"Современный бухучет", N 12, 2004

БУХГАЛТЕРСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ

КАК ИНФОРМАЦИОННАЯ ОСНОВА

СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНИЯ ПРОИЗВОДСТВОМ

В процессе управления производственным предприятием перерабатываются многочисленные потоки разнообразной информации в виде сведений и сообщений об операциях, действиях и процессах производства, отражающих изменения состояний системы в соответствии с ее сложностью и структурными особенностями. Все потоки информации распределяются по объектам управления. Особое место в системе информации, генерируемой в процессе осуществления производственно-хозяйственной деятельности, занимает информация экономическая, на долю которой приходится свыше 90% общего объема информационных потоков. Ведущая роль при этом принадлежит информации, формируемой в системе бухгалтерского учета. Данный приоритет обусловлен тем, что бухгалтерский учет, функционируя в системе управления и охватывая процессы производства, обращения и распределения продукта, формирует полную информацию о кругообороте средств предприятия.

В течение длительного времени отечественная экономика имела жестко регламентированную государственную систему управления. Функция учета в части информационного обеспечения и обоснования управленческих решений практически оставалась невостребованной и сводилась главным образом к контролю за выполнением планов.

С началом рыночных преобразований в экономике России хозяйствующие субъекты получили право самостоятельно принимать решения, но большинство из них не могли делать это качественно в силу недостаточной оперативности и несовершенства методов и средств обработки требуемой учетной информации. В значительной степени эта проблема сохраняет свою остроту и сегодня. Исследование информационных систем предприятий свидетельствует о том, что 40 - 50% всей информации является избыточной в информационном потоке и в то же время в учете отсутствует около 50% информации, необходимой для управления, а принятие решений базируется чаще на интуиции, чем на точной и объективной информации.

В результате, с одной стороны, наблюдается большой дефицит информации и ее запаздывание, а с другой - половина информации, формируемой в системе бухгалтерского учета, остается невостребованной. Отсюда следует вывод об актуальности и необходимости исследований потребностей в информации управленческой системы и преобразовании системы бухгалтерского учета в соответствии с нуждами управления.

До сих пор исследования по бухгалтерскому учету были замкнуты на проблемах самого учета, его внутренней структуры. Такой подход крайне ограничен и бесперспективен, так как основная цель учета - создание информационной базы для управления. В связи с этим перед учетом стоят задачи усиления оперативных и аналитических свойств, предоставления объективных оперативных сведений для краткосрочных экономических прогнозов. Учет должен в большей мере, чем до сих пор, взаимодействовать с организацией производства, планированием, управлением, математикой, кибернетикой, анализом хозяйственной деятельности и другими науками. При организации такого взаимодействия следует исходить из того, что система управления является ведущим, а система учета - обеспечивающим звеном.

Современный процесс принятия решений хозяйствующими субъектами можно представить в виде этапов:

1) определение цели и задач;

2) поиск аналога решений;

3) использование учетно-аналитической информации;

4) прогнозирование;

5) построение модели решения;

6) выбор оптимального решения;

7) внедрение;

8) анализ результатов.

Поскольку "управление начинается с получения и восприятия информации, включает принятие решения на основе информации и завершается контролем выполнения этого решения также на основе соответствующей информации" <1>, информация должна быть качественной, своевременной и достоверной. Бухгалтерская информация выступает источником выработки оптимальных управленческих воздействий на конкретный объект, что позволяет совершенствовать и объект, и систему управления в целом.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Жебрак М.Х. Принципы организации анализа себестоимости. - М.: Изд. сектор ведомственной литературы ОНТИ НКТП, 1935. С. 28.

Среди управленческих решений, информационную базу которых составляет бухгалтерский учет, можно выделить три типа:

- операционные, связанные с планированием и контролем хозяйственной деятельности;

- тактические, вырабатываемые, например, при определении выгодности покупки или собственного производства определенных ресурсов;

- стратегические, основывающиеся, как правило, на базе данных о предполагаемой рентабельности предприятия.

При этом если для выработки стратегических решений дополнительно к учетной информации необходимо привлекать данные, получаемые в результате специальных исследований, то в отношении операционных и тактических типов решений администрация может быть полностью обеспечена информацией, формируемой в системе бухгалтерского учета, большая часть которой приходится на информацию производственного учета.

