"Аудит и налогообложение", N 12, 2004

ОБЯЗАННОСТИ НАЛОГОВОГО АГЕНТА ПО НДС

По роду своей деятельности многие предприятия приобретают товары (работы, услуги) у иностранных компаний, не состоящих на учете в российских налоговых органах, арендуют государственное либо муниципальное имущество. В этих случаях они выступают в роли налоговых агентов.

Так, согласно ст.161 НК РФ налоговыми агентами в части исчисления НДС признаются:

1) организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, которые приобретают на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах;

2) арендаторы, арендующие на территории России у органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество;

3) органы, организации и индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять на территории РФ реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.

При этом налоговые агенты должны исчислять и уплачивать НДС независимо от того, исполняют они сами обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой этого налога, или нет.

В соответствии с п.4 ст.173 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислять и уплачивать НДС в бюджет в полном объеме за счет тех средств, которые подлежат перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

Согласно п.4 ст.164 НК РФ при удержании НДС налоговые агенты определяют его сумму расчетным методом. Это означает, что налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.2 (10%) или п.3 (18%) ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, то есть 10/110 или 18/118.

Статьей 163 НК РФ установлен налоговый период для плательщиков НДС и лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов. Для налоговых агентов с ежемесячными (в течение квартала) суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) менее 1 млн руб. (без учета НДС) налоговый период - один квартал, для остальных налоговых агентов - один месяц.

Налоговые агенты должны уплачивать НДС по месту своего нахождения (п.3 ст.174 НК РФ). При этом место нахождения для организаций и индивидуальных предпринимателей согласно ст.11 НК РФ определено как место государственной регистрации.

Суммы НДС, которые налоговые агенты уплачивают в бюджет, они могут принять к вычету в порядке, предусмотренном п.3 ст.171 НК РФ (за исключением лиц, реализующих конфискованное имущество).

Для этого должны быть соблюдены следующие условия:

1) приобретенные товары (работы, услуги) приняты налоговым агентом к учету, то есть налоговый агент должен выступать непосредственным покупателем товаров (работ, услуг);

2) товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

3) сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) была удержана и уплачена из средств, выплачиваемых налогоплательщику.

Таким образом, применение налоговых вычетов прямо связано с тем, из каких источников был уплачен НДС. Если это собственные источники налоговых агентов, то вычеты не производятся.

Пунктом 4 ст.24 НК РФ определено, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиками. Порядок и срок уплаты налога установлены ст.174 НК РФ.

Следует обратить внимание, что с 1 января 2004 г. сроки уплаты удержанного налоговым агентом НДС изменились. Федеральным законом от 08.12.2003 N 163-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" были внесены изменения в п.4 ст.174 НК РФ, в результате чего к организациям, исполняющим обязанности налоговых агентов, были предъявлены новые требования. Так, в случае реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете в РФ, налоговые агенты уплачивают налог одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам. Причем обслуживающий налогового агента банк не имеет права принять у него платежное поручение на оплату работ (услуг), если он одновременно не представит поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета (если денежных средств на счете достаточно для уплаты всей суммы налога).

Налог должен перечисляться одновременно с перечислением денежных средств иностранному поставщику с последующим представлением декларации. При этом налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Лица, которые в соответствии со ст.161 НК РФ исполняют только обязанности налоговых агентов, представляют налоговую декларацию по месту своего учета за налоговый период, установленный п.2 ст.163 НК РФ, то есть ежеквартально.

Налоговые органы ведут раздельный учет (на отдельных лицевых счетах) уплаченного налогоплательщиком НДС по результатам собственной деятельности и как налоговым агентом. При перечислении НДС в качестве налогового агента в поле 101 платежного поручения следует обязательно указать код "02".

Организация как налоговый агент должна исполнить обязанность по уплате суммы НДС в бюджет независимо от своих прав и обязанностей в качестве налогоплательщика. В связи с этим произвести зачет из переплаты по НДС, уплаченному организацией, выступающей в качестве налогоплательщика, в счет уплаты предстоящих платежей по НДС, уплачиваемых той же организацией, но выступающей в качестве налогового агента, не представляется возможным.

Напомним: НДС, перечисленный за иностранца, фирма может возместить так же, как если бы покупала какую-либо продукцию на территории РФ (п.3 ст.171 НК РФ). Но для этого должны соблюдаться четыре условия:

- подписан акт о приеме-передаче работ (услуг);

- покупка нужна для деятельности, облагаемой НДС;

- налог уплачен в бюджет;

- есть счет-фактура.

