"Бухгалтерская отчетность организации", N 4, 2004

ПОРЯДОК ЗАПОЛНЕНИЯ ФОРМЫ N 3

"ОТЧЕТ ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА"

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (далее - ПБУ 4/99), бухгалтерская отчетность состоит из Бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках, пояснений к ним (приложений и пояснительной записки), а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

Содержание пояснений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках изложено в разд.VI ПБУ 4/99. Согласно п.24 ПБУ 4/99 пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках должны раскрывать следующие дополнительные данные:

- о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов;

- о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств;

- о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода арендованных основных средств;

- о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений;

- о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебиторской задолженности;

- об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации;

- о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, ее дочерних и зависимых обществ;

- о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличии их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода;

- о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов кредиторской задолженности;

- об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности);

- о составе затрат на производство (издержках обращения);

- о составе внереализационных доходов и расходов;

- о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;

- о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации;

- о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;

- о прекращенных операциях;

- об аффилированных лицах;

- о государственной помощи;

- о прибыли, приходящейся на одну акцию.

Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (Отчет о движении денежных средств, Отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки.

В соответствии с Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" в состав приложений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках включаются: Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5), Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

Согласно Указаниям об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденным Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, могут принять решение о представлении бухгалтерской отчетности в объеме показателей по группам статей Бухгалтерского баланса и статьям Отчета о прибылях и убытках без дополнительных расшифровок в указанных формах и имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала, Отчет о движении денежных средств, Приложение к бухгалтерскому балансу, пояснительную записку.

Субъекты малого предпринимательства, обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала, Отчет о движении денежных средств, Приложение к бухгалтерскому балансу при отсутствии соответствующих данных.

Некоммерческие организации также могут не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала, Отчет о движении денежных средств, Приложение к бухгалтерскому балансу при отсутствии соответствующих данных.

Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств.

Общественными организациями (объединениями), не осуществляющими предпринимательской деятельности и не имеющими кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), в составе бухгалтерской отчетности не представляется Отчет об изменениях капитала, Отчет о движении денежных средств, Приложение к бухгалтерскому балансу и пояснительная записка.

Следует отметить, что отдельные показатели, включенные в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) согласно образцу формы, могут представляться в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включаться в пояснительную записку.

Рассмотрим содержание Отчета об изменениях капитала (форма N 3).

В соответствии с п.30 ПБУ 4/99 хозяйственные товарищества и общества в составе бухгалтерской отчетности должны раскрыть информацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации. Отчет об изменениях капитала должен содержать следующие числовые показатели:

- величина капитала на начало отчетного периода;

- увеличение капитала - всего и в том числе:

- за счет дополнительного выпуска акций;

- за счет переоценки имущества;

- за счет прироста имущества;

- за счет реорганизации юридического лица (слияние, присоединение);

- за счет доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала;

- уменьшение капитала - всего и в том числе:

- за счет уменьшения номинала акций;

- за счет уменьшения количества акций;

- за счет реорганизации юридического лица (разделение, выделение);

- за счет расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала;

- величина капитала на конец отчетного периода.

Для целей отражения в бухгалтерской отчетности акционерного общества информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций рекомендуется учитывать положения Письма Минфина России от 23.12.1992 N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий". В случае отсутствия указанной информации в бухгалтерском балансе при отражении данных по группе статей "Уставный капитал" она должна быть приведена как расшифровка к статье "Уставный (складочный) капитал" Отчета об изменениях капитала или в пояснительной записке.

В основу построения формы N 3 положены отчетные периоды (предыдущий и отчетный). Это обусловлено общим требованием ПБУ 4/99 к бухгалтерской отчетности - данные должны приводится в сравнении минимум за два года.

