"Налоговый вестник", 2004

НЕДЕНЕЖНЫЕ ФОРМЫ РАСЧЕТОВ

Т.М.Панченко

ВВЕДЕНИЕ

В ходе повседневной хозяйственной деятельности многие российские организации нередко сталкиваются с такими реалиями рыночной экономики, как неплатежи должников, рост дебиторской задолженности, отсутствие оборотных средств. Следствием этого являются замедление темпов развития организации, отказ от выгодных контрактов, отсутствие четких планов перспективного развития.

В то же время существует ряд инструментов, используя которые организация может вести активную хозяйственную деятельность.

В частности, если организация испытывает ограничения в денежных средствах, то она может использовать различные неденежные формы расчетов с партнерами.

Наиболее широкое распространение в практической деятельности организаций приобрели товарообменные операции, вексельные расчеты, исполнение долговых обязательств путем взаимозачетов, уступка прав требования, перевод долга, возложение исполнения обязательств на третьих лиц.

Юридической основой для проведения расчетов неденежными средствами является Гражданский кодекс РФ (ГК РФ).

Правила бухгалтерского учета хозяйственных операций с использованием неденежных форм расчетов установлены положениями по бухгалтерскому учету.

Налоговые обязательства участников этих расчетов определяются в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ (НК РФ).

В настоящем издании рассматриваются все аспекты деятельности организации при проведении хозяйственных операций с использованием неденежных форм расчетов.

1. ТОВАРООБМЕННЫЕ ОПЕРАЦИИ

У организаций не всегда есть свободные денежные средства на покупку необходимого им имущества, техники, товаров или материалов, поэтому довольно часто взамен полученного имущества организации передают поставщику не деньги, а какое-либо другое имущество. Обмениваться можно продукцией, сырьем, материалами, основными средствами и т.п. Такие сделки называются товарообменными и регулируются договором мены.

При отражении операций по договору мены необходимо обратить внимание на различие правил определения дохода и стоимости полученного имущества как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Имеется специфика и при расчете НДС в товарообменных операциях. Так, для расчета НДС выручка может не совпадать с бухгалтерской, а входной НДС к вычету не всегда равен тому, который указан в полученном от контрагента счете-фактуре.

1.1. Правовые аспекты договора мены

Товарообменные сделки - это сделки, предусматривающие обмен исключительно товарами. Если хотя бы одна сторона сделки предоставляет другой не товары, а работы или услуги, то такая сделка не является товарообменной.

В качестве товара в товарообменной сделке может выступать любое имущество организации (основные средства, материалы, готовая продукция, товары и т.д.).

Отношения сторон при осуществлении товарообменных сделок регулируются гл. 31 "Мена" ГК РФ. В соответствии со ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой, то есть объектом договора мены может быть только имущество, принадлежащее субъекту сделки на праве собственности.

Услуги, работы и обязательства не могут стать объектом договора мены. Также в качестве объекта договора мены не могут выступать права на интеллектуальную собственность или долги организации (дебиторская и кредиторская задолженности).

Сделки, в которых одна из обмениваемых вещей является платежным средством (российская и иностранная валюта, чеки, векселя, выданные в оплату товара, другие платежные документы, являющиеся имуществом, принадлежащим на праве собственности), регулируются не договором мены, а договором купли-продажи.

Иными словами, обменивать товары на работы или услуги либо одни услуги на другие можно, но это уже будет не договор мены, а "смешанный" договор. Так, например, договор, согласно которому товар обменивается на услугу, фактически включает в себя два договора - договор купли-продажи товаров и договор оказания услуг.

Согласно п. 2 ст. 567 ГК РФ к договору мены применяются, соответственно, правила о купле-продаже, установленные гл. 30 ГК РФ, если это не противоречит правилам гл. 31 ГК РФ и существу мены.

В соответствии со ст. 568 ГК РФ, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными. В случае когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

В современной хозяйственной практике договор мены иногда называют бартером, исходя из того что в английском языке слово "barter" означает мену, товарообменную сделку и ошибочно считая их синонимами. Однако бартер и мена не одно и то же. Понятие "бартер" значительно шире понятия "мена". Статьей 567 ГК РФ четко и недвусмысленно установлено, что объектом договора мены является товар, а объектом бартера могут быть не только товары, но и работы и услуги.

В отличие от мены, которая предполагает и неравноценный обмен, объектом бартера могут быть только равноценные товары (то есть эквивалентный обмен).

Понятие "бартер" более близко понятию "встречное исполнение обязательств", подразумевающему оплату поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) встречным оказанием услуг (выполнением работ, поставкой товаров), предусмотренную ст. 328 ГК РФ для всех видов договоров.

Договором бартера является любой хозяйственный договор, предметом которого является эквивалентный обмен работами (товарами, услугами).

Хозяйственные договоры, в которых встречная поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг) сформулирована только в разделе, регламентирующем порядок оплаты по договору, бартерными не являются.

Обмен товаров (работ, услуг) является самостоятельным видом гражданско-правовых сделок, при которых обмен товарами (работами, услугами) является не условием оплаты договора, а предметом договора.

