"Современный бухучет", N 12, 2004

ДОГОВОР ДОВЕРИТЕЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ ИМУЩЕСТВОМ:

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Бухгалтерский учет

Правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности при осуществлении договора доверительного управления имуществом изложены в соответствующих Указаниях, утвержденных Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н и введенных в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2002 г. (далее - Указания).

В силу данного документа применение изложенных в нем указаний обязательно для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных и страховых организаций, организаций, действующих в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг, негосударственных пенсионных фондов и бюджетных учреждений.

Порядок бухгалтерского учета установлен в отношении каждого из участников договора доверительного управления имуществом. Отражение в бухгалтерском учете операции по передаче учредителем управления имущества в доверительное управление и других операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, производится с использованием счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Напоминаем, что нормы ГК РФ требуют обособления имущества, переданного в доверительное управление, от другого имущества как у учредителя управления, так и у доверительного управляющего. В связи с тем что доверительный управляющий обязан отчитываться по эффективности управления имуществом, переданным ему собственником, ему необходимо вести самостоятельный учет по данному имуществу на отдельном балансе.

Учет у учредителя управления

Как следует из п.4 Указаний, учредитель управления передает объекты имущества в доверительное управление по стоимости, по которой они числятся у него в бухгалтерском учете на дату вступления в силу договора доверительного управления.

Согласно п.2 ст.433 ГК РФ договор доверительного управления имуществом считается заключенным с момента передачи учредителем доверительного управления соответствующего имущества доверительному управляющему.

При подтверждении получения доверительным управляющим имущества, переданного в доверительное управление (это может быть извещение об оприходовании или первичный учетный документ с пометкой "Д.У." - накладная или акт приема-передачи в зависимости от вида имущества), оформляется следующая запись на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 79, субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" Кредит 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 58 "Финансовые вложения" - передача имущества доверительному управляющему в доверительное управление.

В связи с тем что передача объектов учредителем управления происходит по стоимости, числящейся в бухгалтерском учете, по амортизируемому имуществу одновременно отражаются суммы начисленной амортизации:

Дебет 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" Кредит 79, субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

При начислении причитающейся прибыли по договору доверительного управления имуществом в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 79, субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы".

Поступление денежных средств от доверительного управляющего в счет причитающейся прибыли по договору отражается записью:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 79, субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

При поступлении денежных средств, связанных с возмещением убытков, возникших вследствие утраты или повреждения имущества по вине доверительного управляющего, либо предназначенных для погашения упущенной выгоды, выявленной учредителем управления по результатам управления, представленным доверительным управляющим, оформляется проводка:

Дебет 51 Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

При отсутствии доказательств того, что убытки произошли вследствие непреодолимой силы либо действий выгодоприобретателя или учредителя управления, ответственность за причиненные убытки несет доверительный управляющий, а для учредителя управления данные суммы признаются внереализационными доходами и отражаются проводкой:

Дебет 76 Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - признание прочих доходов, полученных в счет возмещения убытков, причиненных доверительным управляющим.

Согласно п.6 Указаний при прекращении договора доверительного управления имуществом возвращенные учредителю управления объекты имущества должны быть учтены им в той же оценке, по которой они были переданы в доверительное управление.

Возврат имущества оформляется записью:

Дебет 01, 04, 58 Кредит 79, субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Одновременно на суммы начисленной амортизации по возвращенному из доверительного управления имуществу производится запись:

Дебет 79, субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" Кредит 02, 05.

Порядок составления отчетности учредителем управления установлен п.7 Указаний. Согласно этому пункту бухгалтерская отчетность учредителя управления должна полностью включать данные, представленные доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях, путем суммирования аналогичных показателей. В баланс учредителя управления данные по счету 79, субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" не включаются.

Представление бухгалтерской отчетности учредителем управления осуществляется в общем порядке, установленном Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете).

