"Финансовая газета", N 48, 2004

ЗАЧЕТ НАЛОГА ПО ДОХОДАМ ОТ ДОЛЕВОГО УЧАСТИЯ

В ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ (ДИВИДЕНДАМ)

Исходя из норм п.1 ст.275 НК РФ налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную согласно правилам гл.25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором. Таким образом, зачет сумм налога по доходам в виде дивидендов, уплаченных (удержанных) в иностранном государстве, может быть предоставлен только в том случае, если в отношениях между Российской Федерацией и иностранным государством, из источника в котором получены дивиденды, действует международное соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее соответствующие положения.

Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (п.1 ст.43 НК РФ).

Максимальная сумма налога, возможная для принятия к зачету по доходам в виде дивидендов (МСНД) исходя из положений соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, определяется отдельно от ограничений по другим видам доходов. Эта сумма исчисляется исходя из общей суммы полученных из источников в иностранном государстве дивидендов и положений статьи "Дивиденды" конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения, устанавливающих предельный возможный уровень налогообложения дивидендов в государстве-источнике, выраженный в процентном отношении к валовой сумме дивидендов, по формуле:

МСНД = ВСД х N,

где ВСД - валовая сумма дивидендов до удержания налога в иностранном государстве,

N - предельный возможный уровень налогообложения дивидендов в государстве - источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме дивидендов, предусмотренный соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения, %.

Например, российская организация получает дивиденды от своей дочерней организации в Великобритании в сумме 549 000 фунтов стерлингов. Организация - получатель дохода включила полученные дивиденды в налоговую базу при исчислении суммы налога на прибыль в Российской Федерации и с суммы полученных дивидендов самостоятельно исчислила налог по ставке 15%. Сумма налога, исчисленная в соответствии с гл.25 НК РФ, подлежащая уплате по текущему отчетному (налоговому) периоду, составила 82 350 фунтов стерлингов (549 000 х 15/100). При выплате дивидендов английская компания удержала налог по ставке 7%, что составило 38 430 фунтов стерлингов (549 000 х 7/100).

Статьей 10 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15.02.1994 установлено, что при выплате дивидендов российской организации взимаемый в Великобритании налог не должен превышать 10% валовой суммы дивидендов. Таким образом, МСНД в этом случае исчисляется следующим образом:

МСНД = 549 000 х 10/100 = 54 900.

Сумма налога, фактически удержанного в иностранном государстве (38 430), МСНД (54 900). Следовательно, сумма налога, исчисленного по текущему отчетному (налоговому) периоду (82 350), может быть уменьшена на сумму налога, фактически удержанного в иностранном государстве.

При применении соглашений необходимо учитывать, что статьей "Дивиденды" некоторых соглашений предельный уровень возможного налогообложения дивидендов в государстве - источнике дохода установлен в зависимости от степени участия организации, получающей дивиденды, в уставном (складочном) капитале организации, выплачивающей дивиденды, и может иметь два значения. Это обстоятельство влияет на порядок исчисления МСНД.

Например, в ст.10 "Дивиденды" Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 предусмотрено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом Республики Кипр, резиденту Российской Федерации, могут облагаться налогом в Республике Кипр, но взимаемый налог не должен превышать:

5% общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долл. США;

10% общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Если доля участия российской организации, получающей дивиденды, в уставном (складочном) капитале организации, выплачивающей дивиденды, удовлетворяет установленному в соглашении критерию участия в капитале, МСНД исчисляется исходя из выплачиваемой суммы дивидендов и минимального предельного уровня налогообложения дивидендов в государстве-источнике (в нашем примере это 5%). В остальных случаях МСНД исчисляется исходя из выплачиваемой суммы дивидендов и максимального предельного уровня налогообложения дивидендов в государстве-источнике (в приведенном примере это 10%). В таких случаях при расчете МСНД могут использоваться сведения, содержащиеся в выписке из протокола общего собрания акционеров, решения о распределении дивидендов или иного документа, согласно которому организации причитается доход от долевого участия в деятельности иностранной организации, сведения, содержащиеся в выписке из устава и учредительных документов иностранной организации или справке из регистрирующего органа о размере уставного (складочного, акционерного) капитала иностранной организации и доле участия в нем российской организации, а также иные сведения, имеющиеся у организации.

