"Аудит и налогообложение", N 12, 2004

ДОБРОВОЛЬНАЯ ЛИКВИДАЦИЯ ОРГАНИЗАЦИИ

(Окончание. Начало см. "Аудит и налогообложение", N 11, 2004)

Ликвидация основных средств

Порядок и документальное оформление

ликвидации основных средств

Одним из способов выбытия основных средств является их ликвидация.

Ликвидация основных средств осуществляется:

- в случае их морального и (или) физического износа;

- в результате аварий, стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций, вызванных форс-мажорными обстоятельствами;

- по другим аналогичным причинам.

Порядок ликвидации и списания с баланса объектов основных средств установлен п.п.94 - 97 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н.

1. Создание комиссии.

Для определения целесообразности и непригодности объектов основных средств к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности их восстановления, а также для оформления документации на списание указанных объектов в организации (если наличие основных средств является существенным) приказом руководителя может быть создана постоянно действующая комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители соответствующих инспекций.

В компетенцию комиссии входит:

- осмотр объекта, подлежащего списанию с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление непригодности объекта к восстановлению и дальнейшему использованию;

- установление причин списания объекта (физический и моральный износ, реконструкция, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд);

- выявление лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие объектов основных средств из эксплуатации, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной действующим законодательством;

- возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта и оценка исходя из цен возможного использования, контроль за изъятием из списываемых основных средств цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдача на соответствующий склад;

- осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определением их количества, веса;

- составление акта на списание основных средств (форма N ОС-4), акта на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а) (с приложением актов об авариях, а также причинах, их вызвавших, если они имели место).

2. Составление акта на списание основных средств.

Результаты принятого комиссией решения оформляются актом на списание основных средств. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 утверждены новые формы первичной учетной документации по учету основных средств.

Для оформления и учета списания пришедших в негодность основных средств применяются следующие формы:

- акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) - форма N ОС-4;

- акт о списании автотранспортных средств - форма N ОС-4а;

- акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) - форма N ОС-4б.

Акт составляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии, назначенной руководителем организации, и утверждается руководителем или уполномоченным им лицом. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания. При списании автотранспортного средства в бухгалтерию вместе с актом передается документ, подтверждающий снятие его с учета в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России (Госавтоинспекции).

В показателях граф "Первоначальная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету или восстановительная стоимость" указывается:

- по объектам основных средств, проходившим переоценку, - восстановительная стоимость по итогам последней проведенной переоценки;

- по объектам, не проходившим переоценку, - первоначальная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

В показателях графы "Сумма начисленной амортизации (износа)" указывается сумма начисленной амортизации (износа) с начала эксплуатации.

Затраты по списанию объектов основных средств, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки объектов основных средств, отражаются:

- в разд.3 "Сведения о затратах, связанных со списанием объекта основных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания" (форма N ОС-4);

- в разд.5 "Сведения о затратах, связанных со списанием автотранспортных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания" (форма N ОС-4а);

- в разд.2 "Сведения о поступлении материальных ценностей от списания объектов основных средств" (форма N ОС-4б).

3. Оприходование материальных ценностей.

Детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются как лом или утиль по рыночной стоимости, а непригодные детали и материалы приходуются как вторичное сырье и отражаются по дебету счета учета материалов в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов.

4. Отметка в инвентарной карточке (книге).

На основании актов на списание основных или автотранспортных средств, переданных бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке (инвентарной книге) производится от метка о выбытии объекта. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся и в документе, открываемом по месту его нахождения.

Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 утверждены следующие формы для учета наличия и движения объектов основных средств:

- инвентарная карточка учета объекта основных средств - форма N ОС-6;

- инвентарная карточка группового учета объектов основных средств - форма N ОС-6а;

- инвентарная книга учета объектов основных средств - форма N ОС-6б (для малых предприятий).

Указанные формы ведутся в бухгалтерии в одном экземпляре.

