"Главбух", N 23, 2004

В КАКИХ СЛУЧАЯХ МОГУТ ОШТРАФОВАТЬ

ЗА ГРУБОЕ НАРУШЕНИЕ ПРАВИЛ УЧЕТА

У чиновников ст.120 - одно из любимых ими положений Налогового кодекса РФ. А совсем недавно сотрудники Минфина России заявили, что по ст.120 можно наказывать, даже если организация переплатила налог. На самом же деле данная норма позволяет инспекторам штрафовать фирмы за "грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения". В Кодексе под этим понимается:

- отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета;

- систематическое неправильное отражение данных на счетах бухгалтерского учета и в отчетности.

Мы объясним, что именно означают данные понятия. Ведь налоговики пытаются штрафовать на основании ст.120 за любые ошибки. В каких случаях позиция чиновников правомерна? Прочитав нашу статью, вы узнаете ответ на этот вопрос, а кроме того, ознакомитесь с многочисленными примерами из арбитражной практики, когда предприятия выигрывали дело.

Если отсутствуют документы

Прежде всего, хотим обратить внимание на такой важный момент: в абз.3 п.3 ст.120 Налогового кодекса РФ речь идет об отсутствии документов, а не документа. То есть если у фирмы нет всего одного первичного документа, счета-фактуры или регистра бухгалтерского учета, по ст.120 ее оштрафовать нельзя. Это подтверждает и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 февраля 2003 г. N А56-25760/02.

Кроме того, для штрафа по ст.120 Налогового кодекса РФ нет оснований, если организация не может представить документы из-за того, что в офисе произошел пожар, документы украли, они уничтожены в результате стихийных бедствий и т.п. Во всяком случае, к такому выводу приходят многие арбитражные суды. Пример - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 августа 2004 г. по делу N А13-4401/03-11. В той ситуации первичные документы сгорели во время пожара. Суд решил, что фирма осталась без бумаг не по своей вине. А раз так, то и брать с нее штраф по ст.120 неправомерно.

У фирмы нет первичных документов

Налоговый кодекс РФ не дает определения первичным документам. Но ст.11 Кодекса позволяет нам обратиться к Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". А там сказано, что все хозяйственные операции фирмы должны быть оформлены оправдательными документами, которые и являются первичными. Их формы приведены в альбомах унифицированных форм. А бланки, которых в этих альбомах нет, организация вправе разработать сама, не забыв указать в них все реквизиты, предусмотренные ст.9 Закона.

Отсутствие "первички", безусловно, является грубым нарушением. Поэтому ФАС Восточно-Сибирского округа обязал организацию, не представившую квитанции к приходным кассовым ордерам, заплатить штраф по ст.120 Налогового кодекса РФ. Об этом можно прочитать в Постановлении от 21 мая 2003 г. по делу N А19-4940/02-43-Ф02-1403/03-С1.

В другом случае суд привлек фирму к ответственности за то, что, возвращая покупателям деньги по ошибочно пробитым кассовым чекам, она не составляла акт по форме N КМ-3 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132). Это решение содержится в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 11 февраля 2004 г. N А82-346/2003-А/7.

Между тем довольно часто инспекторы штрафуют за "отсутствие первичных документов" те предприятия, у которых нет налоговых карточек, индивидуальных карточек по ЕСН, книг покупок или книг продаж. Однако это неправильно. Все перечисленное - это первичные документы налогового, а не бухгалтерского учета. И арбитражная практика по этому вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков.

По поводу того, что нельзя штрафовать по ст.120 за отсутствие карточки 1-НДФЛ, высказался Президиум ВАС РФ в Постановлении от 7 октября 2003 г. N 4243/03.

Вторят ему и арбитражные суды: Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24 ноября 2003 г. по делу N А29-4002/2003А, ФАС Московского округа от 3 февраля 2004 г. по делу N КА-А40/11428-03, ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июня 2004 г. по делу N А33-13843/03-С3-Ф02-1929/04-С1.

Не налагается штраф и за то, что у фирмы нет карточек по ЕСН. Это отражено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30 июня 2003 г. по делу N А26-6323/02-212. Судьи так и записали: индивидуальные карточки по ЕСН не являются первичными документами бухгалтерского учета.

А вот арбитраж в пользу налогоплательщиков, у которых не было книг покупок или книг продаж: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 августа 2004 г. по делу N А56-37983/03, ФАС Поволжского округа от 3 июля 2001 г. по делу N А 55-2319/01-1.