Поскольку согласно п. 2 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом и иными нормативными актами, можно констатировать, что бартерные сделки (то есть те сделки, предметом которых является эквивалентный обмен товарами, работами или услугами) представляют собой самостоятельный вид хозяйственных сделок. В качестве самостоятельного вида хозяйственных сделок бартерные сделки введены Указом Президента РФ от 18.08.1996 N 1209 и определены как "сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами" без использования "денежных или иных платежных средств". Это определение дано для внешнеэкономических операций.

В некоторых нормативных документах термин "бартерные операции" применяется как синоним товарообменных сделок. Например, в НК РФ используется понятие "товарообменные (бартерные) операции".

Таким образом, можно сделать вывод, что товарообменные (бартерные) операции идентичны товарообменным (бартерным) сделкам: такие операции оформляются единым договором, не предусматривающим его оплату денежными средствами.

Сделки же, которые были оформлены несколькими договорами, изначально предполагавшими денежные расчеты, а в результате закончились погашением взаимных требований путем зачета или уступки прав требования, не являются товарообменными (бартерными) операциями.

ГК РФ вводит ряд правил о цене обмениваемых товаров. В соответствии с гл. 31 ГК РФ, регулирующей договор мены, стороны не обязаны указывать цену договора, если товары признаются равноценными.

Статьей 568 ГК РФ предусмотрено, что, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными. В случае когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Статья 568 ГК РФ содержит две диспозитивные нормы (то есть нормы, которые могут устанавливаться по договоренности сторон). Первая касается признания или непризнания обмениваемых товаров равноценными, а вторая - установления обязанности оплаты разницы в ценах обмениваемых товаров. Эти правила позволяют осуществить обмен неравноценными товарами в рамках одного договора мены, не прибегая к смешанному договору, содержащему элементы мены и купли-продажи.

Относительно установления цен при товарообмене возможны три варианта договоров мены:

- стоимость товаров договором не установлена, и товары признаются равноценными;

- товары признаны неравноценными, и договором предусмотрено, что сторона, передающая товар меньшей стоимости, обязана оплатить разницу в стоимости товара;

- товары признаны договором неравноценными, но порядок оплаты разности в ценах не установлен договором мены. В этом случае надо руководствоваться ст. 568 ГК РФ.

Особое внимание при заключении договора мены следует обратить на определение момента перехода права собственности на обмениваемые товары.

Согласно ГК РФ стороны могут предусмотреть в договоре момент перехода права собственности на обмениваемые товары. Если такое условие в договоре не предусмотрено, право собственности на обмениваемые товары приобретается сторонами одновременно после того, как обе стороны выполнят свои обязанности по передаче товара (ст. 570 ГК РФ). Следовательно, частично поставленный по заключенному на длительный срок договору мены товар перейдет в собственность покупателя только после исполнения всего договора.

Выходом может служить один из следующих вариантов:

- договор мены заключается на каждую партию товара;

- заключается рамочный договор мены, а затем каждая сделка оформляется дополнительными соглашениями;

- в договор мены включаются условия о переходе к покупателю права собственности на товар с момента его отгрузки.

1.2. Бухгалтерский учет

При обмене товарами в бухгалтерском учете организации отражаются как продажа выбывающих ценностей, так и оприходование ценностей, поступивших в порядке обмена.

Принципы отражения товарообменных операций в бухгалтерском учете регулируются Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ПБУ 9/99), Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ПБУ 10/99), Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (ПБУ 5/01), и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ПБУ 6/01).

В случае установления договорной цены обмениваемых товаров применяется общий порядок отражения в бухгалтерском учете данной операции.

При отсутствии договорной цены необходимо учитывать следующее.

Выручка, полученная от товарообменных операций, в бухгалтерском учете для сторон, заключивших договор, будет являться доходом от обычных видов деятельности и признаваться только при наличии права собственности (владения, пользования и распоряжения) на переданное имущество (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99). При обмене товарами согласно ст. 570 ГК РФ такой момент наступает, когда обе стороны передадут имущество взамен полученного.

Величина выручки от продажи товаров по договорам мены на основании п. 6.3 ПБУ 9/99 равна стоимости полученных товаров. Стоимость же полученных товаров устанавливается по ценам, по которым организация обычно приобретает такие же или аналогичные товары в сравнимых обстоятельствах.

Стоимость имущества, полученного по договору мены, определяется по правилам п. 10 ПБУ 5/01, где указано, что стоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость товаров (ценностей), переданных организацией. При этом стоимость переданных активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Из приведенной формулировки можно сделать следующие выводы:

- стоимость полученных при обмене товаров определяется исходя из стоимости переданных товаров;

- стоимость переданных товаров определяется исходя из цены, по которой обычно организация продает аналогичные товары.

Таким образом, стоимость и полученного, и переданного по договору мены имущества устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Если организации решили обменяться товарами, абсолютно равными по своей обычной продажной стоимости, и отгружают их одновременно, то никаких трудностей при отражении товарообменной операции в бухгалтерском учете и при расчете налогов не возникает.

Сложности возникнут, если организации обмениваются товарами, неравными по цене, по которой они обычно продаются.

В этом случае участники товарообменной сделки могут договориться, что обмен будет либо равноценным, либо неравноценным.

Но необходимо иметь в виду, что в любом случае при отражении в бухгалтерском учете товарообменных операций следует составлять бухгалтерские справки, в которых должны быть указаны источник поступления имущества, его стоимость по товаросопроводительным документам (номер договора мены, счета-фактуры, дата и номер накладной и пр.).

