"Главбух", N 23, 2004

"ВХОДНОЙ" НДС ПРИ АРЕНДЕ: СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ

Мы часто обращаемся на страницах журнала к проблемам аренды. Но поток вопросов от читателей не ослабевает. Это и немудрено: с арендой сталкиваются практически все бухгалтеры, а затруднений она порождает немало. Вот и чиновники периодически пытаются пролить свет на ту или иную "арендную" проблему. Так, 15 октября Минфин России выпустил два Письма. В первом чиновники объяснили, в какой момент фирма может принять к вычету "входной" НДС по имуществу, специально купленному, чтобы сдавать его в аренду. А второе Письмо посвящено расчету "входного" НДС в тех случаях, когда арендная плата вносится не деньгами, а товарами.

Вычет НДС по имуществу,

купленному для сдачи в аренду

Обычно в аренду сдают подержанное имущество. Но бывает и так, что автомобиль, станок или даже недвижимость покупают специально для арендатора. А в лизинговых компаниях так происходит практически всегда. В таких случаях имущество отражают на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Свое мнение по поводу "входного" НДС по предметам лизинга налоговики высказали еще летом (см. Письмо МНС России от 29 июня 2004 г. N 03-2-06/1/1420/22@). Они совершенно верно заметили, что этот налог можно принять к вычету в периоде, в котором лизингодатель принял на учет купленное для лизингополучателя имущество.

А вот в отношении имущества, которое купила фирма, заключившая не договор лизинга, а договор аренды, проблема осталась. Минфин России в своем Письме от 15 октября 2004 г. N 03-06-01-04/65 заявил, что "входной" НДС по такому имуществу можно принять к вычету лишь после того, как его учтут в составе ценностей, переданных в аренду. Но ведь это может произойти в следующем месяце или даже квартале после покупки. Значит, по логике чиновников, все это время будущий арендодатель не сможет принять к вычету уплаченный поставщику НДС.

Этот подход в корне неверен. Сами же авторы Письма перечисляют четыре общеизвестных условия, выполнив которые, организация может принять к вычету "входной" НДС по основным средствам. Напомним, что Кодекс требует, чтобы покупатель получил счет-фактуру, перечислил налог продавцу, принял к учету покупку и намеревался использовать ее в деятельности, облагаемой НДС. Кодекс не требует, чтобы купленное имущество уже использовалось "для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения". Для вычета достаточно лишь того, что организация собирается использовать покупку в таких операциях. К такому же выводу не раз приходили арбитражные суды. Например, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 19 декабря 2003 г. N А56-12202/03 указал, что право на вычет возникает у потенциального арендодателя, как только он отразит купленное имущество на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Таким образом, руководствуясь исключительно нормами Налогового кодекса РФ, арендодатель может принять к вычету "входной" НДС, не дожидаясь момента, когда имущество будет передано арендатору. Другое дело, что из-за нового Письма Минфина России свои права арендодателю, скорее всего, придется отстаивать в суде. Шансы на победу в таком споре возрастут, если он приведет судьям довод, о котором мы сказали выше.

Пример 1. ЗАО "Стимул" в декабре 2004 г. купило мини-пекарню за 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.), чтобы сдать ее в аренду. Однако пекарня была передана арендатору только в январе 2005 г.

Бухгалтер ЗАО "Стимул" в декабре 2004 г. сделал в учете такие записи:

Дебет 08 Кредит 60

- 300 000 руб. (354 000 - 54 000) - отражены затраты на покупку мини-пекарни;

Дебет 19 Кредит 60

- 54 000 руб. - отражен "входной" НДС;

Дебет 03 Кредит 08

- 300 000 руб. - принята к учету мини-пекарня;

Дебет 60 Кредит 51

- 354 000 руб. - оплачена мини-пекарня.

Если бухгалтер прислушается к мнению Минфина России, то НДС будет принят к вычету только в январе 2005 г. В том же случае, когда бухгалтер решит действовать в соответствии с Налоговым кодексом РФ, уже в декабре 2004 г. будет сделана такая проводка:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 54 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС.

Арендатор расплатился с арендодателем товарами

Бывает, что вместо денег арендатор передает арендодателю товары.

Минфин России в Письме от 15 октября 2004 г. N 03-04-11/167 разъяснил, что в этом случае сумму НДС, которую арендатор может принять к вычету, нужно рассчитывать так, как это прописано в п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ. Напомним: в этом пункте сказано, что при обмене собственного имущества на товары (работы, услуги) "входной" НДС, подлежащий вычету, рассчитывается исходя из балансовой стоимости отданных вещей.

