"Современный бухучет", N 12, 2004

РЕАЛИЗАЦИЯ ТЕЛЕФОННЫХ КАРТ:

РОЗНИЧНАЯ ТОРГОВЛЯ ТОВАРАМИ

ИЛИ ПОСРЕДНИЧЕСТВО В ОКАЗАНИИ УСЛУГ СВЯЗИ?

Карточки предварительной экспресс-оплаты услуг сотовой связи и интернет-услуг продаются повсеместно: в розничных магазинах, на автозаправках, в билетных кассах и т.п.

Однако многие налогоплательщики, реализующие такие карточки, даже не подозревают о проблеме однозначной квалификации их в качестве товаров.

Этой проблеме и посвящена данная статья.

В повседневной практике операторов связи используются карточки предварительной оплаты услуг связи, приобретая которые, абоненты получают право на определенный лимит телефонных соединений (в данном случае карта предоплаты - это документ, подтверждающий право абонента на получение определенной услуги связи от оператора связи). Если такие карточки реализует оператор связи самостоятельно, то это ничто иное как получение оператором связи авансов в счет предстоящего оказания услуг связи.

Проблемы возникают у прочих распространителей карточек. Так, например, если данные карточки реализует розничный магазин, переведенный на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД), то чем для него является реализация этих карточек; розничной торговлей, подпадающей под ЕНВД, или иным видом деятельности, подлежащим налогообложению в общеустановленном порядке?

Специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется субъектами Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади (пп.4 п.2 ст.346.26 НК РФ).

Согласно ст.346.27 НК РФ для целей исчисления ЕНВД под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

Оказание услуг телефонной связи осуществляется на основании договора, заключаемого между оператором связи и абонентом (клиентом) (п.4 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.09.1997 N 1235). Расчеты за услуги телефонной связи могут производиться абонентами с операторами связи или уполномоченными ими лицами как наличными деньгами, так и в безналичной форме, в том числе с использованием любых пластиковых карточек, включая предварительно оплаченные телефонные карточки (карточки экспресс-оплаты), кредитные карточки и др.

Итак, являются ли карточки экспресс-оплаты товаром для организации, которая их реализует абонентам телефонной сети? От ответа на данный вопрос зависит и ответ на вопрос: подпадает ли под ЕНВД реализация телефонных карт?

В настоящее время отсутствует единая точка зрения по данным вопросам.

Независимые эксперты полагают, что если организация, реализующая за наличный расчет карточки экспресс-оплаты, не является ни оператором связи, ни уполномоченным им лицом (осуществляющим расчеты с абонентами за услуги телефонной связи), то для указанной организации карточки экспресс-оплаты не являются средством оплаты услуг, а выступают в качестве предмета торговли, предназначенного для реализации, и, следовательно, признаются товаром для целей налогообложения. При этом, как правило, специалистами дается ссылка на определение термина "товар", содержащееся в п.3 ст.38 НК РФ: для целей налогообложения "товаром... признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации".

Некоторые же представители налоговых органов считают, что приобретенные абонентами пластиковые карточки (карточки экспресс-оплаты и так называемые SIM-карты) являются по своей природе лишь средством оплаты услуг телефонной связи (в том числе услуги по предоставлению доступа к телефонной сети) и, следовательно, не могут быть признаны товаром, реализуемым по договорам розничной купли-продажи, а их продавцы - розничными продавцами для целей применения ими специального налогового режима в виде ЕНВД. Для обоснования своей позиции работники налоговых органов, как правило, ссылаются на разд.Х Правил оказания услуг телефонной связи, в котором как раз и регламентированы процедуры оплаты услуг связи с использованием карт.

Важно также отметить еще один нюанс: чем с юридической точки зрения является телефонная карта? Очевидно, что телефонная карта - это документ, подтверждающий право абонента на получение определенной услуги связи от оператора связи (объем соединений на определенную сумму). Но заменяет ли телефонная карта договор на оказание услуг связи?

