"Современный бухучет", N 12, 2004

БЮДЖЕТИРОВАНИЕ: ЗАДАЧИ И ПРОЦЕДУРЫ

Существуют различные определения бюджета. Иногда бюджет определяют как финансовый документ, представляющий в систематизированной форме на заданном интервале времени плановые значения статей бюджета, а бюджетирование - как метод проектирования будущих финансовых отчетов, при котором каждая статья получает своего "хозяина". В некоторых случаях содержание бюджета сужается до планирования затрат. Институт дипломированных бухгалтеров по управленческому учету США определил бюджет как количественный план в денежном выражении, подготовленный и принятый до определенного периода времени, обычно показывающий планируемую величину дохода, которая должна быть достигнута, и (или) расходы, которые должны быть понесены в течение этого периода, и капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели.

С нашей точки зрения, выяснять сущность и предназначение бюджетирования следует, учитывая его теснейшую связь с менеджментом. Начало функционирования любой организации связано с разработкой ее миссии и осуществлением стратегического планирования. Стратегическое планирование не является систематической деятельностью: стратегию приходится менять лишь при появлении новых внешних обстоятельств, а они возникают эпизодически. Следовательно, стратегическое планирование - это эпизодический процесс, осуществляемый менеджментом организации.

Стратегия компании детализируется в ее бизнес-плане, также являющемся продуктом внутренней управленческой деятельности, т.е. менеджмента. Бизнес-план имеет двойственное предназначение. Он может разрабатываться для привлечения инвестиций в организацию, и тогда его основными потребителями становятся внешние контрагенты-инвесторы, кредиторы, деловые партнеры, а задачей - раскрытие механизма приращения капитала, вложенного в организацию инвестором <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С той же позиции следует рассматривать разработку бизнес-планов для вновь создаваемых сегментов организации, определенных по организационному признаку как центры инвестиций либо стратегические бизнес-единицы: в роли инвестора здесь выступает управляющая компания или центральное руководство.

В условиях действующих производств бизнес-план из инструмента стратегического планирования превращается в развернутое краткосрочное планирование всех сторон деятельности организации, становясь основой бюджетирования. Таким образом, бюджетирование можно определить как низший уровень планирования в организации, представляющий собой количественное и финансовое выражение планов деятельности организации, координирующее и конкретизирующее в цифрах проекты руководителей. В результате составления бюджета становится ясно, какие финансовые результаты ожидают организацию при одобрении того или иного бизнес-плана.

Все элементы управленческого учета связаны с менеджментом. Бюджетированию при этом отводится особая роль: оно принадлежит одновременно обеим системам - управленческому учету и менеджменту. С одной стороны, бюджетирование конкретизирует стратегические и тактические задачи, выдвинутые менеджерами организации; с другой стороны, управляющие используют бюджетные данные в целях последующих управленческого анализа и контроля (рис. 1). Приведенный рисунок свидетельствует вместе с тем об особом месте бюджетирования в системе управленческого учета: бюджетирование является одновременно и важнейшим поставщиком информации в управленческом учете, и его отправной точкой. В отсутствие обоснованного плана учет, контроль и анализ теряют всякий смысл.

Менеджмент

¦

     
   ———————+—————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      |       —————————————————————————————————¬                |
   |              |   Стратегическое планирование  |                |
   |              L—————T———————————————————————————                |
   |                   \|/                  /|\                     |
   |              ———————————————————————————+—————¬                |
   |              |       Бизнес—планирование      |                |
   |              L—————T———————————————————————————                |
   |                   \|/                  /|\                     |
   |              ———————————————————————————+—————¬                |
   |              |         Бюджетирование         |<———————¬       |
   |              L————————————————T————————————————        |       |
   |                              \|/                       |       |
   |              —————————————————————————————————¬        |       |
   L—T————————————+        Сегментарный учет       +————————+—————T——
   

