"Главбух", N 23, 2004

НОВОЕ В ПЕРЕСЧЕТЕ ОТПУСКНЫХ

Свежее Письмо Минфина России - от 20 октября 2004 г. N 07-05-13/10 - посвящено действиям бухгалтера в тех случаях, когда организация заплатила своему работнику отпускных больше, чем полагалось. О том, что это за ситуации и как именно надо поступать с переплаченной суммой в бухгалтерском и налоговом учете, мы рассказали в данной статье.

В каких случаях нужно

пересчитывать отпускные?

Перерасчет делают в трех случаях:

1) когда человек увольняется до конца рабочего года, за который он уже отгулял отпуск;

2) если сотрудника отзывают из отпуска раньше времени;

3) при выдаче годовой премии после того, как работник отдохнул.

Рассмотрим эти ситуации подробнее.

Работник увольняется

Если отпуск был предоставлен "авансом", однако сотрудник увольняется раньше, чем отработал этот отпуск, перерасчет необходим.

Та сумма отпускных, которую работник не заслужил, должна вернуться в кассу фирмы (ст.137 Трудового кодекса РФ).

Для этого действуют следующим образом.

1. Рассчитывают, сколько календарных дней отпуска все же отработано. На каждый месяц работы приходится 2,33 календарных дня отпуска (28 дн. : 12 мес.). При исчислении срока работы, который дает право на отпуск, количество дней, составляющее менее половины месяца, исключается из подсчета, а излишки - не менее половины месяца - округляются до полного месяца. Об этом сказано в п.35 Правил об очередных и дополнительных отпусках (утв. НКТ СССР 30 апреля 1930 г.). Обратите внимание: время очередного отпуска включается в стаж работы (ст.121 Трудового кодекса РФ).

2. Определяют число дней отпуска, которые предоставлены "авансом". Для этого из календарных дней отдыха вычитают количество дней отпуска, на которое увольняющийся сотрудник имеет право.

3. Подсчитывают, какая сумма причитается с работника. Можно удержать ее из последней зарплаты сотрудника. Тут, правда, стоит помнить об ограничении, которое установлено законодательством: уменьшить зарплату человека можно не более чем на 20 процентов. И если 20 процентов последней зарплаты не хватит на то, чтобы покрыть переплату по отпускным, сотрудник должен внести остаток в кассу организации. Впрочем, можно сразу начислить сотруднику последнюю зарплату уже за минусом отпускных, то есть ниже, чем он получает обычно. Тогда удерживать ничего не придется.

Пример 1. Бухгалтер Андронникова М.А. начала работать в ООО "Нордвест" с 5 февраля 2004 г. А в мае она написала заявление о предоставлении ей оплачиваемого отпуска (за рабочий год с 5 февраля 2004 г. по 4 февраля 2005 г.). По решению директора ей позволили отдыхать все 28 календарных дней - с 1 по 29 июня 2004 г. включительно (праздник 12 июня увеличивает отпуск на день, но не оплачивается).

Средний заработок для расчета отпуска определяется исходя из трех предшествующих календарных месяцев. То есть в данном случае расчетный период - с 1 марта по 1 июня 2004 г. В фирме установлена пятидневная рабочая неделя.

В марте Андронникова трудилась в течение 18 рабочих дней, это соответствует 25,2 календарного дня (18 дн. х 1,4).

А апрель и май бухгалтер отработала полностью.

Значит, в расчет следует брать среднее число календарных дней - 29,6. За это время ей начислили 13 082 руб. То есть среднедневной заработок будет таким:

13 082 руб. : (25,2 дн. + 29,6 дн. х 2 мес.) = 155 руб.

Выходит, сумма отпускных составляет 4340 руб. (155 руб. х 28 дн.).

В ноябре 2004 г. Андронникова написала заявление об увольнении по собственному желанию. Последний день работы - 23 ноября 2004 г.