Равноценный обмен без доплаты. Самый удобный вариант договора мены - договор, по которому обменивается имущество равной стоимости. Стороны признают обмен равноценным (указывают в договоре, что имущество стоит одинаково), и доплата по нему не производится.

Если получаемое и передаваемое по договору имущество в других случаях приобреталось и реализовалось организацией по такой же цене, то прибыли или убытка не возникает.

Однако бывает так, что стороны признали обмен равноценным, но цены, по которым обычно реализуется обмениваемое имущество, отличаются от цен, указанных в договоре мены. В этом случае по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" могут сформироваться разные суммы. Разница (прибыль или убыток) относится в бухгалтерском учете на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример. Лесозавод и кирпичный завод заключили договор мены, согласно которому лесозавод передал кирпичному заводу пиломатериалы. Полученные пиломатериалы кирпичный завод в дальнейшем собирается использовать в качестве материалов для ремонта производственных помещений. В обмен кирпичный завод передал лесозаводу кирпич для использования в строительстве собственных объектов.

Обмен признан равноценным.

Себестоимость пиломатериалов - 40 000 руб. Цена, по которой лесозавод обычно реализует такое количество пиломатериалов, равна 88 500 руб., в том числе НДС 18% - 13 500 руб.

Себестоимость кирпича - 38 000 руб. Цена, по которой обычно кирпичный завод реализует такое количество кирпича, равна 177 000 руб., в том числе НДС 18% - 27 000 руб.

Отгрузка производится одновременно.

При отгрузке материально-производственных запасов стороны выписывают накладные и счета-фактуры на сумму стоимости выбывающего имущества, то есть на разные суммы.

В бухгалтерском учете лесозавода указанные операции отражаются следующим образом:

Д-т 62 К-т 90-1 - 177 000 руб. - отражена выручка от продажи пиломатериалов исходя из стоимости полученного по договору мены кирпича;

Д-т 90-3 К-т 68 - 13 500 руб. - отражена сумма НДС, начисленная исходя из стоимости переданных пиломатериалов;

Д-т 90-2 К-т 43 - 40 000 руб. - отражено списание себестоимости переданных для обмена пиломатериалов;

Д-т 10 К-т 60 - 75 000 руб. - отражено оприходование кирпича исходя из продажной стоимости переданных по договору мены пиломатериалов;

Д-т 19 К-т 60 - 27 000 руб. - отражена сумма НДС, указанная в полученном от кирпичного завода счете-фактуре.

В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ определяется сумма НДС, которая может быть принята к вычету лесозаводом:

Д-т 68 К-т 19 - 7200 руб. (40 000 руб. х 18%) - отражена сумма налогового вычета по НДС со стоимости приобретенного кирпича, исчисленная исходя из балансовой стоимости переданных пиломатериалов.

Лесозавод должен уплатить в бюджет НДС в сумме 6300 руб. (13 500 руб. - 7200 руб.).

Оставшаяся на счете 19 сумма НДС в размере 19 800 руб. (27 000 руб. - 7200 руб.) не может быть принята к вычету на основании п. 6 ПБУ 5/01 и поэтому списывается:

Д-т 91-2 К-т 19 - 19 800 руб. - отражено списание НДС, не принимаемого к вычету.

В результате у лесозавода в бухгалтерском учете образуется задолженность перед кирпичным заводом в сумме 102 000 руб. (по кредиту счета 60) и задолженность этого же кирпичного завода по оплате пиломатериалов в сумме 177 000 руб. (по дебету счета 62). Получается, что покупатель пиломатериалов должен лесозаводу 75 000 руб., хотя фактически он полностью рассчитался с лесозаводом, передав ему кирпич.

Следовательно, сложности в порядке отражения товарообменных операций возникают, когда "обычная" стоимость переданного имущества (работ, услуг) не совпадает с "обычной" стоимостью полученного имущества (работ, услуг). Эта сумма не признается расходом или доходом по обычным видам деятельности. Указанная разница должна быть включена в состав внереализационных доходов или расходов лесозавода.

Стороны договора мены производят зачет взаимных требований. Никакого акта о взаимозачете в данном случае составлять и подписывать не требуется, так как это не отдельная операция взаимозачета, а составная часть единой товарообменной сделки:

Д-т 60 К-т 62 - 102 000 руб. - отражен зачет взаимных требований;

Д-т 91-2 К-т 62 - 75 000 руб. - отражен внереализационный расход.

Определение финансового результата по договору мены производится следующим образом:

Д-т 90-9 К-т 99 - 123 500 руб. (177 000 руб. - 40 000 руб. - 13 500 руб.) - отражено списание финансового результата от передачи пиломатериалов;

Д-т 99 К-т 91-9 - 94 800 руб. - отражено списание прочих расходов.

После закрытия счетов у лесозавода образуется кредитовое сальдо на счете 99 в сумме 28 700 руб.

Для расчета налога на прибыль доход в налоговом учете лесозавода отражается исходя из рыночной цены передаваемых пиломатериалов, которая составляет 75 000 руб. (88 500 руб. - 13 500 руб.). Таким образом, прибыль по договору мены в налоговом учете лесозавода составит 35 000 руб. (75 000 руб. - 40 000 руб.).