Дополнительно предусмотрено в составе пояснительной записки к отчетности учредителя управления раскрывать информацию, связанную с осуществлением договора доверительного управления имуществом, на основании правил, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н.

Учет у выгодоприобретателя

В договоре доверительного управления имуществом может быть предусмотрено управление имуществом не только в интересах учредителя, но и в интересах указанного им лица - выгодоприобретателя. Отражению операций у выгодоприобретателя посвящен разд.III Указаний.

В соответствии с п.п.8 и 9 данного раздела Указаний у выгодоприобретателя в качестве внереализационного дохода должен быть отражен причитающийся ему доход от управления имуществом на основании отчета, представляемого доверительным управляющим, а также упущенная выгода, подлежащая возмещению доверительным управляющим, выявленная за время управления доверительным имуществом. Такие операции отражаются в учете следующим образом:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - отражение причитающихся выгодоприобретателю доходов от управления имуществом или сумм возмещения упущенной выгоды за время управления имуществом.

По мере фактического перечисления доверительным управляющим денежных средств выгодоприобретателю производится запись.

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" - поступление денежных средств от доверительного управляющего в счет причитающейся прибыли или погашения упущенной выгоды.

Бухгалтерская отчетность предоставляется выгодоприобретателем с учетом финансового результата, полученного по договору доверительного управления, в порядке, установленном Законом о бухгалтерском учете.

Учет, осуществляемый доверительным управляющим

на отдельном балансе

Учет результатов деятельности от управления имуществом, переданным в доверительное управление, осуществляется доверительным управляющим. В связи с этим у доверительного управляющего появляется необходимость вести два баланса. Так, п.11 Указаний обязывает доверительного управляющего организовать бухгалтерский учет таким образом, чтобы обеспечить самостоятельный учет операций по каждому договору доверительного управления имуществом, обособленный от операций, связанных с имуществом доверительного управляющего.

Отражение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, формирование и учет доходов, расходов осуществляются в общеустановленном порядке, при этом обязательным условием является соблюдение принципов формирования учетной политики, принятой учредителем управления.

При заключении доверительным управляющим нескольких договоров доверительного управления аналитический учет по счету 79 ведется по каждому учредителю управления.

В целях соблюдения нормы ст.1018 ГК РФ, предусматривающей не только обособление имущества, но и ведение отдельных расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом, требуется открыть отдельные банковские счета и соответствующим образом организовать бухгалтерский учет по счетам учета денежных средств. Для выполнения данного требования в отношении наличных расчетов, осуществляемых в рамках рассматриваемого договора, должна быть заведена отдельная кассовая книга.

На отдельном балансе должно быть учтено имущество, принадлежащее учредителю управления, но полученное в управление доверительным управляющим. При этом оценка данного имущества должна соответствовать стоимости, числящейся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления имуществом в силу.

Принятие к учету имущества, переданного учредителем управления доверительному управляющему, отражается проводкой:

Дебет 01, 04, 58 Кредит 79, субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Одновременно на суммы начисленной амортизации по принятому к учету имуществу, переданному учредителем управления, производится запись:

Дебет 79, субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" Кредит 02, 05.

Следует обратить внимание на то, что амортизация по переданному в доверительное управление имуществу продолжает начисляться доверительным управляющим в общеустановленном порядке, но способом, установленным в учетной политике учредителя управления, а также в пределах тех сроков полезного использования, которые были приняты учредителем управления.

Начисление амортизации в течение времени действия договора на счетах отдельного баланса отражается следующим образом:

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 02, 05.

В том случае, если в процессе доверительного управления имуществом создастся готовая продукция или новые объекты основных средств, нематериальных активов, в бухгалтерском учете данные объекты признаются в сумме фактических затрат на их создание или изготовление.

Также в общеустановленном порядке принимаются к учету приобретенные товарно-материальные ценности, ценные бумаги или объекты долгосрочных вложений, необходимые в ходе исполнения договора. Поскольку создание или приобретение новых объектов вызвано возможностью получения с их помощью лучших результатов от управления имуществом, источником приобретения этих объектов могут быть только средства учредителя управления.