Фактически бухгалтер отработала в ООО "Нордвест" 9 месяцев и 18 дней. Поэтому она вправе рассчитывать на отпуск в 23,3 календарного дня (28 дн. : 12 мес. х 10 мес.). Получается, с Андронниковой нужно удержать отпускные за 4,7 дня отпуска (28 - 23,3), на которые она не имела права:

4340 руб. - (155 руб. х 23,3 дн.) = 728,5 руб.

Обратите внимание: есть исключительные случаи, когда с сотрудника ничего удерживать не надо, даже если отпуск остался неотработанным. Для удобства мы привели их в таблице на странице 48.

Ситуации, когда удержания за неотработанный отпуск

не производятся

     
   ————————————————————————————————————————————————————T————————————¬
   |                     Ситуации                      |   Статья   |
   |                                                   |  Трудового |
   |                                                   | кодекса РФ |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Организацию ликвидируют или работодатель —         |  п.1 ст.81 |
   |физическое лицо прекращает свою деятельность       |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Фирма сокращает численность или штат своих         |  п.2 ст.81 |
   |работников                                         |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Сотрудник не соответствует занимаемой должности или| пп."а" п.3 |
   |выполняемой работе по состоянию здоровья, о чем    |    ст.81   |
   |есть медицинское заключение                        |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Имущество организации переходит к другому          |  п.4 ст.81 |
   |собственнику (уволить могут руководителя           |            |
   |организации, его заместителей и главного           |            |
   |бухгалтера)                                        |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Работника призвали в армию или направили на        |  п.1 ст.83 |
   |альтернативную гражданскую службу                  |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Человека восстановили на работе по решению         |  п.2 ст.83 |
   |государственной инспекции труда или суда           |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Врачи выдали медицинское заключение о том, что     |  п.5 ст.83 |
   |работник полностью нетрудоспособен                 |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Смерть сотрудника либо работодателя — физического  |  п.6 ст.83 |
   |лица                                               |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+
   |Чрезвычайные обстоятельства, препятствующие        |  п.7 ст.83 |
   |продолжению трудовых отношений (военные действия,  |            |
   |катастрофа, стихийное бедствие, крупная авария,    |            |
   |эпидемия и т.д.), если это признано решением       |            |
   |Правительства РФ или регионального органа власти   |            |
   L———————————————————————————————————————————————————+—————————————
   

Работника отзывают из отпуска

Отозвать человека из отпуска работодателю позволяет ст.125 Трудового кодекса РФ. Однако необходимо, чтобы сотрудник дал на это свое согласие.

Неиспользованная часть отпуска предоставляется человеку в течение текущего года в удобное для него время. Или же - также по желанию - присоединяется к отпуску за следующий рабочий год. Оформляют эту ситуацию приказом:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                  ООО "Прогресс"|
   |                                                                |
   |                          Приказ N 32                           |
   |                     об отзыве из отпуска                       |
   |                                                                |
   |г. Москва                                     7 сентября 2004 г.|
   |                                                                |
   |    В связи с производственной необходимостью (начало  налоговой|
   |проверки предприятия) приказываю:                               |
   |    1. 7 сентября 2004  г.  вызвать  на  работу  находящегося  в|
   |отпуске с 23 августа 2004 г. главного бухгалтера Синичкину О.С. |
   |    2. Неиспользованную часть отпуска в размере  13  календарных|
   |дней  предоставить  Синичкиной О.С.  после завершения проверки в|
   |любое удобное время.                                            |
   |                                                                |
   |Генеральный директор               Сорокин                      |
   |ООО "Прогресс"                   ———————————      /А.А. Сорокин/|
   |                                                                |
   |С приказом ознакомлена,           Синичкина                     |
   |приступить к работе согласна     ———————————    /О.С. Синичкина/|
   |                                                                |
   |7 сентября 2004 г.                                              |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Так вот, когда работник прерывает свой отдых, отпускные, которые ему начислили ранее, нужно пересчитать. Из общей суммы вычитают отпускные, приходящиеся на те дни, что сотрудник успел отгулять. Остаток постепенно удерживают из зарплаты, или же человек вносит его в кассу предприятия. Еще один вариант - зачесть указанную сумму как аванс по зарплате. Делается это по взаимному согласию между работодателем и сотрудником. Понятно, что за те дни, которые сотрудник отработал вместо отпуска, ему начисляется зарплата. Позже, когда сотрудник решит использовать оставшиеся дни отпуска, средний заработок для их оплаты необходимо рассчитать заново. И если в новый расчетный период попадет первая часть отдыха, учитывать ее не нужно. Это следует из п.4 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, оно утверждено Постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213.