Стоимость полученного кирпича для целей налогообложения составит исходя из цены его приобретения 75 000 руб. (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Таким образом, лесозавод в результате товарообменной сделки должен уплатить в бюджет 14 700 руб., в том числе НДС в сумме 6300 руб.; налог на прибыль - 8400 руб. (35 000 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете кирпичного завода производятся следующие записи:

Д-т 62 К-т 90-1 - 88 500 руб. - отражена выручка от продажи кирпича исходя из стоимости полученных по договору мены пиломатериалов;

Д-т 90-3 К-т 68 - 27 000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная исходя из стоимости отгруженного кирпича;

Д-т 90-2 К-т 43 - 38 000 руб. - отражено списание себестоимости кирпича, переданного по договору мены;

Д-т 10 К-т 60 - 150 000 руб. - отражено оприходование пиломатериалов исходя из стоимости переданного по договору мены кирпича;

Д-т 19 К-т 60 - 13 500 руб. - отражена сумма НДС, указанная в полученном от лесозавода счете-фактуре;

Д-т 68 К-т 19 - 6840 руб. (38 000 руб. х 18%) - отражена сумма налогового вычета по НДС по приобретенным пиломатериалам, исчисленная исходя из балансовой стоимости переданного кирпича.

Кирпичный завод должен уплатить в бюджет НДС в сумме 20 160 руб. (27 000 руб. - 6840 руб.).

Оставшаяся на счете 19 сумма НДС в размере 6660 руб. (13 500 руб. - 6840 руб.) не может быть принята к вычету и поэтому списывается:

Д-т 91-2 К-т 19 - 6660 руб. - отражено списание НДС, не принимаемого к вычету;

Д-т 60 К-т 62 - 177 000 руб. - отражен зачет взаимных требований в учете кирпичного завода.

Акт о взаимозачете в данном случае не составляется, так как это не отдельная операция взаимозачета, а составная часть единой товарообменной сделки;

Д-т 62 К-т 91-1 - 88 500 руб. (177 000 руб. - 88 500 руб.) - отражен внереализационный доход;

Д-т 90-9 К-т 99 - 23 500 руб. (88 500 руб. - 38 000 руб. - 27 000 руб.) - отражено списание финансового результата от передачи кирпича;

Д-т 91-9 К-т 99 - 81 400 руб. - отражены прочие доходы.

После закрытия счетов у кирпичного завода образуется кредитовое сальдо на счете 99 в сумме 105 340 руб.

Для расчета налога на прибыль доход в налоговом учете кирпичного завода отражается исходя из рыночной цены передаваемого кирпича, которая составляет 150 000 руб. (177 000 руб. - 27 000 руб.). Таким образом, прибыль по договору мены в налоговом учете кирпичного завода составит 112 000 руб. (150 000 руб. - 38 000 руб.).

Стоимость полученных пиломатериалов для целей налогообложения составит исходя из цен их приобретения 150 000 руб. (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Таким образом, кирпичный завод в результате товарообменной сделки должен уплатить в бюджет 47 040 руб., в том числе НДС в сумме 20 160 руб.; налог на прибыль - 26 880 руб. (112 000 руб. х 24%).

При заключении договора мены юридическое или физическое лицо обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (п. 1 ст. 567 ГК РФ). Если договором мены не определено условие о переходе права собственности, то права собственности на товар переходят в момент исполнения сторонами обязательств по договору (ст. 570 ГК РФ). Днем совершения оборота при обмене товаров является день передачи товара независимо от метода ведения учета в целях налогообложения, так как в этот момент обязательства сторон прекращаются, а товар считается оплаченным. При этом если организация первой получает товар по договору мены, то до момента перехода права собственности (отгрузки соответствующего товара взамен полученного) этот товар учитывается на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Если же организация первой отгружает товар, то до момента перехода права собственности (получения соответствующего товара взамен отгруженного) этот товар учитывается на счете 45 "Товары отгруженные".

Пример. Лесозавод поставляет кирпичному заводу по договору мены пиломатериалы на сумму 88 500 руб., в том числе НДС 18% - 13 500 руб.; себестоимость пиломатериалов составляет 40 000 руб. В обмен лесозавод получает кирпич на сумму 177 000 руб., в том числе НДС 18% - 27 000 руб.; себестоимость кирпича, поставляемого кирпичным заводом, составляет 38 000 руб.

Первым поставляет товар лесозавод.

В бухгалтерском учете лесозавода указанные операции отражаются следующим образом:

- после отгрузки кирпичному заводу пиломатериалов по договору мены:

Д-т 45 К-т 43 - 40 000 руб. - отражена себестоимость отгруженных по договору мены пиломатериалов;

- после получения кирпича:

Д-т 10 К-т 60 - 75 000 руб. - отражено оприходование кирпича исходя из продажной стоимости переданных по договору мены пиломатериалов;

Д-т 62 К-т 90-1 - 177 000 руб. - отражена выручка от продажи пиломатериалов исходя из стоимости полученного по договору мены кирпича;

Д-т 90-2 К-т 45 - 40 000 руб. - отражено списание себестоимости пиломатериалов, реализованных по договору мены.

