"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 48, 2004

В ШТАТЕ ИНОСТРАНЦЫ:

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВЫПЛАТ, ПРОИЗВОДИМЫХ РАБОТНИКАМ

В прошлом номере мы рассказали о том, как работодателю избежать неприятностей, возникающих при найме на работу иностранцев. Однако трудности на этом не заканчиваются. В продолжение начатой темы ведущий эксперт "БП" Елена Воробьева рассматривает в данной статье особенности налогообложения доходов, выплачиваемых таким работникам, вопросы исчисления ЕСН, а также проблемы, связанные с их пенсионным страхованием.

Налог на доходы физических лиц

Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц не зависит от гражданства налогоплательщика. В целях применения гл.23 "Налог на доходы физических лиц" все налогоплательщики (как граждане РФ, так и граждане иностранных государств и лица без гражданства) делятся на лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, и лиц, налоговыми резидентами не признаваемых.

Налоговые резиденты РФ - это физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году (п.2 ст.11 НК РФ). Таким образом, если иностранный работник фактически в течение налогового периода пребывает на территории РФ 183 календарных дня и более, то он признается налоговым резидентом РФ и обязан уплатить налог на доходы физических лиц со всех подлежащих налогообложению доходов, полученных как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ (ст.ст.207, 209 НК РФ), по ставкам, установленным ст.224 НК РФ, в зависимости от вида дохода.

Если же иностранный работник фактически находился на территории РФ менее 183 календарных дней в течение налогового периода и налоговым резидентом РФ не является, то объектом обложения налогом на доходы физических лиц признаются только доходы, полученные им от источников в РФ. При этом ко всем видам доходов применяется налоговая ставка 30% (п.3 ст.224 НК РФ).

Из вышесказанного можно сделать вывод, что первой задачей является установление статуса налогоплательщика - иностранного работника.

Согласно разъяснениям, даваемым МНС России <*>, на начало налогового периода считаются налоговыми резидентами Российской Федерации:

- граждане РФ, состоящие на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах РФ;

- иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание (вид на жительство) в РФ.

Заметим, что в бланке вида на жительство указывается, в частности, дата, до которой названный документ является действительным (Приложение 1 к Положению о выдаче иностранным гражданам и лицам без гражданства вида на жительство, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 01.11.2002 N 794). Для признания иностранного гражданина налоговым резидентом РФ необходимо, чтобы срок действия вида на жительство составлял не менее 183 календарных дней в течение налогового периода;

- иностранные граждане, временно проживающие на территории РФ (т.е. получившие разрешение на временное проживание - подтверждение права иностранного гражданина или лица без гражданства временно проживать в РФ до получения вида на жительство, оформленное в виде отметки в документе, удостоверяющем личность иностранного гражданина или лица без гражданства, либо в виде документа установленной формы, выдаваемого в РФ лицу без гражданства, не имеющему документа, удостоверяющего его личность, - п.1 ст.2 Закона N 115-ФЗ).

Срок действия разрешения на временное проживание (бланк разрешения на временное проживание утвержден Приказом МВД России от 14.04.2003 N 250) должен составлять не менее 183 календарных дней с начала года;

- иностранные граждане, временно пребывающие на территории России, зарегистрированные в установленном порядке по месту проживания на территории РФ и состоящие в трудовых отношениях с организациями, включая филиалы и представительства иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории РФ. При этом срок действия трудового договора должен составлять не менее 183 календарных дней в текущем календарном году.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Впервые даны в Методических рекомендациях налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415. В настоящее время Методические рекомендации утратили силу (Приказ МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3/04/284@). Однако, по мнению автора, налогоплательщики могут продолжать пользоваться в практической деятельности определенными названным документом подходами.

Напомним, что трудовой договор не может быть заключен на срок, превышающий срок действия визы или миграционной карты (если иностранный гражданин пребывает на территории РФ в порядке, не требующем получения визы).

Во всех случаях продолжительность периода нахождения физического лица на территории РФ следует определять с учетом положений ст.6.1 НК РФ. Течение срока фактического нахождения на территории России начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия на территорию РФ. Календарная дата дня отъезда за пределы территории РФ включается в количество дней фактического нахождения на территории России. Даты отъезда и даты прибытия устанавливаются по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина. Если соответствующие отметки отсутствуют, в качестве доказательства нахождения на территории России могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания в РФ.

В частности, документом, на основании которого может быть установлен статус налогоплательщика, может служить миграционная карта, которая выдается и подлежит заполнению иностранным гражданином или лицом без гражданства при въезде в РФ. Миграционная карта подлежит сдаче (возврату) в пункте пропуска через государственную границу РФ при выезде иностранного гражданина или лица без гражданства из России. Форма миграционной карты, порядок ее использования и порядок финансирования мероприятий по обеспечению миграционными картами устанавливаются Правительством РФ (ст.25.9 Закона N 114-ФЗ). Теоретически в качестве документов, подтверждающих факт пребывания иностранного гражданина на территории РФ, могут использоваться и трудовые договоры, и табели учета использования рабочего времени, и расчетно-платежные ведомости, и др.

Гражданин Республики Беларусь находился на территории РФ и состоял в трудовых отношениях с российской организацией в период с января по апрель 2004 г. Трудовой договор был расторгнут в связи с переходом работника к другому работодателю, находящемуся в РФ.

Какая налоговая ставка должна была применяться при исчислении налога на доходы физических лиц с доходов данного работника?

Доходы, полученные в виде вознаграждений за выполнение трудовых и иных приравненных к трудовым обязанностей на территории РФ, облагаются по ставке:

- 13%, если получатель дохода является налоговым резидентом РФ, т.е. фактически находится на территории России не менее 183 дней в календарном году, - ст.11 НК РФ (п.1 ст.224 НК РФ);

- 30%, если получатель дохода не является налоговым резидентом РФ (п.3 ст.224 НК РФ).