Выплачена годовая премия

Есть еще один случай, когда бухгалтеру нужно делать перерасчет. Это происходит, если отпускные работнику подсчитывают до того, как начислена годовая премия. Дело в том, что поощрение по итогам года учитывается при расчете среднего заработка, исходя из которого и определяют сумму отпускных. И тут не важно, в каком периоде начислена такая премия. На этом настаивает п.14 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы. Но если в двух предыдущих ситуациях бухгалтер должен был уменьшать отпускные, здесь их придется увеличить. Судите сами: в фактический заработок включается премия за предшествующий календарный год. При этом берется по 1/12 премии за каждый месяц расчетного периода. В результате увеличивается средний заработок и, как следствие, размер отпускных.

Как исправить бухгалтерский учет

Понятно, что, если начислены слишком большие отпускные или, наоборот, фирма недоплатила работнику положенного, в бухучет необходимо внести исправления. Как это сделать, недавно разъяснил Минфин России в Письме от 20 октября 2004 г. N 07-05-13/10. Специалисты финансового ведомства советуют действовать в том же порядке, который применяется, когда фирмы совершают ошибку. Хотя, подчеркнем, в данном случае об ошибке речи не идет.

Подправить размер отпускных нужно записями того дня, в котором стало ясно, что на деле работнику причитается иная сумма. Единственное исключение - период, когда год уже закончился, но отчет за него еще не сдан (с 1 января до даты сдачи годового баланса). В этом случае исправления надо делать записями декабря. Такой порядок установлен в п.11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.

При этом, по мнению чиновников, сумму переплаты следует отразить в бухгалтерском учете методом красного сторно:

     
       ————————————————————————————————————¬
       |Дебет 20 (25, 26, 44 ...) Кредит 70|
       L————————————————————————————————————
   

- сторнированы излишне начисленные отпускные.

Что касается денег, поступивших от увольняемого в кассу организации, то эта сумма отражается по дебету счета 50 в корреспонденции с кредитом счета 70.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Напомним: Андронникова М.А. устроилась на работу в ООО "Нордвест" 5 февраля 2004 г. А в мае она уже попросила оплачиваемый отпуск за рабочий год с 5 февраля 2004 г. по 4 февраля 2005 г. Директор пошел ей навстречу и предоставил полный отпуск с 1 по 29 июня 2004 г. включительно. Сумма отпускных составила 4340 руб. 23 ноября 2004 г. Андронникова уволилась. За этот месяц ей начислили 5400 руб. С Андронниковой следует удержать 728,5 руб. излишне выплаченных отпускных. В бухучете ООО "Нордвест" сделаны такие записи.

В июне 2004 г.:

Дебет 26 Кредит 70

- 4340 руб. - начислены отпускные Андронниковой.

В ноябре 2004 г.:

Дебет 26 Кредит 70

- 4671,5 руб. (5400 - 728,5) - начислена зарплата (за минусом суммы лишних отпускных) за ноябрь.

Когда отпускные надо увеличить - это бывает при пересчете среднего заработка с учетом годовой премии - проводки аналогичны тем, что и при начислении обычной зарплаты.

Нужно ли пересчитывать налоги?