Коды показателей формы N 3 (также как и других форм отчетности) утверждены Приказом Госкомстата России, Минфина России от 14.11.2003 N 475/102н "О кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики" <*>. Однако этим Приказом предусмотрены коды только для 12 строк (для части показателей направлений изменения собственного капитала за отчетный период и для справочных данных - коды 100, ПО, 121 - 123, 131 - 133, 140, 200, 210, 220), тогда как в типовой форме N 3 имеется около 35 строк. Остальные 23 строки типовой формы организация должна закодировать самостоятельно <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Приказ опубликован в журнале "Бухгалтерская отчетность организации (годовая и квартальная). Сборник рекомендаций". 2004. N 1. С. 58.

<**> Вариант кодировки строк содержится в статье В.Д. Новодворского, Л.А. Мельниковой "Техника составления бухгалтерского отчета" ("Бухгалтерская отчетность организации (годовая и квартальная). Сборник рекомендаций". 2004. N 2. С. 3).

Раздел I "Изменения капитала"

В разд.1 "Изменения капитала" формы N 3 отражаются наличие и движение источников собственных средств организации:

- уставного капитала (графа 3);

- добавочного капитала (графа 4);

- резервного капитала (графа 5);

- нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (графа 6).

В графе 7 приводятся итоговые данные по всем составляющим капитала.

По всем составляющим собственного капитала сначала отражается сумма на 31 декабря года, предшествующего предыдущему году; движение капитала (увеличение, уменьшение) в предыдущем году; остаток на 31 декабря предыдущего года. В таком же разрезе приводится информация и по отчетному году.

Остатки средств на начало и конец отчетного года (предыдущего года) берутся из Главной книги. Показатели, отражающие движение уставного капитала, добавочного капитала, резервного капитала, нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), заполняются на основании данных аналитического учета по счетам 80 "Уставный капитал", 82 "Резервный капитал", 83 "Добавочный капитал", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Графа 3 "Уставный капитал". В этой графе организация показывает величину уставного капитала на определенную дату, зафиксированного в зарегистрированных в установленном порядке учредительных документах.

Уставный капитал общества формируется за счет инвестиций собственника в акции или доли уставного капитала при их первичной эмиссии. Уставный капитал определяет минимальный размер имущества собственника, гарантирующего интересы его кредиторов.

В соответствии со ст.25 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Согласно ст.14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников.

В соответствии со ст.28 Закона об АО уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.

Изменение уставного капитала (увеличение, уменьшение) отражается в графе 3 отдельной строкой в разрезе факторов, вызвавших это изменение.

В графе 3 приводится информация об увеличении величины уставного капитала за счет:

- дополнительного выпуска акций;

- увеличения номинальной стоимости акций;

- реорганизации юридического лица.

Поскольку реорганизация может привести как к увеличению уставного капитала, так и к изменению нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) общества (это возможно в случае реорганизации путем присоединения другого общества), соответствующий показатель отражается по графе 6 разд.I формы N 3.

В соответствии со ст.29 Закона об АО уставный капитал общества может быть уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения части акций.

В образце формы N 3 для каждого случая уменьшения капитала предусмотрена отдельная строка. Так, отражается уменьшение величины уставного капитала за счет:

- уменьшения номинала акций;

- уменьшения количества акций;

- реорганизации юридического лица.

Решение об изменении уставного капитала принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, общим собранием участников общества.

Бухгалтерский учет уставного капитала ведется на счете 80, сальдо по которому должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 производятся при формировании уставного капитала (Дебет 75 "Расчеты с учредителями" Кредит 80), а также в случаях его увеличения (Дебет 75, 83, 84 Кредит 80) и уменьшения (Дебет 80 Кредит 75, 84, 81 "Собственные акции (доли)"), но лишь после регистрации соответствующих изменений, внесенных в учредительные документы.

Графа 4 "Добавочный капитал". Добавочный капитал включает:

- суммы прироста стоимости внеоборотных активов (имущества) в результате дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других активов организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев;

- курсовые разницы, образовавшиеся при внесении учредителями вкладов в уставный капитал организации в иностранной валюте;

- эмиссионный доход, возникающий при продаже акций по цене, которая превышает их номинальную стоимость, увеличении номинальной стоимости акций либо дополнительном выпуске акций;

- другие аналогичные суммы.

