"Бухгалтерия и банки", N 12, 2004

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА НАЛИЧНЫХ И СРОЧНЫХ СДЕЛОК

С ДРАГОЦЕННЫМИ МЕТАЛЛАМИ

Разновидности срочных сделок с драгоценными металлами

Основными разновидностями сделок купли-продажи драгоценных металлов являются:

- кассовые (наличные) сделки - первая по срокам дата расчетов устанавливается в пределах двух дней от даты заключения сделки. Расчеты по поставке металла и денежных средств могут проводиться разными датами, что должно быть оговорено в момент заключения сделки;

- срочные сделки - первая по срокам дата расчетов по сделке составляет более двух дней от даты заключения сделки;

- комбинированные сделки - сделки, сочетающие в себе элементы двух сделок, являющихся по отношению друг к другу контрсделками.

К кассовым сделкам относятся следующие виды сделок:

- today - первая по срокам дата расчетов совпадает с днем заключения договора;

- tomorrow (tom) - первая по срокам дата расчетов приходится на рабочий день, следующий за днем заключения договора;

- spot - первая по срокам дата расчетов приходится на рабочий день, отстоящий от даты заключения договора на два рабочих дня (послезавтра).

К срочным сделкам относится сделка forward: первая по срокам дата расчетов приходится на рабочий день, отстоящий от даты заключения договора более чем на два рабочих дня.

Комбинированными сделками являются сделки swap - одновременное заключение двух наличных или срочных сделок с одним сроком исполнения, являющихся по отношению друг к другу контрсделками. При этом одной из сторон сделки обычно уплачивается премия.

Сделки swap классифицируются следующим образом:

- финансовый swap - сочетание наличной сделки купли-продажи с одновременно заключаемой срочной контрсделкой либо сочетание срочных сделок с различными сроками исполнения;

- физический swap - покупка драгоценного металла одного вида с одновременной продажей драгоценного металла другого вида в количестве, равном по стоимости купленному драгоценному металлу;

- swap по качеству - покупка драгоценного металла одной чистоты с одновременной продажей драгоценного металла того же вида, но иной чистоты;

- swap по месту - покупка драгоценного метала, находящегося в одном месте (loco), с одновременной продажей этого же драгоценного металла в другом месте.

По вопросу исчисления сроков при отнесении сделки к наличной или срочной далеко не все однозначно. В соответствии с Положением ЦБ РФ от 1 ноября 1996 г. N 50 "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории РФ" в расчет сроков должны приниматься рабочие дни. Вместе с тем в соответствии с Положением ЦБ РФ от 21 марта 1997 г. N 55 "О порядке ведения бухгалтерского учета сделок покупки-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов и ценных бумаг в кредитных организациях" сроки должны исчисляться исходя из календарных дней.

В целях установления единой позиции и учитывая противоречивость документов Банка России, считаем целесообразным в учетной политике банка определить, какие дни - рабочие или календарные - принимаются в расчет при исчислении сроков. На наш взгляд, использование рабочих дней при исчислении сроков является более правильным.

Подходы к учету сделок с драгоценными металлами

При принятии решения об отражении заключаемой сделки в бухгалтерском учете следует исходить из того, что на счетах разд."Г" "Срочные сделки" в обязательном порядке отражаются все сделки покупки-продажи драгоценных металлов, по которым первая по срокам дата расчетов не совпадает с датой заключения сделки (сделки tomorrow, spot, forward).

Сделки today отражаются на балансовых счетах 474 07, 474 08 (учет в разд."Г" "Срочные сделки" при этом не ведется). Возможно отражение сделок today без использования счетов 474 07, 474 08 напрямую по соответствующим счетам (при совпадении дат исполнения требований и обязательств).

Сделки tomorrow, spot с даты заключения сделки до наступления первой по срокам даты расчетов учитываются на счетах 931, 961 (драгоценные металлы) и 930, 960 (денежные средства). При наступлении первой по срокам даты расчетов осуществляется списание указанных сделок со счетов разд."Г" "Срочные сделки" и отражение на балансовых счетах 474 07, 474 08.

Сделки forward с даты заключения сделки до наступления первой по срокам даты расчетов учитываются на счетах 934, 964 (драгоценные металлы) и 933, 963 (денежные средства). При наступлении первой по срокам даты расчетов осуществляется списание указанных срочных сделок со счетов разд."Г" "Срочные сделки" и отражение на балансовых счетах 474 07, 474 08.

Наличная часть (tod, tom, spot) сделки финансового swap отражается в учете как наличная сделка, срочная часть (forward) - как срочная сделка.