В рассматриваемом случае организация, с которой гражданин Республики Беларусь находился в трудовых отношениях в период с января по апрель 2004 г., не может подтвердить факт нахождения данного налогоплательщика на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение налогового периода. Поэтому с начисленных этому работнику доходов следует удержать налог на доходы физических лиц по ставке 30%.

Если в дальнейшем гражданин Республики Беларусь сможет представить документы, подтверждающие факт его нахождения на территории РФ более 183 дней в данном налоговом периоде (например, трудовой договор, заключенный с другим российским работодателем, миграционную карту и др.), то на основании его заявления налоговый агент сможет произвести перерасчет налога по ставке 13% и возврат излишне удержанных с доходов, начисленных за период январь - апрель, сумм налога (ст.231 НК РФ).

Работник, являющийся иностранным гражданином, прибыл в РФ и был принят на работу с 15 октября 2003 г. В 2004 г. данный работник продолжает работать в организации.

Когда данного работника можно будет считать налоговым резидентом РФ:

- с 15 апреля 2004 г. - через 183 календарных дня с момента начала работы;

- со 2 июля 2004 г. - через 183 календарных дня с начала налогового периода?

Статус налогоплательщика устанавливается в каждом налоговом периоде отдельно. Налоговым резидентом РФ признается только тот налогоплательщик, который пробыл на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение календарного года (с 1 января по 31 декабря). Таким образом, рассматриваемый работник не имел статуса налогового резидента в 2003 г. (полученные им от источников в РФ доходы подлежат налогообложению по ставке 30% - п.3 ст.224 НК РФ). В 2004 г. работник, безусловно, будет считаться налоговым резидентом только по истечении 183 календарных дней, т.е. не ранее 2 июля.

Уточнение налогового статуса налогоплательщика - иностранного гражданина или лица без гражданства, признанного априори налоговым резидентом РФ, производится на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина (лица без гражданства) на территории РФ в текущем календарном году.

Гражданин Республики Беларусь в период с мая по октябрь 2004 г. состоял в трудовых отношениях с российской организацией. Налог на доходы физических лиц с начисляемых в его пользу выплат удерживался по ставке 30%. Стандартные налоговые вычеты не предоставлялись.

Имеет ли данный гражданин право на получение стандартных налоговых вычетов, если после увольнения из российской организации он до конца года продолжает жить в РФ, но при этом нигде не работает?

Налоговая база по налогу на доходы физических лиц рассчитывается с учетом полагающихся налогоплательщику налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст.218 - 221 НК РФ, только в том случае, если по отношению к учитываемым доходам применяется налоговая ставка 13% (п.3 ст.210 НК РФ). Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты, предусмотренные ст.ст.218 - 221 НК РФ, не применяются (п.4 ст.210 НК РФ). В отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, установлена налоговая ставка в размере 30% (п.3 ст.224 НК РФ). Если же налогоплательщик является налоговым резидентом РФ, то полученные им в течение налогового периода доходы облагаются по ставке 13% (если ст.224 НК РФ не предусмотрено иное).

Статус налогоплательщика определяется в соответствии с п.2 ст.11 НК РФ. Если физическое лицо фактически находится на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение налогового периода, то оно признается налоговым резидентом РФ.

В рассматриваемом случае иностранный гражданин, продолжающий находиться на территории РФ после расторжения трудового договора, будет считаться налоговым резидентом РФ по истечении 183 дней пребывания на территории России. После указанного срока данный налогоплательщик имеет право на перерасчет суммы удержанного с его доходов налога по ставке 13%, и одновременно он может заявить стандартные налоговые вычеты. Налогоплательщик может воспользоваться положениями п.4 ст.218 НК РФ, согласно которой если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись, то по окончании налогового периода на основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов в размерах, предусмотренных указанной статьей.

Внимание! Не рассматривается как выезд из РФ и как въезд в РФ пересечение гражданином России или иностранным гражданином в течение срока действия имеющейся у него визы государственной границы Российской Федерации при следовании с одной части территории России на другую часть ее территории через территорию иностранного государства в режиме транзитного проезда либо при следовании на российских судах через исключительную экономическую зону Российской Федерации или через открытое море без захода в иностранные порты (ст.6 Закона N 114-ФЗ).

Соответственно, периоды нахождения за пределами РФ в указанных случаях, на взгляд автора, не должны исключаться из периода нахождения налогоплательщика на территории РФ.

Как уже было отмечено, статус налогоплательщика будет определять, какие доходы подлежат налогообложению в России (все или только полученные от источников в РФ), а также размер налоговой ставки. Если налогоплательщик не является налоговым резидентом РФ, то он не уплачивает налог с доходов, полученных от источников за пределами РФ (ст.ст.207, 209 НК РФ).

Для целей гл.23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами РФ, относятся (п.3 ст.208 НК РФ):

- дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, за исключением процентов, полученных от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в РФ;

- страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от иностранной организации, за исключением страховых выплат, полученных от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в РФ;

- доходы от использования за пределами РФ авторских или иных смежных прав;

- доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами РФ;

- доходы от реализации:

- недвижимого имущества, находящегося за пределами РФ;

- акций или иных ценных бумаг за пределами РФ, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций;

- прав требования к иностранной организации (за исключением прав требования к иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории РФ);

- иного имущества, находящегося за пределами РФ;

- вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами России, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности;

- пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств;

- доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки);

- иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами РФ.

В штате организации числятся иностранные граждане (граждане Республики Беларусь), проживающие и выполняющие трудовые обязанности на территории Беларуси.

Подлежит ли налогообложению в РФ доход (заработная плата), получаемый такими работниками?

Поскольку работники - иностранные граждане постоянно проживают за пределами РФ (а следовательно, фактически находятся на территории РФ менее 183 дней в календарном году), они не признаются налоговыми резидентами РФ (ст.11 НК РФ).

Трудовые обязанности рассматриваемые работники выполняют за пределами РФ. Вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ относится к доходам, полученным от источников за пределами России (пп.6 п.3 ст.208 НК РФ).