В Налоговом кодексе РФ не сказано, как в таких случаях рассчитывать "входной" налог: умножать балансовую стоимость на ставку 18% (10%) или 18%/118% (10%/110%). Чиновники в Письме пояснили, что правильным является второй вариант.

Само собой, сославшись в Письме на п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ, Минфин России исходил из того, что аренда - это услуга. Такой трактовки чиновники придерживаются давно. А обосновывают ее тем, что в пп.14 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ есть фраза "услуги по сдаче в аренду помещений". Из этого якобы следует, что как минимум в целях исчисления НДС аренда приравнена к услуге.

На самом деле это утверждение весьма спорно. Дело в том, что аренда абсолютно не согласуется с определением услуги, которое дано в п.5 ст.38 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что услуга - это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и потребляются в процессе этой деятельности. К такому же выводу не раз приходили и арбитражные суды (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 22 июля 2003 г. N 3089/03). Если следовать этой логике, то арендатор, расплатившись за аренду товарами, вправе проигнорировать норму, прописанную в п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ, и принять к вычету весь НДС, указанный в счете-фактуре арендодателя.

Вместе с тем зачастую суды делают прямо противоположные заключения, все же соглашаясь с тем, что при расчете НДС аренду следует считать услугой. Тому примеры - Постановление ФАС Поволжского округа от 29 июля 2003 г. N А12-959/03-С36 и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 августа 2003 г. N А56-4701/03.

Таким образом, решив оспорить мнение чиновников, арендатор рискует проиграть судебное разбирательство.

Пример 2. В декабре 2004 г. ООО "Амур" расплатилось за аренду офисного помещения собственной продукцией. Стороны признали обмен равноценным. Арендная плата, погашенная имуществом, составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). А балансовая стоимость отгруженной арендодателю продукции составляет 60 000 руб.

Бухгалтер ООО "Амур" сделал в учете такие проводки:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции, равная арендной плате;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации продукции;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 60 000 руб. - списана себестоимость продукции;

Дебет 26 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - списана на расходы сумма арендной платы;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре арендодателя;

Дебет 60 Кредит 62

- 118 000 руб. - зачтены задолженности арендатора и арендодателя;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 9152,54 руб. (60 000 руб. х 18% : 118%) - принят к вычету НДС исходя из балансовой стоимости переданной арендодателю продукции;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 19

- 8847,46 руб. (18 000 - 9152,54) - списан НДС, который нельзя принять к вычету;

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2123,39 руб. (8847,46 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство по НДС, который нельзя принять к вычету.

В налоговом учете выручка от реализации продукции такая же, как и в бухучете (без НДС), - 100 000 руб.

Как мы уже сказали, в своем Письме Минфин России объяснил, как должен рассчитывать НДС, подлежащий вычету, арендатор. О том же, какую сумму налога может принять к вычету арендодатель, получивший от арендатора не деньги, а товары, чиновники умолчали. Между тем очевидно, что п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ в данном случае неприменим. Ведь в нем речь идет о ситуации, когда покупка оплачивается имуществом. А арендодатель никакого имущества арендатору не дает. Значит, для арендодателя, получившего товар, действует общее правило: он может принять к вычету ту сумму НДС, которая указана в счете-фактуре арендатора.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2. Бухгалтер арендодателя, получившего от ООО "Амур" продукцию в счет арендной платы, отразил эту операцию такими проводками:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 118 000 руб. - отражена выручка по договору аренды;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС с арендной платы;

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходована продукция, полученная от ООО "Амур";

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС;

Дебет 60 Кредит 62

- 118 000 руб. - зачтены задолженности арендатора и арендодателя;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС.

В налоговом учете выручка по договору аренды также составит (без НДС) 100 000 руб.

Как видите, для арендодателя не имеет большого значения, как он получит арендную плату - деньгами или товарами. А вот арендатору расплачиваться за аренду товарами крайне невыгодно. В этом случае он не сможет принять к вычету весь "входной" НДС по арендной плате. Но эту проблему несложно решить. Достаточно заключить с арендодателем договор купли-продажи товаров, которыми собираются рассчитаться за аренду. А затем просто провести зачет взаимных задолженностей по двум договорам. На взаимозачет правила, прописанные в п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ, не распространяются. Правда, некоторые инспекторы так не считают, но, к счастью, последнее время арбитражная практика складывается не в их пользу. Так, в журнале "Главбух" N 22, 2004 мы рассказали о Постановлении ФАС Поволжского округа от 1 июля 2004 г. N А55-16606/03-34. В нем суд совершенно справедливо указал на то, что при зачете взаимных требований по двум договорам к вычету можно принять ту сумму НДС, которая указана в счете-фактуре продавца.

Д.А.Волошин

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

24.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——