"Российский налоговый курьер", N 24, 2004

ЕСЛИ ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИИ УКРАДЕНО

Ситуация, когда организация утрачивает имущество в результате кражи, не редкость. В таких обстоятельствах руководителю организации и бухгалтеру важно не растеряться и правильно все оформить. О том, на основании каких документов и как отразить в налоговом и бухгалтерском учете последствия кражи имущества, рассказывается в статье.

Прежде всего обратимся к уголовному законодательству. Кража, то есть тайное хищение чужого имущества, - это преступление, уголовная ответственность за которое предусмотрена ст.158 УК РФ. Поэтому для привлечения к ответственности лиц, виновных в совершении этого преступления, необходимо подать в органы внутренних дел заявление о краже. Такое заявление является поводом для возбуждения уголовного дела (п.1 ст.140 УПК РФ). О возбуждении уголовного дела должно быть вынесено соответствующее постановление (п.1 ст.146 УПК РФ).

А что согласно законодательству о бухучете и налогообложении должна предпринять организация, обнаружив, что ее имущество украдено?

Как сказано в п.2 ст.12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), при выявлении факта кражи имущества организация обязательно должна провести инвентаризацию.

Как провести инвентаризацию

Порядок проведения инвентаризации определен в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания по инвентаризации имущества). В частности, в п.1.3 этого документа сказано, что "инвентаризация имущества производится по его местонахождению и материально-ответственному лицу". Иначе говоря, инвентаризацию нужно проводить там, где украденное имущество, за которое конкретный сотрудник несет материальную ответственность, хранилось или использовалось. Инвентаризацию проводит постоянно действующая инвентаризационная комиссия (п.2.2). Конкретные действия комиссии при инвентаризации каждого вида имущества указаны в разд.3 Методических указаний по инвентаризации имущества. Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах (п.2.5).

Результаты проведенной инвентаризации оформляют первичными документами. Их унифицированные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 (далее - Постановление N 88).

В каком периоде нужно отражать в бухгалтерском учете результаты проведенной инвентаризации? В п.5.5 Методических указаний по инвентаризации имущества сказано, что результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация. Таким образом, недостача похищенного имущества отражается не в том месяце, когда обнаружена кража, а в том, когда закончена инвентаризация.

Суммы недостач, образовавшиеся в результате хищений, первоначально отражаются по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетами учета украденных ценностей. На указанном счете эти суммы учитываются независимо от дальнейшего порядка их отражения в бухгалтерском учете. В последующем суммы недостач учитываются в составе затрат на производство (расходов на продажу) или же подлежат взысканию с виновных лиц. Это следует из пп."б" п.3 ст.12 Закона N 129-ФЗ.

Виновные лица установлены

Если виновные лица установлены, суммы недостач учитываются по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Выбор счета зависит от того, является виновное лицо сотрудником организации или нет. В бухгалтерском учете делается следующая запись:

Дебет 73 (76) Кредит 94

- отражена задолженность виновного лица по возмещению ущерба, причиненного кражей имущества.

Обратите внимание: запись делается только на основании обвинительного приговора суда, вступившего в законную силу. Это связано с тем, что никто не может быть признан виновным в совершении преступления иначе как по приговору суда (п.2 ст.8 УПК РФ).

В налоговом учете суммы возмещения ущерба относятся к внереализационным доходам (п.3 ст.250 НК РФ). Они признаются на дату вступления в законную силу решения суда (пп.4 п.4 ст.271 НК РФ) в размере, указанном в этом решении.

В бухучете согласно п.10.2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" суммы возмещения ущерба также принимаются в суммах, присужденных судом. Они учитываются в составе внереализационных доходов в том отчетном периоде, в котором суд вынес решение об их взыскании (п.п.8 и 16 ПБУ 9/99).

Виновных нет

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, суммы недостачи от кражи имущества списываются на финансовые результаты организации. Это отражается следующей записью:

Дебет 91 Кредит 94

- списаны суммы недостачи от кражи имущества.

