"Строительство: налогообложение, бухучет", N 4, 2004

ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ ПО НДС

ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ИНВЕСТИЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

В ФОРМЕ КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ

Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, определяются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон) и положениями Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ).

Согласно ст.8 Закона отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с ГК РФ.

Условия договоров и (или) государственных контрактов, заключенных между субъектами инвестиционной деятельности, сохраняют свою силу на весь срок их действия, за исключением случаев, предусмотренных Законом и другими федеральными законами.

В силу ст.4 Закона субъектами инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений.

Инвестор осуществляет капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические лица, юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности, не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности.

Заказчик - физическое или юридическое лицо, уполномоченное инвесторами реализовать инвестиционный проект. При этом он не вмешивается в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Инвестор может осуществлять свою деятельность, не нанимая заказчика.

Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Подрядчик - физическое или юридическое лицо, которое выполняет работы по договору подряда и (или) государственному контракту, заключаемому с заказчиками в соответствии с ГК РФ. Подрядчик обязан иметь лицензию на осуществление им тех видов деятельности, которые на основании закона подлежат лицензированию.

Пользователями объектов капитальных вложений являются физические и юридические лица, в том числе иностранные, а также государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные государства, международные объединения и организации, для которых создаются указанные объекты. Пользователями объектов капитальных вложений могут быть инвесторы.

Законодательство допускает совмещение функций двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

Застройщиком признается инвестор, а также иные юридические и физические лица, уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству.

Следует обратить внимание, что инвестиции могут выступать в виде денежных средств, ценных бумаг и иного имущества, в том числе имущественных прав, но не в виде работ, услуг.

Стоимость строительства определяется инвестиционным проектом. Согласно условиям заключенного договора заказчик (застройщик) учитывает или не учитывает на балансе собранные инвестиционные средства. Он же направляет данные средства на финансирование строительных объектов и осуществляет контроль над ходом строительства объектов.

При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика.

Отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с выполнением договоров на капитальное строительство, производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, и Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

Согласно Федеральному закону от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" подлежат лицензированию проектирование и строительство зданий и сооружений I и II уровней ответственности, а также инженерные изыскания для строительства таких зданий и сооружений.

Деятельность по проектированию зданий и сооружений I и II уровней ответственности включает в себя разработку проектной документации на строительство, расширение, реконструкцию, капитальный ремонт и техническое перевооружение зданий и сооружений жилого, производственного, социального, культурно-бытового, специального и иного назначения и их комплексов, инженерной и транспортной инфраструктур.

Деятельность по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности включает выполнение строительно-монтажных работ, в том числе общестроительных, отделочных, санитарно-технических, специальных и монтажных работ, а также выполнение работ по ремонту зданий и сооружений, пусконаладочных работ и функций заказчика-застройщика.

Деятельность по инженерным изысканиям для строительства зданий и сооружений I и II уровней ответственности включает в себя инженерно-геодезические, инженерно-геологические, инженерно-гидрометеорологические и инженерно-экологические изыскания, исследование грунтов оснований фундаментов зданий и сооружений, изыскания грунтовых строительных материалов, изыскания источников водоснабжения на базе подземных вод, геодезические, геологические, гидрогеологические, геофизические, гидрологические и кадастровые работы, выполняемые в процессе строительства, эксплуатации, ликвидации зданий и сооружений.

При этом необходимо иметь в виду, что лицензия выдается лицензирующим органом юридическому лицу на право ведения конкретного вида деятельности.

Если строительные работы осуществляются по договору о совместной деятельности, каждый участник может осуществлять работы только в пределах прав предоставленных лицензией.

На практике встречаются следующие ситуации:

1. Функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняются независимыми хозяйствующими субъектами.

2. Функции инвестора и заказчика выполняет одна организация. При этом финансирование строительства может осуществляться на условиях долевого участия с привлечением других инвесторов, и по отношению к ним данная организация является заказчиком и оказывает лицензируемые услуги строительного заказа.

3. Инвестор является отдельным хозяйствующим субъектом, а функции заказчика и подрядчика одновременно выполняет другой хозяйствующий субъект.

4. Функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняет один хозяйствующий субъект (строительство хозяйственным способом).

Финансовый и налоговый учет финансирования капитального строительства необходимо организовать исходя из гражданско-правовой квалификации конкретной сделки, которая зафиксирована в договоре.

Рассмотрим схемы движения денежных средств с точки зрения возникновения объекта налогообложения и применения вычетов по НДС в каждой из приведенных ситуаций.