В соответствии с п.15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал организации:

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 83;

Дебет 83 Кредит 02 "Амортизация основных средств".

Поскольку при переоценке основных средств корректируется не только стоимость основных средств, но и величина начисленной амортизации, на пересечении строки, содержащей показатель "Результат от переоценки объектов основных средств", и граф 4 и 5 отражается разница между суммами переоценки стоимости и корректировки амортизации основных средств.

Сумма дооценки может увеличивать и нераспределенную прибыль. Согласно п.48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (убытка), относится в кредит счета учета нераспределенной прибыли (убытка) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств:

Дебет 01 Кредит 84;

Дебет 84 Кредит 02.

Данные проводки делаются в пределах сумм проведенных ранее по этому объекту уценок.

Сумма уценки объекта основных средств относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка):

Дебет 84 Кредит 01;

Дебет 02 Кредит 84.

При уценке объекта, который ранее подлежал дооценке, в пределах сумм дооценки производятся записи:

Дебет 83 Кредит 01;

Дебет 02 Кредит 83.

Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал, относится на счет учета нераспределенной прибыли:

Дебет 84 Кредит 01;

Дебет 02 Кредит 84.

В соответствии с п.15 ПБУ 6/01 результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Поэтому результат изменения в межотчетный период (период между 31 декабря предыдущего года и 1 января отчетного года) добавочного капитала и (или) нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается в разд.I формы N 3 на пересечении строки "Результат от переоценки объектов основных средств" и граф 4 и (или) 6.

В соответствии с п.14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежит отнесению на ее добавочный капитал. Курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка РФ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах.

Организации, уставный капитал которых выражен в учредительных документах в иностранной валюте, заполняют строку "Результат от пересчета иностранных валют" по графе 5 "Добавочный капитал" разд.I формы N 3, если в рассматриваемом отчетном периоде погашалась задолженность учредителя иностранной валютой. При таком погашении делаются проводки:

Дебет 52 "Валютные счета" Кредит 75 - внесена задолженность учредителя по оплате уставного капитала;

Дебет 75 (83) Кредит 83 (75) - отражена положительная (отрицательная) курсовая разница.

Уменьшение сумм добавочного капитала может осуществляться в случаях:

- направления его части на увеличение уставного капитала после полной оплаты последнего в соответствии со ст.100 ГК РФ;

- погашения убытка, выявленного по результатам работы за год (кроме добавочного капитала, образованного за счет прироста стоимости имущества по переоценке);

- выбытия объектов основных средств, ранее подвергавшихся дооценке.

Графа 5 "Резервный капитал". Резервный капитал или фонд создается как гарантия на вложенный в производство капитал и представляет собой зарезервированную на определенные цели часть нераспределенной прибыли (собственного капитала) для покрытия возможных убытков, непредвиденных расходов и обязательств. Величина резервного капитала зависит в основном от полученного организацией финансового результата, а также решения учредителей о его распределении и может изменяться из года в год. Резервный капитал по своей природе является страховым, он гарантирует благосостояние участников (акционеров) и обеспечивает страховой барьер для кредиторов в случае, если на эти цели не хватает прибыли. Следует отметить, что устаревший вариант термина "резервный капитал" - "резервный фонд" в настоящее время сохраняется в ряде действующих нормативных актов и поэтому его использование также правомерно.

Резервный капитал формируется путем обязательных отчислений от чистой прибыли до достижения им размера, предусмотренного уставом общества.

В графе 5 "Резервный капитал" показывается остаток резервного капитала на начало и конец предыдущего и отчетного года, а также сумма отчислений в него в предыдущем и отчетном году.

Графа 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) представляет собой сумму чистой прибыли (убытка) организации прошлых лет и отчетного года. Средства, учитываемые на счете 84, состоят из сумм чистой прибыли (убытка):

- отчетного года и подлежат распределению между участниками, в том числе на выплату доходов (дивидендов) участникам (акционерам);

- прошлых лет и оставлены в организации после расчетов с участниками (акционерами) по доходам (дивидендам) для использования, как правило, на производственное развитие организации.