Поступившие денежные средства от учредителя управления для осуществления долгосрочных инвестиций отражаются проводкой:

Дебет 51 Кредит 79, субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Формирование результата от доверительного управления имуществом осуществляется с учетом всех произведенных расходов в ходе исполнения договора, включая вознаграждение доверительному управляющему.

Суммы вознаграждения, предусмотренные договором доверительного управления имуществом, и другие необходимые расходы, произведенные доверительным управляющим при доверительном управлении имуществом, учитываются на счетах отдельного баланса следующим образом:

Дебет 26 Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Перечисление суммы вознаграждения и возмещение необходимых расходов, произведенных доверительным управляющим при доверительном управлении имуществом, отражаются проводкой:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" Кредит 51.

Как следует из п.13 Указаний, при перечислении денежных средств в счет причитающегося учредителю управления дохода по договору доверительного управления имуществом используется следующая корреспонденция счетов:

Дебет 79, субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" Кредит 51.

Прекращение договора доверительного управления влечет за собой возврат имущества, включая вновь созданное или приобретенное, учредителю управления, если условиями договора не предусмотрено иное.

Возврат имущества после прекращения договора доверительного управления отражается на счетах отдельного баланса записью:

Дебет 79, субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" Кредит 01, 04, 58.

Одновременно передаются суммы начисленной за время действия договора амортизации:

Дебет 02, 05 Кредит 79, субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Иные действия по отношению к имуществу, переданному в доверительное управление, предусмотренные договором, подлежат отражению в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке.

Помимо объектов имущества необходимо также передать денежные средства, находящиеся в остатках в кассе и на расчетном счете, числящихся на дату прекращения договора доверительного управления.

Возврат остатков денежных средств учредителю управления отражается записью:

Дебет 79, субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" Кредит 50 "Касса", 51.

Доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом. При этом согласно п.15 Указаний представление данных об активах, обязательствах, доходах и расходах, полученных при выполнении договора доверительного управления имуществом, не может быть позднее сроков, установленных Законом о бухгалтерском учете для бухгалтерской отчетности. В представляемой бухгалтерской отчетности после имени или наименования доверительного управляющего делается пометка "Д.У.".

Пунктом 15 Указаний также разъясняются действия доверительного управляющего в случае прекращения договора доверительного управления имуществом.

В первую очередь доверительный управляющий должен осуществить операции по погашению имеющихся обязательств, перевести остатки денежных средств учредителю управления и произвести закрытие расчетного счета.

Далее в соответствии с условиями договора передать имущество, подлежащее возврату учредителю управления, а также осуществить другие операции, предусмотренные договором доверительного управления имуществом при его прекращении, отразить данные операции в бухгалтерском учете, закрыв сальдо расчетов, связанных с исполнением договора доверительного управления имуществом, учтенных по счету 79, субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Завершающим действием при прекращении договора доверительного управления имуществом является составление доверительным управляющим отдельного баланса на дату прекращения договора.

Учет у доверительного управляющего

Как следует из разд.V Указаний, в собственном учете доходы и расходы, возникающие у доверительного управляющего в процессе осуществления деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом, отражаются в соответствии с общими положениями бухгалтерского учета.

Все расходы доверительного управляющего, произведенные для осуществления доверительного управления имуществом, учитываются по каждому договору обособленно и отражаются записью:

Дебет 20 "Основное производство", 26 Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

В силу п.16 Указаний суммы, причитающиеся доверительному управляющему в виде вознаграждения, а также суммы расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом и возмещаемых учредителем управления, учитываются в составе выручки, что отражается записью:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка".

Одновременно формируется себестоимость по оказанию услуг доверительного управления имуществом путем списания соответствующей части затрат, подлежащей возмещению за счет доходов:

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20, 26.

