"Российский налоговый курьер", N 24, 2004

ОБСУЖДАЕМ ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ

Круглые столы, которые редакция журнала "Российский налоговый курьер" периодически организует совместно с ФНС России, всегда пользуются популярностью среди специалистов. Это в полной мере относится к мероприятиям, на которых обсуждаются проблемы налогообложения прибыли. На очередном круглом столе в конце октября позицию налоговых органов представлял советник налоговой службы РФ II ранга Олег Давыдович Хороший, Управление налогообложения прибыли (дохода) ФНС России.

Лизинг

Дискуссия началась с обсуждения темы лизинга.

Вопрос о порядке определения первоначальной стоимости имущества, приобретаемого по договору лизинга, уже являлся предметом обсуждения на круглых столах. Как известно, споры о том, является выкупная стоимость имущества составной частью лизингового платежа или нет, идут давно. И как следствие этого спора - порядок признания доходов у лизингодателя и расходов у лизингополучателя, по которому до сих пор нет единого мнения.

Одни специалисты придерживаются мнения, что выкупная стоимость включается в лизинговый платеж, то есть из него не выделяется. А значит, вся сумма по договору признается доходом у лизингодателя и расходом у лизингополучателя.

Сторонники другой точки зрения считают, что выкупная стоимость не может быть включена в лизинговый платеж. Это означает, что доходом лизингодателя и расходом лизингополучателя является сумма собственно лизингового платежа. А выкупная стоимость, уплаченная в составе данного платежа, - это не что иное, как аванс, полученный лизингодателем и выданный лизингополучателем. Для целей налогообложения прибыли такой аванс можно будет признать в составе доходов (расходов) только на дату передачи предмета лизинга.

С просьбой прокомментировать ситуацию к представителю ФНС России обратился Николай Константинович Фрейтак, представитель компании "ФБК".

Олег Давыдович Хороший высказал позицию налоговой службы: выкупная стоимость имущества в лизинговый платеж не включается. И, следовательно, до момента передачи предмета лизинга она не включается ни в состав доходов у лизингодателя, ни в состав расходов у лизингополучателя.

В развитие этой темы был поднят вопрос о порядке определения дохода лизингодателя в том случае, когда предмет лизинга был передан на баланс лизингополучателя. А именно: признается ли доходом лизингодателя выкупная стоимость или же в его доход включается только сумма лизинговых платежей?

Олег Давыдович уточнил, что проблема скорее заключается в определении не дохода, а прибыли у лизингодателя. Связано это с тем, что после того как предмет лизинга передан на баланс лизингополучателя, лизингодатель лишается возможности начислять амортизацию по нему. А другого механизма учета расходов на приобретение основных средств Налоговый кодекс не предусматривает.

Официальная позиция налогового ведомства в этом случае сводится к следующему. В момент передачи права собственности на предмет лизинга, то есть фактически в момент его реализации, лизингодатель признает в качестве дохода выкупную стоимость имущества и уменьшает его на расходы, связанные с приобретением этого имущества. Таким образом, применяется общеустановленный порядок определения расходов при реализации имущества, предусмотренный ст.268 НК РФ.

Эксперт нашего журнала Наталья Андреевна Ромахова задала уточняющий вопрос: "Учитывается ли для целей налогообложения прибыли убыток по этой операции? И если да, то в каком порядке: предусмотренном для реализации амортизируемого имущества или для реализации прочего имущества?"

Представитель налоговой службы ответил, что убыток, возникший при исполнении договора лизинга, учитывается лизингодателем для целей налогообложения. Причем единовременно как при реализации прочего имущества. "Относить передачу предмета лизинга к реализации амортизируемого имущества и учитывать убыток от этой операции в особом порядке, предусмотренном п.3 ст.268 Кодекса, в данном случае нет оснований", - заключил Олег Давыдович.

Продолжая тему лизинга, налоговый консультант Ксения Викторовна Гвоздкова задала такой вопрос: "Возможно ли одновременное применение двух специальных коэффициентов по предметам лизинга, используемым в условиях агрессивной среды?" Олег Давыдович разъяснил, что это неправомерно. Обоснованием такой позиции является п.7 ст.259 Налогового кодекса, где сказано, что коэффициенты применяются только к основной норме амортизации.

Уступка права требования

Немало вопросов, поднятых участниками круглого стола, было связано с уступкой права требования. И первый из них касался порядка признания убытка, полученного при уступке права требования. В частности, специалисты сослались на п.1 ст.279 НК РФ. В нем сказано, что размер убытка, учитываемый для целей налогообложения прибыли, не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству за период с даты уступки до даты платежа по первоначальному договору. При этом сумма по долговому обязательству равна доходу от уступки права требования. "Однако, - заметила К.В. Гвоздкова, - в данной статье не сказано, что у налогоплательщика отсутствует возможность учесть реальную сумму убытка в последующих налоговых периодах. Ведь признанию для целей налогообложения подлежат все расходы, за исключением перечисленных в ст.270 Кодекса. В этой статье расходы в виде превышения суммы убытка от уступки права требования над нормативом не предусмотрены".

