"Расчет", N 12, 2004

СОЗДАЙТЕ ЗАПАС ПРОЧНОСТИ

Многие фирмы обходятся без резервов, и совершенно напрасно. Это помогает экономить не только налоги, но и время бухгалтера. Сейчас самая пора позаботиться об их создании.

У фирмы есть расходы, которые возникают не каждый месяц, а лишь время от времени. Подчас они достигают внушительных размеров. Это, например, затраты на оплату отпусков работников, ремонт основных средств, гарантийное обслуживание, списание безнадежных долгов.

Учесть такие расходы можно двумя способами: либо копить нужные суммы на счете 97 "Расходы будущих периодов", либо единовременно их списать в том месяце, когда они возникли.

В первом случае можно весь год платить налог на прибыль, а в конце получить убыток. Тогда окажется, что деньги в бюджет перечислены зря. Во второй ситуации эти расходы не влияют на бухгалтерскую прибыль в отличие от налоговой. Поэтому в учете возникают налогооблагаемые временные разницы, отложенные налоговые обязательства и т.д., и т.п. В результате бухгалтеру приходится вести специальные налоговые регистры и применять злосчастное ПБУ 18/02.

В чем выгода

Решить обе проблемы могут помочь резервы. Правда, создавать их разрешено только тем, кто работает по методу начисления. К тому же для начала нужно выяснить, действительно ли они будут для вас выгодны.

Резервы имеет смысл формировать, когда расходы (на отпуска, ремонт и т.д.) запланированы на конец года. Тогда ежемесячно или ежеквартально вполне законно можно уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в них.

По расходам, которые намечены на начало года, резервы лучше не создавать. Ведь это отодвинет момент списания уже появившихся расходов на конец года.

Порядок формирования резервов в бухгалтерском и налоговом учете различается. Поэтому лучше воспользоваться правилами Налогового кодекса (ст.ст.266, 267, 324 и 324.1). Это позволит сблизить оба учета и сэкономить на авансовых платежах по налогу на прибыль. Свое решение создать резервы закрепите в учетной политике.

Для целей бухучета ее можно сформулировать так:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |<...>                                                           |
   |4.1. Организация создает резерв на предстоящую оплату отпусков и|
   |резерв по   сомнительной   задолженности   в   соответствии   со|
   |ст.ст.324.1 и 266  Налогового  кодекса.  Отчисления  в  резервы |
   |производятся   ежемесячно   в   размере   25   и   16  процентов|
   |соответственно.                                                 |
   |<...>                                                           |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В учетной политике для налога на прибыль резервы достаточно просто перечислить:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |<...>                                                           |
   |2.7. Организация создает резерв на предстоящую оплату отпусков и|
   |резерв по  сомнительной задолженности (ст.ст.324.1,  266 НК РФ).|
   |Отчисления в них производятся  ежемесячно  в  размере  25  и  16|
   |процентов соответственно.                                       |
   |<...>                                                           |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Имейте в виду: если фирма создала резерв, то соответствующие расходы она может списать только за счет него.

Резервы выплат работникам

К ним относятся резервы на оплату отпусков, вознаграждений по итогам года и за выслугу лет. Чтобы сформировать их, сначала рассчитывают процент отчислений:

Планируемые расходы на оплату отпусков с ЕСН

:

Планируемый фонд оплаты труда с ЕСН

х

100

=

Процент отчислений в резерв.

Исходные данные для расчета получают, составив специальную смету. Она может выглядеть так:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                       Утверждаю|
   |                                    Нач. отдела труда и зарплаты|
   |                                                    ООО "Пассив"|
   |                                          Светлов               |
   |                                          ——————— (Светлов В.П.)|
   |                                            "30" декабря 2004 г.|
   |                                                                |
   |                    Смета затрат на выплату                     |
   |               зарплаты и отпускных на 2005 год                 |
   |                                                                |
   |——————T————————————————————————————————————————————T———————————¬|
   ||N п/п|          Наименование расходов             |Планируемая||
   ||     |                                            |сумма, руб.||
   |+—————+————————————————————————————————————————————+———————————+|
   ||  1  |Расходы на оплату труда                     | 1 300 000 ||
   |+—————+————————————————————————————————————————————+———————————+|
   ||  2  |Сумма ЕСН, начисленная с заработной платы   |   338 000 ||
   |+—————+————————————————————————————————————————————+———————————+|
   ||  3  |Общая сумма расходов на оплату труда        | 1 638 000 ||
   |+—————+————————————————————————————————————————————+———————————+|
   ||  4  |Расходы на выплату отпускных                |   120 000 ||
   |+—————+————————————————————————————————————————————+———————————+|
   ||  5  |Сумма ЕСН с отпускных выплат                |    31 200 ||
   |+—————+————————————————————————————————————————————+———————————+|
   ||  6  |Общая сумма расходов на выплату отпускных   |   151 200 ||
   |L—————+————————————————————————————————————————————+————————————|
   |Директор ООО "Пассив" ___________________________ (Федоров С.П.)|
   |                                                                |
   |Гл. бухгалтер ____________________________________ (Шитова В.Ф.)|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Зная процент, находят сумму отчислений в резерв. Их рассчитывают ежемесячно или поквартально в зависимости от уплаты налога на прибыль. Для этого используют формулу:

Фактические расходы на оплату труда с ЕСН

х

Процент отчислений в резерв

:

100

=

Сумма отчислений в резерв.