Прием, перемещение объектов основных средств внутри организации, включая проведение реконструкции, модернизации, капитального ремонта, а также их выбытие или списание отражаются в инвентарной карточке (книге) на основании соответствующих документов.

Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока, определяемого руководителем организации.

Бухгалтерский учет

Согласно п.101 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств списание стоимости объектов основных средств отражается в бухгалтерском учете развернуто: по дебету счета учета списания (реализации) основных средств - первоначальная стоимость объекта, учитываемая на счете учета основных средств, и затраты, связанные с выбытием основных средств, которые предварительно аккумулируются на счете учета затрат вспомогательного производства (начисленная оплата труда и произведенные отчисления на социальное страхование работников, участвующих в операциях по выбытию основных средств, налоги и сборы, уплачиваемые из выручки при реализации основных средств, и др.), а по кредиту указанного счета - сумма начисленных амортизационных отчислений, сумма выручки от продажи ценностей, относящихся к основным средствам.

Доходы, расходы и потери от списания с бухгалтерского баланса объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы, расходы и потери от списания объектов основных средств с бухгалтерского баланса подлежат зачислению со счета учета списания (реализации) на финансовые результаты организации (п.103 Методических указаний).

Согласно п.75 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, расходы, связанные со списанием основных средств, включая их остаточную стоимость, учитываются в составе:

- внереализационных расходов - в случае списания при моральном и физическом износе основных средств;

- чрезвычайных расходов - в случае списания в результате аварий, стихийных бедствий и в иных чрезвычайных ситуациях.

Доходы в виде материальных ценностей, оставшихся после списания основных средств, отражаются соответственно в составе внереализационных или чрезвычайных доходов.

В бухгалтерском учете списание объекта основных средств отражается следующими проводками:

Дт 01 "Выбытие основных средств" Кт 01 - отражена первоначальная (восстановительная) стоимость списываемого объекта основных средств;

Дт 02 Кт 01 "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации;

Дт 91-2 (99) Кт 01 "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость объекта основных средств;

Дт 91-2 (99) Кт 23 (25, 69, 70, другие счета) - списаны затраты, связанные с ликвидацией (списанием) объекта основных средств;

Дт 10 Кт 91-1 (99) - оприходованы материальные ценности, оставшиеся от списания объекта основных средств (по рыночной стоимости).

Налоговый учет

В целях исчисления налога на прибыль необходимо руководствоваться гл.25 НК РФ. Согласно пп.8 п.1 ст.265 НК РФ в составе внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, учитываются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы. При этом необходимо учитывать требование ст.252 НК РФ: расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.

На основании п.13 ст.250 НК РФ в составе внереализационных доходов должны учитываться доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. Исключение составляют доходы, указанные в п.18 ст.251 НК РФ, а именно доходы в виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст.5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с ч.5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении. Указанные доходы не учитываются в целях налогообложения.

Дата признания дохода в виде стоимости полученных материальных ценностей определяется в зависимости от метода определения доходов и расходов.

При методе начисления такие доходы признаются на дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (пп.8 п.4 ст.271 НК РФ).

При кассовом методе такие доходы признаются в момент оприходования имущества (п.2 ст.273 НК РФ).

В целях исчисления налога на добавленную стоимость необходимо руководствоваться гл.21 НК РФ. Основной вопрос, возникающий при выбытии недоамортизированных основных средств: нужно ли восстанавливать НДС с остаточной стоимости выбывающих основных средств?

Позиция налоговых органов такова: уплаченная при приобретении основных средств и принятии их к учету сумма налога, на которую уменьшен подлежащий уплате в бюджет НДС, должна быть восстановлена в части НДС, которая приходится на остаточную стоимость объекта, недосписанную на издержки производства и обращения через амортизацию. Данная позиция изложена, в частности, в Письме УМНС России по г. Москве от 02.11.2001 N 02-11/50849.