Также налоговики не вправе наказывать по ст.120, если у организации нет журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 января 2003 г. N А21-5687/02-С1). Ведь эти документы не являются ни "первичкой", ни регистрами бухучета.

Отсутствуют счета-фактуры

или регистры бухгалтерского учета

За то, что фирма не в состоянии предъявить счета-фактуры, ее опять же привлекут к ответственности по ст.120 Налогового кодекса РФ. В качестве примера приведем Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 марта 2002 г. по делу N А33-3186/01-С3а-Ф02-633/02-С1.

Теперь о том, что касается регистров. Их определение приведено в ст.10 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Здесь сказано, что в регистрах фирма собирает и систематизирует информацию, которая содержится в принятых к учету первичных документах. Так эти сведения попадают в бухгалтерский учет предприятия, а оттуда - в его отчетность. Регистры ведутся в специальных книгах (журналах-ордерах), на отдельных листах и карточках, а также в электронном виде.

Если у организации нет регистров бухгалтерского учета, то санкций не избежать. К такому выводу пришел, например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 2 декабря 2002 г. по делу N Ф04/4357-859/А70-2002. Отсутствие бухгалтерских регистров по основным средствам судьи назвали грубым нарушением.

В другом деле суд был также категоричен. Предприятие наказали за то, что оно не вело регистры бухгалтерского учета по счетам 41, 46, 60, 62 (в проверяемом периоде еще действовал старый План счетов). При этом суд отверг доводы фирмы - мол, малые предприятия вправе не вести такие регистры. Чтобы убедиться в этом, достаточно заглянуть в Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 марта 2002 г. по делу N А33-3186/01-С3а-Ф02-633/02-С1.

Зато если у фирмы регистры есть, но хозяйственные операции в них отражены с ошибками, то по ст.120 Налогового кодекса РФ инспекторы штрафовать не имеют права. Такую позицию занял ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22 октября 2001 г. по делу N А56-15487/01.

Если налоговая декларация неправильно заполнена

или вовсе отсутствует

Предприятие, которое не составило декларацию, штрафа по ст.120 может не опасаться. Ведь декларация к первичным бухгалтерским документам не относится. Во всяком случае, к такому выводу приходят суды, ссылаясь на ст.80 Кодекса. Однако за отсутствие декларации ответственности избежать все равно не удастся. За подобный проступок санкции предусмотрены ст.119 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, нельзя штрафовать по ст.120 Налогового кодекса РФ и за неправильно заполненную декларацию. Ведь данная статья предполагает наказание за ошибки в бухгалтерском учете и отчетности. Эту точку зрения подтверждает и арбитражная практика. Возьмем Постановление ФАС Уральского округа от 13 января 2003 г. по делу N Ф09-2819/02-АК. Судьи заявили: занижение налоговой базы в декларациях по НДС не является грубым нарушением бухгалтерского учета доходов и расходов. А потому не подпадает под действие п.3 ст.120 Налогового кодекса РФ. Аналогичные выводы сделаны и другими судами. Скажем, в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 11 ноября 2002 г. по делу N А43-6518/02-16-309, ФАС Уральского округа от 13 января 2003 г. по делу N Ф09-2819/02-АК. Также можно сослаться и на Постановления ФАС Поволжского округа от 27 мая 2003 г. по делу N А 06-1344У-13/02, ФАС Центрального округа в Постановлении от 24 мая 2002 г. по делу N А54-4138/01-С2.

Ошибки в бухгалтерском учете и отчетности

Еще один повод для штрафа по ст.120 Налогового кодекса - это когда фирма систематически несвоевременно или неправильно отражает хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета и в отчетности. Разберемся, как это следует понимать.

"Систематическим" нарушение становится, если предприятия допустило его как минимум два раза в течение календарного года.

Поэтому если организация за целый год всего один раз не отразила в бухучете ту или иную операцию, налоговики не должны выписывать штраф за грубое нарушение правил. К такому справедливому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа от 11 марта 2004 г. по делу N А56-38383/03. Еще раньше подобные решения были вынесены в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 27 августа 2003 г. по делу N А82-27/2003-А/2 и ФАС Московского округа от 27 мая 2003 г. по делу N КА-А41/3242-03.

