"Строительство: налогообложение, бухучет", N 4, 2004

АУДИТ ПОДРЯДНЫХ СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

При проведении проверок подрядных строительно-монтажных организаций аудиторы руководствуются Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (с доп. и изм. от 04.07.2003 и от 07.10.2004), а также используют правовые и нормативные документы, регламентирующие деятельность подрядчиков:

- Гражданский кодекс РФ, в частности, гл.37 "Подряд";

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденное Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167 (далее - ПБУ 2/94), и другие документы нормативного регулирования бухгалтерского учета;

- Методику определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденную Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (далее - Методика МДС 81-35.2004);

- Инструкцию по заполнению форм федеральною государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденную Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (далее - Инструкция N 123), и др.

Аудит учредительных документов

На начальной стадии аудита устанавливается организационно-правовая форма проверяемой организации, определяется вид ее деятельности и производственная структура. В уставе организации основной вид деятельности должен быть определен как производство строительно-монтажных работ, в том числе общестроительных и специальных работ. Если подрядная организация осуществляет другие виды деятельности, они также должны быть приведены в ее уставе (например, выполнение проектно-изыскательных работ, производство строительных материалов и конструкций, сдача имущества в аренду и т.д.).

Органами государственной статистики России подрядной организации присваивается соответствующий код вида деятельности по ОКВЭД <*> по разделу 45 "Строительство" согласно профилю выполняемых работ.

При аудите проверяется наличие у проверяемой организации лицензии на право осуществления строительной деятельности подрядчика.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД) утвержден Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст.

Порядок оформления лицензии установлен Положением о лицензировании деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 21.03.2002 N 174 (в ред. от 03.10.2002). При осуществлении также и проектной деятельности порядок выдачи лицензии регулируется Положением о лицензировании деятельности по проектированию зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом, утвержденным указанным Постановлением Правительства РФ.

Аудит учетной политики

Для целей бухгалтерского учета подрядная организация устанавливает учетную политику в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н (с изм. и доп. от 30.12.1999), для целей налогового учета - согласно требованиям НК РФ.

При проведении аудита определяются закрепленные в учетной политике организации способы начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета и их соответствие фактически применяемым организацией способам. В бухгалтерском учете могут быть использованы линейный способ начисления амортизации, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ); для целей налогообложения - линейный или нелинейный способы.

При аудите способов учета использования материально-производственных запасов (МПЗ) устанавливаются способы их оценки при отпуске в производство и ином выбытии, а также на конец отчетного периода: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых (ФИФО) или последних (ЛИФО) по времени приобретения МПЗ. Данные способы идентичны в бухгалтерском и в налоговом учете.

Проверяется также соответствие принятых способов учета затрат на производство и определения финансовых результатов условиям договоров строительного подряда в части порядка сдачи-приемки и оплаты выполненных работ. Так, если в договоре подряда предусмотрены ежемесячная сдача-приемка и оплата выполненных работ заказчиком, подрядчик закрепляет в своей учетной политике способ учета затрат на производство работ по методу накопления, а способ определения финансового результата - как доход по стоимости работ по мере их готовности. При этом подрядчик ежемесячно отражает в учете доход на основании подписанной заказчиком справки по форме N КС-3. Затраты на производство сданных работ списываются на счета по учету реализации в соответствии с физическими объемами работ, включенными в акты формы N КС-2. Также ежемесячно (ежеквартально, нарастающим итогом с начала года - в зависимости от закрепленного в учетной политике организации порядка) определяется финансовый результат и исчисляется налог на прибыль.

В случае когда условиями договора подряда предусмотрена сдача-приемка работ по объекту после полного их завершения, организация-подрядчик принимает в своей учетной политике позаказный метод учета затрат на производство, а финансовый результат определяет как доход по стоимости объекта строительства. В этом случае сдача-приемка работ оформляется один раз - после завершения всех работ по объекту. Затраты по строительству накапливаются в составе незавершенного производства и списываются на счета по учету реализации по окончании строительства. Одновременно определяется финансовый результат и исчисляется налог на прибыль.

Проверяются также другие методы учета, принятые в бухгалтерской и налоговой учетной политике: по образованию и использованию резервов предстоящих расходов (например, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; на выплату премий за ввод объектов в эксплуатацию; на возведение титульных временных зданий и сооружений), по признанию в бухгалтерском и налоговом учете затрат по займам и кредитам и др.