¦ L----------------T---------------- ¦ ¦ ¦ \¦/ ¦ ¦ ¦ ----------------------------------¬ ¦ ¦ ¦ ¦Внутрипроизводственная отчетность¦ ¦ ¦ ¦ L----------------T----------------- ¦ ¦ ¦ \¦/ ¦ ¦ ¦ ----------------------------------¬ ¦ ¦ ¦ ¦ Управленческий анализ ¦ ¦ ¦ ¦ L----------------T----------------- ¦ ¦ ¦ \¦/ ¦ ¦ ¦ ----------------------------------¬ ¦ ¦ ¦ ¦ Управленческий контроль +-------- ¦ ¦ ¦ L---------------------------------- ¦ L----+------------------------------------------------------ ———— ¦

Управленческий учет

Рис. 1. Место бюджетирования в системах менеджмента

и управленческого учета

В зависимости от поставленных управленческих задач различают генеральный и частные (операционные, или функциональные), гибкие и статические бюджеты. Цель генерального бюджета, охватывающего деятельность организации в целом, - интегрировать частные (операционные) бюджеты. Эта задача решается путем составления финансовых бюджетов.

Таким образом, генеральный бюджет любой организации (независимо от ее отраслевой принадлежности) имеет одинаковую структуру: он состоит из операционного и финансового бюджетов. Содержание этих элементов (особенно операционного бюджета), напротив, во многом зависит от вида деятельности организации. На рис. 2 приведена схема генерального бюджета, при этом в качестве примера выбрано производственное предприятие. Видно, что операционные бюджеты, составляющие первый блок генерального бюджета, могут быть "привязаны" к деятельности какого-либо сегмента предприятия. Так, бюджетом продаж планируется деятельность коммерческого отдела, бюджетом производства - деятельность производственных подразделений организации, бюджетом административных расходов предусматриваются расходы административно-управленческих служб. Эти бюджеты могут разрабатываться в любых единицах измерения - как стоимостных, так и натуральных. В зависимости от того, как сегмент идентифицирован по организационному признаку (к какому типу центра ответственности он относится), его бюджет может содержать плановые задания по:

- доходам (если бюджет составлен для центра выручки);

- расходам (когда планируется деятельность центра затрат);

- доходам, расходам и прибыли (в случае если речь идет о центре прибыли);

- доходам, расходам, прибыли, имуществе и обязательствах (в случае если планируется деятельность центра инвестиций).

     
                           —————————————————————¬
                           | Генеральный бюджет |
                           L—————————T———————————
   

---------------------+--------------------¬

     
     ———————————+—————————————¬             ——————————————+——————————¬  
   ——+  Операционные бюджеты  |           ——+   Финансовые бюджеты   |
   | L—————————————————————————           | L—————————————————————————
   

¦ ¦

+----- Бюджет продаж +----- Бюджет доходов

¦ ¦ и расходов

+--T-- Бюджет производства ¦

¦ ¦ +----- Бюджет движения

¦ +---- Бюджет прямых ¦ денежных средств

¦ ¦ материальных затрат ¦

¦ ¦ L----- Прогнозный

¦ L---- Бюджет прямых (бюджетный) баланс

¦ трудовых затрат

¦

+----- Бюджет себестоимости

¦ произведенной продукции

¦

L----- Бюджет административных

расходов

Рис. 2. Схема генерального бюджета

производственного предприятия

Расчет будущих финансовых результатов деятельности сегментов сопряжен с разрешением двух проблем. Первая состоит в ответе на вопрос: будут или нет распределяться накладные расходы между сегментами? Если будут, то в соответствии с какой методикой? Оптимальное и единственно верное решение здесь предложено быть не может. Каждая модель разнесения - это компромиссный вариант, положительно сказывающийся на интересах одного сегмента и ущемляющий права другого. Кроме того, косвенное распределение затрат затушевывает реальные результаты работы сегментов бизнеса. В этой связи, с нашей точки зрения, накладные расходы следует не распределять, а покрывать общим маржинальным доходом, зарабатываемым сегментами.

Вторая проблема состоит в выборе методов оценки результатов сегментов, находящихся в начале или в середине технологической цепочки. Она может быть разрешена путем использования трансфертного ценообразования. Кроме того, планируемые доходы и расходы сегментов, а следовательно, итоговый план прибылей и убытков зависят от порядка признания расходов и доходов в управленческом учете. Все эти вопросы должны быть освещены в учетной политике, разрабатываемой для целей ведения управленческого учета, а она не всегда соответствует положениям внешней учетной политики.

