"Консультант", N 24, 2004

КОММЕНТАРИЙ К ПОСТАНОВЛЕНИЮ ПРАВИТЕЛЬСТВА РФ

ОТ 7 ОКТЯБРЯ 2004 Г. N 532

Уже третий год правительство утверждает и дополняет стандарты аудиторской деятельности. Постановлением N 532 оно уточнило и дополнило действующие стандарты, а также утвердило пять новых.

Пункты 1 - 6 Постановления N 532 вносят уточнения в действующие шесть правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Изменен основополагающий Стандарт N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности". В предыдущей его редакции было указано, что "аудитор не дает оценку соблюдения интересов собственников (акционеров, участников) и эффективности отдельных операций аудируемого лица". В действующей редакции этот абзац исключен.

Изменения, коснувшиеся Стандартов N 2 "Документирование аудита", N 3 "Планирование аудита", N 4 "Существенность аудита", N 5 "Аудиторские доказательства", носят в основном технический характер: уточнение формулировок и замена некоторых слов. В частности, теперь аудиторы также будут оценивать налогоплательщиков на предмет недобросовестности.

Остановимся подробнее на изменениях, коснувшихся Стандарта N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности".

Во вводной части заключения теперь не надо указывать сведения о лицензиях на осуществляемые аудируемым лицом виды деятельности. Внесены уточнения в п.20, который регламентировал порядок учета событий, которые произошли в период с даты окончания аудита до даты подписания аудитором аудиторского заключения. В новой редакции вообще нет упоминания об этом периоде. Аудиторское заключение нужно датировать днем завершения аудита. Это будет свидетельствовать о том, что в нем учтены только те события, которые произошли до этой даты и о которых знал аудитор.

Многие изменения коснулись примеров аудиторского заключения. Так, в заключении, содержащем мнение с оговоркой из-за ограничения объема (п.42), теперь рекомендуется указывать, что, за исключением возможных корректировок, отчетность составлена в соответствии с требованиями российского законодательства или в соответствии с иными документами, определяющими требования к подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Такие же уточнения внесены и в остальные примеры аудиторского заключения:

- в содержащее мнение с оговоркой из-за разногласия относительно учетной политики и ненадлежащего метода учета (п.45);

- в содержащее мнение с оговоркой из-за разногласия относительно раскрытия информации (п.46);

- в содержащее отрицательное мнение из-за разногласия относительно учетной политики или адекватности представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности (п.47).

Новые стандарты

Пункт 7 Постановления N 532 не изменяет существующие, а вводит в действие пять новых правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Правило (стандарт) N 12 "Согласование условий проведения аудита" устанавливает единые требования к порядку, в котором условия проведения проверки должны согласовываться с аудируемым лицом. Договоренности рекомендуется включить в договор на оказание аудиторских услуг либо в предшествующее договору письмо о проведении аудита. Поэтому теперь аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам необходимо пересмотреть свои договоры на оказание аудиторских услуг и письма на предмет соответствия новым правилам.

В первых 11 стандартах нигде не шла речь об отчете аудитора. Такое понятие ввел Стандарт N 12. В Приложении к нему ("Пример письма о проведении аудита") сказано, что в дополнение к аудиторскому заключению проверяющими может быть составлено отдельное письмо (отчет, письменная информация), касающееся любых замеченных существенных недостатков в ведении бухгалтерского учета и в системе внутреннего контроля.

Правило (стандарт) N 12 устанавливает также единые требования к действиям аудитора в случае, когда руководство организации обращается к нему с просьбой изменить условия задания на условия, предполагающие более низкий уровень уверенности в достоверности отчетности, чем разумная уверенность, которая требуется для выражения мнения в аудиторском заключении. Согласно новым правилам, аудитор не должен соглашаться на изменение условий задания при отсутствии разумного обоснования. Он даже вправе отказаться от продолжения работ, если аудируемое лицо возражает против продолжения работы в соответствии с первоначальным заданием. В таком случае аудитор может сообщить о сложившейся ситуации заинтересованным пользователям (совету директоров или акционерам).

Правило (стандарт) N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита" определяет, как аудиторы должны оценивать действия руководства, собственников и сотрудников аудируемого лица. Под ошибками в стандарте понимается непреднамеренное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Недобросовестные же действия - это преднамеренные поступки, совершенные с помощью незаконных действий для извлечения незаконных выгод представителями собственника, руководством и сотрудниками аудируемого лица или третьими лицами. Они приводят к двум типам преднамеренных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности:

- искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- искажения, возникающие в результате присвоения активов.