"Неправильным отражением" называют ситуацию, в которой в первичных учетных документах, регистрах бухучета неверно указаны данные. Это могут быть: суть хозяйственной операции, ее измерители, денежные суммы, количество материальных ценностей и т.д. Такой вывод можно сделать, ознакомившись с Постановлениями ФАС Уральского округа от 9 июля 2002 г. по делу N Ф09-1408/02-АК, от 10 ноября 2002 г. по делу N Ф09-317/02-АК. Одна организация была привлечена к ответственности за то, что в течение календарного года несколько раз приходовала купленные товары, включая в их стоимость НДС. А ведь таким образом она нарушала требования п.6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 октября 2002 г. по делу N А56-18853/02).

Следующий случай из арбитражной практики рассмотрим на примере.

Пример 1. ЗАО "Час" включало в состав внереализационных расходов затраты на оплату труда и командировки. То есть отражало их на счете 91 "Прочие доходы и расходы", а также в Приложении 7 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Инспектора посчитали, что указанные траты не относятся к внереализационным расходам, а значит, их надо показывать на счете 90 "Продажи" (субсчет "Себестоимость продаж") и в Приложении N 2 к листу 02 декларации. В результате инспекция оштрафовала ЗАО "Час" за грубое нарушение правил учета расходов. Добровольно фирма платить штраф отказалась, и инспектора обратились в суд.

Суд указал, что расходы на оплату труда и командировки относят к расходам по обычным видам деятельности - в этом предприятие было не право. Поэтому ЗАО "Час" неверно отразило свои расходы на счете 91 и нарушило положения п.8 ПБУ 10/99 "Расходы организации". А значит, фирма должна заплатить штраф.

Однако суд уменьшил сумму санкции, так как обнаружил смягчающее обстоятельство. Им стало то, что неправильное отражение операций на счетах бухгалтерского учета никак не повлияло на размер налога на прибыль. Это дело рассмотрено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 мая 2004 г. по делу N А56-50801/03.

Тут следует оговорить такой момент, весьма выгодный для организаций. Грубые ошибки должны быть допущены одновременно как в бухгалтерском учете, так и в отчетности - только в этом случае можно говорить о штрафах по ст.120 Налогового кодекса РФ. Именно на это указал ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 8 октября 2003 г. по делу N А78-1036/03-С2-21/35-Ф02-3337/03-С.

А в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 3 ноября 2003 г. по делу N Ф04/5684-1854/А45-2003 судьи пришли к следующему выводу. Если суммы налогов неверно отражены на счетах бухгалтерского учета, но первичные документы оформлены по всем правилам, то ни о каких грубых нарушениях правил учета доходов и расходов говорить не приходится. В приведенном деле были с ошибками начислены налог на имущество и налог на прибыль из-за того, что фирма неправильно рассчитала амортизацию. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 4 октября 2001 г. по делу N А42-2668/01-26 пошел еще дальше. Судьи заявили, что, неверно исчислив налоги и отразив их на счетах бухгалтерского учета и в отчетности, предприятие также не совершает грубой ошибки.

От чего зависит сумма штрафа

Итак, мы выяснили, что понимается под грубыми нарушениями, за которые штрафуют по ст.120 Налогового кодекса РФ. Размер же санкции зависит от того, привели ошибки к занижению налоговой базы или нет.

Налоговая база не занижена

Все зависит от того, на протяжении скольких налоговых периодов организация нарушала правила. Если она допускала ошибки в течение только одного периода, то ее оштрафуют на 5000 руб. Это прописано в п.1 ст.120 Налогового кодекса РФ. А вот когда ошибки совершались более длительный срок, то есть несколько налоговых периодов, штраф увеличивается минимум втрое - до 15 000 руб. (п.2 ст.120).

Обратите внимание: если в результате грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения организация переплатила налоги в бюджет, она также может быть оштрафована по п.1 или п.2 ст.120 Налогового кодекса РФ. Во всяком случае, такое разъяснение дал Минфин России в Письме от 1 июля 2004 г. N 07-02-14/160. К сожалению, и арбитражная практика по этому вопросу сложилась не в пользу налогоплательщика - об этом свидетельствуют, например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26 июля 2004 г. по делу N А13-10706/03-05, ФАС Дальневосточного округа от 15 января 2004 г. по делу N Ф03-А37/03-2/3329.

Впрочем, у фирмы в данном случае есть смягчающее обстоятельство - переплатив налог, фирма никакого ущерба бюджету не нанесла. Поэтому может рассчитывать на уменьшение размера штрафа (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 июля 2004 г. по делу N А44-1396/04-С14).

