"Учет.Налоги.Право", N 45, 2004

СЕБЕСТОИМОСТЬ С ОТКЛОНЕНИЯМИ

Для получения оперативной информации о состоянии материальных ценностей на разных этапах производства предприятия промышленности применяют метод нормативной (плановой) себестоимости. При использовании этого метода в бухгалтерском учете возникают отклонения, которые можно учесть одним из двух возможных способов учета - с использованием счета 40 и без него. Руководствоваться в своем выборе следует экономической целесообразностью.

Сразу поясним, в чем дело. При учете по нормативной себестоимости для оперативного учета в течение месяца используется заранее установленная нормативная (плановая) себестоимость готовой продукции. Связано это с тем, что фактическая себестоимость произведенной продукции, как правило, не может быть определена в режиме реального времени, - она обычно складывается лишь в конце месяца.

В этом случае расчет величины незавершенного производства, состояния запасов готовой продукции и информация о выпуске продукции происходит в два этапа. Сначала выявляются натуральные показатели - остатки на начало и конец периода, поступление и выбытие ценностей, а затем производится стоимостная оценка этих натурных остатков по нормативной (плановой) себестоимости.

Естественно, нормативная себестоимость может отличаться от фактически сложившейся как в большую, так и в меньшую сторону. А следовательно, возникают отклонения, которые, собственно, и могут учитываться по-разному. Соответственно они по-разному влияют на финансовый результат текущего периода.

Отклонения - через "выпуск"

Первый способ учета предлагается Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). И предполагает использование счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". На этом счете происходит предварительный сбор информации о выпуске. При этом по дебету счета 40 показывается фактическая себестоимость выпущенной продукции. Счет 40 корреспондирует в этом случае со счетами затрат (20, 23, 29). Заметим, что на них МПЗ учитываются исключительно по фактической себестоимости (п.5 ПБУ 5/01).

По кредиту счета 40 отражается нормативная себестоимость произведенной готовой продукции. При этом счет 40 корреспондирует со счетом 43 "Готовая продукция". Разница в оценке образует на конец месяца сальдо по счету 40. Это и есть отклонение, которое, согласно Инструкции по применению Плана счетов, списывается в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж". Превышение фактической себестоимости над нормативной дает положительное отклонение. А превышение нормативной себестоимости над фактической дает отрицательное отклонение. Записи об отрицательном отклонении делаются методом сторно.

Заметим, что, согласно Инструкции по применению Плана счетов, счет 40 никогда не имеет остатка на конец месяца.

Пример 1. В ноябре изготовлено 50 единиц изделий, фактические расходы по производству составили 1000 руб. за единицу. Нормативная себестоимость единицы продукции составляла 900 руб. На 1 ноября остатков готовой продукции не было. Реализовано в течение ноября 30 единиц продукции. Учетной политикой предприятия предусмотрено использование счета 40 "Выпуск продукции".

В бухгалтерском учете у такого предприятия записи о производстве и выпуске продукции будут выглядеть следующим образом. В течение ноября:

Дебет 43 Кредит 40

- 45 000 руб. (50 ед. х 900 руб/ед.) - отражен выпуск готовой продукции по нормативной себестоимости единицы продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 27 000 руб. (30 ед. х 900 руб/ед.) - списана нормативная себестоимость реализованной продукции.

В конце ноября после получения данных о фактической себестоимости в бухгалтерском учете появятся записи:

Дебет 40 Кредит 20

- 50 000 руб. (50 ед. х 1000 руб/ед.) - отражена фактическая себестоимость.

Тогда в конце месяца на счете 40 мы увидим образовавшееся дебетовое сальдо в сумме 5000 руб. (45 000 - 50 000). Оно составляет отклонение, которое следует списать на себестоимость проданной продукции:

Дебет 90-2 Кредит 40

- 5000 руб. - отражено отклонение.

Таким образом, на конец месяца у нас нет сальдо по счету 40. По счету 43 учета готовой продукции у нас будет остаток продукции на складе в оценке по нормативной себестоимости. А на финансовый результат ноября будет списана вся сумма отклонения, относящаяся как к реализованной продукции, так и к готовой продукции на складе. Как видим, возникает перекос финансового результата. Избежать его можно при другом способе учета отклонений - без использования счета 40.

Учтем сразу в "готовых"

Способ учета без использования счета 40 предусмотрен Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). Они предписывают вместо счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" применять непосредственно счет 43 "Готовая продукция" с выделением субсчета для учета отклонений. Самое главное, конечно, заключается не в номере счета. Главное здесь то, что отклонения фактической себестоимости от учетной списываются на финансовые результаты не целиком, а только в части, относящейся к проданной в течение периода продукции.

При этом суммы отклонений должны учитываться по счету 43 обособленно на отдельном субсчете "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости".

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, изменив в них лишь элемент учетной политики. Допустим, предприятие не использует счет 40.

Тогда в бухгалтерском учете картина будет следующая:

Дебет 90-2 Кредит 43

- 27 000 руб. (30 ед. х 900 руб/ед.) - списана нормативная себестоимость реализованной продукции.

Так же как и в первом примере, в конце ноября бухгалтерия предприятия получит данные о фактической себестоимости произведенной продукции. Тогда запишем:

Дебет 43 Кредит 20

- 50 000 руб. (50 ед. х 1000 руб/ед.) - отражена фактическая себестоимость.

Как и в первом случае, величина отклонения фактической себестоимости от нормативного значения составит за ноябрь 5000 руб. Однако при этом методе в себестоимость продаж текущего месяца должна попасть сумма отклонения, относящаяся исключительно к реализованной продукции. То есть в нашем случае эта сумма составит 3000 руб. (5000 руб. : 50 ед. х 30 ед.):

Дебет 90-2 Кредит 43

- 3000 руб. - отражено отклонение.

Таким образом, на конец месяца по счету 43 будут числиться остатки готовой продукции в оценке по фактической себестоимости. В финансовый результат текущего месяца также попадет величина фактической себестоимости реализованной продукции.

Один проще, другой точнее

Сопоставив два способа учета, можно прийти к выводу, что второй способ точнее отражает текущее финансовое состояние предприятия. К тому же описанная методика базируется на методических указаниях, принятых позднее по времени, а потому должна иметь приоритет.

С другой стороны, имеются формальные основания не менять учетную методику, если предприятие и ранее использовало в бухучете счет 40. Ведь оба способа основаны на действующих документах. К тому же требование об обособленности учета отклонения в разрезе каждой номенклатурной позиции или группы изделий делает второй способ учета более трудоемким. В то же время при выборе первого способа предприятию следует оценить возможные искажения бухотчетности. Величина искажений будет зависеть от правильности определения нормативной цены. Это повышает требования к плановым службам организации, отвечающим за формирование нормативных показателей.

Ю.В.Зенков

Аудитор ООО "ФБК"

И.Р.Сухарев

Аудитор ООО "ФБК"

Подписано в печать

26.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——