Искажениями первого типа являются фальсификации, изменения учетных записей и документов, преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в отчетности или их преднамеренное исключение из нее, преднамеренное нарушение принципов бухгалтерского учета. Причинами искажений второго типа могут быть присвоение денежных средств, материальных или нематериальных активов, оплата аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг.

При этом ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий и ошибок несут руководство аудируемого лица и представители собственника. Аудит не может гарантировать их выявление, даже если планировался и осуществлялся полностью в соответствии со стандартами. Однако проверяющий должен оценить риск недобросовестных действий и возможных ошибок аудируемого лица.

В Стандарте N 13, подобно презумпции невиновности в уголовном праве, прописано, что до получения доказательств обратного аудитор имеет право воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные. Однако при выявлении даже несущественных искажений отчетности вследствие преднамеренных действий со стороны высшего руководства данной проблеме следует уделить пристальное внимание и, возможно, даже пересмотреть надежность ранее полученных доказательств. Если аудитор оценил вероятность недобросовестных действий как высокую, что повлекло за собой проведение дополнительных аудиторских процедур, то он должен их документально оформить и получить письменные заявления от руководства. Если факт искажений в результате недобросовестных действий документально установлен, то аудитор должен сообщить о нем руководству аудируемого лица и представителям собственника. А в случаях, предусмотренных законодательством, - и уполномоченным государственным органам власти.

Недобросовестные действия могут повлечь за собой неспособность аудитора завершить аудиторское задание. Тогда он должен рассмотреть вопрос об отказе от продолжения его выполнения. Условия, при которых аудитор обязан это сделать, стандарт не указывает. Он лишь описывает ситуации, в которых способность аудитора продолжать проверку остается под вопросом (п.66). При отказе завершить аудиторскую проверку он вправе сообщить аудитору-преемнику причины отказа (по его запросу). Стандарт не оговаривает условий оплаты аудитору в случае его отказа от продолжения выполнения аудиторской проверки.

"Незнание закона не освобождает от ответственности". Этот принцип отражен в Правиле (стандарте) N 14 "Учет требования нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита". Он гласит, что аудитор обязан проверить соблюдение аудируемым лицом законодательства Российской Федерации. При этом под термином "несоблюдение" понимается как преднамеренное, так и непреднамеренное действие или бездействие аудируемого лица, которое противоречит закону.

Сам аудитор не несет ответственности за нарушения аудируемого лица. Однако нельзя забывать, что он ответственен за высказывание своего мнения о соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Обо всех существенных случаях несоблюдения законодательства аудитору необходимо незамедлительно докладывать руководству аудируемого лица, а в отдельных случаях - и соответствующим государственным органам. Факты несоблюдения законодательства аудитор должен зафиксировать документально в виде копий записей бухгалтерского учета, первичных документов, протоколов совещаний и собеседований с руководством и сотрудниками организации.

Правило (стандарт) N 15 "Понимание деятельности аудируемого лица" гласит, что аудитор должен обладать соответствующими знаниями о деятельности аудируемого лица или получить эти знания. Их объем должен быть достаточным для выявления и понимания событий, хозяйственных операций и методов работы, которые могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, либо на подходы к аудиту, либо на аудиторское заключение. Необходимую информацию об отрасли и структуре собственности аудитор должен получить еще до заключения договора на проведение аудита. В приложении к стандарту приведен перечень вопросов, которые аудитор должен рассмотреть для получения информации о деятельности организации (общеэкономические вопросы, особенности отрасли, управление и структура собственности, анализ рынка сбыта и т.д.).

Ввиду большого объема информации аудитор проводит, как правило, выборочную проверку. Правило (стандарт) N 16 "Аудиторская выборка" устанавливает единые требования к ее проведению, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств. Суть аудиторской выборки (выборочной проверки) заключается в том, что на основании ряда элементов аудитор делает вывод обо всей генеральной совокупности. В связи с этим возникает два вида риска: риск, связанный и не связанный с использованием аудиторской выборки. Первый риск может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности, второй - путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур.

Стандарт N 16 устанавливает методы отбора элементов с целью получения аудиторских доказательств. Так, аудитор может отобрать все элементы, либо определенные элементы, либо сформировать аудиторскую выборку. Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки, в частности, аудиторского риска и эффективности аудита. На практике на выбор аудитором метода отбора элементов нередко влияет цена договора на проведение аудита, однако, согласно Стандарту N 16, этот фактор учитываться не должен.

Подписано в печать

30.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——