Итак, составление операционных бюджетов позволяет уже до начала деятельности тех или иных сегментов организации предвидеть их финансовые результаты. В этом состоит важнейшее отличие бюджетирования от бизнес-планирования, в то время как на этапе бизнес-планирования ответственность за результаты деятельности организации возлагается на ее руководство, бюджетирование предполагает делегирование этой ответственности руководителям отдельных сегментов предпринимательской деятельности. Это обстоятельство позволяет рассматривать бюджетирование сквозь призму планирования деятельности сегментов коммерческой организации, определив его как процесс разработки смет для отдельных сегментов бизнеса.

Бюджет может разрабатываться на годовой основе (с разбивкой по месяцам) и на основе непрерывного планирования (когда в течение I квартала пересматривается смета II квартала и составляется смета на I квартал следующего года, т.е. бюджет все время проецируется на год вперед). В связи с нестабильной экономической ситуацией в стране сроки бюджетирования в большинстве российских организаций существенно ниже, чем в странах с развитой рыночной экономикой: максимум год, чаще квартал или месяц. Это не относится к предприятиям-гигантам типа ОАО "Газпром" и АО "АвтоВАЗ", имеющим твердые позиции на рынке и разрабатывающим бюджеты на 5 лет. В российских условиях весьма полезен скользящий вариант планирования, когда бюджет, составленный на год или квартал, ежемесячно корректируется.

Мы выделяем следующие этапы процесса бюджетирования:

1. Определение объектов бюджетирования - сегментов предпринимательской деятельности, по которым ведутся планирование, учет, анализ и контроль исполнения бюджетов. В индивидуальных и серийных производствах бюджеты могут составляться по заказам, проектам, сериям и т.п., в массовых производствах - по процессам и переделам, в сфере услуг - по отдельным видам деятельности и т.д. Если, например, в вузе, оказывающем среди прочих платные образовательные услуги, в качестве информационного сегмента выделен коммерческо-договорный отдел, определенный по операционному признаку как центр прибыли, то разработанный для него бюджет должен содержать информацию о предполагаемой сумме дохода от оказания образовательных услуг, а также о планируемых расходах, связанных с функционированием коммерческо-договорного отдела. Если этот отдел в системе управленческого учета вуза позиционируется как центр доходов, в его бюджете будет отсутствовать плановое задание по затратам. Будущая деятельность выделенных сегментов описывается как натуральными, так и денежными измерителями. Так, в приведенном примере доходная часть может выражаться не только рублевой оценкой, но и количеством привлеченных к обучению студентов.

2. Определение очередности разработки операционных бюджетов. Она зависит от факторов, ограничивающих предпринимательскую деятельность организации. Если, например, основным ограничивающим фактором является емкость рынка, то расчет бюджета следует начинать с бюджета продаж, адресованного коммерческому отделу. Если предпринимательская деятельность сдерживается дефицитом производственных мощностей, отправной точкой станет бюджет производства (предназначенный производственным сегментам организации). В случае когда "узким местом" предпринимательской деятельности является недостаток сырья и материалов, бюджетирование целесообразнее начинать с создания бюджета снабжения, руководствоваться которым будет отдел закупок. Разные сегменты организации могут отличаться своими ограничивающими факторами, в этом случае построение каждого операционного бюджета будет обладать собственными особенностями. Модель бюджетирования должна изменяться по мере изменения ситуации с ограничивающими факторами.

3. Определение состава и структуры информации, охватываемой бюджетированием, порядка ее подготовки и перемещения внутри организации. При решении этих вопросов следует исходить из организационной структуры предприятия, позволяющей распределить обязанности, связанные с функционированием бюджетной системы, между руководителями организации. На этом этапе устанавливаются принципы группировки расходов, структура статей затрат, состав и степень их детализации, что позволит впоследствии понять, из каких конкретных статей складывается общая сумма расходов, за счет чего происходят отклонения и кто за них отвечает. При решении этих вопросов необходимо обеспечить совпадение форматов операционных бюджетов с форматами внутренних отчетов.

