"Финансовая газета", N 48, 2004

ПЕРЕДАЧА ДОЛИ В УСТАВНОМ КАПИТАЛЕ ООО:

НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ

В практике деятельности аффилированных (взаимозависимых) организаций весьма распространены сделки по передаче долей в уставном капитале ООО. Например, организация А является владельцем организации Б. В то же время организация Б имеет определенную долю в уставном капитале организации С. Организации А и Б заключают сделку, по которой организация Б передает организации А свою долю в уставном капитале организации С. Это - наиболее простой пример подобных сделок, на практике такие сделки намного сложнее. Однако даже такой пример имеет весьма сложные правовые и налоговые последствия.

Сделки по передаче долей в уставном капитале осуществляются не только между взаимозависимыми лицами. Такие сделки характерны для современной российской экономики в целом, поскольку они являются весьма простым способом смены собственника. Эти сделки используются в качестве аналога купли-продажи. Ведь продать, например, предприятие можно не только как хозяйственный комплекс, передав все его материальные и нематериальные активы по договору купли-продажи, но и путем смены собственника предприятия как юридического лица.

Рассмотрим особенности налогообложения передачи доли в уставном капитале ООО. Заметим, что это налогообложение во многом зависит от того, как квалифицируется сделка в гражданском праве. Деятельность ООО регламентируется ГК РФ и Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Получение долей в уставном капитале ООО означает приобретение его участником следующих прав:

на получение части чистой прибыли ООО пропорционально доле, принадлежащей участнику (п.2 ст.28 Закона N 14-ФЗ);

на получение в случае ликвидации ООО части имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами (п.1 ст.8 Закона N 14-ФЗ);

на получение действительной стоимости доли в случае добровольного выхода участника из ООО (ст.26 Закона N 14-ФЗ) и в случае исключения участника из ООО (п.4 ст.23 Закона N 14-ФЗ);

на участие в управлении делами ООО пропорционально его доле (п.1 ст.8 Закона N 14-ФЗ);

на получение информации о деятельности общества (п.1 ст.8 Закона N 14-ФЗ);

и другие права, предусмотренные Законом N 14-ФЗ и ГК РФ.

Первые три права имеют имущественный характер, прочие права (в том числе и два последних, приведенных в списке) - неимущественный. В то же время неимущественные права участника направлены на оптимальное извлечение прибыли обществом (т.е. на реализацию имущественного права участника на часть прибыли общества), поскольку основной целью участника ООО и самого ООО является получение прибыли. Таким образом, владение долями в уставном капитале ООО влечет возникновение совокупности имущественных прав участника. Соответственно продажа доли представляет собой передачу имущественных прав. На основании п.4 ст.454 ГК РФ к такой сделке могут применяться правила договора купли-продажи вещей (товаров).

Действующее налоговое законодательство не позволяет квалифицировать эту сделку в отрыве от гражданского законодательства, так как специального определения доли в уставном капитале ООО законодательство о налогах и сборах не содержит. Согласно п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Так как НК РФ "иного" не предусмотрено, то в целях налогообложения долю в уставном капитале также можно квалифицировать как имущественное право.

В то же время НК РФ рассматривает имущественные права как особый объект налогообложения. Так, если в соответствии со ст.128 ГК РФ имущественные права отнесены к имуществу, то законодательство о налогах и сборах разделяет эти понятия. Согласно п.2 ст.38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу согласно ГК РФ.

Непризнание имущественного права имуществом в целях налогообложения влечет за собой ряд налоговых последствий. Например, имущественное право не является товаром, так как по нормам п.3 ст.38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Следовательно, передача доли в уставном капитале ООО не признается реализацией товаров (работ, услуг).

Еще одним существенным последствием непризнания имущественного права имуществом в целях налогообложения является то, что сделка по передаче доли в уставном капитале ООО не может быть предметом контроля правильности применения цен со стороны налоговых органов по основаниям п.2 ст.40 НК РФ. Соответственно налоговый орган не сможет и вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, если цены, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг (п.3 ст.40 НК РФ). Дело в том, что в ст.40 НК РФ речь идет исключительно о таких предметах сделок, как товары, работы или услуги. Так как имущественное право не признается для целей налогообложения товаром, работой или услугой, правила ст.40 НК РФ на операции с долей в уставном капитале не распространяются.