В бухгалтерском учете кирпичного завода производятся следующие записи:

- после получения пиломатериалов:

Д-т 002 - 150 000 руб. - отражено принятие к учету полученных по договору мены пиломатериалов по цене подготовленного к передаче кирпича;

- после отгрузки кирпича:

Д-т 62 К-т 90-1 - 88 500 руб. - отражена выручка от продажи кирпича исходя из стоимости полученных по договору мены пиломатериалов;

Д-т 90-2 К-т 43 - 38 000 руб. - отражено списание себестоимости кирпича, переданного по договору мены;

Д-т 10 К-т 60 - 150 000 руб. - отражено оприходование пиломатериалов исходя из стоимости переданного по договору мены кирпича;

К-т 002 - 150 000 руб. - отражено списание с забалансового учета пиломатериалов, полученных по договору мены.

Бывают ситуации, когда стоимость полученных товаров определить невозможно, например, если организация приобретает такое имущество впервые. В подобном случае выручка на основании п. 6.3 ПБУ 9/99 определяется по стоимости передаваемых товаров исходя из цен, по которым обычно реализуется аналогичное имущество. Стоимость имущества, передаваемого по договору мены, устанавливается по ценам, по которым организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет выручку за аналогичное имущество.

Если неизвестна стоимость передаваемого имущества, величина оплаты по договору мены согласно ПБУ 10/99 определяется исходя из стоимости получаемого имущества. Стоимость получаемого имущества устанавливается по ценам, по которым в сравнимых обстоятельствах организация приобретает аналогичное имущество.

Пример. Лесозавод и кирпичный завод заключили договор мены, согласно которому лесозавод передал кирпичному заводу пиломатериалы в обмен на кирпич.

Цена, по которой лесозавод обычно реализует такое количество пиломатериалов, равна 88 500 руб., в том числе НДС 18% - 13 500 руб.

Стоимость кирпича установить невозможно.

Отгрузка производится одновременно.

В бухгалтерском учете лесозавода на дату отгрузки пиломатериалов признается выручка от их продажи (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99).

Сумма выручки в данном случае определяется в соответствии с порядком, указанным в п. 6.3 ПБУ 9/99, согласно которому при невозможности установить стоимость товаров, полученных организацией, величина выручки определяется стоимостью товаров, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичных товаров.

Таким образом, в целях бухгалтерского учета выручка от продажи пиломатериалов определяется лесозаводом исходя из обычной цены их реализации и составляет 88 500 руб.:

Д-т 62 К-т 90-1 - 88 500 руб. - отражена выручка от продажи пиломатериалов по стоимости переданных пиломатериалов исходя из цены, по которой лесозавод обычно определяет выручку в отношении пиломатериалов.

Поскольку цена реализации пиломатериалов, по которой лесозавод обычно их реализует, соответствует рыночной цене пиломатериалов, то доход от реализации пиломатериалов в налоговом учете будет соответствовать сумме выручки, признанной в бухгалтерском учете.

Кирпич, полученный лесозаводом от кирпичного завода по договору мены, принимается к бухгалтерскому учету на основании п. 5 ПБУ 5/01 по фактической себестоимости. Согласно п. 10 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью товара, полученного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Следовательно, в данном случае в целях бухгалтерского учета фактической себестоимостью кирпича признается обычная цена реализации пиломатериалов - 75 000 руб. (без учета НДС) :

Д-т 10 К-т 60 - 75 000 руб. - отражено оприходование кирпича по рыночной стоимости переданных по договору мены пиломатериалов.

Неравноценный обмен с доплатой. Стороны имеют право установить в договоре любой порядок оплаты (ст. 568 ГК РФ), в том числе признать в договоре обмениваемое имущество неравноценным. При этом организация, которая передает имущество меньшей стоимости, должна возместить другой стороне разницу в цене - непосредственно до или после передачи товара.

Условие об оплате разницы в ценах должно быть предусмотрено в договоре мены либо в дополнительном соглашении к договору. Такой вывод следует из ст. ст. 424, 450, 454 ГК РФ, согласно которым исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается по соглашению сторон, оформленному в той же форме, что и договор.

1.3. Налогообложение

В налоговом законодательстве сделки по обмену товарами, работами, услугами именуются бартером. Под это определение подпадают "чистые" договоры мены (когда обмениваются товары) и "смешанные" договоры (когда обмениваются товары на работы или услуги). НК РФ предусматривает для них единые правила налогообложения. Поэтому, говоря об обмене товарами, будем иметь в виду и обмен работами и услугами.

Налог на прибыль. Для целей налогообложения прибыли доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров по товарообменным операциям, отражаются исходя из цены, указанной сторонами в договоре мены (п. 4 ст. 274 НК РФ). Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Таким образом, для целей налогового учета доход должен быть признан исходя из цены сделки, то есть в обычном порядке.

При этом учитываются положения п. 2 ст. 40 НК РФ, согласно которому налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам по товарообменным операциям. Если будет установлено, что цены более чем на 20% отклоняются от уровня рыночных цен в сторону понижения или в сторону повышения, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары.

Если в договоре мены цена не указана, то доход будет принят исходя из рыночной стоимости реализованного имущества.

Пример. Лесозавод и кирпичный завод заключили договор мены, согласно которому лесозавод передает кирпичному заводу пиломатериалы в обмен на кирпич.