4. Проведение финансовой консолидации операционных бюджетов (разработка финансового бюджета). На этом этапе операционные бюджеты координируются и сводятся генеральной дирекцией в три важнейших финансовых документа - бюджет доходов и расходов (план прибылей и убытков), бюджет движения денежных средств и бюджетный баланс.

5. Определение лиц, участвующих в процессе бюджетирования и ответственных за него. Очевидно, в этом процессе должны быть задействованы руководители всех сегментов бизнеса. Координировать процесс следует финансовой службе.

Как отмечалось выше, четвертый этап бюджетирования предполагает формирование трех финансовых бюджетов - бюджета доходов и расходов (плана прибылей и убытков), бюджета движения денежных средств и бюджетного баланса. Вписываются ли они в рамки предложенной нами концепции бюджетирования как процесса разработки смет для отдельных сегментов бизнеса? Для ответа на этот вопрос рассмотрим подробнее содержание названных планов.

Бюджет движения денежных средств разрабатывается с целью управления денежными потоками, что предполагает определение источников их поступлений и направлений использования, выявление причин недостатка (избытка) денежных средств. Этот бюджет позволяет понять, надо ли (если да, то когда и в каких размерах) брать кредит, в какой очередности рассчитываться с поставщиками, почему при наличии прибыли у организации отсутствуют свободные денежные средства. Таким образом, бюджет позволяет организации соизмерить планы с возможностями, т.е. жить по средствам. В отличие от двух других финансовых бюджетов (бюджета доходов и расходов и бюджетного баланса), бюджет движения денежных средств не зависит от учетной политики организации. Он относительно прост в составлении, в связи с чем многие российские предприятия процесс бюджетирования заканчивают составлением этого бюджета. В рамках поставленного выше вопроса важно отметить, что бюджет движения денежных средств генерирует в первую очередь информацию об ожидаемых денежных потоках по отдельным сегментам бизнеса.

Основной задачей плана прибылей и убытков (доходов и расходов) является расчет будущего финансового результата организации в целом. План прибылей и убытков позволяет рассчитать ожидаемую рентабельность отдельных сегментов бизнеса, точку их безубыточной работы, определить приоритетные направления развития организации, решать другие управленческие задачи. Он определяется алгебраическим суммированием ожидаемых финансовых результатов деятельности сегментов бизнеса.

Бюджетный цикл заканчивается составлением прогнозного баланса, являющегося с методической точки зрения самым сложным и многоцелевым документом. Прогнозный баланс позволяет установить будущий экономический потенциал организации и ответить на вопросы: какое влияние на стоимость организации окажут запланированные бюджетом действия и обернутся ли они приращением или уменьшением стоимости капитала? Ответы на эти вопросы необходимы в первую очередь инвестору для принятия решения о целесообразности финансирования. Помимо этого прогнозный баланс позволяет:

- рассчитать ожидаемые значения ряда финансовых коэффициентов (рентабельности продаж, оборачиваемости активов, коэффициентов ликвидности и финансовой устойчивости и т.д.) и оценить альтернативные возможности вложения денег,

- оптимизировать производственные запасы;

- спрогнозировать сумму налогов;

- установить жесткие лимиты накладных расходов в абсолютных величинах;

- выявить расхождения, случайно допущенные при составлении бюджета денежных средств и плана прибылей и убытков. Если, например, планом прибылей и убытков предусмотрен расход сырья в сумме большей, чем это предусмотрено в бюджете денежных средств, в прогнозном балансе вырастет кредиторская задолженность, при обратном соотношении - возрастут материальные запасы.

Прогнозный баланс, как и бюджет доходов и расходов, зависит от учетной политики организации и является наиболее сложным с точки зрения методологии составления документом. Однако и он может быть рассмотрен в концепции сегментации бизнеса. Если организационно предприятие разделено на центры инвестиций, то прогнозный баланс будет представлять собой свод частных балансов, составленных по соответствующим центрам инвестиций.