Согласно п.12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" в бухгалтерском учете убытки от кражи имущества учитываются как прочие внереализационные расходы. Они подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации (п.15 ПБУ 10/99).

В налоговом учете убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся к внереализационным расходам. Об этом сказано в пп.5 п.2 ст.265 НК РФ.

Однако учесть убытки от хищений как внереализационные расходы и в бухгалтерском, и в налоговом учете можно только при наличии документов, выданных компетентными органами государственной власти, подтверждающих отсутствие виновных лиц (см. врезку "Обратите внимание" на с. 40).

Обратите внимание! Документы, подтверждающие отсутствие виновных лиц

В п.5.2 Методических указаний по инвентаризации имущества сказано, что среди документов, представляемых для оформления списания недостач ценностей, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц.

Чтобы организация могла учесть убытки от хищений в целях налогообложения, факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Об этом сказано в пп.5 п.2 ст.265 НК РФ. Такой факт может быть подтвержден судебным решением, которым отказано во взыскании ущерба с виновных лиц (оправдательным приговором), либо постановлением о прекращении уголовного дела.

Однако случается, что с момента обращения в органы внутренних дел с заявлением о краже и до вынесения постановления о прекращении уголовного дела может пройти несколько лет, а виновное лицо так и не установлено. Если в ходе предварительного расследования органы внутренних дел не могут установить лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, это является основанием для приостановления предварительного следствия (пп.1 п.1 ст.208 УПК РФ). В таких случаях выносится постановление о приостановлении предварительного следствия.

Можно ли считать, что такое постановление подтверждает факт отсутствия виновных лиц, и на основании данного документа учесть убытки от хищений в бухгалтерском и налоговом учете?

Как сказано в пп.1 п.2 ст.209 УПК РФ, после приостановления предварительного следствия следователь принимает дальнейшие меры по установлению лица, подлежащего привлечению в качестве подозреваемого или обвиняемого. Уголовное дело в данном случае может быть прекращено, в частности, в связи с истечением сроков давности уголовного преследования (п.3 ч.1 ст.24 УПК РФ). Сроки давности по преступлениям различной степени тяжести указаны в ст.78 УК РФ.

Следовательно, окончательным документом, подтверждающим отсутствие виновных лиц, является постановление о прекращении уголовного дела.

Однако организация вправе учесть убытки от хищений как внереализационные расходы в бухгалтерском и налоговом учете на основании постановления о приостановлении предварительного следствия до установления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. В последующем, если виновные лица будут установлены и с них будут взысканы убытки, организация должна включить полученные средства во внереализационные доходы, тем самым увеличить налогооблагаемую базу и уплатить налог. В таком случае бюджет не понесет потерь от недоплаты налога.

Если украдены основное средство (его часть),

товарно-материальные ценности

Результаты инвентаризации, проведенной в связи с выявлением факта хищения основных средств и товарно-материальных ценностей, фиксируются в инвентаризационных описях по формам N ИНВ-1 и N ИНВ-3 соответственно. По дебету счета 94 в данном случае отражаются:

- по недостающим основным средствам - их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации);

- по недостающим товарно-материальным ценностям - их фактическая себестоимость.

Обратите внимание: если стоимость объекта основных средств не превышала 10 000 руб., она была списана на затраты на производство (расходы на продажу) в момент ввода объекта в эксплуатацию (п.1 ст.256 НК РФ и п.18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Поэтому выбытие такого объекта ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не отражается. Однако соответствующие документы о списании должны быть оформлены.

Первичные документы, оформляемые для списания

Для списания украденного основного средства оформляют акт о списании этого объекта по унифицированной форме N ОС-4, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

На основании оформленного акта в инвентарной карточке делается отметка о выбытии объекта основных средств.