При налогообложении сделки по передаче доли в уставном капитале имеет смысл остановиться на НДС и налоге на прибыль. Что касается НДС, то согласно пп.12 п.2 ст.149 НК РФ передача долей в уставном (складочном) капитале организаций освобождается от налогообложения. Таким образом, у стороны сделки, которая передает долю в уставном капитале, объекта по НДС при осуществлении рассматриваемой сделки не возникнет.

Если предприятие продается как единый хозяйственный комплекс (ст.559 ГК РФ), то при такой реализации в действие вступает ст.158 НК РФ. В соответствии с п.1 этой статьи налоговая база определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия. Если цена, по которой предприятие продано, сложилась ниже балансовой стоимости реализованного имущества, то для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, исчисленный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества. Если цена, по которой предприятие продано, сложилась выше балансовой стоимости реализованного имущества, то для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, исчисленный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется. Для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано. В сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 15,25% и сумма налога, определенная как отвечающая расчетной налоговой ставке в размере 15,25% процентная доля налоговой базы.

Таким образом, при реализации предприятия как единого хозяйственного комплекса продавец этого предприятия должен уплатить НДС. Очевидно, что суммы этого НДС будут весьма существенны, так как налог уплачивается по каждому активу предприятия. В то же время продажу предприятия можно оформить передачей доли в уставном капитале юридического лица, которому принадлежит предприятие. Эта операция НДС не облагается. Безусловно, в рамках данной схемы важно соблюсти все правовые тонкости, оценить все возможные риски, ведь с передачей доли в уставном капитале в собственность приобретателя переходят не только права, но и обязанности.

При исчислении налога на прибыль особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал организации, регламентируются ст.277 НК РФ. В соответствии с указанной статьей при размещении долей доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие доли, определяются с учетом следующих особенностей:

не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых долей и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав при размещении налогоплательщиком долей;

не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-участника разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых долей.

Стоимость приобретаемых долей для целей налогообложения прибыли признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Однако правила указанной статьи распространяются на отношения, возникающие при внесении вклада в уставный капитал организации. На рассматриваемую ситуацию нормы ст.277 НК РФ не распространяются. Ввиду этого обстоятельства при анализе налоговых последствий в части исчисления налога на прибыль следует исходить из общих правил исчисления налога на прибыль, установленных гл.25 НК РФ.

Согласно п.1 ст.247 НК РФ прибылью признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Согласно ст.248 НК РФ к доходам в целях гл.25 НК РФ относятся:

доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

внереализационные доходы.

Таким образом, доход от передачи доли в уставном капитале ООО относится к доходам от реализации. Для определения объекта налогообложения по налогу на прибыль полученные доходы уменьшаются на величину произведенных расходов. Следовательно, для определения налоговой базы при передаче доли в уставном капитале необходимо определить, на какие расходы уменьшается доход от передачи доли. На основании пп.1 п.1 ст.253 НК РФ расходы, связанные с реализацией имущественных прав, признаются расходами, связанными с производством и реализацией.

Механизм признания расходов при приобретении и передаче имущественных прав не определен НК РФ, что является существенным пробелом в законодательстве о налогах и сборах. На наш взгляд, в сложившейся ситуации целесообразно применить принцип универсальности воли законодателя, раскрытый в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. Данный принцип позволяет при отсутствии норм НК РФ, необходимых для правильного и обоснованного применения других норм НК РФ, использовать те нормы, которые являются универсальными для данного вида отношений.

Универсальными нормами, которые определяют особенности признания расходов, связанных с реализацией, являются нормы ст.268 НК РФ. Таким образом, правила ст.268 могут быть применены и в отношении признания расходов при передаче имущественных прав. Согласно ст.268 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров. При реализации прочего имущества стоимость такого имущества определяется как цена его приобретения. Таким образом, при реализации доли в уставном капитале продавец, на наш взгляд, обязан учесть доход от реализации имущественного права (п.1 ст.249 НК РФ) и вправе уменьшить его на сумму расходов, связанных с приобретением и реализацией этой доли.