Пример. Производственная фирма ЗАО "Актив" создает резерв на оплату отпусков. На 2005 г. запланированы следующие суммы расходов:

- на оплату труда (с ЕСН) - 1 200 000 руб.;

- на оплату отпускных (с ЕСН) - 300 000 руб.

Бухгалтер рассчитал процент ежемесячных отчислений в резерв так:

300 000 руб. : 1 200 000 руб. х 100 = 25%.

Фактические расходы на оплату труда в январе 2005 г. составили 70 000 руб., ЕСН - 18 200 руб.

В резерв на оплату отпусков в январе бухгалтер "Актива" направил:

(70 000 руб. + 18 200 руб.) х 25 : 100 = 22 050 руб.

В учете он сделал запись:

Дебет 20 Кредит 96

- 22 050 руб. - начислен резерв на оплату отпусков.

Использование резерва в течение года отражайте проводкой:

Дебет 96 Кредит 23 (10... 60, 69, 70, 76)

- списаны за счет резерва расходы на оплату отпусков.

Обратите внимание: у "отпускного" резерва есть дополнительный плюс. Если обычно отпускные выплаты вместе с ЕСН распределяют между расходами текущего и будущего месяца, то за счет резерва их можно списать сразу без такого деления. В итоге бухгалтеру не придется делать лишние расчеты и проводки.

Резервы на выплату вознаграждений по итогам года или за выслугу лет создаются так же.

Резерв на ремонт основных средств

Существуют два вида ремонтов - обычный и особо сложный (дорогостоящий). Резервы на них создаются и списываются по-разному.

Резерв на проведение обычного ремонта ограничен. Он не может превышать средних расходов на ремонт за последние три года (ст.324 НК).

Резерв на дорогой и длительный ремонт не имеет ограничений. Поскольку такой запас создают в течение нескольких лет и его можно переносить на следующий год. Заметим, что за счет этого такой резерв бывает выгоден фирме в любом случае. Однако если ремонт проводится меньше года или недавно фирма его уже делала, то создавать резерв нельзя.

Предельную величину резерва определяют на основе сметы. Ее составляют с учетом стоимости запчастей и расходных материалов, услуг подрядчиков, расходов на оплату труда своих ремонтников и периодичности ремонта.

Смету для ежегодного резерва можно составить так:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                       Утверждаю|
   |                                                     Гл. инженер|
   |                                                     ЗАО "Актив"|
   |                                          Лебедев               |
   |                                          ——————— (Лебедев К.С.)|
   |                                             "10" января 2005 г.|
   |                                                                |
   |            Смета затрат на ремонт основных средств             |
   |                                                                |
   |————T—————————————————————T—————————————T—————————T————————————¬|
   || N |Наименование основных|Периодичность| Сметная | Расходы на ||
   ||п/п|       средств       | ремонта, раз|стоимость|ремонт, руб.||
   ||   |                     |             | ремонта,|            ||
   ||   |                     |             |   руб.  |            ||
   |+———+—————————————————————+—————————————+—————————+————————————+|
   || 1 |Склад материалов     |      х      |    х    |    60 000  ||
   ||   +—————————————————————+—————————————+—————————+————————————+|
   ||   |В т.ч. — замена      |      5      |  12 000 |    60 000  ||
   ||   |деревянных перекрытий|             |         |            ||
   |+———+—————————————————————+—————————————+—————————+————————————+|
   || 2 |Грузовой автомобиль  |      х      |    х    |   141 000  ||
   ||   |ГАЗ—52               |             |         |            ||
   ||   +—————————————————————+—————————————+—————————+————————————+|
   ||   |В т.ч. — замена      |      2      |  70 000 |   140 000  ||
   ||   |двигателя            |             |         |            ||
   ||   +—————————————————————+—————————————+—————————+————————————+|
   ||   |— ремонт кузова      |      1      |   1 000 |     1 000  ||
   |+———+—————————————————————+—————————————+—————————+————————————+|
   || 3 |Компьютеры           |             |         |       400  ||
   ||   +—————————————————————+—————————————+—————————+————————————+|
   ||   |В т.ч. — замена      |      2      |     200 |       400  ||
   ||   |клавиатуры           |             |         |            ||
   |+———+—————————————————————+—————————————+—————————+————————————+|
   ||    Итого расходов на                            |   201 400  ||
   ||    ремонт                                       |            ||
   |L—————————————————————————————————————————————————+—————————————|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

На основе сметы рассчитывают норматив отчислений в резерв:

Предельная сумма резерва

:

Первоначальная стоимость всех основных средств на начало года

х

100

=

Норматив отчислений в резерв.