Исчисленное значение МСНД сопоставляется с фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммой налога, и в качестве суммы налога, фактически принимаемой к зачету, выбирается меньшая из этих величин.

Исчисление ограничения иностранного налогового зачета

на основе специальной декларации

В целях получения зачета налога, уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, российская организация заполняет и представляет в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, форма которой утверждена Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@ (форма по КНД 1151024), далее - декларация о доходах. Эта декларация может быть представлена в налоговые органы в любом отчетном (налоговом) периоде после уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614, за отчетный (налоговый) период, далее - декларация по налогу на прибыль организаций.

Декларация о доходах заполняется в соответствии с Инструкцией по заполнению Налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (Приложение N 2 к Приказу N БГ-3-23/709@). В случае получения доходов от источников за пределами Российской Федерации, не связанных с деятельностью обособленного подразделения российской организации в иностранном государстве, сведения в разд.I декларации о доходах указываются отдельно по каждому иностранному государству - источнику дохода и по каждому лицу - источнику выплаты дохода с использованием добавочных страниц.

Если организация получает доходы от источников за пределами Российской Федерации, связанные с ее деятельностью в иностранном государстве через постоянное представительство, то сведения в разд.II декларации о доходах также указываются отдельно с использованием добавочных страниц в следующих случаях:

наличия нескольких постоянных представительств;

ведения постоянным представительством российской организации нескольких видов деятельности, по которым порядок расчета налоговой базы в Российской Федерации различается;

ведения постоянным представительством российской организации нескольких видов деятельности, доход от каждого из которых облагается в иностранном государстве и (или) в Российской Федерации по различным налоговым ставкам.

В целях получения зачета налога, уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, российская организация одновременно с декларацией о доходах в обязательном порядке представляет в налоговый орган выписку из законодательного акта соответствующего иностранного государства с указанием на языке оригинала названия, номера и даты законодательного акта, которым налог был установлен, и названия налога с переводом на русский язык (нотариального заверения перевода не требуется), а также документы, подтверждающие уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации. Из выписки из законодательного акта соответствующего иностранного государства должно следовать, что иностранный налог, установленный этим актом, уплаченный российской организацией в иностранном государстве, аналогичен налогу на прибыль организаций в Российской Федерации.

НК РФ предусмотрено, что зачет налогов, самостоятельно уплаченных организацией в иностранном государстве, производится налоговым органом при условии представления организацией документа, подтверждающего уплату налога за пределами Российской Федерации, заверенного налоговым органом этого иностранного государства. Зачет налогов, удержанных согласно законодательству иностранных государств или международному договору налоговым агентом, производится налоговым органом при условии представления организацией подтверждения налогового агента об удержании налога при выплате дохода российской организации.

НК РФ не определяет обязательной формы документов, подтверждающих уплату (удержание) налогов в иностранном государстве. Документами, подтверждающими уплату налогов в иностранном государстве, могут являться справки по установленной внутренним законодательством этого иностранного государства форме, а также справки в произвольной форме. В случае представления документов не в оригиналах, а в копиях такие копии должны быть нотариально заверены.

Представляемая в целях зачета иностранного налога декларация о доходах носит исключительно информативный характер и содержит разносторонние сведения о доходах, расходах и налогах, относящиеся к деятельности российской организации вне территории Российской Федерации, а также некоторые сведения из налогового учета. Непосредственно расчета предельной суммы зачета и (или) максимальной суммы налога, возможной для принятия к зачету исходя из положений соглашения об избежании двойного налогообложения, форма этой декларации не предусматривает.

Расчет предельной суммы зачета, максимальной суммы налога, возможной для принятия к зачету исходя из положений соглашения об избежании двойного налогообложения, и суммы налога, фактически зачитываемой, осуществляется организацией самостоятельно в произвольной форме на основании данных налогового учета, подтвержденных первичными учетными документами, и данных декларации о доходах.

Исчисленную сумму зачета организация отражает в соответствующей строке Расчета налога на прибыль организаций налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по текущему отчетному (налоговому) периоду.