Каждый из финансовых бюджетов (бюджет движения денежных средств, план прибылей и убытков, прогнозный баланс), рассмотренный в отдельности, является необходимым, но не достаточным условием для признания генерального бюджета удовлетворительным, т.е. годным для достижения поставленных целей. Высокая прибыль, отраженная в плане прибылей и убытков, еще не означает наличия свободных денежных средств. Даже при сверхвысокой рентабельности, но неэффективном управлении оборотными средствами (чрезмерном увеличении текущих активов или уменьшении текущих пассивов без учета краткосрочных кредитов банков) денежный поток будет отрицательным. Наконец, запланировав прибыль и положительный денежный поток, можно получить неудовлетворительную с точки зрения налоговых органов или комитета по банкротству структуру баланса. Таким образом, все финансовые бюджеты необходимо рассматривать в комплексе: они являются той системой координат, которая в конечном итоге позволяет оценить будущее финансовое состояние организации. Переход из существующего положения в желаемое означает изменение прибыльности, платежеспособности и экономического потенциала предприятия, отраженного в прогнозном балансе. Поэтому предприятие должно позиционировать себя в этих финансовых координатах, планируя свои будущие перемещения и их последствия, находя приемлемые соотношения между тремя указанными выше величинами.

Первый вариант генерального бюджета редко оказывается окончательным. Если в результате составления бюджета выявятся проблемы, вызванные принятием того или иного курса действий, бюджетный цикл начинается заново. Так, может быть изменена кредитная политика организации в отношении покупателей: введены скидки за быструю оплату счетов или изменены условия предоставления отсрочки платежей. После корректировки планов действий предприятия в целом и его отдельных подразделений вносятся изменения в генеральный бюджет и вновь анализируется влияние планов предприятия на его будущее финансовое состояние. Для проведения такого анализа используются математические методы финансового планирования.

Вышеизложенное позволяет определить бюджетирование как процесс сегментарного планирования. Составление операционных бюджетов предполагает формирование планов для каждого сегмента бизнеса, составление финансовых планов - их консолидацию.

Информация, аккумулированная бюджетной системой организации, предназначена для решения многих управленческих задач:

1. Генеральный бюджет показывает руководству, как его планы скажутся на финансовом состоянии организации. Бюджет, являясь составной частью плана, содействует четкой и целенаправленной деятельности предприятия.

2. Операционные бюджеты помогают менеджерам контролировать производственную ситуацию, вовремя обнаруживать наиболее узкие места в управлении предприятием, используя инструменты многовариантного анализа. Без наличия плана управляющий, как правило, только реагирует на обстановку вместо того, чтобы ее контролировать.

3. Бюджет создает объективную основу для оценки результатов деятельности организации в целом и ее структурных подразделений. В отсутствие бюджета достигнутые показатели могут сравниваться лишь с данными предыдущего отчетного периода, что может привести к ошибочным выводам, а именно: показатели прошлых периодов могут включать в себя результаты низкопроизводительной работы. Улучшение этих показателей означает, что организация стала работать лучше, но свои возможности она не исчерпала. При использовании показателей предыдущих периодов не учитываются появившиеся возможности, которые не существовали в прошлом. Таким образом, бюджет создает основу построения системы управленческого контроля в организации.

4. Бюджет является средством координации деятельности различных подразделений организации. Кроме того, он побуждает управляющих отдельных звеньев строить свою деятельность, принимая во внимание интересы организации в целом. При этом реализуется главная цель бюджетирования - повышение финансово-экономической эффективности и финансовой устойчивости предприятия путем координации усилий всех сегментов бизнеса на достижение конечного, количественно определенного результата.

5. Сегментарное планирование и созданная на его базе система управленческого анализа и контроля формируют финансовые инструменты воздействия на деятельность подразделений организации: работа менеджеров оценивается по отчетам о выполнении бюджета; с помощью бюджета проводится анализ отклонений - сравнение фактически достигнутых результатов с данными бюджета указывает области, куда следует направить внимание и действия. В отсутствие сегментарного планирования ситуация оценивалась бы лишь на уровне организации в целом и анализ причин, вызвавших ее, был бы невозможен.

М.А.Вахрушина

Д. э. н.,

профессор

Подписано в печать

25.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——