Если же украдена часть основного средства, руководитель предприятия должен издать приказ о частичной ликвидации этого объекта учета. В этом случае и в налоговом, и в бухгалтерском учете первоначальная стоимость объекта уменьшается. Об этом говорится в п.2 ст.257 НК РФ и п.14 ПБУ 6/01.

Унифицированная форма акта на списание материалов законодательством не предусмотрена. Он оформляется в произвольной форме и должен содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в ст.9 Закона N 129-ФЗ.

Проблемы с НДС

Существуют разные точки зрения относительно того, нужно восстанавливать НДС со стоимости украденного имущества или нет.

Точка зрения налоговых органов заключается в том, что НДС, уплаченный продавцу основного средства и принятый к вычету, нужно восстановить в случае кражи данного объекта. Это следует из пп.1 п.2 ст.171 НК РФ, где сказано, что вычетам подлежат только те суммы налога, которые уплачены при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для облагаемых НДС операций. Так как в случае кражи основное средство в таких операциях больше не участвует, НДС нужно восстановить пропорционально недоамортизированной части первоначальной стоимости. НДС восстанавливается в тот момент, когда в бухгалтерском учете отражаются результаты проведенной инвентаризации. Следовательно, в том же периоде организация должна уплатить НДС в бюджет.

Другая точка зрения состоит в том, что Налоговый кодекс не содержит в случае кражи имущества требований о восстановлении правомерно принятых ранее к вычету сумм НДС, уплаченных при приобретении этого имущества. Какой позиции придерживаться - решать организации. Но помните, что свою точку зрения, возможно, придется доказывать в суде.

Если организация восстановила НДС по украденному имуществу, она вправе, подавая исковое заявление в суд, указать его в общей сумме иска и тем самым предъявить его к оплате виновному лицу. Можно ли предъявление иска виновному лицу и возмещение им причиненного ущерба приравнять к реализации? Это зависит от того, как будет возмещен ущерб.

Если виновник просто вернет украденное имущество, налоговых последствий по НДС это не повлечет.

А если виновное лицо причиненный ущерб возместит другим равноценным имуществом или деньгами? Такая операция будет приравнена к реализации. И вот почему. Как следует из п.1 ст.39 НК РФ, реализация - это возмездная или безвозмездная передача права собственности. Обратимся к гражданскому законодательству. Собственник, которому принадлежат права пользования, владения и распоряжения его имуществом, может по своему усмотрению совершать с ним любые действия (п.п.1 и 2 ст.209 ГК РФ). Другое лицо может приобрести право собственности на имущество, принадлежащее собственнику, на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества (п.2 ст.218 ГК РФ). В данном случае собственник согласился на равноценное имущество или деньги, тем самым он отказался от права собственности на украденную вещь. Поэтому подобное возмещение ущерба рассматривается как реализация.

Возникает вопрос: когда нужно начислить к уплате в бюджет НДС по этой операции? Все зависит от метода, закрепленного в учетной политике организации. Если этот метод "по оплате", НДС начисляется в момент погашения виновником задолженности по возмещению ущерба. Если же организация применяет метод "по отгрузке" - на дату вступления в силу решения суда.

Если же украдена часть основного средства и соответственно проведена его частичная ликвидация, НДС с недоамортизированной первоначальной стоимости украденной части восстанавливать не нужно. Основное средство в целом продолжает использоваться для операций, облагаемых этим налогом, и поэтому пп.1 п.2 ст.171 НК РФ в этом случае не применяется.

Пример 1. 29 декабря 2003 г. у ООО "Альфа" был похищен компьютер. Его первоначальная стоимость - 15 000 руб.

Инвентаризация, которую ООО "Альфа" провело в связи с кражей компьютера, была закончена 5 января 2004 г. По состоянию на эту дату сумма начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете составила 5000 руб. НДС, ранее предъявленный к вычету, - 3000 руб.