Если российская организация получает доходы от источников за пределами Российской Федерации, не связанные с деятельностью обособленного подразделения российской организации в иностранном государстве, то сведения о таких доходах, их источниках и источниках выплаты указываются в разд.I декларации о доходах. Предельная сумма зачета по доходам, указанным в разд.I декларации о доходах, определяется исходя из общей суммы доходов (до удержания налога в иностранном государстве), полученных российской организацией за пределами Российской Федерации, за вычетом расходов, связанных с получением этих доходов, исчисленных в соответствии с гл.25 НК РФ (при наличии), и ставки налога, установленной гл.25.

Если доходы получены от источников в иностранном государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соглашение, и в отношении таких доходов соглашение с этим иностранным государством предусматривает предельный возможный уровень их налогообложения в государстве - источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме доходов, то максимальная сумма налога по таким доходам, возможная для принятия к зачету, исчисляется исходя из такого предельного уровня налогообложения в государстве - источнике доходов и суммы доходов (до удержания налога в иностранном государстве), полученных российской организацией за пределами Российской Федерации, за вычетом расходов, связанных с получением этих доходов, исчисленных в соответствии с гл.25 НК РФ (стр. 090 - стр. 150 разд.I декларации о доходах).

Предельная сумма зачета и (или) максимальная сумма уплаченного налога, возможная для принятия к зачету с учетом конкретного соглашения, исчисляются отдельно по каждому виду доходов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, и по каждому государству, в котором получен доход.

Исчисленные суммы сравниваются с суммой налога, удержанного в иностранном государстве с соответствующего дохода, отражаемой по стр. 140 разд.I декларации о доходах. При этом сумма налога, удержанного в иностранном государстве, отражаемая по стр. 140 разд.I декларации о доходах, должна соответствовать рублевому эквиваленту суммы налога, указанной в документе, подтверждающем удержание налога за пределами Российской Федерации. Сумма удержанного (уплаченного) в иностранном государстве налога пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату удержания (уплаты) налога.

В случае превышения исчисленной предельной суммы зачета и (или) максимальной суммы уплаченного налога, возможной для принятия к зачету с учетом конкретного соглашения, над фактически уплаченной (удержанной) суммой налога в иностранном государстве (стр. 140 разд.I декларации о доходах) сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с гл.25 НК РФ, подлежащая уплате за отчетный (налоговый) период, может быть уменьшена на сумму фактически уплаченного (удержанного) в иностранном государстве налога. В этом случае фактически зачитываемая сумма налога равна сумме фактически уплаченного (удержанного) в иностранном государстве налога.

Если сумма налога, фактически уплаченного (удержанного) с доходов в иностранном государстве (стр. 140 разд.I декларации о доходах), превышает исчисленную предельную сумму зачета и (или) максимальную сумму уплаченного налога, возможную для принятия к зачету с учетом конкретного соглашения, то сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с гл.25 НК РФ, подлежащая уплате за отчетный (налоговый) период, может быть уменьшена на сумму налога, уплаченного (удержанного) за пределами Российской Федерации, в размере, не превышающем предельную сумму зачета и (или) максимальную сумму уплаченного налога, возможную для принятия к зачету с учетом конкретного соглашения.

Сведения, относящиеся к деятельности российской организации в иностранном государстве через постоянное представительство, отражаются в разд.II декларации о доходах. Предельная сумма зачета по доходам, указанным в разд.II этой декларации, исчисляется исходя из суммы доходов (до удержания налога в иностранном государстве), полученных российской организацией за пределами Российской Федерации, за вычетом расходов, связанных с получением этих доходов, исчисленных в соответствии с гл.25 НК РФ (графа 4 по стр. 110 - графа 8 по стр. 110 разд.II декларации о доходах), и ставки налога, установленной гл.25 НК РФ.

Если полученные российской организацией от источников в иностранном государстве доходы (включая внереализационные доходы) связаны с деятельностью обособленного подразделения этой организации на территории иностранного государства, признанного постоянным представительством в соответствии с положениями соглашения с этим государством, то ограничение иностранного налогового зачета определяется как произведение СД х N, где СД - брутто-сумма доходов (до удержания налога в иностранном государстве), полученных российской организацией за пределами Российской Федерации, за вычетом расходов, связанных с получением этих доходов; N - ставка (в %) налога, установленная законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

При получении доходов в виде дивидендов МСНД по доходам от долевого участия в деятельности организаций (дивидендов), полученных от источников за пределами Российской Федерации, исчисляется по приведенной выше формуле.