В том случае, когда за время доверительного управления имуществом доверительным управляющим допущены действия, повлекшие утрату или повреждение имущества, он должен возместить причиненные убытки учредителю управления. К тому же если договор доверительного управления заключен в интересах выгодоприобретателя, то ему причитаются суммы, выявленные по результатам управления доверительным имуществом как упущенная выгода.

Такие операции отражаются доверительным управляющим следующим образом:

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" - отражены выявленные суммы упущенной выгоды или причиненных убытков за время управления имуществом, подлежащие возмещению доверительным управляющим.

При перечислении учредителю управления или выгодоприобретателю указанных средств производится запись:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" Кредит 51.

Бухгалтерскую отчетность о своей деятельности доверительный управляющий представляет в порядке, установленном Законом о бухгалтерском учете.

Отражение операций, связанных с передачей

в доверительное управление организации

как имущественного комплекса в целом

Отражению в бухгалтерском учете операций по осуществлению договора доверительного управления, объектом которого является организация как имущественный комплекс в целом, посвящен разд.VI Указаний.

Пунктом 18 Указаний разъясняется, что ведение бухгалтерского учета доверительным управляющим осуществляется по правилам, установленным для юридического лица, имеющего самостоятельный баланс.

Суммы вознаграждения, причитающиеся доверительному управляющему в соответствии с договором доверительного управления имуществом, и возмещения необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, отражаются в учете следующим образом:

Дебет 26 Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

При фактическом перечислении указанных сумм используется корреспонденция счетов для аналогичной операции, изложенной в предыдущих разделах.

Представление бухгалтерской отчетности по организации, переданной в доверительное управление, возлагается на доверительного управляющего в объеме и порядке, установленных Законом о бухгалтерском учете для юридических лиц, с обязательной пометкой "Д.У." после имени или наименования доверительного управляющего.

Завершая рассмотрение операций, связанных с договором доверительного управления имуществом, еще раз подчеркнем, что порядок бухгалтерского учета и представления отчетности регламентирован для каждого участника данного процесса. Этот аспект в немалой степени оказывает влияние и на налогообложение, возникающее в процессе управления имуществом.

Для принятия решения о передаче имущества в доверительное управление важно иметь представление о том, кто и в каком порядке должен исчислять и уплачивать налоги.

Налогообложение

Налог на имущество организаций

Общее правило, определяющее объект налогообложения налогом на имущество российских организаций, содержится в ст.374 НК РФ. Согласно данной статье налогообложению подлежит движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, установленный в Указаниях и изложенный выше, предусматривает учет этого имущества на балансе доверительного управляющего. Тогда в случае передачи в доверительное управление объектов основных средств можно было бы считать, что данное имущество должно включаться в расчет налогооблагаемой базы налогом на имущество доверительным управляющим.

В то же время при составлении бухгалтерской отчетности учредитель управления включает в нее показатели отчетности, представленной доверительным управляющим, путем построчного суммирования аналогичных показателей.

К тому же наличие специальных указаний в отношении налогообложения имущества, переданного в доверительное управление, обусловливает исключение из вышеизложенного общего правила.

Так, согласно ст.378 НК РФ имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.

Поэтому объекты основных средств, учитываемые на отдельном балансе у доверительного управляющего, переданные ему в доверительное управление или созданные в процессе исполнения договора доверительного управления, не подлежат у него обложению налогом на имущество организаций.

Из всего вышесказанного следует также, что если данное имущество подпадает под льготное налогообложение, то воспользоваться этой льготой при соблюдении всех условий ее предоставления может только организация, являющаяся собственником данного имущества, т.е. учредитель управления.

Таким образом, налог на имущество со стоимости имущества, переданного в доверительное управление, а также созданного в процессе доверительного управления, исчисляется и уплачивается учредителем управления, т.е. собственником указанного имущества, что также позволяет ему применить льготу при наличии соответствующих условий.