В графе 6 отражаются показатели, оказывающие влияние на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации в период между 31 декабря предыдущего года и 1 января отчетного года.

Изменение величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) происходит за счет:

- изменений в учетной политике. Согласно п.21 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н (далее - ПБУ 1/98), последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от указанных в п.20 ПБУ 1/98 (изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету), оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.

Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.

В соответствии с п.20 ПБУ 1/98 последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом;

- результата от переоценки объектов основных средств. Подробнее о влиянии переоценки на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) см. описание графы "Добавочный капитал";

- чистой прибыли. Сумма чистой прибыли, отражаемая в графе 6, должна быть равна сумме чистой прибыли, отражаемой по строке 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Чистая прибыль (убыток) выявляется по окончании года на счете 99 "Прибыли и убытки" и списывается заключительными оборотами отчетного года в кредит счета 84 (убыток - в дебет счета 84). При этом финансовый результат по счету 84 отражается в бухгалтерской отчетности как прибыль или убыток отчетного года.

Распределение прибыли осуществляется на основании решения общего собрания акционеров в акционерном обществе, собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью или другого компетентного органа;

- дивидендов. Использование чистой прибыли на выплату дивидендов акционерам (участникам) организации отражается в учете записями:

Дебет 84 Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начисление дивидендов работникам организации;

Дебет 84 Кредит 75 - начисление дивидендов сторонним участникам;

- отчислений в резервный фонд. Отчисления на образование резервного капитала отражаются записью:

Дебет 84 Кредит 82;

- реорганизации юридического лица. В соответствии с п.9 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н, на день, предшествующий дате внесения в Реестр соответствующей записи (о возникших организациях - при реорганизации в формах слияния, разделения и преобразования, о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций - при реорганизации в форме присоединения), реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, составляется заключительная бухгалтерская отчетность. При составлении заключительной бухгалтерской отчетности производятся закрытие счетов учета прибылей и убытков и направление (распределение) суммы чистой прибыли на цели, определенные решением (договором) учредителей.

Раздел II "Резервы"

Раздел II "Резервы" формы N 3 имеет вертикальную структуру, т.е. различные группы резервов перечисляются по вертикали. Следует отметить, что коды строк для данного раздела Приказом Госкомстата России, Минфина России от 14.11.2003 N 475/102н не предусмотрены.

Резервы группируются в зависимости от причины и источников их образования. В каждом подразделе требуется отразить все создаваемые организацией резервы, относящиеся к данной группе. Если недостаточно строк типовой формы для отражения всех резервов, которые организация признает существенными для отчетности, форму необходимо дополнить соответствующими строками.

Раздел II формы N 3 построен по балансовому принципу: приводятся остатки каждого резерва, созданного организацией, на начало и конец отчетного периода (графы 3,6), отдельно отражаются суммы отчислений в резервы в отчетном периоде (графа 4), суммы резервов, которые были использованы за отчетный период (графа 5). Все показатели этого раздела приводятся за два смежных года: за отчетный и предыдущий.

В том случае, когда учетной политикой предусмотрено образование разных видов уставных резервов, оценочных резервов и резервов предстоящих расходов, то их наличие и движение отражаются в форме N 3 отдельно по каждому виду резервов.

Остатки средств на начало (графа 3) и конец отчетного периода (графа 6) берутся из Главной книги. На основании данных аналитического учета к счетам 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений", 63 "Резервы по сомнительным долгам", 82, 96 "Резервы предстоящих расходов" заполняются графы 4 "Поступило" и 5 "Использовано". В графе 4 показываются кредитовые обороты по указанным выше счетам, а в графе 5 - дебетовые обороты. Данные в графе 6 "Остаток" (на конец отчетного периода) определяются по каждой строке следующим образом: графа 3 "Остаток" (на начало отчетного периода) плюс графа 4 "Поступило" минус графа 5 "Использовано".

В разд.II "Резервы" выделены следующие группы резервов:

- резервы, образованные в соответствии с законодательством;

- резервы, образованные в соответствии с учредительными документами;

- оценочные резервы;

- резервы предстоящих расходов.