Однако Налоговым кодексом РФ не предусмотрено, что при выбытии основных средств до их полной амортизации налогоплательщик обязан возвратить в бюджет налог на добавленную стоимость, приходящийся на остаточную стоимость основных средств. Таким образом, выбытие основных средств до их полной амортизации не влечет возникновения обязанности налогоплательщика по возврату в бюджет налога на добавленную стоимость, приходящегося на остаточную стоимость выбывших основных средств. Такое решение было принято ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2003 по делу N А44-1997/02-С9.

При исчислении налога на добавленную стоимость необходимо также учитывать, что согласно пп.2 п.1 ст.146 НК РФ передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, признается объектом обложения НДС.

Пример. Организация производит ликвидацию оборудования в связи с его полным моральным и физическим износом. Первоначальная стоимость оборудования 30 000 руб., сумма начисленной амортизации - 26 000 руб. Расходы по ликвидации (демонтаж) оборудования составили: заработная плата и ЕСН работников, занимавшихся разборкой оборудования, - 1000 руб., общепроизводственные расходы - 500 руб. Стоимость деталей и узлов, полученных от ликвидации, - 2000 руб.

В бухгалтерском учете списание объекта основных средств отражается следующими проводками:

Дт 01 "Выбытие основных средств" Кт 01 - 30 000 руб. - отражена первоначальная стоимость списываемого оборудования;

Дт 02 Кт 01 "Выбытие основных средств" - 26 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дт 91-2 Кт 01 "Выбытие основных средств" - 4000 руб. - списана остаточная стоимость оборудования;

Дт 91-2 Кт 69, 70 - 1000 руб. - списаны затраты на заработную плату и ЕСН работников, занимавшихся разборкой оборудования, связанные с ликвидацией (списанием) объекта основных средств;

Дт 91-2 Кт 25 - 500 руб. - списаны общепроизводственные расходы, связанные с ликвидацией оборудования;

Дт 10 Кт 91-1 - 2000 руб. - оприходованы материальные ценности, оставшиеся от списания объекта основных средств (по рыночной стоимости).

Дт 99 Кт 91-9 - 3500 руб. - на сумму убытка от ликвидации оборудования.

В целях налогового учета:

- сумма внереализационных расходов составит: 4000 + 1000 + 500 = 5500 руб.

- сумма внереализационных доходов - 2000 руб.

Ликвидация филиала

Филиалы как структурные подразделения организации могут выделяться либо не выделяться на отдельный баланс.

В случае если филиал выделен на отдельный баланс, расчеты с ним головная организация отражает на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты", к которому могут быть открыты следующие субсчета:

- 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу";

- 79-2 "Расчеты по текущим операциям".

В бухгалтерском учете головной организации должно быть дебетовое сальдо по счету 79, а в бухгалтерском учете филиала - кредитовое.

В случае если филиал на отдельный баланс не выделен, операции, которые он осуществляет, отражаются на отдельных субсчетах счетов учета производственных затрат (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" или 29 "Обслуживающие производства и хозяйства").

Ликвидация филиала, выделенного на отдельный баланс

Филиал не является юридическим лицом, следовательно, ответственность по его обязательствам несет головная организация. Поэтому требования, предъявляемые ГК РФ к ликвидируемым юридическим лицам, при ликвидации филиала не действуют.

В случае ликвидации юридического лица согласно положениям ГК РФ должны быть уведомлены кредиторы организации. Но поскольку филиал не является собственником переданного ему имущества и действует по доверенности головной организации, претензии кредиторов могут быть обращены только на имущество головной организации. Следовательно, уведомлять кредиторов филиала о его ликвидации необязательно.

Юридически ликвидация филиала отражается в учредительных документах. Вносятся изменения и в учетную политику организации.