Обе части сделок физического swap, swap по качеству, swap по месту - одна сделка с отражением на счетах разд."Г" "Срочные сделки" только требований и обязательств в драгоценных металлах. Если swap является комбинацией двух сделок today, обязательства и требования в драгоценных металлах отражаются только на балансовых счетах (учет в разд."Г" "Срочные сделки" при этом не ведется).

При принятии к учету срочной или наличной сделки, по которой даты исполнения сторонами своих обязательств не совпадают, счета для учета требований и обязательств определяются по срокам, начиная от даты заключения сделки до даты исполнения соответствующего требования или обязательства.

"Датой заключения сделки" является дата, подтверждающая конкретные требования и обязательства в соответствии с договором. По договорам, не подлежащим регистрации в Гохране РФ, "датой заключения сделки" является дата подписания договора обеими сторонами. По договорам с недропользователями, подлежащими регистрации в Гохране РФ, по нашему мнению, "датой заключения сделки" является дата регистрации договора в Гохране РФ, так как он пользуется преимущественным правом покупки драгоценных металлов у недропользователей.

Приведем бухгалтерские проводки по операциям покупки драгоценных металлов.

В день заключения сделки выполняются проводки:

1) сделка forward:

Д-т сч. 934 (драгоценный металл) "Требования по поставке драгоценных металлов",

К-т сч. 963 (810, инвалюта) "Обязательства по поставке денежных средств" - по цене сделки;

2) сделка tom, spot:

Д-т сч. 931 (драгоценный металл) "Требования по поставке драгоценных металлов",

К-т сч. 960 (810, инвалюта) "Обязательства по поставке денежных средств" - по цене сделки.

В связи с учетом драгоценных металлов по учетной цене ЦБ РФ формируется проводка на сумму курсовой разницы:

- при покупке по цене ниже учетной цены ЦБ РФ:

Д-т сч. 934, 931 (драгоценный металл),

К-т сч. 969 01 (810) - положительная курсовая разница;

- при покупке по цене выше учетной цены ЦБ РФ:

Д-т сч. 939 01 (810),

К-т сч. 934, 931 (драгоценный металл) - отрицательная курсовая разница.

Схемы бухгалтерских проводок по операциям продажи драгоценных металлов следующие.

В день заключения сделки выполняются проводки:

1) сделка forward:

Д-т сч. 933 (810, инвалюта) "Требования по поставке денежных средств" - по цене сделки,

К-т сч. 964 (драгметалл) "Обязательства по поставке драгметаллов";

2) сделка tom, spot:

Д-т сч. 930 (810, инвалюта) "Требования по поставке денежных средств" - по цене сделки,

К-т сч. 961 (драгметалл) "Обязательства по поставке драгметаллов".

В связи с учетом в балансе драгоценных металлов по учетной цене ЦБ РФ формируется проводка на сумму курсовой разницы:

- при продаже по цене ниже учетной цены ЦБ РФ:

Д-т сч. 964, 961 (драгоценный металл),

К-т сч. 969 01 (810) - положительная курсовая разница;

- при продаже по цене выше учетной цены ЦБ РФ:

Д-т сч. 939 01 (810),

К-т сч. 964, 961 (драгоценный металл) - отрицательная курсовая разница.

При совершении операций покупки-продажи драгоценных металлов за иностранную валюту последняя рассматривается как средство платежа (проводка выполняется с национальным покрытием соответствующей валюты по курсу ЦБ РФ). Дальнейшая переоценка счетов, как в драгоценных металлах, так и в инвалюте, в связи с изменением курсов ЦБ РФ иностранных валют и учетных цен ЦБ РФ на драгоценные металлы осуществляется в установленном порядке. Под переоценкой счетов понимается корректировка национального покрытия счетов в драгоценных металлах и инвалюте при изменении официальных курсов, установленных ЦБ РФ.

При наступлении первой по срокам даты расчетов обязательства и требования списываются со счетов разд."Г" "Срочные операции" с отражением на балансовых счетах.

При покупке драгоценных металлов:

1) сделка forward:

Д-т сч. 963 (810, инвалюта),

К-т сч. 934 (драгоценный металл);

2) сделка tom, spot:

Д-т сч. 960 (810, инвалюта),

К-т сч. 931 (драгоценный металл).

Одновременно формируются проводки по корректировке (списанию) сумм курсовой разницы по данной сделке:

Д-т - К-т сч. 934, 931 (драгоценный металл),

Д-т - К-т сч. 939 01, 969 01 (810) - курсовые разницы по переоценке драгоценных металлов - на сумму сложившейся по сделке курсовой разницы на день списания со счетов разд."Г" "Срочные сделки".