Налог на добавленную стоимость

Плательщиком налога на добавленную стоимость по операциям, осуществляемым в процессе доверительного управления имуществом, также является учредитель управления, но уплату данного налога может производить доверительный управляющий.

Поскольку в гл.21 НК РФ не предусмотрено особенностей налогообложения налогом на добавленную стоимость при доверительном управлении имуществом, то следует признать, что операции по доверительному управлению имуществом облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Исходя из общепринятых норм, касающихся налогообложения налогом на добавленную стоимость (ст.146 НК РФ), учредитель управления является плательщиком налога на добавленную стоимость по операциям с имуществом доверительного управления.

Доверительный управляющий платит НДС с суммы своего вознаграждения.

В случае если выгодоприобретателем по договору доверительного управления является третье лицо, то доходы от доверительного управления у этого лица также не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на основании ст.39 НК РФ. Выгодоприобретатель не осуществляет реализации вообще, а получает только доходы в денежной форме или получает имущество безвозмездно, не являясь и в этом случае плательщиком.

Следует иметь в виду, что налог уплачивается при условии, что тем или другим участником не используются специальные режимы налогообложения (упрощенная система налогообложения), в соответствии с которыми уплата налога на добавленную стоимость не предусмотрена.

Необходимо учитывать, что при передаче имущества учредителем управления в рамках договора доверительного управления имуществом доверительному управляющему и обратно не происходит передачи права собственности, что позволяет в силу ст.39 НК РФ не признавать данную операцию реализацией. В связи с этим налог на добавленную стоимость при передаче учредителем управления имущества доверительному управляющему не начисляется. Соответственно не начисляется НДС и при возврате собственнику имущества как переданного ранее в доверительное управление, так и приобретенного доверительным управляющим в ходе исполнения договора.

Несмотря на то что вопрос, кто и в отношении каких операций доверительного управления является плательщиком налога, решен, остается неясным, на кого возложена обязанность по уплате налога. Действующим законодательством данный аспект не урегулирован.

Мнение налоговых органов по этому поводу выражено в Письме УМНС России по г. Москве от 15.02.2000 N 02-11/4233, согласно которому именно доверительному управляющему вменяется в обязанность производить уплату НДС, а также представлять расчеты по налогу по всем операциям в рамках доверительного управления в налоговый орган по месту своего учета.

Однако данное Письмо с юридической точки зрения не принадлежит к категории нормативных документов и носит лишь разъяснительный характер.

Существует также возможность при доверительном управлении имуществом использовать тот же порядок уплаты налога, который применяется в отношении операций в рамках договора совместной деятельности (простого товарищества). Как известно, участники простого товарищества могут исполнять обязанности по уплате НДС с оборотов простого товарищества как самостоятельно, так и через одного уполномоченного ими участника совместной деятельности, ведущего общие дела.

Из этого следует, что стороны договора доверительного управления имуществом могут самостоятельно установить, кому следует производить исчисление и уплату НДС с сумм, полученных от использования имущества, - учредителю управления или доверительному управляющему. Исходя из принципа рациональности, именно доверительному управляющему целесообразнее производить исчисление и уплату НДС по всем операциям доверительного управления имуществом.

Однако следует помнить, что в данном случае участие третьих лиц в налоговых отношениях требует соблюдения порядка налогового представительства.

Главой 4 НК РФ налогоплательщику предоставляется право участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

Таким образом, учредитель управления, являющийся налогоплательщиком по операциям доверительного управления имуществом, вправе участвовать в налоговых отношениях через уполномоченного представителя - доверительного управляющего.

При этом необходимо иметь в виду, что договор доверительного управления сам по себе не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения, на что также обращается внимание в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". В п.8 данного документа указывается, что наличие у доверительного управляющего доверенности является обязательным требованием для осуществления им своих полномочий налогового представителя.