Отечественная система производственного учета, разработанная в советский период, полностью отвечала требованиям административно-командной системы управления: обеспечивала получение информации обо всех фактически понесенных в производственном процессе затратах, калькулирование полной фактической себестоимости продукции для целей государственного централизованного ценообразования. Система получения информации о себестоимости была налажена хорошо. Другое дело, что большая ее часть, как правило, оставалась невостребованной из-за отсутствия глобального стимула для снижения затрат, а значит, и управления процессом формирования себестоимости на предприятии.

В современных условиях традиционные подходы к учету затрат и калькулированию себестоимости продукции должны постепенно вытесняться более совершенными стратегиями производственного учета на предприятии. Так, преследуя цель получения максимально возможной прибыли, руководство предприятия должно ориентироваться не столько на внешние факторы производства, определяемые условиями рыночной среды, сколько на изыскание внутренних резервов снижения уровня затрат на производство продукции.

К сожалению, сегодня многие работники аппарата управления предприятий недооценивают значение бухгалтерской информации о затратах и себестоимости продукции в силу того, что либерализация цен перемещает источник получения прибыли от производства к реализации, и снижение себестоимости становится как бы второстепенным фактором прибыльности, поскольку неэкономное расходование ресурсов может быть перекрыто выручкой от удачной продажи.

Однако следует учитывать, что успех от продажи наряду с объемом реализуемой продукции и уровнем цен в немалой степени определяется размерами издержек реализованного товара, т.е. его конкурентоспособностью по себестоимости. Более того, информация о затратах предприятия на производство конечного продукта позволяет решать целый комплекс вопросов, связанных с максимизацией прибыли, повышением уровня рентабельности, планированием производственной деятельности. В результате необходимость внутреннего управления затратами следует рассматривать как один из компонентов, присущий рыночным механизмам, объективно вытекающий из основной идеи рыночной экономики - идеи свободной конкуренции.

Между тем в экономической литературе высказываются мнения, что конкуренция делает калькуляцию почти бессмысленной, так как цена в этом случае складывается под влиянием спроса и предложения, а сама по себе фактическая себестоимость на продажную цену не влияет. Более того, подчеркивается, что "информация об уровне затрат в расчете на единицу продукции не пригодна для управленческих решений, направленных на максимизацию прибыли" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Гуцайлюк З.В. Учет и контроль производственных отходов. - М.: Финансы и статистика, 1999. С. 110.

Характерно, что при административно-командной системе управления, когда цены на продукцию и приобретаемые средства производства были относительно стабильными, а следовательно, снижение себестоимости рассматривалось как источник увеличения прибыли, роль калькулирования некоторыми учеными также недооценивалась. Так, В.И. Сидоров и В.Ф. Палий в отношении промышленной продукции предлагали отказаться от ежемесячного калькулирования и определять "фактическую себестоимость калькулируемого объекта... один раз в полугодие или даже один раз в год" <3>, Б.И. Валуев вообще указывал на "бесполезность калькулирования себестоимости отдельных видов продукции" <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Сидоров В.И., Палий В.Ф. Совершенствовать учет в промышленности // Бухгалтерский учет. 1981. N 2. С 8.

<4> Валуев Б.И. Проблемы развития учета в промышленности. - М.: Финансы и статистика, 1984. С. 161.

На наш взгляд, подобные предложения не могли и не могут быть приемлемы, тем более сегодня, когда своевременное калькулирование затрат предопределяет возможность управления такими категориями, как себестоимость, прибыль, рентабельность, способствуя решению задачи восстановления производства, повышения его эффективности и использования всех резервов снижения себестоимости выпускаемой продукции.

Несмотря на столь важное значение учета затрат и калькулирования себестоимости в управлении производством некоторые ученые предлагают всемерно сокращать учетный процесс, минимизировать количество статей затрат, упростить методику расчета затрат и их распределение на отдельные виды продукции. Сторонники данной точки зрения предлагают также отменить организацию учета затрат на производство по элементам, так как "для руководства работой предприятия или получения каких-то выводов информация о затратах на производство по экономическим элементам не нужна" <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Голованов А.А. Учет затрат на производство, доходов и финансовых результатов в условиях рыночных отношений // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 1997. N 12. С. 29.

По нашему мнению, подобное утверждение является весьма спорным. Прежде всего, поэлементный перечень расходов используется при составлении сметы затрат на производство, в которой количественно отражается, сколько и каких расходов будет произведено. При этом на основе информации о структуре затрат по экономическим элементам можно судить о материалоемкости, зарплатоемкости и фондоемкости производства. Кроме того, значение группировки производственных затрат по экономическим элементам может быть рассмотрено с точки зрения поэлементного калькулирования себестоимости продукции, организация которого способствует оперативному управлению затратами и реагированию на изменение рыночных цен.