Причем счет-фактуру российская организация должна выписать сама. Об этом сказано в п.36.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

Пример 1. Между ООО "Шоколадница", занимающимся торговлей, и испанской фирмой, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, заключен договор на оказание последней в качестве исполнителя консультационных услуг. Инофирма не зарегистрирована в РФ в качестве налогоплательщика.

Поскольку ООО "Шоколадница" ведет свою деятельность в нашей стране, консультационные услуги считаются оказанными на территории РФ (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ), поэтому их стоимость подлежит обложению НДС.

Договорная цена услуг согласована сторонами в размере 5000 евро.

ООО "Шоколадница" и иностранная фирма подписали акт об оказании услуг. Данные услуги ООО "Шоколадница" оплатило 2 сентября 2004 г. Курс евро, установленный Центральным банком РФ на этот день, был равен 35,6270 руб/EUR.

Организация удержала из вознаграждения иностранной компании НДС и перечислила его в бюджет 5 сентября 2004 г. Курс евро, установленный Центральным банком РФ на этот день, был равен 35,5708 руб/EUR.

В учете ООО "Шоколадница" сделаны следующие записи:

2 сентября 2004 г.

Дт 26 Кт 60 - 150 961,93 руб. ((5000 EUR - 5000 EUR х 18% : 118%) х 35,6270 руб/EUR) - приняты к учету консультационные услуги, оказанные иностранной компанией;

Дт 19 Кт 60 - 27 173,07 руб. (5000 EUR х 18% : 118% х 35,6270 руб/EUR) - отражен НДС;

5 сентября 2004 г.

Дт 60 Кт 91 - 281,00 руб. - отражена курсовая разница;

Дт 60 Кт 52 - 150 723,73 руб. - перечислено вознаграждение за консультационные услуги иностранной фирме (за минусом удержанного НДС);

Дт 60 Кт 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 27 130,27 руб. - удержан НДС из выручки иностранной фирмы;

Дт 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кт 51 - 27 130,27 руб. - уплачен НДС в бюджет;

Дт 91 Кт 19 - 42,80 руб. (27 173,07 руб. - 27 130,27) - отражена разница, образующаяся между дебетом и кредитом счета 19.

Дт 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кт 19 - 27 130,27 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный за иностранную компанию.

НДС при аренде государственного

или муниципального имущества

Согласно п.3 ст.161 НК РФ на арендаторов возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, соответствующую сумму налога и перечислить ее в бюджет.

Следует отметить, что обязанности налогового агента возникают только у тех лиц, которые арендуют имущество непосредственно у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления. То есть договор аренды государственного или муниципального имущества должен быть заключен непосредственно с комитетом по управлению имуществом (департаментом недвижимости) либо являться тройственным договором.

Когда в качестве арендодателя выступает организация, у которой государственное или муниципальное имущество, сдаваемое в аренду, находится в хозяйственном ведении или в оперативном управлении, у арендатора обязанности налогового агента не возникают. В этом случае организация-арендодатель должна сама осуществлять расчеты с бюджетом по НДС в общеустановленном порядке.

Арендатор, являясь налоговым агентом, обязан самостоятельно составить счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "аренда государственного (или муниципального) имущества". Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС (данный порядок изложен в Письме Госналогслужбы России от 20.03.1997 N ВЗ-2-03/260).

Налоговая база при аренде государственной (муниципальной) собственности определяется как сумма арендной платы с учетом НДС.

Пример 2. ООО "Шоколадница" арендует под офис помещение у Комитета по управлению государственным имуществом. Сумма ежемесячной арендной платы установлена в размере 140 000 руб. без учета НДС. Таким образом, сумма платы с учетом НДС составляет 165 200 руб. Платежи производятся ежемесячно.

ООО "Шоколадница" ежемесячно начисляет НДС с суммы арендной платы в размере 25 200 руб. (165 200 руб. х 18 : 118) и в этом же месяце уплачивает его в бюджет.

Налоговым периодом по НДС для ООО "Шоколадница" является месяц.