Олег Давыдович признал, что мнение налогового ведомства в отношении признания тех или иных расходов действительно основывается на том, поименованы эти расходы в ст.270 Кодекса или нет. Однако ст.279, регулирующая особенности определения налоговой базы при уступке права требования, не допускает неоднозначного толкования. Убыток при уступке права требования может быть признан только в том размере, который указан. О переносе этого убытка на будущие периоды речь идти не может.

Затем участниками круглого стола был затронут вопрос о переуступке права требования. В ходе обсуждения прозвучало, что согласно п.3 ст.279 НК РФ при уступке ранее приобретенного права требования налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации, на сумму расходов по приобретению этого права. Очевидно, что результатом такой операции может стать убыток. И, как справедливо заметили присутствующие специалисты, ни в этой статье Кодекса, ни в 270-й нет положений о том, что убыток от переуступки права требования не учитывается для целей налогообложения.

"Действительно, - заметил Олег Давыдович, - прямых норм о том, что убыток от переуступки права требования не признается для целей налогообложения, Налоговый кодекс не содержит. Однако в п.3 ст.279 четко сказано: налогоплательщик вправе уменьшить доход. Это означает, что только в пределах полученного дохода от переуступки права требования налогоплательщик может признать расходы на приобретение этого права".

Далее речь зашла о сделке, противоположной уступке права требования, а именно о переводе долга. Олег Давыдович, сославшись на ст.391 ГК РФ, сказал, что перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора.

"Может ли сторона, являющаяся кредитором по первоначальному договору, признать убыток, образовавшийся вследствие перевода должником своего долга?" С таким вопросом обратился к Олегу Давыдовичу Юрий Алексеевич Васильев, генеральный директор Консалтинговой группы "Аюдар". Представитель ФНС России в свою очередь попросил уточнить причину возникновения такого убытка. Выяснив, что убыток получен вследствие того, что кредитор согласился на погашение долга в меньшем размере, Олег Давыдович ответил так: "В данном случае имеется прощение долга, возможность которого предусматривает ст.415 Гражданского кодекса. Для целей налогообложения такая операция рассматривается как безвозмездная передача имущества, работ, услуг или имущественных прав. Пункт 16 ст.270 Кодекса такие расходы не признает уменьшающими налогооблагаемую прибыль".

Расходы на страхование

Многих участников круглого стола интересовало признание расходов на различные виды страхования для целей налогообложения прибыли. И прежде всего признание расходов на страхование аудиторскими организациями. Специалисты напомнили, что ст.13 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" предусмотрена обязанность аудиторской организации страховать риск ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита. В ходе обсуждения прозвучало, что ФНС России придерживается мнения о непризнании этих затрат в качестве расходов на обязательное страхование. Поэтому решено было эту позицию не обсуждать. Дмитрий Юрьевич Ежек, представитель компании "ЮКОН/эксперты и консультанты", предложил для обсуждения другой вариант. А именно: признать расходы на страхование у аудиторских организаций в составе расходов на добровольное страхование.

Олег Давыдович подтвердил, что в том случае, когда специальным законом не определены правила страхования, страховщики, страхователи и страховые тарифы, налоговое ведомство рассматривает такое страхование как добровольное. Следовательно, вопрос о признании данных расходов для целей налогообложения решается в соответствии со ст.263 Налогового кодекса. "Однако, - подчеркнул представитель налоговой службы, - ст.263 содержит закрытый перечень расходов на добровольное страхование, которые могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. И добровольного страхования аудиторской деятельности в этом перечне нет. Поэтому такие расходы нельзя признать для целей налогообложения".

"Российская организация оказывает услуги по охране компаниям с иностранным капиталом. Вправе ли она признать для целей налогообложения расходы на добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если рассматривать такое страхование как общепринятое международное требование?" - спросила Светлана Владимировна Середина, представитель компании "ЮКОН/эксперты и консультанты". Дело в том, пояснила она, что для таких заказчиков факт страхования профессиональных рисков исполнителя является обычаем делового оборота и одним из условий заключения договора.

Олег Давыдович ответил так: "Общепринятые международные нормы, о которых говорится в пп.8 п.1 ст.263 Кодекса, - это нормы, закрепленные в соответствующих международных договорах, конвенциях и других документах. Обычаи делового оборота не относятся к таким нормам. Поэтому признание для целей налогообложения расходов на добровольное страхование ответственности за причинение вреда в данном случае я считаю неправомерным".

Основные средства

Участники круглого стола не обошли вниманием и вопросы, касающиеся формирования первоначальной стоимости основных средств, а также их реконструкции. В частности, эксперт нашего журнала Нина Валериевна Иволгина попросила разъяснить, включаются ли в первоначальную стоимость основного средства таможенные пошлины, связанные с приобретением этого имущества?