Примечательно, что попытки упростить учет предпринимались еще в довоенные годы (Письмо Наркомфина СССР и Центрального управления народнохозяйственного учета Госплана СССР от 20.01.1941), но тогда этот процесс не получил какого-либо развития. Даже в тяжелые годы войны и послевоенного периода предприятия продолжали осуществлять развернутый учет затрат на производство. Сокращение учета наиболее бурно стало производиться лишь в 50 - 60 гг. ХХ в.: свертывался аналитический учет затрат на производство; осуществлялся переход к так называемому "котловому", обезличенному учету; наблюдался отказ от документального оформления операций, связанных с отпуском материалов в производство, что неизбежно привело к снижению качества и достоверности бухгалтерского учета и ослаблению его контрольных функций.

Стремление к сокращению учета при переходе к рыночным отношениям, когда себестоимость становится внутренним оценочным показателем, вряд ли будет способствовать созданию информационной системы, адекватно отражающей состояние производственного процесса, позволяющей выявлять резервы снижения себестоимости и целенаправленно разрабатывать управленческие решения для оптимального функционирования предприятия.

По нашему мнению, в условиях повышения аналитичности усложнение ведения бухгалтерского учета затрат с избытком компенсируется успешным решением многочисленных проблем, возникающих в силу ужесточения конкуренции и необходимости максимально быстро приспосабливаться к постоянно меняющейся рыночной среде.

Система информации, создаваемая в рамках управленческого учета, дает возможность принятия важных экономических решений по следующим вопросам:

- сколько, какой продукции выгоднее производить (определение структуры производимой продукции);

- закупать полуфабрикаты или наладить их собственное производство (сравнение экономической выгоды при альтернативных возможностях);

- какие цены установить на продукцию (исходя не только из себестоимости продукции, но и из рыночных условий спроса, предложения, конкуренции, а также конкретной политики сбыта на данном предприятии, исходя из конкретных условий хозяйствования);

- какое оборудование приобретать (управление производственной мощностью предприятия);

- что следует изменить в организации и технологии производства (управление качеством продукции и повышение научно-технического уровня организации производства);

- насколько внутренняя инфраструктура предприятия обеспечивает эффективность производственного процесса (управление структурной организацией производственных помещений, цехов, складов и коммуникаций);

- как эффективнее использовать трудовые ресурсы (кадровая политика, социальная политика, управление персоналом и заработной платой);

- за счет каких конкретных финансовых источников осуществлять расширение производственной деятельности в условиях удорожания относительной стоимости привлеченных средств.

Обращаясь к отечественной системе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, следует подчеркнуть необходимость определенных изменений в ее организации, технике и методике в соответствии с современными требованиями информационного обеспечения управления.

Прежде всего в улучшении нуждается действующая классификация затрат, основным недостатком которой является сохранение нацеленности главным образом на достоверное исчисление себестоимости выпускаемой продукции при ослаблении внимания к текущему контролю формирующих ее затрат и повседневному информационному обеспечению управления.

Как уже отмечалось, ранее необходимость скрупулезного калькулирования себестоимости продукции была вызвана системой централизованного директивного ценообразования и полностью соответствовала целям строго вертикальной иерархии интересов. В современных условиях, когда российский бухгалтерский учет все более приобретает характер управленческого, классификация затрат должна обеспечивать; возможность принятия оперативных и оптимальных управленческих решений с целью максимизации прибыли. Однако существующие принципы и методы группировки затрат на производство не в полной мере отвечают современным требованиям управления.

В условиях осуществления экономических методов управления становится все более актуальной проблема создания классификационных моделей, построенных в соответствии с современными особенностями организации учета на промышленных предприятиях. Модели построения учета затрат на производство позволят формировать учетно-аналитическую информацию для управления и строить организацию учета затрат исходя из конкретных особенностей изготовления продукции.

Правильный учет объема и состава всех разновидностей ресурсов, используемых для производства продукции, является важнейшей предпосылкой решения проблемы повышения эффективности производства.

Совершенствование учета в рассмотренных выше аспектах будет способствовать повышению оперативности и аналитичности информации об издержках производства и себестоимости продукции в соответствии с современными требованиями управления, выявлению и мобилизации резервов повышения эффективности производства, совершенствованию экономических отношений между структурными подразделениями предприятия.

Ф.Я.Хамхоева

Подписано в печать

25.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——