В ходе своей деятельности филиал закупает необходимые для производства материалы, сырье, топливо, пользуется работами и услугами других организаций, то есть ведет расчеты с поставщиками и подрядчиками. После ликвидации филиала задолженность по оплате материально-производственных ценностей (работ, услуг) переходит к головной организации. Однако до того как это произойдет, головной организации целесообразно по мере возможности рассчитаться с кредиторами за счет денежных средств, находящихся на расчетном счете, специальных счетах в банках и в кассе филиала.

Пример. На дату принятия решения о ликвидации филиала на его балансе числятся дебетовые остатки по следующим счетам:

50 "Касса" - 5000 руб.;

51 "Расчетный счет" - 35 000 руб.;

55 "Специальные счета в банках" - 3000 руб.

Также имеются кредитовые остатки по следующим счетам:

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 25 000 руб.;

68 "Расчеты по налогам и сборам" - 7000 руб.;

70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 15 000 руб.

Таким образом, филиал располагает денежными средствами в размере:

5000 + 35 000 + 3000 = 43 000 руб.

Также у филиала имеется кредиторская задолженность в сумме:

25 000 + 7000 + 15 000 = 47 000 руб.

Для погашения кредиторской задолженности денежных средств филиала недостаточно. Поэтому в первую очередь лучше всего произвести необходимые платежи в бюджет и рассчитаться с увольняемыми работниками.

Денежные средства, хранящиеся на специальных счетах в банках, при невозможности их использования должны быть возвращены на расчетный счет.

Отражение операций в бухгалтерском учете филиала:

Дт 51 Кт 55 - 3000 руб. - зачислены на расчетный счет филиала средства, находящиеся на специальных счетах в банке;

Дт 50 Кт 51 - 10 000 руб. - получены наличные денежные средства для расчетов с уволенными работниками;

Дт 70 Кт 50 - 15 000 руб. - произведен расчет с увольняемыми работниками;

Дт 68 Кт 51 - 7000 руб. - погашена задолженность по налогам перед бюджетом;

Дт 60 Кт 51 - 21 000 руб. - произведены частичные расчеты с поставщиками и подрядчиками.

Филиал кредиторскую задолженность погасить полностью не имеет возможности (остался долг перед поставщиками и подрядчиками в размере 4000 руб.). Головная организация может известить кредиторов, с какого расчетного счета с ними будут произведены окончательные расчеты.

После уведомления органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц, филиал официально прекращает свое существование.

Все имущество, ранее переданное филиалу головной организацией, а также имущество, которое было приобретено филиалом в процессе его деятельности, передается головной организации. При представлении филиалом бухгалтерского баланса данные по его строкам складываются с данными баланса головной организации, а сальдо по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" будет нулевым.

При создании филиала объектом передачи являются чаще всего:

- материально-производственные запасы;

- основные средства;

- прочие активы, используемые при осуществлении производственной или торговой деятельности.

В процессе деятельности филиала стоимость активов изменяется: основные средства и нематериальные активы амортизируются; материалы, сырье, топливо и прочие материальные ценности расходуются в производственных и непроизводственных целях. При завершении филиалом расчетов сальдо по субсчету "Расчеты по переданному имуществу" счета 79 в головной организации будет соответствовать сальдо по этому же субсчету в филиале, а стоимость возвращаемого имущества будет другой.

Пример. При создании филиала головная организация передала ему следующее имущество:

- основные средства (первоначальная стоимость - 15 000 руб., сумма амортизации - 3000 руб.);

- материалы на сумму 5000 руб.

В бухгалтерском учете сторон данные операции были отражены следующим образом:

в учете головной организации

Дт 79-1 Кт 01 - 15 000 руб. - списана первоначальная стоимость основных средств, переданных филиалу;

Дт 02 Кт 79-1 - 3000 руб. - списана сумма начисленной амортизации по переданным основным средствам;

Дт 79-1 Кт 10 - 5000 руб. - списана стоимость материалов;

в учете филиала

Дт 01 Кт 79-1 - 15 000 руб. - оприходованы основные средства, полученные от головной организации;

Дт 79-1 Кт 02 - 3000 руб. - отражена сумма начисленной амортизации по полученным основным средствам;

Дт 10 Кт 79-1 - 5000 руб. - оприходованы материалы.