Ситуация 1. При осуществлении строительства денежные средства инвесторов, поступающие на расчетный счет заказчика-застройщика, который реализует инвестиционный проект с привлечением подрядных организаций, являются источником целевого финансирования и не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, в части, подлежащей передаче подрядчику и на иные цели, установленные договором, данные средства не являются объектом налогообложения НДС. Оплата выполненных подрядными организациями работ за счет этих источников производится заказчиком-застройщиком с учетом налога на добавленную стоимость. Инвестор в данном случае имеет право на применение налоговых вычетов. В части вознаграждения заказчика и связанных с ним сумм, например сумм экономии, объект налогообложения НДС возникает у заказчика как в момент реализации услуг, так и в момент получения аванса. Следует обратить внимание, что объект налогообложения возникнет и при безвозмездном оказании услуг строительного заказа.

Передача объекта от заказчика-застройщика инвестору осуществляется по фактической стоимости с учетом НДС.

Для того чтобы инвестор имел право на налоговый вычет, необходимо наличие счетов-фактур и документальное подтверждение фактической уплаты налога.

Поэтому при передаче объекта инвестору заказчик-застройщик от своего имени и на основании счетов-фактур подрядных организаций в 5-дневный срок со дня оформления документов на передачу законченного строительством объекта направляет инвестору сводный счет-фактуру. Счет-фактура оформляется в двух экземплярах с указанием фактической стоимости передаваемого объекта и отражением суммы налога на добавленную стоимость, входящей в его стоимость.

Ведение заказчиком журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость регламентируется Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Постановление).

Так, согласно п.3 Постановления организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам комиссии либо агентским договорам, при реализации товаров от своего имени хранят счета-фактуры по товарам, полученным от комитента либо принципала, в журнале учета полученных счетов-фактур.

Комиссионеры либо агенты, совершающие действия от своего имени, хранят счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для комитента либо принципала товарам, в журнале учета полученных счетов-фактур.

В соответствии с п.7 Постановления покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, на сумму своего вознаграждения, регистрируются в книге покупок доверителя, комитента или принципала.

В книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные:

- при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы;

- участником биржи (брокером) при осуществлении операций купли-продажи иностранной валюты, ценных бумаг;

- комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам либо от продавца товаров, выписанные на имя комиссионера (агента).

В силу п.24 Постановления организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу на сумму своего вознаграждения.

Комитенты (принципалы), реализующие товары по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.

Доверители (принципалы), реализующие товары по договору поручения (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров от имени доверителя (принципала), регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю.

Основанием для оформления заказчиком-застройщиком счетов-фактур является сводная ведомость затрат на строительство объекта инвестирования.

Так как счета-фактуры подрядчик выписывает с указанием заказчика в качестве плательщика, полученные счета-фактуры в книге покупок заказчик не регистрирует, но хранит в журнале учета полученных счетов-фактур.

Для подтверждения инвестором фактической уплаты налога можно предоставить копии платежных документов, подтверждающих сам факт списания денежных средств с расчетного счета заказчика и копии счетов-фактур подрядных строительных организаций.

В соответствии с п.16 Постановления продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению), составляемых продавцом при совершении операций, признаваемых объектами, которые облагаются налогом на добавленную стоимость, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Счета-фактуры, выданные продавцами при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) организациям и индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, подлежат регистрации в книге продаж. При этом показания контрольных лент контрольно-кассовой техники регистрируются в книге продаж без учета сумм, указанных в соответствующих счетах-фактурах.

Таким образом, если финансирование строительства осуществляется за счет средств физического лица, выдавать счет-фактуру не нужно.

Когда инвесторами при строительстве жилого дома выступают риэлторы, счет-фактура им необходим, так как квартиры являются для них товаром, и если государственная регистрация права собственности вначале оформлена на риэлторскую организацию, а затем при реализации квартиры (с НДС) произведена перерегистрация на физическое лицо, они смогут принять к вычету налог, отраженный в счете-фактуре.

Услуги заказчика обычно включаются в инвентарную стоимость строительства. Стоимость услуг заказчика в смете может определяться как фиксированная сумма или как доля (процент) от инвестиционных средств.

В таком случае часть денежных средств инвесторов будет оплатой услуг заказчика. По мнению налоговых органов, необходимо из поступивших от инвестора средств выделить оплату услуг заказчика в соответствии со сметой. Эти средства как авансы полученные следует включить в налогооблагаемую базу согласно пп.1 п.1 ст.162 НК РФ. А если в договоре предусмотрено, что оплатой услуг заказчику является экономия средств по смете, налоговая база будет определяться только по окончании строительства. В момент получения авансовых платежей в связи с невозможностью ведения раздельного учета объекта налогообложения НДС облагается вся сумма, полученная заказчиком. При отсутствии экономии в дальнейшем объектом налогообложения у заказчика признается рыночная стоимость безвозмездно оказанной услуги строительного заказа.

По нашему мнению, выделение расчетным путем налоговой базы до окончания строительства НК РФ не предусмотрено и в соответствии с пп.1 п.2 ст.146 НК РФ суммы целевого финансирования налогообложению НДС не подлежат.

Заказчику необходимо вести раздельный учет средств, полученных от инвестора и направленных на финансирование строительства и на оплату собственных услуг.