ООО "Альфа" обратилось в милицию с заявлением о краже, в котором указало стоимость похищенного компьютера 12 000 руб. с учетом НДС. По данному факту было возбуждено уголовное дело.

10 марта 2004 г. было вынесено постановление о приостановлении предварительного следствия в связи с тем, что лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, не установлено.

Бухгалтер ООО "Альфа" сделал следующие записи:

5 января 2004 г.

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 15 000 руб. - отражена первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 5000 руб. - списана сумма начисленной амортизации по выбывающему объекту основных средств;

     
      ———————————————————¬
      |Дебет 68 Кредит 19|
      L———————————————————
   

- 2000 руб. (10 000 руб. х 3000 руб. : 15 000 руб.) - сторнирована ранее принятая к вычету сумма НДС пропорционально недоамортизированной первоначальной стоимости;

Дебет 94 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 10 000 руб. - списана остаточная стоимость похищенного основного средства;

Дебет 94 Кредит 19

- 2000 руб. - списан НДС в части, приходящейся на недоамортизированную стоимость.

10 марта 2004 г.

Дебет 91 Кредит 94

- 12 000 руб. - списаны недостачи и потери от кражи основного средства.

Налог на имущество

С момента отражения в бухгалтерском учете результатов инвентаризации в связи с выявлением факта хищения объекта основных средств остаточная стоимость данного объекта перестает участвовать в формировании налоговой базы по налогу на имущество. Это следует из п.1 ст.374 НК РФ, где сказано, что объектом налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Так как по результатам инвентаризации украденное основное средство списано со счета 01 "Основные средства" на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", оно в этом качестве не учитывается.

Если виновное лицо не может возместить убытки

Такая ситуация тоже возможна. Например, суд вынес обвинительный приговор и обязал виновное лицо возместить организации убытки. Чтобы организация получила причитающееся ей возмещение, судья направляет копию обвинительного приговора в то учреждение или в тот орган, на которые возложено исполнение наказания (п.2 ст.393 УПК РФ). Таким учреждением является служба судебных приставов, если речь идет о возмещении стоимости украденного, то есть о возложении обязанности по передаче виновным лицом денежных средств или иного имущества организации.

А если у виновного лица недостает средств, чтобы возместить ущерб? В таком случае исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается организации-взыскателю на основании ст.26 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 119-ФЗ). Об этом составляют соответствующий акт, который утверждает старший судебный пристав.

Однако тот факт, что исполнительный документ был возвращен, не является препятствием для его предъявления к исполнению вновь. Но делать это можно только в пределах сроков, установленных Законом N 119-ФЗ. В отношении исполнительных листов, выдаваемых на основании судебных актов судов общей юрисдикции (а именно там рассматриваются уголовные дела о краже имущества), такой срок составляет три года.

Окончание этого срока является основанием для прекращения исполнительного производства (п.5 ст.23 Закона N 119-ФЗ). О прекращении исполнительного производства выносится определение суда.

На основании определения суда задолженность виновного лица перед организацией по возмещению ущерба признается безнадежным долгом, который относится к внереализационым расходам согласно пп.2 п.2 ст.265 НК РФ. Такие расходы должны быть признаны в учете на дату вынесения определения суда о прекращении исполнительного производства (пп.8 п.7 ст.272 НК РФ).

В бухгалтерском учете нереальные к взысканию долги также относятся к внереализационным расходам (п.12 ПБУ 10/99). Они включаются в расходы в сумме, в которой задолженность была отражена в учете (п.14.3 ПБУ 10/99):

Дебет 91 Кредит 73 (76)

- отражена в составе внереализационных расходов задолженность виновного лица по возмещению ущерба, причиненного кражей имущества.