Полученные в налоговом периоде лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, доходы от источников за пределами РФ не признаются объектом обложения НДФЛ (ст.209 НК РФ). Таким образом, вознаграждения, получаемые работниками - гражданами Республики Беларусь, не подлежат налогообложению в РФ (см. также Письмо Минфина России от 08.04.2004 N 04-04-06/66).

Работник - иностранный гражданин прибыл в РФ и был принят на работу в мае 2003 г. и по итогам 2003 г. являлся налоговым резидентом РФ. Правомерно ли считать его налоговым резидентом с начала 2004 г. и с выплачиваемых ему вознаграждений по трудовому договору удерживать НДФЛ по ставке 13%?

Работника - иностранного гражданина можно считать налоговым резидентом РФ на начало налогового периода, если соблюдаются следующие условия:

- в текущем календарном году иностранный гражданин имеет право находиться на территории РФ не менее 183 календарных дней (это должно подтверждаться сроком действия вида на жительство, временного разрешения на проживание, визы, миграционной карты);

- срок действия заключенного с ним трудового договора истекает не ранее чем через 183 календарных дня с начала года.

Российская организация имеет представительство за рубежом. Все расходы на содержание представительства финансирует российская компания.

Работникам представительства (как гражданам РФ, так и иностранным гражданам) производятся выплаты в натуральной форме (производится оплата за обучение детей работников, оплата проезда работников и членов их семей в отпуск и др.).

Облагаются ли налогом на доходы физических лиц указанные выплаты?

Для целей исчисления НДФЛ иные (т.е. прямо не поименованные) доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами России, относятся к доходам, полученным от источников за пределами РФ (пп.9 п.3 ст.208 НК РФ). Таким образом, выплаты в натуральной форме, не носящие характера заработной платы, признаются доходами, полученными от источников за пределами РФ. Такие доходы признаются объектом налогообложения у лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ (ст.ст.207, 209 НК РФ). Оплата (полностью или частично) организацией товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения, в интересах налогоплательщика признается доходами, полученными налогоплательщиком в натуральной форме (п.2 ст.211 НК РФ). Если работники представительства российской организации за рубежом не менее 183 дней в календарном году фактически находятся на территории РФ и, следовательно, являются налоговыми резидентами России, то полученные ими доходы вне зависимости от их формы подлежат налогообложению в Российской Федерации в общеустановленном порядке.

Если указанные лица находятся за пределами России более 183 календарных дней в течение налогового периода, то они не являются налоговыми резидентами РФ (п.2 ст.11 НК РФ). В этом случае выплаты, производимые работникам представительств в любой форме (денежной или натуральной), не подлежат налогообложению в РФ (см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 17.01.2003 N 27-08а/3162, содержащее ссылку на Письмо МНС России от 30.12.2002 N 23-2-11/4-1578-А139). Если налогоплательщик не признается налоговым резидентом РФ, то налогообложению в РФ подлежат только полученные им от источников в РФ доходы. Перечень таких доходов приведен в п.1 ст.208 НК РФ.

Российский университет приглашает преподавателей зарубежных учебных заведений для чтения лекций российским студентам. Поскольку курсы лекций рассчитаны на 1 - 3 месяца, иностранные работодатели не будут признаваться налоговыми резидентами РФ (ст.11 НК РФ).

Подлежат ли обложению налогом на доходы физических лиц вознаграждения, выплачиваемые иностранным преподавателям за прочитанные лекции?

Налогоплательщики, не имеющие статуса налоговых резидентов РФ, обязаны уплачивать в РФ налог на доходы физических лиц с доходов, полученных от источников в Российской Федерации (ст.ст.207, 209 НК РФ). Поскольку в рассматриваемом случае преподаватели - иностранные граждане получают вознаграждения за чтение лекций (т.е. выполнение трудовых или иных приравненных к ним обязанностей) на территории России, то в соответствии с пп.6 п.1 ст.208 НК РФ эти доходы относятся к доходам, полученным от источников в РФ. Таким образом, в общем случае с вознаграждений, выплачиваемых иностранным преподавателям за прочитанные лекции, должен быть удержан налог на доходы физических лиц, исчисленный по ставке 30%.

В то же время необходимо учитывать, что в случае если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст.7 НК РФ). В связи с этим необходимо выяснить, заключался ли договор об избежании двойного налогообложения между Россией и тем государством, гражданином которого является приглашенный преподаватель. Если да, то следует уточнить, каков порядок налогообложения именно данного вида доходов. Например, согласно ст.13 Договора между Россией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992 доход от оказания независимых личных услуг, получаемый физическим лицом, имеющим постоянное местожительство в США, облагается налогом только в Соединенных Штатах Америки, за исключением случаев, когда:

- такие услуги оказываются или оказывались в РФ;

- доход относится к постоянной базе, которую физическое лицо регулярно имеет или имело в своем распоряжении в РФ;

- это физическое лицо находится или находилось в России в течение периода или периодов, превышающих в совокупности 183 дня в календарном году.

Термин "независимые личные услуги" включает, в частности, самостоятельную, не связанную с работой по найму научную, литературную, артистическую, образовательную или преподавательскую деятельность, а также независимую деятельность врачей, юристов, инженеров, архитекторов, стоматологов и бухгалтеров.

Таким образом, вознаграждения за прочитанные в РФ преподавателем - гражданином США (находившимся на территории РФ менее 183 календарных дней в налоговом периоде) лекции не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на территории России.

Российская организация заключила договор возмездного оказания услуг с иностранной организацией. В рамках этого договора российская организация использует труд иностранных граждан, постоянно состоящих в трудовых отношениях с иностранными организациями, осуществляющими свою деятельность за рубежом. Все выплаты в пользу указанных иностранных граждан производятся их работодателем за рубежом.

Возникает ли у иностранных граждан обязанность по уплате налога на доходы физических лиц в РФ?