Однако следует отметить, что позиция Минфина России по данному вопросу предполагает иной порядок налогообложения при реализации доли в уставном капитале ООО. Так, в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 17.06.2004 N 03-02-05/5/9 указано, что расходами при продаже доли участником ООО в складочном капитале третьим лицам для целей налогообложения могут признаваться только расходы, связанные с осуществлением указанной сделки (расходы по оформлению документов и т.п.). При этом позиция Минфина России основывается на нормах ст.270 НК РФ. Однако, как нам представляется, указанная статья относится лишь к одной операции - к операции по внесению имущества в уставный капитал хозяйственного общества. Если организация вносит имущество в уставный капитал хозяйственного общества, она не вправе уменьшить налоговую базу на стоимость этого имущества.

В дальнейшем организация может продать эту долю в уставном капитале хозяйственного общества по договору купли-продажи и на основании ст.252 НК РФ уменьшить полученные от реализации доли доходы на сумму произведенных расходов. Произведенными расходами будет являться стоимость имущества, внесенная в уставный капитал хозяйственного общества. Эти расходы будут относиться к расходам, связанным с реализацией имущественных прав (пп.1 п.1 ст.253 НК РФ).

Кроме того, позиция Минфина России содержит, на наш взгляд, некоторую подмену понятий. Под расходами НК РФ понимает выбытие имущества (в данном случае - имущественных прав), а не затраты, связанные с его приобретением. Приведенное утверждение основывается на следующем. В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. НК РФ не устанавливает понятия "затраты", следовательно, термин "расходы" также является неопределенным. Но в соответствии с п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Термин "расходы" - экономический и является одним из важнейших показателей хозяйственной деятельности. Хозяйственная деятельность организации описывается посредством системы бухгалтерского учета, поэтому целесообразно расходы рассматривать в том значении, в котором они используются в нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет.

Согласно п.2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Имущественные права, как и товарно-материальные ценности, являются активами, а их реализация, как и реализация товарно-материальных ценностей, есть не что иное, как выбытие этих активов. Следовательно, и в налоговом законодательстве под термином "расходы" следует понимать выбытие актива, а не его приобретение.

Анализ норм гл.25 НК РФ позволяет сделать аналогичный вывод. Так, из п.1 ст.272 НК РФ следует, что при методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. На основании данной нормы расходы в налоговом учете могут признаваться и в том случае, когда оплата приобретенных товаров (работ, услуг) еще не произведена и, следовательно, отсутствуют "расходы на приобретение" товаров (работ, услуг). Применительно к методу начисления необходимо сделать вывод, что под расходом понимается не перечисление средств (или иная форма платы) за товары (работы, услуги), а использование (расходование) товаров (работ, услуг) в хозяйственной деятельности. Следовательно, отсутствие права на признание расходом взноса в уставный капитал ООО не говорит об отсутствии расходов (использовании) при дальнейшей реализации доли в уставном капитале.

Общие принципы исчисления налога на прибыль, закрепленные в гл.25 НК РФ, в целом соответствуют экономическому пониманию налога на прибыль - налог платится не с дохода, а именно с прибыли - разницы между ценой продажи товаров (работ, услуг) и теми расходами, которые понес налогоплательщик в связи с такой продажей.

В момент, когда происходит реализация полученного имущества, стоимость этого имущества должна уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. В этом случае налог будет исчисляться только с разницы между стоимостью имущества, по которой оно получено, и его ценой реализации, т.е. с прибыли. В противном случае налог будет исчислен с дохода, что приведет к искажению экономического смысла налога.

Более того, как подтверждено судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2001 N Ф04/303-48/А46-2001), объем налоговых обязательств должен быть таким, чтобы их исполнение было реально возможно при наличии тех или иных результатов экономической деятельности, что соответствует принципу приоритета финансовой цели взимания налогов, на котором базируется доктрина налогового права. В случае же невключения стоимости доли в расходы при ее реализации приведет к тому, что в качестве налога у налогоплательщика будет отчуждена не часть прибыли, а часть стоимости его имущества.

Что касается покупателя доли в уставном капитале ООО, то у него доход не возникает. У покупателя отсутствует экономическая выгода, так как доля в уставном капитале была приобретена на возмездных условиях. Соответственно приобретение доли в уставном капитале не рассматривается как получение дохода и не учитывается в качестве такого в целях налогообложения.

В случае дальнейшей передачи указанной доли покупателем третьим лицам налогообложение такой операции будет производиться аналогично описанной схеме.

Л.Сомов

Налоговый юрист

Подписано в печать

24.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——