Налоговая база была занижена

В этом случае чиновники станут руководствоваться п.3 ст.120 Кодекса. И штраф будет куда более значительным: он составит 10 процентов от суммы недоимки, но не меньше 15 000 руб.

Здесь следует особо оговорить налог на имущество, ЕСН и налог на прибыль. Для этих платежей налоговый период составляет год. Значит, определить, занижена или завышена база для данных налогов, можно только по окончании календарного года. Поэтому оштрафовать фирму по п.3 ст.120 Налогового кодекса РФ, если она совершила ошибки, которые сказались на расчете авансовых платежей в I, II и III кварталах, нельзя.

Такой же точки зрения придерживаются и суды. В частности, ФАС Уральского округа в Постановлении от 3 января 2002 г. по делу N Ф09-3231/01-АК отметил: сделать вывод о том, занижена база по налогу на прибыль или нет, можно только по окончании налогового периода, то есть года. Поэтому привлечь общество к ответственности по п.3 ст.120 Налогового кодекса РФ по итогам 9 месяцев инспекция не вправе.

Подобные постановления не редкость - чиновники регулярно пытаются незаслуженно взыскать санкции или же взять с предприятия как можно больше. Так, иногда фирму штрафуют сразу по двум статьям Кодекса: ст.120 - за "грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы" и ст.122 - за "неуплату или неполную уплату налога". Однако это незаконно. Такое решение вынес Конституционный Суд РФ в Определении от 18 января 2001 г. N 6-О. Судьи утверждают, что фирма не может быть привлечена к ответственности по ст.ст.120 и 122 Налогового кодекса РФ за одно и то же правонарушение. Наказывать налогоплательщика дважды за одну ошибку запрещает п.2 ст.108 Налогового кодекса РФ. Арбитражные суды также считают подобные действия инспекторов незаконными: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23 октября 2000 г. по делу N 1856 и ФАС Западно-Сибирского округа от 15 марта 2004 г. по делу N Ф04/1252-341/А45-2004.

Так что чиновники должны применить только одну статью. Какую из них выбрать - зависит от того, в результате чего была занижена налоговая база. Если причина в грубом нарушении правил бухгалтерского учета, то применяется ст.120. В остальных случаях следует наказывать в соответствии со ст.122. Такие разъяснения приведены в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 мая 2002 г. по делу N 3097/01.

Пример 2. В ходе выездной проверки ООО "Матрикс и К" налоговики затребовали документы, однако у организации их не оказалось. Поэтому фискалы провели встречную ревизию партнеров фирмы и ее обслуживающего банка - смотрели декларации, первичные документы и выписки с расчетных счетов. В итоге чиновники пришли к выводу, что организация отразила в декларациях не всю выручку. Следовательно, она занизила НДС, налог на прибыль и налог на пользователей автомобильных дорог. За это инспекция оштрафовала фирму по п.2 ст.120. Ей вменили в вину грубое нарушение правил (отсутствие "первички" и регистров бухгалтерского учета) в течение нескольких налоговых периодов. Вместе с тем фискалы потребовали, чтобы ООО "Матрикс и К" внесло штраф и по ст.122 Налогового кодекса РФ - за неполную уплату налогов.

Предприятие обратилось в суд. Судьи решили дело следующим образом. Во-первых, инспекция ошибочно квалифицировала правонарушение по п.2 ст.120 Налогового кодекса РФ. В данном случае фирма должна быть оштрафована по п.3 - за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, которое повлекло занижение налоговой базы. Во-вторых, штраф по ст.122 следует отменить. Ведь в Определении Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О четко сказано, что за одно и то же нарушение организация не может быть привлечена к ответственности дважды.

Данное решение приведено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24 августа 2004 г. по делу N А13-3081/04-15.

И еще одна ситуация. Инспекция решила взыскать с предприятия штраф по п.3 ст.120 Налогового кодекса РФ. Обвинили же фирму в том, что она неправильно рассчитала НДС, так как использовала не ту ставку. Дело дошло до суда. В результате ФАС Московского округа указал, что неправильное применение ставки налога не входит в те нарушения, за которые следует наказывать по п.3 ст.120 Налогового кодекса РФ (Постановление от 25 апреля 2003 г. по делу N КА-А41/2207-03).

А.Г.Князев

Председатель

Московской коллегии адвокатов

"Князев и партнеры"

Д.А.Черепков

Адвокат

Московской коллегии адвокатов

"Князев и партнеры"

Подписано в печать

24.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——