Резервы, образованные в соответствии с законодательством, и резервы, образованные в соответствии с учредительными документами, представляют собой разновидность уставных резервов (резервный капитал (фонд), образующийся из чистой прибыли).

Образование резервного капитала может носить обязательный (в соответствии с законодательством Российской Федерации) и добровольный (в соответствии с порядком, установленным учредительными документами или учетной политикой) характер.

Так, в соответствии с законодательством Российской Федерации организации, созданные в форме акционерного общества, обязаны формировать резервный капитал (фонд). Наряду с этим организациям всех организационно-правовых форм предоставлено право формировать резервный капитал по своему усмотрению. Для реализации этого права необходимо предусмотреть возможность создания собственных резервных фондов в уставе организации. Также в уставе должна содержаться информация о порядке формирования и расходования этих фондов.

Бухгалтерский учет формирования резервного капитала должен обеспечивать получение информации, необходимой для контроля за соблюдением его верхней и нижней границ. Во всех случаях предельная величина резервного капитала не может превышать той суммы, которая определена собственниками организации и зафиксирована в учредительных документах.

Акционерные общества создают необходимый для своей деятельности резервный фонд в соответствии с Законом об АО. Согласно п.1 ст.35 Закона об АО резервный фонд создается в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% от его уставного капитала.

Резервный капитал формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается обществом и не может быть меньше 5% чистой прибыли. Резервный капитал предназначен для покрытия убытков общества, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств и не может быть использован на другие цели.

Общества с ограниченной ответственностью согласно ст.30 Закона об ООО могут создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом. Для них создание резервного фонда является правом, а не обязанностью. При этом направления расходования резервного капитала законодательно не регламентируются.

Таким образом, к резервам, образованным в соответствии с законодательством, относится резервный фонд акционерного общества в размере 5% от суммы уставного капитала. К резервам, образованным в соответствии с учредительными документами, относится резервный фонд акционерного общества в сумме, превышающей 5% от суммы уставного капитала. К этой же группе относится и резервный фонд общества с ограниченной ответственностью. Остатки для данного вида резервов можно взять из строки 430 формы N 1 "Бухгалтерский баланс". Но для заполнения граф 4 и 5 необходимы данные аналитического учета соответствующего года.

Строка 430 "Резервный капитал" баланса заполняется по данным остатка по счету 82, который используется для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала, начисляемого в соответствии с уставными документами или по решению акционеров (участников) за счет уменьшения нераспределенной прибыли.

В соответствии с п.14 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, в годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей "Резервный капитал" показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков и пр.

Отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются по кредиту счета 82 в корреспонденции со счетом 84.

В акционерных обществах решение вопросов использования резервного фонда относится к исключительной компетенции совета директоров (наблюдательного совета) (ст.65 Закона об АО). Поэтому покрытие убытков общества за счет средств резервного фонда осуществляется на основании соответствующего решения. Использование средств резервного капитала на покрытие убытка организации за отчетный год учитывается по дебету счета 82 в корреспонденции со счетом 84. В последующие годы списанный резервный капитал должен быть восстановлен за счет соответствующих отчислений.

Оценочные резервы создаются для уточнения и реальной оценки балансовых активов организации. К ним относятся резервы по сомнительным долгам, резервы под обесценение финансовых вложений и резервы под снижение стоимости материальных ценностей. Все эти резервы формируются за счет финансовых результатов организации.

Образование оценочных резервов является по существу одним из приемов бухгалтерского учета, позволяющим уточнять балансовую оценку отдельных статей активов. Их формируют в соответствии с правилами бухгалтерского учета вне зависимости от финансового результата деятельности организации в целях обеспечения одного из основных требований бухгалтерского учета - требования осмотрительности в соответствии с п.7 ПБУ 1/98 (т.е. большей готовности к признанию в учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская при этом создания скрытых резервов).

