"Финансовая газета", N 48, 2004

БЕСПРОЦЕНТНЫЕ ЗАЙМЫ: НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ И НДС

Действующие нормативные документы в принципе не ограничивают права организации выдавать и получать беспроцентные займы. Однако налоговые органы, классифицируя операции по получению беспроцентного займа как безвозмездную финансовую услугу, требуют учитывать при определении облагаемой базы по налогу на прибыль материальную выгоду заимополучателя от безвозмездного пользования данной услугой в размере начисленной на сумму полученного беспроцентного займа ставки рефинансирования Банка России. Согласно имеющейся арбитражной практике такая позиция налоговых органов признана неправомерной. Этот вывод, в частности, сформулирован в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.11.2003 по делу N А56-15631/03, Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 по делу N 3009/04 и иных документах. Обосновывая неправомерность требований налоговых органов по включению в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль и НДС платы за безвозмездное пользование займом как финансовой услугой, судебные органы приводят следующие аргументы.

Согласно п.1 ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества, т.е. у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество заимодавцу. Следовательно, по договору займа невозможно получение безвозмездного имущества или имущественных прав.

Из содержания п.5 ст.38 НК РФ следует, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Таким образом, обязательный признак услуги - реализация результатов этой деятельности. По договору займа деятельность не осуществляется.

Пунктом 2 ст.248 НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения прибыли организаций имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы или оказать ему услуги). При получении беспроцентного займа никакие встречные товары (работы, услуги) заемщиком заимодавцу не передаются, поэтому объект обложения налогом на прибыль отсутствует.

Определение займа для целей обложения налогом на прибыль как финансовой услуги по аналогии с нормой, содержащейся в пп.15 п.3 ст.149 НК РФ, противоречит п.1 ст.38 НК РФ, согласно которому каждый налог имеет свой объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ.

Учитывая изложенное, выдача беспроцентных займов не приводит к возникновению у получающих их организаций никаких налоговых последствий, связанных с учетом при формировании налоговой базы по налогу на прибыль и НДС какой-либо материальной выгоды. Никаких законодательно установленных ограничений на минимальный размер процентов по займам для заимодавца не установлено.

Вместе с тем Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N N 168-О и 169-О ограничивают право организаций на отнесение "входного" НДС на налоговые вычеты при оплате товаров (работ, услуг) с помощью векселей третьих лиц и других неденежных форм расчетов до окончательной оплаты ими соответствующих инструментов (источников) расчета. В соответствии с приведенными документами организация, осуществляющая приобретение товаров (работ, услуг) за счет заемных средств, не может принять к налоговому вычету суммы начисленного на их стоимость "входного" НДС до момента погашения своей задолженности перед передавшим ей эти заемные средства кредитором.

В целях оптимизации отнесения "входного" НДС на налоговые вычеты с учетом указанных требований, на наш взгляд, следует организовать использование заемных средств так, чтобы это использование не было однозначно связано с приобретением облагаемых НДС товаров (работ, услуг). Например, получение займов не следует опосредовать приобретением за счет них указанных ценностей (очень удобна в данном случае цель займа "на пополнение оборотных средств"). После получения займа необходимо стараться использовать средства в его пределах преимущественно на не подлежащие обложению НДС приобретения (оплату труда, закупки имущества и услуг у налогоплательщиков, освобожденных от обложения НДС, например, в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения и т.п.). Конечно, все эти меры полностью не устраняют риск непризнания со стороны налоговых органов правомерности зачета сумм "входного" НДС до погашения займа. Однако данные действия могут существенно снизить этот риск. Другим решением организации отнесения сумм "входного" НДС при приобретении основных средств за счет займов можно считать применение различных лизинговых схем, при которых приобретаемое имущество до погашения его стоимости остается на балансе лизингодателя, а начисленный на его стоимость "входной" НДС относится на налоговые вычеты частями по мере погашения задолженности организации по лизинговым платежам.

И.Гарнов

Руководитель отдела аудита

и консалтинга бюджетных учреждений

ООО "А.И.Аудит-Сервис"

Подписано в печать

24.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——