На суммы, которые организация выплачивает своим сотрудникам, в том числе и на отпускные, она обязана начислить единый социальный налог (ст.236 Налогового кодекса РФ). То же касается и взносов на обязательное пенсионное страхование - такой вывод следует из ст.10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ. А также страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Это прописано в п.3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Кроме того, отпускные включаются в совокупный доход работника. Следовательно, с этих сумм бухгалтер должен удержать налог на доходы физических лиц. И наконец, в п.7 ст.255 Налогового кодекса РФ сказано, что отпускные относятся к расходам на оплату труда. То есть уменьшают налогооблагаемый доход организации. Перерасчет отпускных, конечно, влияет на все эти налоги. Но нужно ли пересчитывать также и их?

Существует две противоположные точки зрения.

Первая. Пересчитывать сумму налогов нет необходимости. Рассмотрим случай с увольнением. Изначально организация платит ЕСН и взносы со всех отпускных. И бухгалтер не совершает никакой ошибки - ведь он не знает заранее, что сотрудник уволится, не отработав год. А когда увольняющемуся сотруднику рассчитывают последнюю зарплату, предприятие удерживает из нее неотработанные отпускные. В результате работнику начисляют меньше зарплаты, чем предполагалось. Выходит, с меньшей же суммы уплачивают ЕСН и страховые взносы, а с большей суммы - налог на прибыль. Как видите, у организации не образовалось ни переплаты по соцналогу и взносам, ни недоимки по налогу на прибыль. В каждом из месяцев (и в месяце начисления отпуска, и в месяце увольнения) бухгалтер действовал в соответствии с законодательством и ничего не нарушал. Значит, и пересчитывать ничего не нужно.

Второй точки зрения придерживаются чиновники. Они уверены, что без пересчета налогов не обойтись. При этом они ссылаются на п.1 ст.54 Налогового кодекса РФ. Здесь сказано: обнаружив ошибку, нужно скорректировать налоговую базу того периода, в котором было допущено нарушение. И хотя перерасчет отпускных не является исправлением ошибки, чиновники все равно настаивают на том, что необходимо руководствоваться порядком, изложенным в ст.54. То есть налоговики предлагают пересчитать суммы исчисленного ЕСН, страховых взносов и налога на прибыль.

Как поступать бухгалтеру, который решит, что дешевле согласиться с точкой зрения налогового инспектора?

Если сотрудник получил отпуск "авансом", а потом уволился, то, по мнению налоговиков, в том периоде, когда рассчитаны отпускные, образовалась переплата по ЕСН и страховым взносам, а также недоплата по налогу на прибыль. То же самое касается ситуации, в которой сотрудника досрочно вызывают из отпуска. В случае с годовой премией ситуация обратная: в периоде расчета отпускных по ЕСН и страховым взносам будет недоимка, а по налогу на прибыль - переплата. Однако в том периоде, когда бухгалтер доначислит (или, наоборот, удержит) отпускные, недоимка по налогам автоматически погасится. Таким образом, как только бухгалтер правильно пересчитает отпускные, он тут же и правильно рассчитает и заплатит все налоги и сборы. Проблема тут возникает в другом: нужно ли подавать уточненные декларации и платить пени?

Что касается деклараций, то налоговики настаивают на том, что подать их необходимо. Между тем по всем этим налогам и взносам расчетный период составляет год. Поэтому бухгалтеры часто задаются вопросом: надо ли сдавать уточненные декларации (и расчеты) по авансовым платежам? Фискалы уверены, что надо: якобы такие бумаги им необходимы, чтобы проверить, рассчиталась организация с бюджетом или нет. Конечно, можно возразить, что окончательный расчет по "нарастающим" налогам и сборам организации производят только по итогам года. Однако чтобы избежать конфликтов с чиновниками, лучше сдавать "уточненки" по промежуточным декларациям и расчетам. Впрочем, если фирма переплатила налог или взнос, то сдавать уточненную декларацию - ее право, а не обязанность.

С пенями ситуация также неоднозначна. Их могут начислить за опоздание с авансами. Однако если недоплата авансов была внутри отчетного периода, то пени начисляться не должны. И, конечно, пени начислят, если пересчет делают уже в следующем году - после уплаты налога (или взноса) по итогам налогового периода (то есть года).

И.А.Феоктистов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

24.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——