Заказчик в рамках осуществления бухгалтерского учета строительства ведет учет по приобретаемым материалам, работам, услугам и не отражает приобретение в книге покупок.

Право на налоговые вычеты по суммам оплаченного НДС заказчик не имеет, так как оплата производилась за счет средств инвестора.

По окончании строительства может возникнуть экономия средств инвесторов. Согласно пп.2 п.1 ст.162 НК РФ в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включаются суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В связи с этим суммы превышения денежных средств, полученных от инвесторов, над фактическими затратами по его строительству, оставшиеся в распоряжении застройщика, облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

В договоре между инвестором и заказчиком необходимо предусмотреть распределение суммы экономии. Если договором предусматривается возврат суммы экономии, она не облагается НДС у заказчика.

Ситуация 2. В случае если функции инвестора и заказчика выполняет одна организация, законченный строительством объект основных средств не передается другой организации, а принимается к учету и вводится в эксплуатацию непосредственно данной организацией.

Пунктом 5 ст.172 НК РФ предусмотрено, что налоговые вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента ввода их в эксплуатацию или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

При этом абз.2 п.2 ст.259 НК РФ установлено, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Следовательно, объект рассматривается как основное средство только после начала его фактического использования для ведения деятельности, направленной на получение дохода. При этом началом фактического использования объекта является ввод его в эксплуатацию.

Таким образом, моментом принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного налогоплательщиком подрядным организациям при проведении ими капитального строительства, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, является месяц, следующий за месяцем, в котором оформлен акт приемки-передачи объекта в эксплуатацию по установленным формам, но не ранее передачи документов на государственную регистрацию.

Нередко инвестиции осуществляют одновременно несколько юридических или физических лиц. Кроме того, сам заказчик может выступать в роли инвестора. В таких случаях между участниками инвестиционного процесса заключается договор долевого участия. Каждый из участников данного договора является стороной в отношении с подрядчиком, заказчиком и должен самостоятельно подписывать договор либо передать свои права посреднику.

По завершении строительства на счет 01 "Основные средства" заказчика списывается только та часть инвентарной стоимости объекта, которая остается в распоряжении организации, являющейся заказчиком.

Заказчику необходимо оформить счета-фактуры, в которых отдельной строкой выделен НДС, каждому инвестору пропорционально его доле участия. К налоговому вычету у инвестора предъявляется не вся сумма, а только та ее часть, которая соответствует использованным средствам.

Предоставление счета-фактуры и метод разделения налога на добавленную стоимость лучше отразить в договоре, поскольку порядок действий в такой ситуации не предусмотрен ни гражданским, ни налоговым законодательством.

Ситуация 3. В данной ситуации организация участвует в расчетах не только как заказчик, но и как подрядчик. Полученные от инвестора суммы являются авансами, и со всей суммы необходимо начислить и уплатить НДС.

Вычету подлежат суммы НДС, уплаченные субподрядчикам и поставщикам. Инвестор не перечисляет суммы целевого финансирования, а рассчитывается с организацией, выполняющей функцию заказчика и подрядчика, как с другим поставщиком работ и услуг.

Заказчик-подрядчик производит налоговый вычет по мере соблюдения необходимых условий (наличие счета-фактуры, оплата, принятие к учету материально-производственных запасов), а инвестор - только после ввода в эксплуатацию законченного строительством объекта.

В соответствии со ст.162 НК РФ все денежные средства, полученные подрядчиком от дольщика, для целей налогообложения НДС рассматриваются как аванс и должны включаться в налогооблагаемую базу в момент поступления денежных средств.

Ситуация 4. Объединение в одном лице функции инвестора, заказчика и подрядчика означает, что строительство ведется хозяйственным способом.

В силу п.2 ст.159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Порядок применения вычетов при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (без последующей продажи) установлен в абз.2 п.6 ст.171 и абз.2 п.5 ст.172 НК РФ. Вычетам подлежат суммы налога при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Вычеты производятся по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Согласно п.10 ст.167 НК РФ в целях исчисления и уплаты НДС дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством. Таким образом, налоговая база по НДС по строительно-монтажным работам, осуществляемым строительной организацией для собственного потребления, исчисляется как стоимость выполненных работ. Она рассчитывается исходя из фактически произведенных расходов налогоплательщика на их выполнение, определяемых на день передачи указанных работ, вне зависимости от принятой организацией в целях налогообложения учетной политики.

После постановки объекта на учет и проведения процедуры государственной регистрации (если это недвижимое имущество) организация может применить вычет по уплаченному поставщикам товаров, работ и услуг налогу.

Следует обратить внимание, что если организация строит жилые дома или иные объекты, амортизация которых не предусмотрена, НДС, исчисленный со стоимости таких работ, подлежит уплате в бюджет без права его последующего вычета.

В.В.Семенихин

Заместитель генерального директора

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

26.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——