В соответствии с пп.6 п.1 ст.208 НК РФ вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действий в РФ относятся к доходам от источников в РФ. При этом не имеет значения, какая именно организация и на территории какой страны фактически начисляет и выплачивает указанные вознаграждения. Доходы, полученные от источников в РФ, признаются объектом обложения в любом случае независимо от того, является налогоплательщик налоговым резидентом РФ или нет. В то же время статус налогоплательщика будет определять, по какой налоговой ставке (13% или 30%) будут облагаться указанные доходы. В случае если период их фактического пребывания на территории России превышает 183 календарных дня в течение налогового периода, иностранные граждане налоговыми резидентами РФ не являются. Полученные ими за совершение каких-либо действий на территории РФ вознаграждения подлежат обложению по ставке 30% (ст.224 НК РФ). Если иностранные граждане находятся на территории России более 183 дней в календарном году, для целей налогообложения их следует рассматривать в качестве налоговых резидентов РФ. В этом случае вознаграждения, получаемые ими за выполнение работы (оказание услуг) на территории России (независимо от места их выплаты), облагаются налогом на доходы физических лиц по ставке 13% (см. также Письмо Минфина России от 12.05.2004 N 04-04-06/102).

По окончании налогового периода рассматриваемые иностранные граждане обязаны подать налоговую декларацию по месту регистрации в РФ. В объект налогообложения у иностранных граждан, являющихся налоговыми резидентами РФ, включаются все доходы, получаемые ими как от источников в РФ, так и от источников за пределами России.

Организация имеет представительства на территории иностранных государств. Работники представительств (как граждане РФ, так и иностранные граждане) проживают за пределами РФ более 183 дней в году и не являются налоговыми резидентами РФ.

Заработная плата данных работников состоит из рублевой части, начисляемой головной организацией, расположенной в РФ, и части, начисляемой в иностранной валюте представительствами.

Подлежат ли суммы заработной платы обложению налогом на доходы физических лиц?

Несмотря на то что вознаграждения за труд работникам зарубежных представительств российской организации начисляется из двух источников (организацией, расположенной на территории РФ, и представительствами, расположенными за рубежом), в целях налогообложения эти вознаграждения считаются полученными от источников за пределами РФ (пп.6 п.3 ст.208 НК РФ). Учитывая, что работники представительств не являются налоговыми резидентами РФ, доходы, полученные ими в виде заработной платы, налогообложению в РФ не подлежат (ст.209 НК РФ) (см. также Письмо Минфина России от 31.03.2004 N 04-04-04/33).

Глава российского представительства зарубежной фирмы находится на территории РФ свыше 183 календарных дней в течение налогового периода.

Вознаграждение за выполнение им трудовых обязанностей выплачивается головной компанией путем перечисления соответствующих сумм непосредственно на личный счет, открытый за рубежом.

Подлежит ли налогообложению в РФ указанный доход?

Физическое лицо, находящееся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году, является налоговым резидентом Российской Федерации (п.2 ст.11 НК РФ). Для таких налогоплательщиков объектом налогообложения является как доход, полученный от источников в РФ, так и доход, полученный налогоплательщиками от источников за пределами РФ (ст.209 НК РФ). Поэтому в общем случае все доходы главы представительства (в том числе вознаграждение за работу в РФ, начисляемое головной компанией) подлежат налогообложению в России по ставке 13%, если ст.224 НК РФ не установлено иное.

Поскольку в вашем случае российское представительство не является источником доходов главы представительства (а значит, не является и налоговым агентом), налог с указанных доходов в течение налогового периода не удерживается. В соответствии с пп.4 п.1 ст.228 и п.1 ст.229 НК РФ у главы представительства возникает обязанность представить налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, и уплатить налог самостоятельно.

Вместе с тем п.1 ст.26 НК РФ установлено, что налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (п.1 ст.29 НК РФ). Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ (п.3 ст.29 НК РФ). Таким образом, глава представительства вправе назначить организацию (российское представительство) своим уполномоченным представителем и поручить ей произвести уплату в бюджет исчисленных с доходов, полученных от источников за пределами РФ, сумм налога (Письмо МНС России от 28.07.2003 N 04-1-08/2-80-Я884, доведенное Письмом УМНС России по г. Москве от 08.08.2003 N 27-08н/43433).

Учтите, что в случае, когда международным договором, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (ст.7 НК РФ). Поэтому для избежания двойного налогообложения доходов, получаемых главой представительства, целесообразно выяснить, заключалось ли соответствующее соглашение между Российской Федерацией и государством, гражданином которого является глава представительства, и уточнить порядок налогообложения данных доходов.

Работник - иностранный гражданин был принят в российскую организацию 18 апреля 2004 г. Суммы начисляемой ему заработной платы облагались налогом на доходы физических лиц по ставке 30%. 18 октября 2004 г. налоговый статус работника изменился - работник стал налоговым резидентом РФ.

В каком порядке может быть произведен перерасчет и возврат излишне удержанных сумм налога?

Согласно п.1 ст.231 НК РФ излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления. Таким образом, после 18 октября 2004 г. работник - гражданин иностранного государства должен обратиться к налоговому агенту (работодателю) с заявлением о перерасчете налога на доходы физических лиц. Напоминаем также, что в рассматриваемом случае возможны не только перерасчет налога с применением новой ставки (13% вместо 30%), но также и предоставление налогоплательщику стандартных налоговых вычетов (при наличии соответствующего заявления от налогоплательщика).

Издательство заключает авторские договоры с иностранными гражданами, в том числе с гражданами Украины, Республики Беларусь, Германии, Австрии и др. Указанные лица постоянно проживают на территории государств, гражданами которых они являются (налоговыми резидентами РФ они не являются).

Облагаются ли авторские вознаграждения налогом на доходы физических лиц?