Олег Давыдович сообщил, что в налоговое ведомство подобные вопросы поступают часто. "Как правило, - сказал он, - налогоплательщиков смущает п.1 ст.257 Налогового кодекса. В нем сказано, что в первоначальную стоимость основного средства не включаются суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом. Однако напомню, что соответствующих норм в Кодексе всего три. Это п.5 ст.170, где сказано, что банки, страховые организации и негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в расходы "входной" НДС. Для остальных организаций случаи, когда они могут включить этот налог в расходы, указаны в п.2 ст.170. И наконец, акцизы, если они отнесены на расходы для целей налогообложения прибыли в соответствии с п.1 ст.199. Как видите, таможенных пошлин, уплачиваемых при ввозе товаров, в том числе основных средств, на территорию России, в этом перечне нет. Поэтому они учитываются в первоначальной стоимости основных средств и включаются в расходы через начисление амортизации".

В качестве дополнения к этому вопросу представитель ФНС России заметил, что аналогично сказанному выше в первоначальную стоимость основных средств, созданных хозспособом, включается единый социальный налог, начисленный на зарплату сотрудников, принимавших участие в создании этих основных средств.

Далее разговор зашел о реконструкции основных средств. "Как начислять амортизацию по реконструированному основному средству, если его стоимость уже полностью самортизирована?" - задала вопрос Елена Владимировна Юдевич, представитель компании "СВ-Аудит".

При реконструкции увеличивается именно первоначальная стоимость основного средства, а не остаточная, которая в данном случае равна нулю, уточнил Олег Давыдович. При этом он сослался на п.2 ст.257 Налогового кодекса. "Допустим, первоначальная стоимость основного средства 1 000 000 руб. уже списана в расходы через амортизацию, а расходы на реконструкцию составляют 500 000 руб. Тогда первоначальная стоимость будет равна 1 500 000 руб., - объяснил он на конкретном примере. - К новой первоначальной стоимости нужно применить старую норму амортизации. Обратите внимание: речь идет только об изменении первоначальной стоимости основного средства, а не об изменении нормы амортизации. И до тех пор пока не будут полностью списаны дополнительные 500 000 руб. первоначальной стоимости, по этому объекту нужно начислять амортизацию". Также Олег Давыдович отметил, что в описанной ситуации второй объект учета не возникает.

Другие виды расходов

В завершение дискуссии были затронули проблемы, связанные с порядком признания некоторых других видов расходов для целей налогообложения. В частности, что считать датой начисления налога: последний день периода, за который начисляется налог, или же дату представления налоговой декларации, в которой отражена начисленная сумма налога? Олег Давыдович изложил позицию налоговой службы: "Сумма налога, отраженная в декларации, учитывается в периоде, за который составляется эта налоговая декларация. Поэтому датой начисления налога является последний день периода, за который этот налог начисляется".

Далее присутствующие перешли к вопросу о порядке распределения расходов. "Как сказано в п.1 ст.272 НК РФ, - заметила К.В. Гвоздкова, - расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов. Означает ли это, что расходы, косвенно связанные, например, с тремя видами деятельности из пяти, осуществляемых налогоплательщиком, должны быть распределены на все пять видов деятельности?"

Отвечая на вопрос, Олег Давыдович подчеркнул: "Безусловно, из буквального прочтения положений п.1 ст.272 Кодекса следует именно тот алгоритм, который вы предлагаете. Однако на практике применение этого принципа распределения расходов целесообразно только тогда, когда осуществляются виды деятельности, по которым формируются отдельные налоговые базы. Либо в том случае, если Кодексом прямо предусмотрено формирование налоговой базы в особом порядке. В других ситуациях этот порядок можно не применять".

Ю.А. Васильев попросил разъяснить позицию ФНС России по вопросу признания в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, стоимости кондиционеров, а также питьевой воды. "Такие расходы признаются для целей налогообложения прибыли как расходы на обеспечение нормальных условий труда работников, - пояснил представитель налоговой службы. - Обязательным условием для их признания является соответствие критериям, установленным ст.252 Кодекса: они должны быть экономически оправданны и документально подтверждены. Чтобы принять стоимость питьевой воды в составе расходов, уменьшающих доходы, необходимо подтвердить, что та вода, которая есть в здании, непригодна для питья. При наличии такого документального подтверждения расходы на питьевую воду могут быть признаны для целей налогообложения. То же самое относится и к кондиционерам. Если есть подтверждение того, что температурные условия в конкретном помещении не соответствуют установленным санитарно-гигиеническим нормам для определенных видов работ, стоимость кондиционера учитывается при налогообложении прибыли".

О.Д.Хороший

Советник налоговой службы РФ

II ранга

Управление

налогообложения прибыли

(дохода) ФНС России

Подписано в печать

30.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——