Сами отчисления делают в зависимости от периодичности уплаты фактического налога на прибыль - ежемесячно или поквартально:

Первоначальная стоимость всех основных средств

на начало года

х

Норматив отчислений в резерв

:

12 месяцев (четыре квартала)

=

Ежемесячная (ежеквартальная) сумма отчислений в резерв.

Пример. В 2005 г. ЗАО "Актив" создает резерв на проведение ремонта основных средств. По смете на него планируется израсходовать 200 000 руб. Фирма платит налог от фактической прибыли ежемесячно.

За три предшествующих года "Актив" израсходовал на ремонт:

в 2002 г. - 160 000 руб.;

в 2003 г. - 170 000 руб.;

в 2004 г. - 210 000 руб.

В среднем за период расходы составили:

(160 000 руб. + 170 000 руб. + 210 000 руб.) : 3 года = 180 000 руб.

Так как эта сумма меньше, чем предусмотрено сметой, резерв можно создать только на 180 000 руб.

Первоначальная стоимость основных средств на 1 января 2005 г. по балансу равна 1 500 000 руб.

Норматив отчислений в резерв бухгалтер рассчитал так:

180 000 руб. : 1 500 000 руб. х 100 = 12%.

Ежемесячная сумма отчислений в резерв составит:

1 500 000 руб. х 12% : 12 мес. = 15 000 руб.

Использование резерва в течение года отражайте записью:

Дебет 96 Кредит 23 (10, ...60, 69, 70, 76)

- списаны за счет резерва расходы на ремонт основных средств.

Резерв сомнительных долгов

В налоговом учете резерв по сомнительным долгам можно создать, если выполнены два условия:

- задолженность не погашена в срок, установленный договором;

- задолженность не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Общая сумма резерва зависит от срока возникновения обязательства (ст.266 НК). На полную сумму его создают только по долгам, которые просрочены более чем на 90 дней. Если время просрочки от 45 до 90 дней, в резерв можно направить половину суммы долга. В остальных случаях резерв вообще не создается.

В Налоговом кодексе есть и другие ограничения для резерва сомнительных долгов:

- он не может быть больше 10 процентов выручки от продаж за отчетный период;

- его нельзя создавать для списания процентов по долгам.

Резерв формируют на всю сумму задолженности вместе с НДС (Письмо МНС от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@). Если срок погашения долга в договоре не указан, то его определяют по правилам Гражданского кодекса.

Так, по договору купли-продажи покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или сразу после его получения от продавца (ст.486 ГК). По другим видам договоров (на работы или услуги), как правило, обязательство надо исполнить в разумный срок (ст.314 ГК). Иначе на восьмой день после требования кредитора заплатить ему обязательство считается просроченным.

Пример. ЗАО "Актив" считает выручку методом начисления. В его учетной политике записано, что фирма создает резерв по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом.

Выручка "Актива" за январь - сентябрь 2004 г. составила 870 000 руб. (без НДС).

Максимальная сумма резерва равна:

870 000 руб. х 10% = 87 000 руб.

По итогам инвентаризации на 1 октября 2004 г. выявлена задолженность покупателей за отгруженную продукцию:

- по расчетам с ООО "Импульс" - 60 000 руб. (просрочена на 106 дней);

- по расчетам с ООО "Зенит" - 30 000 руб. (просрочена на 56 дней);

- по расчетам с ОАО "Марс" - 90 000 руб. (просрочена на 42 дня).

В состав резерва по сомнительным долгам можно включить задолженность:

ООО "Импульс" - в сумме 60 000 руб.;

ООО "Зенит" - в сумме 15 000 руб. (30 000 руб. х 50%).

По задолженности ОАО "Марс" резерв не создается.

Общая сумма резерва составит 75 000 руб. (60 000 + 15 000). Она укладывается в лимит (87 000 руб.).

Бухгалтер "Актива" сформировал резерв проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 63

- 75 000 руб. - создан резерв по сомнительным долгам.

Использование резерва в течение года отражайте так:

Дебет 63 Кредит 62, 76

- списаны за счет резерва нереальные для взыскания долги.

Н.Руденкова

Подписано в печать

22.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——