В соответствии со ст.ст.207 и 209 НК РФ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиком только от источников в Российской Федерации. В общем случае для целей налогообложения доходы, полученные от использования в России авторских или иных смежных прав, относятся к доходам, полученным от источников в РФ (пп.3 п.1 ст.208 НК РФ). Поскольку в рассматриваемом случае авторы - иностранные граждане, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, получаемые ими от источников в РФ доходы подлежат налогообложению по ставке 30% (п.3 ст.224 НК РФ).

В то же время необходимо помнить, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрены НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах, то применяются нормы и правила международных договоров РФ (ст.7 НК РФ).

В соответствии со ст.12 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов от 08.02.1995 (ратифицировано Законом от 08.07.1999 N 145-ФЗ) доходы от авторских прав (платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования авторских прав на любое произведение литературы, искусства и науки, включая кинофильмы, любые фильмы или пленки, используемые для радиовещания или телевидения), возникающие в одном Договаривающемся Государстве (в рассматриваемом случае - в РФ) и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства (Украины), могут облагаться налогом в этом другом Государстве (в Украине).

Считается, что доходы от авторских прав возникают в Договаривающемся Государстве (в рассматриваемом случае - в РФ), если плательщиком выступает любой созданный в нем орган государственной власти, орган местного самоуправления или резидент этого Государства. Однако эти доходы могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но взимаемый налог не может превышать 10% валовой суммы доходов.

Таким образом, выплачиваемый гражданину Украины доход в виде вознаграждения по авторскому договору может:

- облагаться в РФ налогом на доходы физических лиц по ставке 10%;

- облагаться налогом на Украине.

В аналогичном указанному выше порядке решаются вопросы налогообложения доходов, полученных в виде авторских вознаграждений гражданином Республики Беларусь (ст.11 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995; ратифицировано Законом от 10.01.1997 N 14-ФЗ).

Согласно ст.12 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 (ратифицировано Законом от 18.12.1996 N 158-ФЗ) авторские вознаграждения, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом только в этом другом Договаривающемся Государстве, если получатель авторских вознаграждений фактически обладает правом собственности на них.

При этом под "авторскими вознаграждениями" понимаются вознаграждения любого вида, которые выплачиваются за использование или за предоставление права использования авторских прав на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы, записи на пленку или другие носители для использования в радио- и телевизионных передачах, или другие средства воспроизведения и распространения информации, компьютерные программы. Таким образом, авторские вознаграждения, выплачиваемые российским издательством иностранным гражданам - налоговым резидентам Федеративной Республики Германия, подлежат налогообложению в Германии.

Статьей 12 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 13.04.2000 (ратифицирована Законом от 26.11.2002 N 146-ФЗ) платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права пользования любым авторским правом на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и записи для радио- и телевещания (роялти), возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве, если такой резидент является лицом, имеющим фактическое право на роялти.

Напоминаем также, что для освобождения от уплаты налога, проведения зачета или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом данного иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий (п.2 ст.232 НК РФ).

Таким образом, положения соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения в рассматриваемом случае могут применяться только при наличии соответствующего решения налогового органа по месту регистрации юридического лица - налогового агента, производящего выплаты дохода.

Единый социальный налог

С 1 января 2003 г. применяется единый порядок начисления ЕСН на выплаты, производимые организациями-работодателями (заказчиками) как в пользу граждан РФ, так и в пользу иностранных граждан.

Таким образом, если российская организация заключает трудовые договоры, договоры гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), или авторские договоры, то на все производимые в рамках этих договоров выплаты должен начисляться ЕСН. Не подлежат обложению ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ, вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, а также авторским (п.3 ст.238 НК РФ).

В российском представительстве иностранной компании работают иностранные граждане, трудовые договоры с которыми заключены с головной компанией, находящейся на территории иностранного государства. Доходы указанным работникам выплачиваются также головной компанией за пределами Российской Федерации.

Подлежат ли доходы указанных выше иностранных граждан обложению ЕСН?

Ответ на поставленный вопрос был дан в Письме УМНС России по г. Москве от 01.09.2003 N 28-11/47546 (см. также Письмо МНС России от 22.07.2003 N 05-1-11/1143).

По мнению налоговых органов, все работодатели независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, осуществляющие деятельность на территории РФ, обязаны соблюдать ТК РФ, законы и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права. При этом работники в отделении иностранной организации исполняют свои трудовые обязанности на условиях, поименованных в ст.ст.15, 20 ТК РФ, т.е. заключают трудовой договор, одной из сторон которого является работодатель - иностранная организация. Из этого делается вывод, что если иностранная организация осуществляет деятельность в РФ, то вне зависимости от того, начисляются ли выплаты в пользу иностранных граждан, за границей или на территории Российской Федерации, у данной иностранной организации возникает обязанность по уплате единого социального налога.

В случае отсутствия в отделении иностранной организации информации о суммах, начисленных в иностранном государстве работнику, находящемуся на территории России, расчет ЕСН производится налогоплательщиком на основании сведений, в том числе трудовых, гражданско-правовых договоров или внутренних распорядительных актов, направляемых головным офисом, находящимся на территории иностранного государства, в отделение иностранной организации, расположенное на территории РФ. При этом вышеуказанные договоры, а также иные документы, на основании которых начисляются выплаты в пользу иностранных, российских граждан, направляются в отделение иностранной организации по мере их утверждения или внесения в них изменений.

На взгляд автора, ответ, данный налоговыми органами, не учитывает следующего. Плательщиком ЕСН является не иностранная компания в целом, а только ее представительство, созданное и действующее на территории РФ (п.2 ст.11 НК РФ). Если трудовые договоры с иностранными работниками заключает российское представительство (в рамках предоставленного ему головной организацией права), то эти договоры, безусловно, должны соответствовать нормам законодательства о труде РФ (ст.11 ТК РФ). В этом случае начисление ЕСН на выплаты, производимые в пользу иностранных работников, производится в общеустановленном порядке.