Отражение сделки покупки драгоценных металлов на балансовых счетах осуществляется следующим образом:

Д-т сч. 474 08 (драгметалл) - требования по поставке драгметаллов,

К-т сч. 474 07 (810, инвалюта) - обязательства по поставке денежных средств - по цене сделки на дату постановки на баланс.

Одновременно формируются проводки по выделению реализованной курсовой разницы:

- при покупке по цене ниже учетной цены ЦБ РФ:

Д-т сч. 474 08 (драгметалл),

К-т сч. 613 08 (810) - положительная курсовая разница (реализованная);

- при покупке по цене выше учетной цены ЦБ РФ:

Д-т сч. 614 08 (810),

К-т сч. 474 08 (драгметалл) - отрицательная курсовая разница (реализованная).

При продаже драгоценных металлов:

1) сделка forward:

Д-т сч. 964 (драгметалл),

К-т сч. 933 (810, инвалюта);

2) сделка tom, spot:

Д-т сч. 961 (драгметалл),

К-т сч. 930 (810, инвалюта).

Одновременно формируются проводки по корректировке (списанию) сумм курсовой разницы по данной сделке:

Д-т - К-т сч. 964, 961 (драгоценный металл),

Д-т - К-т сч. 939 01, 969 01 (810) - курсовые разницы по переоценке драгоценных металлов - на сумму сложившейся по сделке курсовой разницы на день списания со счетов разд."Г" "Срочные сделки".

Отражение сделки продажи драгоценных металлов на балансовых счетах осуществляется следующим образом:

Д-т сч. 474 08 (810, инвалюта) - требования по поставке денежных средств - по цене сделки на дату постановки на баланс,

К-т сч. 474 07 (драгметалл) - обязательства по поставке драгметаллов.

Одновременно формируются проводки по выделению реализованной курсовой разницы:

- при продаже по цене выше учетной цены ЦБ РФ:

Д-т сч. 474 07 (драгметалл),

К-т сч. 613 08 (810) - положительная курсовая разница (реализованная);

- при покупке по цене выше учетной цены ЦБ РФ:

Д-т сч. 614 08 (810),

К-т сч. 474 07 (драгметалл) - отрицательная курсовая разница (реализованная).

Исполнение контрагентами и банком соответствующих требований и обязательств осуществляется в стандартном порядке.

Особенности учета отдельных видов сделок

с драгоценными металлами

Порядок учета операций определяется исходя из особенностей заключенных договоров покупки-продажи драгоценных металлов.

Из совокупности договоров покупки-продажи драгоценных металлов следует выделить договоры:

1) относительно дат исполнения обязательств и требований:

- договоры с указанием конкретных дат исполнения обязательств и требований (в том числе договоры с графиками поставки драгоценных металлов по срокам);

- договоры, в которых не определены даты исполнения обязательств и требований, а указываются условия, определяющие период их исполнения, или определен период поставки драгоценных металлов;

2) относительно стоимости драгоценных металлов:

- договоры с указанием конкретной стоимости драгоценных металлов;

- договоры без стоимости драгоценных металлов с указанием формулы определения цены договора на определенную дату (дату поставки металла, дату оплаты и т.п.).

Особенности учета сделок с драгоценными металлами,

связанные с порядком определения дат исполнения требований

и обязательств

При условии четкого определения в договоре дат исполнения требований и обязательств их учет осуществляется на счетах разд."Г" "Срочные сделки" по соответствующим срокам. По мере изменения сроков, оставшихся до даты исполнения требований или обязательств, производится перенос сумм на соответствующий счет второго порядка.

При заключении договора покупки-продажи драгоценных металлов, содержащего график поставки драгоценных металлов, возникает вопрос о порядке аналитического учета данного договора на счетах разд."Г" "Срочные сделки" - по договору в целом или по каждой отдельной партии драгоценных металлов. С одной стороны, характеристика счетов разд."Г" "Срочные сделки" определяет ведение аналитического учета по каждому договору. С другой стороны, существуют требования Положения N 205-П о необходимости учета на отдельных счетах второго порядка сделок с разными сроками исполнения. Причем счета для учета требований и обязательств определяются по срокам от даты заключения сделки до даты исполнения соответствующего требования или обязательства. В связи с этим возможны следующие варианты учета:

1) договор разбивается на отдельные партии драгоценных металлов по датам их поставки, и каждая партия учитывается как отдельная сделка на отдельных лицевых счетах разд."Г" "Срочные сделки" по срокам, оставшимся до даты оплаты (поставки) соответствующей партии;

2) договор считается единым и учитывается на одной паре лицевых счетов разд."Г" "Срочные сделки" по сроку, оставшемуся до окончательного исполнения требований или обязательств в целом по договору;

3) договор считается единым и учитывается на одной паре лицевых счетов разд."Г" "Срочные сделки" со сроком исполнения в течение периода, оговоренного в договоре (счета 933 11, 934 11, 963 11, 964 11).