Оценочные резервы существенно повышают финансовую устойчивость организации, а значит, достоверность и качество финансовой отчетности, и поэтому широко используются в международной, а теперь и в российской практике. Это позволяет пользователям видеть не затратную, а реальную оценку активов организации.

Резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации создаются организацией в соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета).

Сомнительным долгом считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

На основании п.3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, резерв создается организацией, применяющей метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Согласно п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Величина резерва определяется организацией отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и вероятности погашения долга полностью или частично.

Создание резерва (с указанием его общего размера, суммы по каждому сомнительному долгу и вероятности погашения долга) должно быть закреплено в учетной политике организации.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, неизрасходованная сумма присоединяется при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам организации.

Для учета создания и использования сумм резерва сомнительных долгов предназначен счет 63. Он является контрактивным к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При отражении в бухгалтерском балансе кредитовое сальдо по счету 63 на начало и конец отчетного года относится в уменьшение дебетового сальдо по счету учета расчетов. То есть числящаяся в бухгалтерском учете дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в бухгалтерском балансе показывается за вычетом образованного резерва. При этом сумма образованного и отраженного в бухгалтерском учете резерва в пассиве баланса отдельно не показывается.

Уменьшение дебиторской задолженности на сумму резерва осуществляется без записей на счетах синтетического учета.

Начисление резерва отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63.

При списании с баланса невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, по которым начислены резервы, производятся записи по дебету счета 63 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами.

Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 и кредиту счета 91.

Следует иметь в виду, что за счет резерва сомнительных долгов списывается дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности или не реальная для взыскания. Списание невостребованной дебиторской задолженности по объективным причинам не считается ее аннулированием. Она должна учитываться в течение 5 лет с момента списания. Это необходимо для контроля возникновения возможности ее взыскания с должника. Учет этой задолженности осуществляется на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". Списание за счет резерва по сомнительным долгам дебиторской задолженности неплатежеспособных должников отражается по дебету счета 007. Аналитический учет по этому счету ведется по каждому должнику в сумме его долга. Поступление сумм погашения ранее списанной за счет резерва задолженности в системе счетов бухгалтерского учета отражается по дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 и кредиту счета 91. Одновременно на суммы, полученные от дебиторов, кредитуется счет 007.

Резерв под обесценение финансовых вложений создается организацией в соответствии с п.38 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (далее - ПБУ 19/02).

Согласно п.37 ПБУ 19/02 обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Согласно п.38 ПБУ 19/02 в случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. При этом расчетная стоимость определяется как разница между стоимостью финансовых вложений, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой их устойчивого снижения.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

Пунктом 39 ПБУ 19/02 установлено, что если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата (в составе операционных расходов).

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (в составе операционных доходов).

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты организации (в составе операционных доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

Для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации в Плане счетов предусмотрен счет 59.

Образование резерва отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 59. Аналогичная запись делается при увеличении величины указанных резервов.

При уменьшении величины созданных резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету счета 59 и кредиту счета 91.

Аналитический учет по счету 59 ведется по каждому резерву.

Для заполнения в разд.II формы N 3 графы 4 "Поступило" берутся обороты по кредиту счета 59, а для заполнения графы 5 "Использовано" - обороты по дебету счета 59.

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей служат для того, чтобы запасы ценностей, числящиеся у организации по состоянию на отчетную дату, были отражены в балансе по их текущей (рыночной) стоимости, если она окажется ниже фактической себестоимости приобретения этих ценностей на момент принятия их к бухгалтерскому учету.

В соответствии с п.25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Этот резерв образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Под текущей рыночной стоимостью или стоимостью возможной продажи материалов понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При ее определении следует использовать наиболее надежную информацию. Во внимание принимаются колебания цен, связанные с событиями, произошедшими после отчетной даты, и подтверждающие условия, существовавшие на конец отчетного периода.

Для обобщения информации о резервах под отклонения фактической себестоимости сырья, материалов и т.п. ценностей от текущей рыночной стоимости предназначен счет 14.