Аудит основных средств

Аудит основных средств строительно-монтажных организаций рекомендуется начинать с проверки соответствующих положений учетной политики организации. При этом, в частности, устанавливается принятый организацией критерий для отнесения предметов к основным средствам в бухгалтерском и налоговом учете. Согласно п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), одним из условий для принятия активов к учету в качестве основных средств является их использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. В силу п.18 ПБУ 6/01 объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу разрешается списывать на затраты по мере их отпуска в производство. В учетной политике организация может установить иной лимит по сравнению с вышеприведенным, исходя из технологических особенностей объекта основных средств. В налоговом учете в целях начисления амортизации к основным средствам на основании п.1 ст.256 НК РФ относится имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Далее в процессе аудита устанавливается структура основных средств и ее соответствие разделу "Основные средства" приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5 бухгалтерской отчетности):

- здания;

- сооружения и передаточные устройства;

- машины и оборудование;

- транспортные средства;

- производственный и хозяйственный инвентарь;

- земельные участки и объекты природопользования;

- другие виды основных средств.

Все операции по движению основных средств должны быть оформлены первичными учетными документами, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

В соответствии с производственной структурой организации определяется местонахождение объектов основных средств, закрепление их за материально-ответственными лицами по местам использования и хранения, обеспечение их сохранности.

Материальная ответственность начальников (руководителей) строительных и монтажных цехов, участков и иных строительно-монтажных подразделений, производителей работ и мастеров (в том числе старших, главных) строительных и монтажных работ за обеспечение сохранности объектов основных средств предусмотрена гл.39 "Материальная ответственность работника" Трудового кодекса РФ. В ходе аудита проверяется полнота заключения договоров с материально-ответственными лицами по всем объектам основных средств и иного имущества.

Письменные договоры о полной материальной ответственности оформляются в соответствии с Перечнем должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества, утвержденным Постановлением Минтруда России от 31.12.2002 N 85.

По всем объектам основных средств проверяется обоснованность их использования для производственных целей. Согласно ст.252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

При аудите основных средств необходимо обратить внимание на наличие в их составе титульных временных зданий и сооружений. Перечень работ и затрат, относящихся к титульным временным зданиям и сооружениям, содержится в Сборнике сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений ГСН 81-05-01-2001, утвержденном Постановлением Госстроя России от 07.05.2001 N 45. Возведение (приобретение) титульных временных зданий и сооружений производится за счет сметных ассигнований на строительство (гл.8 сводного сметного расчета стоимости строительства). В качестве источника финансирования строительства и приобретения таких объектов подрядчик использует резерв на возведение временных зданий и сооружений, образуемый по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетом 26 "Общехозяйственные расходы".

Расходование средств резерва отражается в учете при вводе каждого построенного временного объекта путем единовременного начисления амортизации в размере инвентарной стоимости вводимого объекта по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 96. За счет указанного резерва производится также возмещение сумм НДС, уплаченных поставщикам по использованным при возведении временных зданий и сооружений материальным ресурсам.

Проводя аудит, следует проверить, не относилась ли амортизация по временным зданиям и сооружениям на себестоимость работ организации.

В случае приобретения подрядчиком отдельных объектов основных средств их ввод в эксплуатацию должен быть оформлен актом приемки-передачи по типовой форме N ОС-1. В установленных законодательством случаях для принятия к учету объекта основных средств необходимы и другие документы, в частности, подтверждающие их государственную регистрацию. Однако п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), установлено, что сданные в эксплуатацию объекты, документы по которым переданы на государственную регистрацию, организация вправе принять к учету на отдельный субсчет к счету 01 "Основные средства". Стоимость таких объектов включается в состав амортизируемого имущества и в налоговую базу по налогу на имущество.

Организации, начисляющие амортизацию линейным методом в бухгалтерском и налоговом учете, определяют срок полезного использования основных средств по Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (с изм. и доп. от 09.07.2003).

Согласно п.21 ПБУ 6/01 амортизационные отчисления начисляются в течение всего срока полезного использования объекта основных средств до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

В процессе аудита проверяется полнота формирования фактических затрат по приобретению отдельных объектов основных средств.

В соответствии с п.8 ПБУ 6/01 фактические затраты на приобретение отдельных объектов основных средств складываются:

- из сумм, уплачиваемых поставщику (продавцу);

- сумм, уплачиваемых организациям за осуществление работ по договорам строительного подряда и иным договорам;

- сумм, уплачиваемых специализированным организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенных пошлин;

- невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

При осуществлении аудита выясняется, не были ли отнесены вышеуказанные расходы на себестоимость продукции (строительных работ) и, следовательно, на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Аудиторы также проверяют обоснованность включения в состав капитальных вложений и в инвентарную стоимость приобретенных объектов основных средств процентов за кредит банков, использованный на эти цели. При этом они руководствуются Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, с учетом положений ст.269 НК РФ.

Отнесение процентов за кредит на первоначальную стоимость основных средств в завышенных размерах в дальнейшем при эксплуатации объекта приведет к завышению себестоимости продукции (работ, услуг) за счет излишних амортизационных отчислений.