Таким образом, учредитель управления, предварительно достигнув договоренности с доверительным управляющим в отношении представительства в сфере налогообложения налогом на добавленную стоимость, передает соответствующие полномочия доверительному управляющему, оформляя в обязательном порядке доверенность на выполнение обязанностей налогового агента <*> с учетом требований п.3 ст.29 НК РФ. При отсутствии данной доверенности уплату налога на добавленную стоимость по операциям с имуществом, переданным в доверительное управление, обязан произвести учредитель доверительного управления.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Более подробно об исполнении обязанностей налоговых агентов читайте в книге "Налоговые агенты по налогу на прибыль и НДС", подготовленной специалистами ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

Налог на прибыль организаций

Правила формирования доходов и расходов для целей налогообложения налогом на прибыль у участников договора доверительного управления имуществом регламентированы ст.276 НК РФ. Особенности ведения налогового учета доходов или расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом изложены в ст.332 НК РФ.

В соответствии с п.п.2 и 5 ст.276 НК РФ имущество (в том числе имущественные права), переданное в доверительное управление, для целей налогообложения налогом на прибыль не признается доходом ни у доверительного управляющего в момент передачи объектов в управление, ни у учредителя управления в момент возврата данного имущества при прекращении договора доверительного управления имуществом.

При этом подчеркивается, что у учредителя управления не образуется не только дохода при получении положительной разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом, но и убытка в случае возникновения отрицательной разницы.

В то же время при прекращении договора доверительного управления имущество (в том числе имущественные права), переданное в доверительное управление, может передаваться иному лицу по указанию учредителя управления. В данном случае такая операция рассматривается как операция реализации указанного имущества, а возникающие доходы и расходы включаются в налоговую базу учредителя управления в общеустановленном порядке.

Порядок определения налоговой базы доверительным управляющим. Порядок ведения налогового учета для организации, которая по условиям договора доверительного управления является управляющей имуществом, установлен в ст.332 НК РФ. Согласно данной статье доверительный управляющий должен вести учет доходов и расходов, связанных с исполнением договора доверительного управления, отдельно от доходов, полученных в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления.

При этом в аналитическом учете должна содержаться информация о дате вступления в силу и дате прекращения договора доверительного управления, о стоимости и составе полученного в доверительное управление имущества, а также о порядке и сроках расчетов по доверительному управлению. В том случае, если условия договора предусматривают осуществление управления имуществом в интересах выгодоприобретателя, необходимо обеспечить разделение операций по взаимоотношениям с учредителем договора доверительного управления и выгодоприобретателем.

Доходы и расходы, возникающие при совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, отражаются в соответствии с общеустановленным порядком формирования доходов и расходов для целей налогообложения налогом на прибыль.

Согласно п.2 ст.276 НК РФ доверительным управляющим применяется следующий порядок включения доходов и расходов в налоговую базу для исчисления налога на прибыль: "Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора доверительного управления имуществом, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления".

Из вышеизложенного следует, что в целях налогообложения налогом на прибыль доходом доверительного управляющего является только его вознаграждение, предусмотренное условиями договора. Тогда как расходами, уменьшающими налоговую базу, могут быть признаны расходы, непосредственно произведенные им для исполнения данного договора, но не подлежащие возмещению учредителем управления.

Таким образом, указанный порядок учета доходов и расходов в целях налогообложения налогом на прибыль отличается от порядка, предусмотренного для отражения тех же операций в бухгалтерском учете. В налоговом учете доверительного управляющего сумма возмещаемых расходов не будет включаться ни в доходы, ни в расходы, тогда как в целях бухгалтерского учета на данную величину будет увеличена выручка и, соответственно, себестоимость оказанных услуг по управлению имуществом.

Следует подчеркнуть, что согласно правилам формирования доходов для налогового учета доходы доверительного управляющего по договору доверительного управления отражаются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет.