При составлении годовой бухгалтерской отчетности организация должна обязательно провести резервирование снижения стоимости материальных ценностей в соответствии с правилами, установленными учетной политикой. Резервы под снижение стоимости создаются по состоянию на конец отчетного года на основании данных о величине и состоянии запасов материальных ценностей. В учетной политике организации должны быть указаны способы создания резервов (отдельно по каждому наименованию или по группам однородных либо связанных наименований запасов), установления текущей (рыночной) стоимости запасов материальных ценностей и расчета их чистой продажной стоимости, оформления расчета резервов. Кроме того, разрабатывается методика отражения операций по созданию и списанию резервов в соответствии с применяемым организацией рабочим планом счетов, а также раскрытия информации о резервах под снижение стоимости материальных ценностей в годовой бухгалтерской отчетности.

Счет 14 выступает контрактивным счетом к счетам 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивание и откорме", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" и т.п. Учтенные на счете 14 суммы резервов регулируют оценку материально-производственных запасов, позволяют отразить их стоимость по ценам возможной реализации без непосредственной переоценки самих материальных ценностей, что технически упрощает учет по видам материально-производственных запасов.

Создание резерва отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 14.

В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается.

В этом случае делается запись:

Дебет 14 Кредит 91.

Аналогичная запись делается и при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым были ранее созданы резервы.

Резервы предстоящих расходов обеспечивают возможность равномерного включения в себестоимость продукции (работ, услуг) в разные периоды времени различных расходов организации, предусмотренных Положением по ведению бухгалтерского учета.

В соответствии с п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета организация в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода может создавать резервы предстоящих расходов:

- на предстоящую оплату отпусков работникам;

- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- ремонт основных средств;

- производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.

Перечень, порядок создания резервов, предельный размер отчислений в них, а также способы учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности, должны быть предусмотрены в учетной политике организации. Резервирование должно происходить на основании составленных специальных расчетов или смет.

Формирование хозяйствующими субъектами резервов предстоящих расходов осуществляется на добровольной основе, т.е. не является обязательным.

Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, предназначен счет 96. Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 и дебету счетов учета затрат на производство и расходов на продажу (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"). Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 в корреспонденции со счетами 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (на суммы заработной платы работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет), 23 (на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации) и др.

Если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация решила не начислять резервы предстоящих расходов, то переходящие остатки резервов по состоянию на 1 января следующего за отчетным года присоединяются к финансовому результату организации с отражением в учете за январь по дебету счета 96 и кредиту счета 91.

В этом же подразделе разд.II "Резервы" формы N 3 отражаются данные еще о двух видах резервов:

1) резерве по условным фактам хозяйственной деятельности. Согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденного Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н, организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:

- существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства исходя либо из требований договора или действующего законодательства, либо из сложившейся практики деятельности организации (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам);

- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена;

2) резерве по прекращаемой деятельности. Он создается в соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденного Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н. Вследствие признания деятельности прекращаемой у организации, как правило, возникают обязательства, обусловленные требованиями законодательства, условиями договоров либо добровольно принятые на себя организацией перед физическими и юридическими лицами, интересы которых будут затронуты в результате прекращения деятельности. Для урегулирования подобных обязательств, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, организация образует резерв.

Оба вида резервов образуют для урегулирования обязательств, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность. Эти резервы также начисляются по кредиту счета 96, но в корреспонденции со счетом 91. Таким образом, для заполнения строк данного подраздела понадобятся все аналитические данные по счету 96.

Раздел "Справки"

В разделе "Справки" по строке "Чистые активы" отражается стоимость чистых активов на начало и конец отчетного года, В ст.ст.90 и 99 ГК РФ предусмотрено требование о том, что если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала до величины чистых активов.

Величина чистых активов рассчитывается в соответствии с Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003 "Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ", где представлена методика их расчета.

Согласно п.1 Порядка под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.

В этом разделе показываются также суммы, направленные на финансирование капитальных вложений во внеоборотные активы и на расходы по обычным видам деятельности, полученные из бюджета и внебюджетных фондов.

Л.А.Мельникова

К. э. н.,

доцент

Подписано в печать

26.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——