При проверке правильности формирования фактических затрат на приобретение основных средств необходимо обратить внимание на правомерность выделения и отнесения на расчеты с бюджетом НДС, уплаченного поставщикам.

Выбытие основных средств оформляется актами по форме N ОС-4 и другими необходимыми документами в соответствии с требованиями разд.VI "Выбытие основных средств" Методических указаний. При списании объекта основных средств в случае его морального и (или) физического износа следует проверить, оприходованы ли по рыночной стоимости детали, узлы и агрегаты этого объекта, пригодные для ремонта других объектов основных средств, на счета учета материалов в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов.

В ходе аудита выясняют, имеются ли приказы (распоряжения) о создании в организации постоянно действующей комиссии по списанию основных средств.

При списании объектов основных средств до истечения срока их полезного использования следует проверить, учтены ли для целей налогообложения прибыли суммы убытка, отнесенные на финансовые результаты организации. Указанные расходы, включая суммы недоначисленной амортизации, учитываются в составе внереализационных расходов согласно пп.8 п.1 ст.265 НК РФ.

Организация проводит инвентаризацию основных средств в обязательном порядке и отражает ее результаты в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Аудит операций по обеспечению строительства материалами

и оборудованием

Способы обеспечения строительства материалами и оборудованием предусматриваются условиями договора строительного подряда. Так, ст.704 ГК РФ установлено, что подрядчик может полностью взять на себя обязанности по обеспечению строительства материальным ресурсами. В этом случае организация самостоятельно приобретает строительные материалы, конструкции, оборудование и использует их при производстве работ. Стоимость материалов включается в акты приемки выполненных работ (форма N КС-2) в соответствии со сметой на строительство. При аудите проверяется, полностью ли предъявлены заказчику стоимость использованных материалов, а также дополнительные затраты по доставке материалов на объект, по удорожанию материальных ресурсов в связи с изменениями цен и тарифов и т.д.

На основании ст.745 ГК РФ обеспечивать строительство материалами и оборудованием может заказчик-застройщик. В этом случае к договору строительного подряда оформляется спецификация материалов, поставляемых заказчиком. Подрядчик принимает от заказчика материальные ценности по передаточным документам (накладным на отпуск, актам и др.), ставит их на учет и списывает на производство в установленном порядке. Стоимость материалов, поставленных заказчиком, удерживается последним при расчетах с подрядчиком за выполненные работы. Удержанная сумма показывается в справках по форме N КС-3 и в счетах, оформленных подрядчиком. Операцию по принятию к учету материалов заказчика подрядчик отражает записью: Дебет 10 "Материалы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При аудите следует проверить, не уменьшены ли на стоимость этих материалов объемы выполненных подрядчиком работ.

Согласно ст.713 ГК РФ подрядчик может использовать при производстве работ давальческие материалы заказчика, т.е. материалы, которые заказчик передает подрядчику в переработку без оплаты их стоимости. Пунктом 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, к давальческим материалам отнесены материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции. В этом случае подрядчик принимает полученные давальческие материалы на забалансовый учет, так как они остаются в собственности заказчика (ст.220 ГК РФ).

По мере использования материалов при строительстве подрядчик списывает их стоимость с забалансового учета и представляет заказчику акт на списание. На основании этого акта заказчик включает стоимость использованных при строительстве материалов в состав капитальных затрат по статье "Строительно-монтажные работы".

При проверке следует обратить внимание, не включена ли стоимость давальческих материалов заказчика в акты приемки выполненных работ (форма N КС-2).

Аудит доходов

При аудите доходов подрядных организаций используются:

- документы нормативного регулирования бухгалтерского учета (Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 30.03.2001), ПБУ 2/94 и др.);

- документы Госстроя России, регулирующие порядок сметного ценообразования в строительстве (Методика МДС 81-35.2004, Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве МДС-81-25.2001, утвержденные Постановлением Госстроя России от 28.02.2001 N 15, Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве МДС 81-33.2004, утвержденные Постановлением Госстроя России от 12.01.2004 N 6, и др.);

- нормативные документы Госкомстата России (Инструкция N 123; альбомы унифицированных форм первичной учетной документации: по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте, утвержденный Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78; по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденный Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, и др.). Аудит доходов подрядчика начинается с проверки условий договоров строительного подряда - они должны содержать такие существенные условия, как цена работы (ст.743 ГК РФ), порядок сдачи-приемки выполненных работ и объекта в целом (ст.753 ГК РФ), оплаты выполненных работ и др. К договору прикладывается смета на строительство объекта, на основании которой определяются физические объемы выполненных работ.

В соответствии с ПБУ 2/94 сдача-приемка работ может осуществляться:

- по мере выполнения конструктивных элементов и отдельных видов работ;

- по законченным этапам, имеющим самостоятельное значение;

- после завершения всех работ по объекту в целом.