В октябре 2004 г. организация начислила и уплатила в бюджет НДС с суммы арендной платы за октябрь. В бухгалтерском учете ООО "Шоколадницы", соблюдая договорные условия по срокам оплаты, следует сделать следующие проводки:

Дт 26 Кт 76, субсчет "Расчеты с арендодателями" - 140 000 руб. - начислена арендная плата за октябрь;

Дт 19 Кт 76, субсчет "Расчеты с арендодателями" - 25 200 руб. - начислен НДС с арендной платы;

Дт 76, субсчет "Расчеты с арендодателями", Кт 68 - 25 200 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дт 76, субсчет "Расчеты с арендодателями", Кт 51 - 140 000 руб. - перечислена арендная плата за октябрь;

Дт 68 Кт 51 - 25 200 руб. - перечислен в бюджет НДС;

Дт 68 Кт 19 - 25 200 руб. - принята к вычету сумма НДС на основании п.3 ст.171 НК РФ.

НДС при реализации конфискованного

и бесхозяйного имущества, кладов

и скупленных ценностей, а также ценностей,

перешедших к государству по праву наследования

При реализации конфискованного и бесхозяйного имущества, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших к государству по праву наследования, налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию вышеуказанного имущества. Налоговая база при этом определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), устанавливаемой согласно ст.40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизного минерального сырья и товаров).

Кардинальным же отличием данного случая исполнения обязанностей налогового агента по НДС от двух других случаев исполнения организациями обязанности налогового агента по НДС является то, что налоговые агенты не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям. Данный запрет сформулирован в абз.2 п.3 ст.171 НК РФ.

Пример 3. ООО "Шоколаднице" было поручено реализовать конфискованную таможенными органами бытовую технику, которая была реализована на торгах за 240 000 руб. Деньги получены от покупателей и товар отгружен им в одном налоговом периоде. В этом же налоговом периоде и произведен расчет с бюджетом по суммам НДС, исчисленным ООО в качестве налогового агента.

В данном примере расчеты ООО "Шоколадницы" с таможенными органами и получение от них вознаграждения за исполнение поручения по реализации конфискованного имущества не рассматриваются.

Исходя из условий примера бухгалтеру ООО "Шоколадница" необходимо сделать следующие проводки:

Дт 62 Кт 76 - 240 000 руб. - товары отгружены покупателю и начислена задолженность перед таможенными органами;

Дт 76 Кт 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 36 610,17 руб. (240 000 руб. х 18 : 180) - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Дт 51 Кт 62 - 240 000 руб. - получены от покупателей денежные средства за реализуемые товары;

Дт 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кт 51 - 36 610,17 руб. - начисленный налоговым агентом НДС перечислен им в бюджет.

Особенности применения налоговыми

агентами счетов-фактур

Налоговый кодекс РФ и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, не обязывают налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов по НДС, выписывать какие-либо счета фактуры и регистрировать их в книге покупок и в книге продаж. Статья 169 НК РФ, посвященная счетам-фактурам, предусматривает их обязательное составление непосредственно налогоплательщиком. Более того, буквальное прочтение п.1 ст.172 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами в порядке, предусмотренном ст.161 НК РФ, и перечисленных ими в бюджет, производится без счетов-фактур на основании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога.

Вместе с тем вся система налогового учета по НДС построена на принципе формирования данных книги покупок и книги продаж на основании полученных и выставленных налогоплательщиком счетов-фактур, а уже данные самих книг служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС (определения сумм НДС к начислению и вычету). Исходя из этого налоговые органы и после вступления в силу гл.21 НК РФ придерживаются точки зрения о необходимости составления счетов-фактур и налоговыми агентами. Поэтому во избежание возникновения спорных ситуаций с ними налогоплательщикам, выступающим в роли налоговых агентов, целесообразно выписывать счета-фактуры и отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет). При этом следует руководствоваться Письмами Госналогслужбы России от 23.05.1997 N ПВ-6-03/393 "О счетах-фактурах", от 20.03.1997 N ВЗ-2-03/260 "О применении счетов-фактур при аренде государственного и муниципального имущества" и Письмом МНС России от 10.06.2002 N 03-1-09/1558/16-Х194 "О порядке исчисления НДС при аренде земельных участков".

Составление счетов-фактур при уплате налога

за иностранного налогоплательщика и при аренде

государственного (муниципального) имущества

Налогоплательщик, выступающий в роли налогового агента, составляет счет-фактуру на полную сумму выручки, подлежащую перечислению иностранному лицу (на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора), с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка "уплата за иностранное лицо", "аренда государственного (муниципального) имущества".