В Постановлении ФАС Центрального округа от 29.04.2004 по делу N А14-6907/03/186/27 рассмотрен подобный спор между оператором связи и организацией, приобретшей телефонную карту.

Организация, оплатившая телефонные карты, сочла, что публичная оферта, включающая все существенные условия договора, содержится в самих картах.

Между тем суд выяснил, что сервисная телефонная карта (СТК) является лишь средством оплаты услуг связи. Приобретение данной карты является способом заключения договора на оказание услуг связи по тарифам системы СТК. Перечисляя денежные средства в счет оплаты данных карт, организация высказала тем самым намерение заключить с оператором связи договор на оказание услуг связи. Заявляя требование о выдаче карт СТК, организация фактически требовала понудить оператора связи исполнить договор оказания услуг связи, оплачиваемых посредством указанных карт.

Однако довод организации о том, что путем перечисления оператору связи денежных средств она заключила с ним договор оказания услуг связи, в силу которого последний обязан выдать истцу карты СТК и оказать соответствующие услуги, является в данном случае ошибочным.

В соответствии со ст.781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг. То есть для договора на оказание услуг связи существенными являются условия о порядке и сроках оплаты услуг, в данном случае - о порядке и сроках оплаты карт СТК.

В силу п.2 ст.437 ГК РФ содержащее все существенные условия договора предложение, из которого усматривается воля лица, делающего предложение, заключить договор на указанных в предложении условиях с любым, кто отзовется, признается офертой (публичная оферта).

Из имеющихся в материалах дела рекламы карт СТК и образца данной карты усматривается, что в них содержится лишь указание стоимости данной карты - 50 руб. Указание на сроки или порядок оплаты карт СТК ни в рекламе, ни в самих картах не содержится.

Таким образом, поскольку в рекламе и карте СТК отсутствуют существенные условия, необходимые для заключения договора возмездного оказания услуг связи, суды трех инстанций пришли к выводу об отсутствии в данном случае публичной оферты. В этой связи действия организации по перечислению оператору связи 100 руб. не могут рассматриваться как акцепт публичной оферты, а договор оказания услуг связи, оплачиваемых посредством карт СТК, нельзя считать заключенным.

Обратимся к судебно-арбитражной практике в поиске ответа на вопрос: выступают ли телефонные карты в качестве товара, если они реализуются потребителям лицами, не являющимися операторами связи?

Судебно-арбитражная практика не богата интересующими нас налоговыми спорами, однако все же скорее положительна для налогоплательщиков, чем отрицательна.

Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2003 по делу N А56-5841/03 рассмотрен спор о применимости контрольно-кассовых машин при реализации банком телефонных карт и карт доступа в сеть Интернет:

- налоговый орган настаивал, что карты доступа в сеть Интернет (далее - интернет-карты) и телефонные карты являются товаром в силу прямого указания п.3 ст.38 НК РФ и п.1 ст.455 ГК РФ, поэтому реализация карт как товаров должна производиться с применением контрольно-кассовых машин;

- налогоплательщик (банк) настаивал, что интернет-карта и телефонная карта не имеют признаков товара и не обладают потребительскими свойствами товара, исходя из чего спорные правоотношения следует квалифицировать в качестве банковской операции, а не как торговую деятельность.

Суд кассационной инстанции не согласился с налогоплательщиком - довод банка о том, что при реализации населению интернет-карт и телефонных карт банк продает не товар, а лишь принимает соответствующие платежи в пользу организации-эмитента указанных карт, т.е. осуществляет банковскую операцию, не основан на законе.

Как установил суд, банк осуществлял реализацию интернет-карт и телефонных карт на основании агентского договора, заключенного с коммерческой организацией, по условиям которого банк (агент) обязуется за вознаграждение совершать от имени и за счет принципала и в соответствии с его указаниями сделки по продаже через филиалы агента за наличный расчет в рублях интернет-карт и телефонных карт.