В ходе аудиторской проверки устанавливаются используемый организацией порядок отражения в учете операций по сдаче работ и соответствие этого порядка учетной политике и условиям договора подряда. Так, в случае применения метода "Доход по стоимости работ по мере их готовности" подрядчик ежемесячно сдает заказчику выполненные работы по актам формы N КС-2. После оформления справки по форме N КС-3 подрядчик отражает в учете стоимость работ в составе выручки от реализации: Дебет 62 Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка". Стоимость выполненных работ (без НДС) отражается по строке 010 Отчета о прибылях и убытках.

При расчетах за выполненные работы по законченным этапам, выделенным в сметной документации, организация использует счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". При этом в учете подрядчика производятся следующие записи:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - получен аванс заказчика в счет выполнения работ по договору;

Дебет 46 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена сдача работ по выполненному этапу;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - выделен НДС;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 "Основное производство") - списаны затраты по выполненному этапу;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - определен финансовый результат;

Дебет 99 Кредит 68 - исчислен налог на прибыль.

В налоговом учете доходы по законченным конструктивным элементам, видам работ и этапам принимаются по данным бухгалтерского учета по мере их отражения в учете и отчетности соответствующего отчетного периода.

При выполнении работ по длительным (более одного налогового периода) договорам и использовании метода "Доход по стоимости объекта строительства" организации необходимо закрепить в своей налоговой учетной политике метод равномерности признания доходов и расходов, предусмотренный ст.ст.271, 272 НК РФ. Аудиторы проверяют соответствие принятого метода нормам налогового законодательства (ст.ст.271 и 272 НК РФ, Методическим рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденным Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, и др.). В налоговом учете организации могут распределять доходы равномерно в течение срока строительства или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных сметой.

Например, стоимость строительства объекта (без НДС) по договору подряда составляет 132 млн руб. Строительство начато 1 марта 2004 г. Срок строительства - 24 месяца.

В бухгалтерском учете за 2004 г. на счете 20 будет отражена стоимость незавершенного производства в сумме 50 млн руб., в том числе косвенные расходы в сумме 31 млн руб. Сдача работ заказчику в 2004 г. не производилась.

В налоговом учете при равномерном распределении дохода в течение срока строительства сумма дохода будет составлять ежемесячно 5,5 млн руб., а за 2004 г. сумма дохода составит 55 млн руб. (5,5 млн руб. х 10 месяцев). В налоговом учете будут также отражены косвенные расходы в сумме 31 млн руб. Таким образом, налогооблагаемая прибыль по объекту за 2004 г. составит 24 млн руб., а сумма налога на прибыль - 5760 тыс. руб.

При аудите следует также обратить внимание, что принцип равномерности распределения доходов и расходов применятся, если договором подряда не предусматривается поэтапная сдача работ.

При проверке малых предприятий, осуществляющих строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы), необходимо установить порядок определения льготной выручки при использовании льготы по налогу на прибыль.

Малые предприятия согласно ст.2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ продолжают использовать льготу по налогу на прибыль, установленную п.4 ст.6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", до истечения срока, на который эта льгота была предоставлена.

Организация определяет льготную выручку и удельный вес этой выручки в составе общей выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В льготную выручку включается стоимость работ и затрат, выполненных собственными силами и субподрядными организациями, принятая к оплате заказчиком по справкам формы N КС-3, и не включается стоимость реализованных проектных работ, оборудования, строительных материалов и конструкций, доходы от сдачи имущества в аренду, другие работы и услуги, не относящиеся к строительно-монтажным работам.

Для определения удельного веса льготной выручки используется общий объем выручки от реализации, который определяется в соответствии с п.2 ст.249 НК РФ и разъяснениями МНС России (Письма от 02.04.2002 N 02-3-07/77-Н343, от 10.09.2002 N 02-5-11/202-АД088) исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, иное имущество либо имущественные права. Если подрядная организация ведет торговую деятельность, в состав общей выручки включается товарооборот, т.е. продажная стоимость товаров.

Проводя аудит, необходимо проверить формы первичных учетных документов, которые используются для оформления сдачи-приемки и оплаты выполненных строительно-монтажных работ. Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, при этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России по согласованию с Минфином России.

При осуществлении подрядчиком, кроме выполнения строительно-монтажных работ, также других видов деятельности, например, выполнения проектных работ, производства и реализации строительных материалов и конструкций, сдачи имущества в аренду и др., проверяются также доходы от этих видов деятельности в соответствии с их отраслевой спецификой.

(Продолжение следует)

П.А.Соколов

Аудитор

ООО "Информбюро"

Подписано в печать

26.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——