Обратите внимание на то, что передача имущества филиалу не является реализацией этого имущества, ведь право собственности на это остается у головной организации.

В процессе своей деятельности филиал начислил амортизацию по основным средствам в размере 1000 руб. Материалы, ранее полученные от головной организации, полностью израсходованы. При этом на вкладах филиала имеется готовая продукция на сумму 7000 руб.

При возврате имущества в бухгалтерском учете сторон сделаны следующие проводки:

в учете филиала

Дт 79-1 Кт 01 - 15 000 руб. - списана первоначальная стоимость основных средств;

Дт 02 Кт 79-1 - 5000 (3000 + 2000) руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дт 79-1 Кт 40 - 7000 руб. - передана готовая продукция;

в учете головной организации

Дт 01 Кт 79-1 - 15 000 руб. - отражена первоначальная стоимость основных средств, полученных от филиала;

Дт 79-1 Кт 02 - 5000 руб. - отражена сумма начисленной амортизации по основным средствам, полученным от филиала;

Дт 40 Кт 79-1 - 7000 руб. - отражена стоимость готовой продукции.

В итоге сальдо по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" равно нулю.

У филиала сальдо по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" представляет собой сложную величину. Она складывается из стоимости первоначально переданного филиалу имущества, активов, произведенных или образовавшихся за время его деятельности, за минусом источников образования этих активов - кредиторской задолженности и прибыли.

Следовательно, при ликвидации филиала необходимо не только обеспечить возврат имущества, стоимость которого соответствует дебетовому сальдо по счету 79 головной организации, но и расшифровать дебетовый и кредитовый остатки по данному счету.

Пример. Предположим, что на момент ликвидации филиала в его бухгалтерском балансе числятся дебетовые остатки по следующим счетам:

50 "Касса" - 3000 руб.;

51 "Расчетный счет" - 7000 руб.;

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 15 000 руб.

Кредитовые остатки по счетам:

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 20 000 руб.;

99 "Прибыли и убытки" - 10 000 руб.

89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" - 3000 руб.

После ликвидации филиала в бухгалтерском учете сторон производятся следующие записи:

в учете филиала

Дт 99 Кт 79-2 - 10 000 руб. - списана сумма прибыли, подлежащая перечислению головной организации;

Дт 51 Kт 50 - 3000 руб. - сданы на расчетый счет денежные средства из кассы филиала;

Дт 79-2 Kт 51 - 10 000 руб. - перечислены с расчетного счета денежные средства кредитору;

Дт 79-2 Kт 62 - 15 000 руб. - списана сумма дебиторской задолженности;

в учете головной организации

Дт 79-2 Kт 99 - 10 000 руб. - отражена сумма прибыли, полученная от филиала;

Дт 51 Kт 79-2 - 10 000 руб. - зачислены на расчетный счет денежные средства, полученные от филиала;

Дт 62 Kт 79-2 - 15 000 руб. - отражена сумма дебиторской задолженности.

Когда текущие операции между филиалом и головной организацией завершены, следует открыть еще один субсчет к счету 79 "Расчеты при ликвидации филиала", на который нужно предварительно собрать оставшиеся в бухгалтерском учете филиала суммы пассивов (резервов и кредиторской задолженности).

В бухгалтерском учете сторон данная операция отражается следующим образом:

в учете филиала

Дт 96 Кт 79-2 - 3000 руб. - списана сумма резервов, созданных филиалом;

Дт 76 Кт 79-2 - 10 000 руб. - списана сумма кредиторской задолженности;

в учете головной организации

Дт 79-2 Кт 96 - 3000 руб. - отражена сумма резервов, созданных филиалом;

Дт 79-2 Кт 76 - 10 000 руб. - отражена сумма кредиторской задолженности.

Специалисты ЗАО "BKR Интерком-Аудит"

Подписано в печать

30.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——