В договоре мены указана продажная согласованная стоимость обмениваемых товаров - 83 000 руб.

Цена, по которой лесозавод обычно реализует такое количество пиломатериалов, равна 88 500 руб.

Цена, по которой обычно кирпичный завод реализует такое количество кирпича, равна 177 000 руб.

Для лесозавода установленная сторонами цена договора отличается от обычной (рыночной) цены реализации пиломатериалов менее чем на 20%:

(88 500 руб. - 83 000 руб.) : 88 500 руб. х 100% = 6,2%.

В данном случае налоговые органы при проверке не вправе доначислять налоги исходя из рыночных цен на соответствующие товары (п. 3 ст. 40 НК РФ) и лесозавод может обоснованно исчислять все налоги с суммы выручки в размере 83 000 руб.

Для кирпичного завода установленная договорная цена - 83 000 руб. отличается от рыночной цены более чем на 20%: (177 000 руб. - 83 000 руб.) : 177 000 руб. х 100% = 53,1%.

Следовательно, налоговые органы вправе доначислить налоги и пени.

Расходами для уменьшения налогооблагаемой прибыли являются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При определении и признании рыночной цены товара используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары и биржевых котировках.

Источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:

- официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства продавца (покупателя)) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках;

- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации;

- информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование.

В соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (в ред. от 27.02.2003; далее - Закон об оценочной деятельности) оценка рыночной цены на продукцию осуществляется оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.

Кроме того, при определении рыночных цен товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Исходя из вышеизложенного при решении вопроса о соответствии цен реализованных и полученных материальных ценностей по договору мены рыночным ценам следует руководствоваться требованиями ст. 40 НК РФ и запросить информацию о ценах из независимых источников (биржа, органы статистики и пр.), а также проанализировать динамику колебаний цен, применяемых организацией, по сделкам с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях. Справка, представленная партнером проверяемой организации, не может быть учтена как информация о рыночных ценах из независимых источников.

Стоимость товарно-материальных ценностей, полученных по товарообменным сделкам, включаемых в материальные расходы для целей налогообложения налогом на прибыль, определяется исходя из цен их приобретения (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость. В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается в том числе обмен товарами. Следовательно, согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров по договору мены является объектом обложения НДС. Объект обложения НДС возникает в том налоговом периоде, в котором переходит право собственности на обмениваемые товары, то есть когда обе стороны передадут свое имущество (ст. ст. 39, 146 НК РФ, ст. 570 ГК РФ). Пунктом 2 ст. 154 НК РФ установлено, что при реализации товаров по товарообменным операциям налоговая база определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без учета НДС.

Как и при обычной реализации, момент определения налоговой базы по НДС при бартерной сделке зависит от учетной политики, принятой для целей налогообложения согласно п. 1 ст. 167 НК РФ.

Налогоплательщики, работающие "по отгрузке", определяют налоговую базу по НДС в момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) и по предъявлении покупателю расчетных документов; налогоплательщики, работающие "по оплате", - в момент принятия на учет встречных товаров от контрагента (если налогоплательщик первым отгрузил товар контрагенту).

Если налогоплательщик в налоговом периоде (месяце или квартале) получил товары от контрагента, а свои товары ему еще не передал, независимо от учетной политики обязанности по уплате НДС у него не возникает. Чтобы такая обязанность возникла, надо либо отгрузить товар (при учетной политике "по отгрузке"), либо отгрузить товар и получить встречную поставку (при учетной политике "по оплате").

Поступление от контрагента товара до встречной отгрузки нельзя рассматривать как получение аванса, так как по товарообменному договору налогоплательщик получает не деньги, а товар. Подпункт 1 п. 1 ст. 162 НК РФ обязывает включать в налоговую базу по НДС суммы авансовых платежей, но при этом имеются в виду только денежные средства. Подробное разъяснение данного нюанса изложено в п. 37.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (в ред. от 19.09.2003; далее - Методические рекомендации по применению главы 21 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщик, первым получивший от контрагента товар, должен начислить НДС по товарообменной сделке к уплате в бюджет лишь в том налоговом периоде, в котором он отгрузит свои товары.

Пример. Организации А и Б заключили договор мены, в соответствии с которым организация Б приобрела у организации А партию обуви в обмен на кровельное железо.

Товары признаны в договоре равноценными.

Налоговый период по НДС для обеих организаций установлен как календарный месяц.

Организации А и Б определяют налоговую базу по НДС по мере оплаты.

Организация А отгрузила обувь в адрес организации Б в октябре 2004 г. Организация Б отгрузила кровельное железо по договору мены в январе 2005 г.

Хотя организация А отгрузила обувь в октябре 2004 г., НДС с ее реализации должен быть уплачен в бюджет лишь по итогам января 2005 г., то есть в месяце, в котором поступила оплата за обувь в виде встречной поставки кровельного железа.

У организации Б обязанность по уплате НДС в бюджет с реализации кровельного железа возникает в январе 2005 г.

Для обоснованного применения налоговых вычетов по НДС по общему правилу необходимо выполнение следующих условий:

- налогоплательщик-покупатель приобретает товары (работы, услуги) для использования их при осуществлении операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- сумма НДС фактически уплачена поставщику товаров (работ, услуг), то есть встречная поставка товаров состоялась (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты налогоплательщиком к учету на основании первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- у налогоплательщика-покупателя имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ). Сумма НДС, указанная в счете-фактуре, должна быть отражена в книге покупок.