Помимо этого для доверительного управляющего предусмотрена обязанность по формированию ежемесячно нарастающим итогом финансового результата по доверительному управлению имуществом и предоставлению учредителю управления (выгодоприобретателю) сведений о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов). И в этом случае доходы учредителя управления (выгодоприобретателя) по договору доверительного управления должны быть сформированы в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от предусмотренного договором порядка осуществления расчетов. Однако если учредитель (выгодоприобретатель) определяет доходы и расходы по кассовому методу, то доходы у него облагаются налогом только по мере фактического их получения в соответствии со ст.273 НК РФ.

Таким образом, в целях обеспечения возможности учета учредителем управления (выгодоприобретателем) данного результата при определении налоговой базы подготовку информации управляющему следует производить в пределах сроков, предусмотренных для составления и предоставления налоговой декларации по налогу на прибыль.

Порядок определения налоговой базы учредителем управления. Порядок исчисления налоговой базы учредителем доверительного управления, являющегося по договору выгодоприобретателем, определен п.3 ст.276 НК РФ.

В силу указанного пункта доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его внереализационных доходов.

Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются внереализационными расходами учредителя управления.

В том случае, когда по условиям договора доверительное управление имуществом осуществляется в интересах другого лица, назначенного выгодоприобретателем, учредитель управления учитывает доходы и расходы в целях налогообложения налогом на прибыль с учетом положений п.4 ст.276 НК РФ.

Так, необходимо учесть, что в этом случае при определении налоговой базы учредителем управления в расходы включается вознаграждение доверительного управляющего только при условии, что его выплата согласно договору производится не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора. Все остальные расходы (в том числе и полученные убытки от использования имущества, переданного в доверительное управление в течение срока действия такого договора) не могут быть признаны расходами (убытками) учредителя управления и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку должны быть учтены выгодоприобретателем.

В ст.332 НК РФ особо подчеркивается, что при прекращении договора доверительного управления с условием возврата амортизируемого имущества учредитель включает данное имущество в ту же амортизационную группу. При этом начисление амортизации осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала договора доверительного управления.

Что касается начисленной амортизации за весь период с начала передачи имущества для исполнения договора доверительного управления и до даты его возврата, то учредителю управления следует учесть данную сумму при определении остаточной стоимости такого имущества.

Порядок определения налоговой базы иным выгодоприобретателем. В связи с тем, что условиями договора доверительного управления имущества может быть предусмотрено управление имуществом не только в интересах учредителя, но и указанного им лица, следует отметить особенности исчисления налоговой базы у выгодоприобретателя, в интересах которого учредителем назначено управление имуществом.

В соответствии с п.4 ст.276 НК РФ доходы выгодоприобретателя в рамках договора доверительного управления включаются в состав его внереализационных доходов и подлежат налогообложению в установленном порядке.

При этом расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом, учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя.

Порядок учета в составе расходов вознаграждения доверительного управляющего зависит от того, за счет каких источников осуществляется его выплата.

Условие договора, отражающее возможность выплаты вознаграждения за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора, позволяет выгодоприобретателю включить его в расходы, уменьшающие доходы, полученные от доверительного управления имуществом.

В противном случае вознаграждение, причитающееся доверительному управляющему, не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль лица (выгодоприобретателя), в интересах которого осуществляется управление имуществом.

Помимо указанных расходов, уменьшающих налоговую базу, в целях налогообложения у выгодоприобретателя учитываются также и убытки, полученные от использования переданного в доверительное управление имущества в течение срока действия договора доверительного управления.

Таким образом, следует отметить, что у выгодоприобретателя порядок учета доходов и расходов, связанных с доверительным управлением имущества, для целей налогообложения прибыли отличается от порядка, предусмотренного для целей бухгалтерского учета и изложенного в Указаниях. Согласно Указаниям в бухгалтерском учете отражается только причитающийся выгодоприобретателю доход, полученный от доверительного управления имуществом.

О.В.Яценко

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

25.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——