Но возможен и иной вариант. Трудовой договор с иностранным работником заключен головной компанией в соответствии с законодательством того государства, на территории которого эта компания (работодатель) расположена. В соответствии с этим договором иностранный работник командирован для работы в представительстве, находящемся в РФ. Поскольку представительство по сути не состоит в трудовых отношениях с работником-иностранцем, то и ЕСН на производимые в пользу данного работника выплаты оно начислять не должно. Тем более что выплат в пользу работника само представительство не производит: все начисления осуществляются на территории иностранного государства.

Учитывая, что в поставленном вопросе описана именно последняя ситуация, то, по мнению автора, в рассматриваемом случае объект обложения ЕСН в части выплат, произведенных головной компанией в пользу иностранных работников, не возникает.

Издательство заключает авторские договоры с иностранными гражданами, в том числе с гражданами Украины, Республики Беларусь, Германии, Австрии и др. Указанные лица постоянно проживают на территории государств, гражданами которых они являются (в Российскую Федерацию они не приезжают).

Следует ли начислять единый социальный налог на авторские вознаграждения указанных граждан?

Исходя из норм п.1 ст.236 НК РФ, согласно которому вознаграждения по авторским договорам, заключенным в соответствии с законодательством РФ, являются объектом обложения ЕСН, а также учитывая отсутствие каких-либо особенностей в части начисления ЕСН на выплаты, произведенные в пользу иностранных граждан, ЕСН на авторские вознаграждения следует начислять в общеустановленном порядке (см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 22.06.2004 N 28-11/41356).

Российская организация производит строительно-монтажные работы на территории других государств. Трудовые договоры заключаются как с российскими гражданами, так и с иностранцами из числа местных жителей.

Облагаются ли ЕСН выплаты, произведенные в пользу иностранных работников?

Объектом обложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (п.1 ст.236 НК РФ). При этом имеется в виду, что все перечисленные договоры заключены в соответствии с законодательством РФ.

Поскольку организация, осуществляющая свою деятельность на территории других государств, имеет право привлекать и использовать работников из числа местных жителей, заключая с ними договоры в соответствии с законодательством соответствующего государства, выплаты и вознаграждения, произведенные в рамках таких договоров, объектом обложения ЕСН не признаются (см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 14.01.2003 N 28-11/2680).

Заметим также, что Департамент налоговой политики Минфина России по вопросу налогообложения представительств российской организации, находящихся на территории иностранных государств, дал следующее разъяснение (Письмо Минфина России от 31.03.2004 N 04-04-04/33). В соответствии с положениями ст.ст.235, 236 НК РФ обложению ЕСН подлежат выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг (а также по авторским договорам), производимые российскими юридическими лицами в пользу физических лиц. При этом не устанавливается каких-либо условий в отношении места выполнения работ или оказания услуг по указанным договорам, а также валюты, в которой производятся выплаты по таким договорам. В связи с этим выплаты, производимые работникам российских организаций, занятым за пределами РФ (в том числе в представительствах АО), подлежат обложению единым социальным налогом независимо от вида валюты, в которой производятся такие выплаты.

На взгляд автора, позиция Минфина России является правомерной только в отношении выплат, производимых в пользу физических лиц, с которыми заключены трудовые и иные договоры в соответствии с законодательством РФ (т.е. в пользу работников, являющихся гражданами РФ и направленных на работу в представительство, расположенное на территории иностранного государства).

ЕСН с госпошлины

На практике может возникнуть также следующий вопрос: облагается ли ЕСН сумма государственной пошлины за выдачу иностранному гражданину разрешения на работу, если пошлина оплачена работодателем?

По мнению налоговых органов, из положений п.1 ст.236 НК РФ, согласно которым объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам, и п.1 ст.237 НК РФ, в соответствии с которым в налоговую базу по ЕСН включаются, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах и др., следует, что оплата организацией за своего работника - иностранного гражданина государственной пошлины за выдачу ему разрешения на работу подлежит обложению ЕСН с учетом положений п.3 ст.236 НК РФ (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 21.04.2004 N 28-11/27044).

Другими словами, если работодатель производит уплату государственной пошлины за выдачу иностранному гражданину разрешения на работу и принимает соответствующие расходы в целях налогообложения прибыли, то соответствующие суммы подлежат включению в налоговую базу по ЕСН. С такой позицией можно было бы согласиться, если бы обязанность получения разрешения на работу была возложена на самого иностранного работника. Но в соответствии со ст.18 Закона N 115-ФЗ обязанность по выполнению всех формальностей (в том числе и по уплате государственной пошлины) по получению как разрешения на привлечение иностранной рабочей силы, так и разрешений на работу конкретных иностранных граждан возложена на работодателя. Следовательно, суммы государственной пошлины, уплачиваемой работодателями при получении разрешений на работу для иностранных работников, объектом обложения ЕСН не признаются. Эти выплаты не предусмотрены трудовым договором, заключаемым с работником-иностранцем, и производятся не в интересах работника.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

Статьей 3 Закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" установлено, что право на трудовую пенсию наравне с гражданами РФ имеют иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в России.

Таким образом, если организация заключает трудовые договоры, договоры гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), или авторские договоры с иностранными гражданами, получившими вид на жительство в РФ, то на выплаты и вознаграждения, производимые в рамках этих договоров, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются в общеустановленном порядке.