При приобретении товаров по товарообменному договору задолженность приобретающей стороны перед поставщиком погашается в момент выполнения своих обязательств по договору, то есть в момент осуществления встречной поставки товаров. Следовательно, при приобретении товаров по товарообмену датой оплаты таких товаров считается дата выполнения покупателем своих обязательств по товарообменному договору.

Таким образом, момент, когда НДС можно принять к вычету, от учетной политики для целей налогообложения не зависит: налогоплательщик, первым выполнивший свои обязательства по товарообменной сделке, вправе произвести вычет по НДС в том налоговом периоде, в котором он примет к учету встречные товары. Если товары от контрагента организация получила раньше, чем произвела собственную поставку, вычет производится в том налоговом периоде, в котором организация отгружает свои товары.

Пунктом 41.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ установлено, что днем фактической оплаты реализованных на условиях мены товаров является день принятия к учету встречных товаров.

Пример. Организации А и Б заключили договор мены, в соответствии с которым организация Б приобрела у организации А партию обуви в обмен на кровельное железо.

Организация А отгрузила обувь в адрес организации Б в октябре 2004 г. Организация Б отгрузила кровельное железо в январе 2005 г.

В данном случае организация А, отгрузившая обувь в октябре 2004 г., НДС по этой обуви предъявляет к вычету только в январе 2005 г. после принятия на учет кровельного железа (при условии выполнения всех прочих требований для вычета НДС).

Порядок применения налоговых вычетов при осуществлении товарообменных сделок установлен п. 2 ст. 172 НК РФ.

В соответствии с этим порядком при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров, исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

В бухгалтерском учете полученные товары отражаются по стоимости, аналогичной той, по которой организация обычно реализует передаваемые товары. При этом НДС, принимаемый к вычету, должен быть исчислен не с этой суммы, а исходя из балансовой стоимости передаваемых товаров (себестоимости передаваемых товаров).

Согласно п. 41.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ суммы НДС по приобретенным товарам в рамках товарообмена подлежат вычету у организации после поставки ею товаров в счет встречных поставок в размере, не превышающем объем реализации товаров (работ, услуг), участвующих в товарообменной операции.

Понятия "балансовая стоимость переданных товаров" и "объем реализации товаров" совершенно различны, поскольку под объемом реализации товаров принято понимать размер выручки от реализации этих товаров.

По мнению автора, в вопросе применения налоговых вычетов при осуществлении товарообменных сделок необходимо руководствоваться положениями п. 2 ст. 172 НК РФ, не принимая во внимание положения п. 41.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ.

Организации, принявшие к вычету НДС в сумме от объема реализации товаров, могут мотивировать свои действия данным положением и все же должны быть готовы к разногласиям с налоговыми органами вплоть до судебного разбирательства.

Итак, при товарообменных операциях суммы НДС, фактически уплаченные при приобретении товаров, исчисляются исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества. Иными словами, к вычету можно принять не всю сумму налога, указанную в счете-фактуре поставщика встречного товара, а только в пределах суммы, рассчитанной исходя из балансовой стоимости своего товара. Кроме того, сумма вычета не может превышать сумму НДС, которую начислила по товарообменной операции сама организация.

Пример. Организации А и Б заключили договор мены, в соответствии с которым организация А приобрела у организации Б костюмы в обмен на кровельное железо.

В соответствии с условиями договора стоимость обмениваемых товаров признается равной 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб. Обмен равноценный.

Вариант 1. Балансовая стоимость кровельного железа по данным бухгалтерского учета организации А составляет 75 000 руб.

Организация А имеет право на вычет суммы НДС по приобретенным костюмам в размере 13 500 руб. (75 000 руб. х 18%).

Вариант 2. Балансовая стоимость кровельного железа равна 160 000 руб. Сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости кровельного железа, составит 28 800 руб. (160 000 руб. х 18%).

Поскольку эта сумма превышает сумму НДС, указанную в договоре мены и предъявленную организацией Б в счете-фактуре, к вычету у организации А принимается сумма НДС, указанная в документах поставщика (организации Б), в размере 27 000 руб., а не сумма "входного" НДС, учтенная по дебету счета 19 в размере 28 800 руб.

Пункт 11 ПБУ 5/01, определяющий порядок формирования фактической себестоимости запасов, полученных в порядке товарообменных сделок, позволяет включать в нее также фактические затраты организации по доставке запасов и их приведению в пригодное для использования состояние, перечисленные в п. 6 ПБУ 5/01:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

- затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты организации по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг);

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Оставшаяся невозмещенной сумма "входного" НДС в размере 1800 руб. (28 800 руб. - 27 000 руб.) списывается:

Д-т 91-2 К-т 19 - 1800 руб. (28 800 руб. - 27 000 руб.) - отражено списание НДС, не принимаемого к вычету.