Исчисленные суммы сравниваются с суммой налога, уплаченного в иностранном государстве, отражаемой в графе 7 по стр. 110 разд.II декларации о доходах. В случае превышения исчисленной предельной суммы зачета и (или) МСНД над фактически уплаченной (удержанной) суммой налога в иностранном государстве сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с положениями гл.25 НК РФ, подлежащая уплате за отчетный (налоговый) период, может быть уменьшена на сумму фактически уплаченного (удержанного) в иностранном государстве налога.

Если сумма налога, фактически уплаченного (удержанного) с доходов в иностранном государстве, превышает предельную сумму зачета и (или) МСНД, то сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с положениями гл.25 НК РФ, подлежащая уплате за отчетный (налоговый) период, может быть уменьшена на сумму налога, уплаченного (удержанного) за пределами Российской Федерации, в размере, не превышающем предельную сумму зачета.

При определении суммы уплаченного в иностранном государстве налога (графа 7 по стр. 110 разд.II декларации о доходах) необходимо обратить внимание на следующее.

Если сумма налога в иностранном государстве уплачивалась отделением организации, признанной постоянным представительством, в течение налогового периода авансовыми платежами по результатам отчетных периодов, то имеющиеся у организации документы должны содержать информацию о сопоставимости между суммой налога, подлежащей уплате в иностранном государстве в отношении полученного в этом государстве дохода по результатам налогового периода, и фактически уплаченными в этом государстве авансовыми платежами (стр. 080, графы 6 и 7 по стр. 110 разд.II декларации о доходах, сведения, указанные в документах, подтверждающих уплату налога в иностранном государстве). Сумма налога, уплаченного в иностранном государстве, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату уплаты налога. Если деятельность российской организации в иностранном государстве была закончена ранее истечения календарного периода, признаваемого в иностранном государстве налоговым периодом, то под уплаченной в иностранном государстве суммой налога следует понимать сумму налога, уплаченную в отношении доходов, полученных за фактический период осуществления деятельности в иностранном государстве.

Отражение зачитываемых сумм иностранного налога

в декларации по налогу на прибыль

Исчисленные отдельно фактически зачитываемые суммы налога суммируются (кроме сумм налога в отношении дивидендов), и таким образом определяется сумма налога, зачитываемая в уплату налога на прибыль организаций. Эта сумма и сумма, указанная по стр. 330 листа 02 декларации по налогу на прибыль организаций, должны быть равны. Сумма исчисленной фактически зачитываемой суммы налога в отношении дивидендов указывается по стр. 050 разд.Б листа 04 декларации по налогу на прибыль организаций. Если в отчетном (налоговом) периоде, за который подана декларация по налогу на прибыль организаций, организация не получала дивиденды (доходы от участия в иностранных организациях) от источников в иностранном государстве, то стр. 010 - 040 разд.Б листа 04 этой декларации могут быть не заполнены.

Вместе с тем сумма налога, уплаченная в иностранном государстве в отношении дивидендов по результатам предшествующих отчетных (налоговых) периодов, принимаемая к зачету с учетом ограничения иностранного налога, отражается в стр. 050 разд.Б листа 04 декларации по налогу на прибыль организаций. В этом случае принимаемая к зачету сумма налога в отношении дивидендов, как следует из НК РФ, может уменьшать сумму налога, исчисленную по налоговой базе, облагаемой по ставке налога 24%, причитающуюся к уплате по отчетному (налоговому) периоду в федеральный бюджет.

В случае наличия у организации обособленных подразделений на территории Российской Федерации распределение зачитываемых сумм налогов, уплаченных в иностранных государствах, при исчислении авансовых платежей и налога на прибыль по обособленным подразделениям организации (стр. 130, 140 Приложения N 5 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций; стр. 130, 140 Приложения N 5а к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций) осуществляется исходя из соответствующих положений Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, с учетом изменений и дополнений.

Л.Полежарова

Советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

Подписано в печать

24.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——