При этом в очередной раз приходится отмечать наличие противоположных мнений по вопросу начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на выплаты, произведенные в пользу иностранных работников (исполнителей по договорам гражданско-правового характера, авторов), не имеющих статуса постоянно проживающих на территории РФ. Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России дает следующие разъяснения (см. Письма Минфина России от 27.08.2004 N 03-05-02-04/4, от 01.07.2004 N 03-05-04/83, от 20.02.2004 N 04-04-04/24 и др.). В соответствии со ст.7 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) застрахованными лицами помимо граждан России являются иностранные граждане и лица без гражданства, проживающие на территории РФ (как временно, так и постоянно), если они работают по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому договору. При этом Законом N 167-ФЗ не установлено зависимости для признания иностранного гражданина или лица без гражданства застрахованным лицом от того, временно или постоянно он проживает на территории РФ. При этом Минфин России не отрицает имеющегося противоречия между нормами Закона N 167-ФЗ и положениями ст.3 Закона N 173-ФЗ, но полагает, что увязка решения вопроса об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат в пользу иностранных граждан с вопросом о возникновении права этих граждан на трудовую пенсию не должна производиться. Такую увязку невозможно осуществить в практическом плане, принимая во внимание, что даже постоянно проживающие на территории России иностранные граждане на момент уплаты страховых взносов впоследствии могут при утрате этого статуса не иметь права на трудовую пенсию и наоборот.

Из вышесказанного делается однозначный вывод о том, что на выплаты по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам в пользу иностранных граждан, постоянно или временно проживающих на территории РФ, должны начисляться страховые взносы на обязательное пенсионное страхование независимо от статуса иностранного гражданина или лица без гражданства на момент уплаты страховых взносов. Позиция налогового ведомства по рассматриваемому вопросу была определена в Письме УМНС России по г. Москве от 27.07.2003 N 28-07/34871. Согласно положениям ст.ст.3 и 9 Закона N 167-ФЗ установление и выплата обязательного страхового обеспечения по обязательному пенсионному страхованию, т.е. исполнение страховщиком своих обязательств перед застрахованным лицом при наступлении страхового случая посредством выплаты трудовой пенсии, осуществляются в порядке и на условиях, которые установлены Законом N 173-ФЗ. Из нормы, установленной ст.3 указанного Закона, следует, что определяющим обстоятельством для установления права иностранных граждан и лиц без гражданства на пенсионное обеспечение по законодательству РФ является их статус постоянно проживающих на территории России.

На выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу иностранных граждан, не имеющих вида на жительство в РФ, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются, так как эта категория иностранных граждан не имеет права на трудовую пенсию по стажу работы на территории России.

В соответствии с п.2 ст.243 НК РФ сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, определяется как разность между суммой налога, начисленной в федеральный бюджет, с учетом ставок, установленных ст.241 НК РФ, и суммой начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в соответствии с Законом N 167-ФЗ.

Примечание. При отсутствии налогового вычета ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, уплачивается в полной сумме по ставкам, установленным п.1 ст.241 НК РФ (28% с учетом условий применения регрессивной шкалы).

В дальнейшем налоговики стали делать оговорки, суть которых сводилась к тому, что, поскольку федеральным законом или международным договором РФ может предусматриваться право иностранных граждан и лиц без гражданства, не имеющих статуса постоянно проживающих в РФ, на трудовую пенсию (ст.3 Закона N 173-ФЗ), возможна уплата страхователями страховых взносов за иностранных физических лиц и лиц без гражданства, как постоянно проживающих, так и временно проживающих на территории России в установленном законодательством порядке. При этом отмечалось, что по вопросу отнесения к застрахованным лицам иностранных граждан, временно проживающих на территории РФ, следует обращаться в органы Пенсионного фонда РФ (Письмо УМНС России по г. Москве от 01.12.2003 N 28-11/66816). Другими словами, если Пенсионный фонд РФ зарегистрирует (откроет лицевой счет на застрахованное лицо и выдаст ему страховое свидетельство) временно проживающего (или пребывающего) на территории России иностранного гражданина, то на выплаты в его пользу работодатель (заказчик) должен будет начислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Заметим при этом, что, как показывает практика, органы ПФР обычно отказывают не имеющим права на постоянное проживание в РФ иностранным гражданам в регистрации, т.е. отказываются признавать этих лиц застрахованными.

Для избежания каких-либо споров с проверяющими органами по рассматриваемому вопросу организациям, привлекающим к работе иностранных граждан, необходимо представить требуемые для регистрации данных лиц в качестве застрахованных документы в территориальный орган Пенсионного фонда РФ в порядке, установленном Инструкцией о порядке ведения индивидуального (персонифицированного) учета сведений о застрахованных лицах для целей обязательного пенсионного страхования, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 15.03.1997 N 318. Если территориальный орган Пенсионного фонда РФ откажет в регистрации иностранного гражданина, этот отказ будет являться основанием для неначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на выплаты в пользу данного лица.

Примеры из судебной практики

Верховный Суд РФ рассмотрел дело о признании незаконными Постановлений Минтруда России и Пенсионного фонда РФ от 27.02.2002 N 16/19па "Об утверждении Перечня документов, необходимых для установления трудовой пенсии и пенсии по государственному пенсионному обеспечению в соответствии с Федеральными законами "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" и "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации" и от 27.02.2002 N 17/19пб "Об утверждении Правил обращения за пенсией, назначения пенсии и перерасчета размера пенсии, перехода с одной пенсии на другую в соответствии с Федеральными законами "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" и "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации" и принял решение об отказе в удовлетворении заявленного требования (Решение Верховного Суда РФ от 1 июля 2003 г.).

Суд кассационной инстанции оставил указанное решение без изменения (Определение Верховного Суда РФ от 18.09.2003 N КАС03-407), мотивировав свою позицию следующим. В соответствии со ст.16 Постановления Минтруда России и Пенсионного фонда РФ от 27.02.2002 N 16/19па "Об утверждении Перечня документов, необходимых для установления трудовой пенсии в соответствии с Федеральными законами "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" и "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации" при обращении с заявлением о назначении трудовой пенсии иностранный гражданин или лицо без гражданства, постоянно проживающие на территории РФ, в качестве документа, удостоверяющего личность, возраст, место жительства, предъявляют вид на жительство, выданный органами внутренних дел РФ.

Это требование обусловлено тем, что одним из обязательных условий назначения пенсии иностранным гражданам и лицам без гражданства является их постоянное проживание на территории Российской Федерации.