Составленный счет-фактура хранится у налогового агента как плательщика НДС в журнале учета выдаваемых счетов-фактур (как основание для начисления НДС). Он подлежит регистрации у него в книге продаж с пометкой "уплата налога налоговым агентом" в момент фактического перечисления средств иностранному поставщику либо арендодателю. Данный счет-фактура является основанием для записи в книге покупок и применения налоговых вычетов в случае, если это установлено налоговым законодательством.

Составление счетов-фактур налоговым агентом

при реализации конфискованного и бесхозяйного имущества,

кладов и скупленных ценностей, а также ценностей,

перешедших к государству по праву наследования

При реализации налоговым агентом вышеуказанных ценностей им выписываются два экземпляра счета-фактуры. Один передается покупателю, а второй подшивается в журнал учета выдаваемых счетов-фактур как основание для начисления НДС. Он подлежит регистрации в книге продаж налогового агента с пометкой "уплата налога налоговым агентом" в момент фактического получения средств от покупателя.

Если порядок расчетов с покупателями такого имущества предусматривает авансовую оплату, то на сумму поступившего аванса выписывается самостоятельный счет-фактура в одном экземпляре. На основании счета-фактуры производится запись в книге продаж суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. В этом случае сумма НДС, указанная в новом счете-фактуре, выписываемом налоговым агентом по факту отгрузки (реализации) данного имущества покупателю, повторно в книге продаж не указывается.

При любом варианте составления счетов фактур на каждом из них делается пометка "реализация конфискованного или бесхозяйного имущества, кладов, скупленных ценностей или ценностей, перешедших к государству по праву наследования" (указывается конкретный вид из данного перечня).

В книге покупок ни один из счетов-фактур не регистрируется, так как в данном случае налоговые агенты не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных в бюджет по этим операциям.

Заполнение налоговой декларации по НДС

При заполнении налоговой декларации следует обратить внимание на разд.2.2, который заполняется на каждого иностранного контрагента. Другими словами: для скольких контрагентов в налоговом периоде вы выступали налоговым агентом, столько и нужно экземпляров данного раздела. В таком случае разд.1.2 налоговый агент заполняет на необходимом количестве листов.

Налоговый агент, который уполномочен осуществлять реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, разд.1.2 заполняет на одной странице.

В строке 001 указывают порядковый номер разд.1.2. Если разд.1.2 заполняется на одном листе, то проставляют значение "01".

В строке 002 вписывают наименование налогоплательщика. Это может быть иностранное лицо, не состоящее на учете в российских налоговых органах, или арендодатель - орган государственной власти и управления, орган местного самоуправления, или орган, организация или индивидуальный предприниматель, реализующий конфискованное имущество. При этом наименование, указанное в строке 002 разд.1.2, должно совпадать с наименованием лица, которое дано в строке 010 разд.2.2 декларации.

По строкам 003 и 004 разд.1.2 указывают соответственно ИНН и КПП налогоплательщика, если они имеются. Строку, содержащую ИНН налогоплательщика, заполняют, начиная с 00.

Строка 010 предназначена для указания кода бюджетной классификации.

Напомним, что эти коды указаны в Приложении N 2 к Федеральному закону от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации". Так, согласно данной классификации код 1020101 предназначен для НДС на товары, производимые на территории России, код 1020111 - для возмещаемого НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), используемых в ходе операций, облагаемых по налоговой ставке 0%, а код 1020102 - для НДС на товары, ввозимые на территорию России.

Строка 020 определяет местонахождение налогового агента. Сюда вписывают код объекта административно-территориального деления. Такие коды содержатся в Общероссийском классификаторе объектов административно-территориального деления, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 31.07.1995 N 413.

Суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет и отраженные по строке 170 разд.2.2 декларации, переносятся в строку 030 разд.1.2. После того как эти суммы фактически перечислены, налоговые агенты - покупатели вправе принять их к вычету и отразить по строке 350 разд.2.1.

Достоверность и полнота сведений, представленных в разд.1.2 декларации, подтверждается подписью налогового агента с указанием даты подписания.

Напомним, что функции налогового агента обязаны выполнять даже те, кто не является плательщиком НДС: пользуется освобождением по ст.145 НК РФ, применяет "упрощенку", перешел на уплату "вмененного" налога и т.д.

Е.Матвеева

Аудитор

отдела аудита предприятий пищевой

промышленности ЗАО "Horwath МКПЦН"

Подписано в печать

30.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——