Судом установлено, что банк осуществлял реализацию интернет-карт и телефонных карт за наличный расчет населению. Доказательств того, что в рассматриваемой ситуации банк осуществлял какие-либо расчеты по банковским счетам по поручению физических или юридических лиц, банк не представил. Напротив, указанным агентским договором предусмотрено перечисление средств, полученных банком-агентом за проданные карты, за вычетом налога с продаж и вознаграждения, на расчетный счет принципала не реже одного раза в неделю.

В то же время кассационная инстанция решила, что вывод суда первой и апелляционной инстанций о том, что интернет-карта и телефонная карта не обладают признаками товара, поэтому их реализация не может быть отнесена к розничной торговле, является ошибочным. Указанные карты отвечают потребительским свойствам, поскольку их активация (введение в оборот) предоставляет возможность гражданам-потребителям воспользоваться услугами сети Интернет либо телефонными услугами.

Кроме того, по мнению кассационной инстанции, следует признать необоснованной ссылку судебных инстанций на последующие взаимоотношения, складывающиеся между гражданином-покупателем и оператором (интернет-провайдером либо телефонным оператором) по предоставлению соответствующих услуг, как на основание освобождения банка от административной ответственности.

Реализация банком интернет-карт и телефонных карт населению за наличный расчет отвечает признакам договора купли-продажи. Агентским договором, одной из сторон которого является банк, предусмотрена обязанность банка продавать через свои филиалы спорные карты. Именно за выполнение данной работы принципал уплачивает агенту вознаграждение.

В итоге суд кассационной инстанции пришел к выводу, что реализуемые банком карты являются товаром и при их реализации должна применяться контрольно-кассовая машина. К аналогичному выводу пришел также ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.09.2003 по делу N А56-13532/03.

Вместе с тем в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2003 по делу N А56-4431/03 был сделан прямо противоположный вывод:

- в силу своей специфики интернет-карта не может быть признана товаром, поскольку она не отвечает его признакам и не обладает потребительскими свойствами. Интернет-карта предоставляет ее обладателю право доступа во всемирную компьютерную сеть Интернет и подтверждает оплату дополнительных услуг, предоставляемых оператором связи абоненту телефонной сети;

- при отсутствии признаков, присущих товару, реализация интернет-карт не может быть отнесена к розничной торговле, при осуществлении которой применение контрольно-кассовых машин обязательно.

Рассмотренные выше налоговые споры касались применимости контрольно-кассовой техники при реализации телефонных карт организацией, не являющейся оператором связи (например, банком).

Применительно же к ЕНВД существенной арбитражной практики обнаружить не удалось, тем не менее в Постановлении ФАС Уральского округа от 04.11.2002 по делу N Ф09-2338/02-АК все же признано, что реализация телефонных карт подпадает под ЕНВД, поскольку предприниматель, реализующий телефонные карты в качестве товаров, не является оператором связи и реализация предпринимателем телефонных карт не является услугой по предоставлению телефонной связи.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.09.2001 по делу N Ф08-2825/2001-889А также признано, что реализация карт сотовой связи на автозаправочной станции подпадает под ЕНВД как розничная торговля непродовольственными товарами (данный налоговый спор касался физического показателя для расчета ЕНВД - общая площадь, используемая для торговли, или торговое место).

Несмотря на отсутствие судебно-арбитражной практики по проблеме квалификации телефонных карточек применительно к ЕНВД, регулируемому гл.26.3 НК РФ, из совокупности налоговых споров, разрешенных судами по данной проблеме, все же следует, что телефонные карточки предварительной оплаты являются товаром для их продавцов (не являющихся операторами связи). Вместе с тем продавцам, применяющим ЕНВД при реализации карт предварительной оплаты услуг связи, следует готовиться к отстаиванию своей позиции в суде.

А.Н.Медведев

Консультант по налогам и сборам,

главный аудитор

ЗАО "Аудит БТ"

Подписано в печать

25.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——