Так, согласно п.1 ст.3 Закона от 15.12.2001 N 166-ФЗ "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации" право на пенсию возникает у иностранных граждан и лиц без гражданства, постоянно проживающих на территории РФ, на тех же условиях, что и у граждан России, если иное не предусмотрено этим Федеральным законом или международными договорами РФ, а в соответствии со ст.3 Закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в РФ, имеют право на трудовую пенсию также наравне с гражданами России, за исключением случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации.

В соответствии со ст.2 Закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" и ст.3 Закона от 31.05.2002 N 62-ФЗ "О гражданстве Российской Федерации" постоянно проживающим иностранным гражданином, а также лицом без гражданства признается лицо, имеющее вид на жительство. Таким образом, оспоренные заявителем положения нормативных правовых актов полностью соответствуют совокупности приведенных норм Закона.

Получение вида на жительство (т.е. приобретение статуса постоянно проживающего на территории России) как условия для приобретения права на пенсию для рассматриваемых лиц остается обязательным в силу Закона и поэтому правомерно предусмотрено оспоренными нормативными актами.

Отказывая в принятии к рассмотрению жалобы на нарушение конституционных прав гражданки РФ положениями ст.3 Законов N N 173-ФЗ и 166-ФЗ, Конституционный Суд РФ указал на следующее (Определение Конституционного Суда РФ от 04.03.2004 N 146-О).

Статья 39 (ч.1) Конституции РФ гарантирует каждому социальное обеспечение по возрасту, в случае болезни, инвалидности, потери кормильца, для воспитания детей и в иных случаях, установленных законом. Как по буквальному смыслу данной нормы, так и по смыслу, вытекающему из ее взаимосвязи с другими положениями гл.2 Конституции РФ "Права и свободы человека и гражданина", а также общепризнанными принципами и нормами международного права, и исходя из приведенной позиции Конституционного Суда РФ право на социальное обеспечение гарантируется каждому человеку вне зависимости от наличия у него гражданства какого-либо государства, и, следовательно, иностранным гражданам и лицам без гражданства наравне с гражданами России на условиях и в порядке, предусмотренных федеральным законом.

Положения Законов N N 173-ФЗ и 166-ФЗ связывают право на трудовую пенсию с фактом постоянного проживания физического лица в РФ, но при этом не содержат прямых указаний на связь возникновения права на пенсионное обеспечение иностранных граждан и лиц без гражданства с наличием или отсутствием их регистрационного учета по месту жительства. При этом факт постоянного проживания в Российской Федерации как основания для назначения пенсии может быть установлен судом исходя из непрерывности, длительности пребывания физического лица на территории России и других обстоятельств дела.

Согласно ст.27 (ч.1) Конституции РФ каждый, кто законно находится на территории Российской Федерации, имеет право свободно передвигаться, выбирать место пребывания и жительства. Интерпретируя это положение применительно к правилам регистрационного учета, Конституционный Суд РФ в своих решениях неоднократно указывал, что право на выбор места жительства составляет часть свободы самоопределения личности; Конституция РФ (ст.19, ч.1 и ч.2) гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина, в том числе независимо от места жительства, а тем более от наличия или отсутствия регистрации по месту жительства или пребывания, представляющей собой лишь способ учета, и ее наличие или отсутствие не могут служить основанием ограничения или условием реализации прав и свобод граждан; место жительства лица может быть установлено судом на основе различных юридических фактов, не обязательно связанных с регистрацией его компетентными органами (Постановления от 24 ноября 1995 г. N 14-П, от 4 апреля 1996 г. N 9-П, от 15 января 1998 г. N 2-П, от 2 февраля 1998 г. N 4-П; Определение от 5 октября 2000 г. N 199-О).

Таким образом, и Конституционный Суд РФ, и Верховный Суд РФ однозначно подтвердили, что в соответствии с действующим законодательством РФ право иностранных граждан и лиц без гражданства на получение трудовой или государственной пенсии непосредственно связано с наличием у них статуса физического лица, постоянно проживающего в РФ. Следовательно, до тех пор, пока указанные лица не получат вид на жительство в РФ или не будут признаны постоянно проживающими в РФ судом, они не будут иметь права на пенсионное обеспечение в России, а следовательно, не могут рассматриваться в качестве застрахованных лиц (необходимо помнить, что застрахованным может являться только то лицо, которое при наступлении страхового случая имеет право на страховое обеспечение). Уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за таких лиц будет противоречить законодательству РФ.

Российская организация осуществляет деятельность на территории иностранных государств и заключает трудовые договоры с иностранными гражданами из числа местных жителей.

Следует ли организации начислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на выплаты в пользу работников - иностранных граждан?

Согласно ст.7 Закона N 167-ФЗ застрахованными лицами помимо граждан Российской Федерации являются иностранные граждане и лица без гражданства, проживающие на территории России.

Поскольку в рассматриваемом случае работники - иностранные граждане осуществляют трудовую деятельность на территории иностранного государства и в РФ не проживают (ни постоянно, ни временно), то они не признаются застрахованными в системе обязательного пенсионного страхования лицами. Поэтому страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на выплаты в пользу таких иностранных работников не начисляются (см. Письмо Минфина России от 30.09.2003 N 04-04-04/110).

Взносы на обязательное страхование

от несчастных случаев на производстве

В соответствии с п.2 ст.5 Закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" действие названного Закона распространяется на граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства, если иное не предусмотрено федеральными законами или международными договорами РФ.

При этом согласно п.1 ст.5 Закона N 125-ФЗ обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат физические лица:

- выполняющие работу на основании трудового договора (контракта), заключенного со страхователем (работодателем);

- выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, если в соответствии с указанным договором страхователь (работодатель) обязан уплачивать страховщику (ФСС РФ) страховые взносы.

Таким образом, организации, заключающие трудовые договоры с иностранными работниками, производят начисление страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на выплаты, произведенные в пользу этих работников, в общеустановленном порядке. Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

Е.Воробьева

Эксперт "БП"

Подписано в печать

25.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——