Пример 2. Продолжим пример 1. Предположим, что виновное лицо было установлено, и суд обязал его возместить ООО "Альфа" ущерб в полном объеме. Судебное решение вступило в законную силу 1 июня 2004 г. Виновное лицо возместило стоимость украденного компьютера 15 июня 2004 г. в размере 5000 руб. Другого имущества и доходов, на которые может быть обращено взыскание, у него нет. Организация при определении налоговой базы по НДС применяет метод "по отгрузке". Бухгалтер ООО "Альфа" сделал в учете следующие проводки:

1 июня 2004 г.

Дебет 76 Кредит 91

- 12 000 руб. - отражена задолженность виновного лица по возмещению ущерба;

Дебет 91 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 2000 руб. - начислен НДС;

15 июня 2004 г.

Дебет 50 Кредит 76

- 5000 руб. - поступили деньги в кассу общества.

В течение трех лет судебный пристав предпринял все допустимые законом меры по отысканию имущества, на которое можно обратить взыскание. Они оказались безрезультатными. На основании определения суда о прекращении исполнительного производства будет сделана следующая запись:

Дебет 91 Кредит 76

- 7000 руб. - отражен в составе внереализационных расходов нереальный к взысканию долг.

Если украдены документы

У организации могут украсть не только имущество, но и документацию. Например, бухгалтерскую или налоговую отчетность, первичные документы учета. В таких случаях руководитель предприятия назначает своим приказом комиссию по расследованию причин пропажи (гибели) документов. Такой порядок установлен п.6.8 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105. Для участия в работе комиссии могут быть приглашены представители следственных органов. Результаты ее работы оформляются актом, который утверждает руководитель предприятия.

Кроме того, организации необходимо обратиться в органы внутренних дел с заявлением о краже.

Действующее законодательство не предусматривает обязанность организации восстанавливать украденные документы. Однако утрата первичных документов не освобождает организацию от доказательства правильности исчисления тех или иных видов налогов.

Если налогоплательщик не представил в течение более двух месяцев в налоговую инспекцию документы для расчета сумм налогов, инспекция вправе определить эти суммы расчетным путем. В таких случаях инспекция производит расчет на основании имеющейся у нее информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Об этом сказано в п.7 ст.31 НК РФ.

Если факт кражи удостоверен справкой о признании лица потерпевшим, выданной органами внутренних дел, это может быть принято во внимание при привлечении организации к ответственности по ст.120 НК РФ за отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухучета.

Если украдены деньги из кассы организации

Как и при краже основных средств, товарно-материальных ценностей или документов, организация должна обратиться в органы внутренних дел с заявлением о краже и провести инвентаризацию. Ее результаты оформляются актом инвентаризации наличных денежных средств (его унифицированная форма N ИНВ-15 утверждена Постановлением N 88). В акте отражается сумма, похищенная из кассы организации.

В соответствии с п.33 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40, кассир несет полную материальную ответственность за сохранность всех принятых им ценностей. Поэтому, если ущерб предприятию причинен по вине кассира, он как работник предприятия обязан этот ущерб возместить (ст.232 ТК РФ).

Возврат за вознаграждение

Некоторые организации, чтобы вернуть украденное имущество, дают объявления в печати с обещанием выплатить вознаграждение. Такая ситуация регулируется гл.56 ГК РФ. Как сказано в ст.1055 ГК РФ, "лицо, объявившее публично о выплате денежного вознаграждения тому, кто совершит указанное в объявлении правомерное действие в указанный в нем срок, обязано выплатить обещанную награду любому, кто совершил соответствующее действие, в частности отыскал утраченную вещь". Учитывается ли данная сумма для целей налогообложения?

На основании ст.252 НК РФ расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком для деятельности, направленной на получение дохода. Поскольку расходы по выплате вознаграждения не соответствуют указанным критериям, в целях налогообложения прибыли их учесть нельзя. В бухучете такое вознаграждение - это прочий внереализационный расход. Он зачисляется на счет прибылей и убытков организации (п.12 ПБУ 10/99).

К.С.Гин

Генеральный директор

ООО "Университетский центр

аудита и консалтинга"

Подписано в печать

30.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——