Схемы бухгалтерских проводок по вышеуказанным вариантам аналогичны общему порядку, кроме операций по списанию со счетов разд."Г" "Срочные сделки".

В первом случае в день наступления первой по срокам даты расчетов по каждой из партий соответствующие счета разд."Г" "Срочные сделки" закрываются и производится отражение указанной партии на балансовых счетах. На счетах разд."Г" "Срочные сделки" остаются неисполненными отдельные лицевые счета. Данный подход не обеспечивает выполнение требования Положения N 205-П о порядке открытия лицевых счетов - по договору, но в полной мере соответствует учету на балансовых счетах второго порядка - по срокам, оставшимся до даты исполнения требований и обязательств в разрезе каждой даты валютирования.

Во втором случае в день наступления даты расчетов по отдельной оговоренной в договоре партии драгоценных металлов осуществляется частичный перенос на баланс соответствующей партии. В разд."Г" "Срочные сделки" уменьшаются требования и обязательства по одному лицевому счету. Данным подходом обеспечивается выполнение требований первого условия (порядка открытия лицевых счетов), но не в полной мере обеспечивается выполнение второго условия (по срокам, оставшимся до даты исполнения требований и обязательств).

Третий вариант, на наш взгляд, наиболее соответствует требованиям, изложенным в Положении N 205-П. Открываются лицевые счета по договору с исполнением в течение определенного периода времени. При этом следует иметь в виду, что требование или обязательство должно быть перенесено на счет второго порядка разд."Г" "Срочные сделки" по соответствующему сроку. При наступлении сроков исполнения требований и обязательств осуществляется списание со счетов разд."Г" "Срочные сделки" соответствующих частей требований и обязательств.

В связи с тем что в настоящее время в Положении N 205-П отсутствует характеристика счетов "со сроком исполнения в течение периода, оговоренного в договоре", каждый вариант может быть применен при условии его определения в учетной политике кредитной организации (наиболее обоснованным, на наш взгляд, является третий).

Особенности учета сделок с драгоценными металлами,

связанные с порядком определения стоимости

драгоценных металлов

Порядок учета денежных требований или обязательств по сделкам, по которым в договоре указывается не конкретная цена, а формула ее определения, закрепляется учетной политикой кредитной организации.

Возможен один из следующих способов.

1. Отражение на счетах разд."Г" "Срочные сделки" осуществляется исходя из цены сделки, рассчитанной на день ее заключения. В дальнейшем денежные требования или обязательства пересчитываются при каждом изменении цены сделки и при наступлении первой по срокам даты расчетов списываются со счетов разд."Г" "Срочные сделки" по фактически сложившейся цене сделки.

2. Отражение на счетах гл."Г" "Срочные сделки" осуществляется исходя из цены сделки, рассчитанной на день ее заключения. В дальнейшем денежные требования или обязательства не пересчитываются и при наступлении первой по срокам даты расчетов списываются со счетов разд."Г" "Срочные сделки" по цене их постановки. При этом постановка на балансовые счета осуществляется по цене сделки, рассчитываемой на дату переноса на баланс.

3. Отражение на счетах разд."Г" "Срочные сделки" осуществляется исходя из цены сделки, рассчитанной на день ее заключения. В дальнейшем денежные требования или обязательства пересчитываются только при их переносе на соответствующие счета по срокам с учетом существующей цены сделки на дату переноса. При этом постановка на балансовые счета осуществляется по цене сделки, рассчитываемой на дату переноса на баланс.

Первый подход позволяет обеспечить соответствие денежных требований или обязательств реальной цене сделки на ежедневной основе. Отрицательной чертой данного подхода является значительная трудоемкость, требующая соответствующего программного обеспечения по проведению операций ежедневной корректировки денежных требований или обязательств. Причем корректировка выполняется в корреспонденции со счетами по учету нереализованных курсовых разниц, что, на наш взгляд, не вполне корректно, так как данные счета должны использоваться только для переоценки (дооценки) счетов по учету финансовых активов.

Второй вариант менее трудоемкий, но не обеспечивает ежедневного учета стоимости в полном соответствии с условиями договора.

Третий вариант может рассматриваться в качестве промежуточного, менее трудоемкого и не противоречащего существующей характеристике счетов и условиям договора.

В.Горбачева

О.Редькин

Подписано в печать

22.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——