Следовательно, налоговое законодательство фактически ограничивает применение в хозяйственной практике товарообменных сделок. И происходит это потому, что даже при эквивалентных договорах мены по кредиту и дебету счета 68 отражаются разные суммы:

- по кредиту счета 68 согласно п. 2 ст. 154 НК РФ отражается сумма НДС исходя из рыночных цен переданного имущества: при реализации товаров по товарообменным операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС;

- по дебету счета 68 согласно п. 2 ст. 172 НК РФ отражается сумма НДС исходя из балансовых цен переданного имущества: при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров, исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Пример. Производственная организация заключила договор мены, согласно которому рассчиталась за приобретенные ткани, которые облагаются НДС по ставке 18%, товарами для детей, облагаемыми НДС по ставке 10%. Стоимость бартерной сделки, которая составила 118 000 руб., включая НДС, соответствует уровню рыночных цен. В договоре отсутствует оговорка, что право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю непосредственно после их получения. Балансовая стоимость переданных товаров для детей составила 90 000 руб.

Рассчитаем сумму НДС, которую можно вычесть при расчетах с бюджетом.

Пунктом 2 ст. 172 НК РФ установлено, что, если в расчетах за приобретенные товары в счет их оплаты передается собственное имущество организации, суммы НДС, фактически уплаченные при приобретении указанных товаров, исчисляются исходя из балансовой стоимости переданного имущества.

Организация рассчиталась за приобретенные товары (ткани) собственным имуществом (товарами для детей), поэтому сумма НДС, которая может быть отнесена на расчеты с бюджетом, исчисляется не по общим правилам НК РФ, а исходя из балансовой стоимости товаров для детей.

Поскольку цена реализации готовой продукции (товаров для детей) соответствует уровню рыночных цен, то она и принимается для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете производственной организации товарообменная операция отражается следующим образом:

Д-т 45 К-т 43 - 90 000 руб. - отражена отгрузка готовой продукции (товаров для детей);

Д-т 10 К-т 60 - 100 000 руб. - отражено получение и оприходование тканей по цене, указанной в договоре, без учета НДС;

Д-т 19 К-т 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости тканей;

Д-т 62 К-т 90-1 - 118 000 руб. - отражена реализация товаров для детей;

Д-т 90-3 К-т 68 - 10 727 руб. (118 000 руб. х 10/110) - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости реализованных товаров для детей;

Д-т 90-2 К-т 45 - 90 000 руб. - отражено списание себестоимости готовой продукции (товаров для детей);

Д-т 60 К-т 62 - 118 000 руб. - отражено завершение товарообменной сделки.

Производственная организация может принять к вычету сумму НДС только в размере, не большем, чем НДС, приходящийся на балансовую стоимость товаров для детей, так как именно эта сумма признается оплаченной за приобретенные ткани (но не более суммы НДС, начисленной в бюджет по товарообменной сделке).

Применяется ставка, указанная в счете-фактуре продавца ткани.

Применительно к нашему примеру сумма НДС, принимаемого к вычету по приобретенным материальным ценностям (тканям), составит 16 200 руб. (90 000 руб. х 18%).

Оставшаяся на счете 19 сумма в размере 1800 руб. (18 000 руб. - 16 200 руб.) не может быть предъявлена к вычету из бюджета.

В бухгалтерском учете оформляются записи:

Д-т 68 К-т 19 - 16 200 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к вычету (начисленная со стоимости приобретенных материальных ценностей);

Д-т 91-2 К-т 19 - 1800 руб. - отражено списание НДС, не принимаемого к вычету.

1.4. Операции расчетов векселями третьих лиц

в качестве товарообменных операций

Бухгалтерский учет и налогообложение операций расчетов векселями третьих лиц в качестве товарообменных операций имеют ряд особенностей.

Сравнение товарообменных и бартерных сделок, определенных законодательством, позволяет сформулировать их основные отличия:

- объектами товарообменной сделки могут быть только ценности, на которые распространяется право собственности, то есть имеющие вещную форму; на объекты бартерной сделки такое ограничение не распространяется, и ими могут быть работы, услуги, вещные и другие права;

- ценности, обмениваемые по товарообменной сделке, могут быть неравноценными, и поэтому в ее рамках допускается "хождение" денежных средств; объекты бартерной сделки могут быть только эквивалентными по стоимости, "хождение" в ее рамках денежных или других платежных средств не допускается.

С практической точки зрения второе из указанных различий представляется малосущественным, и им вполне можно пренебречь. Тем более что согласно ст. 44 вступившего в действие с июня 2004 г. Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" под внешнеторговыми бартерными сделками следует понимать сделки, предусматривающие обмен равноценными по стоимости товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, а также обязанность соответствующей стороны оплатить разницу в их стоимости в случае, если такой сделкой предусматривается обмен неравноценными товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью. Поэтому "бартерные" сделки с гражданско-правовой точки зрения должны квалифицироваться как смешанные договоры.

Еще одна отличительная черта договора мены состоит в том, что, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ). Соответственно, и в бухгалтерском учете выручка от реализации обмениваемых товаров должна отражаться только в момент исполнения обязательств по сделке обеими сторонами.

Однако при товарообменных сделках с векселем третьего лица особый порядок перехода права собственности на обмениваемые ценности, установленный ст. 570 ГК РФ, в отношении векселя не действует, так как право собственности на него как на вещь переходит в момент передачи векселя по "полному" (в отличие от препоручительного или залогового) индоссаменту (п. 3 ст. 146, ст. 223 ГК РФ).

Поскольку согласно ст. 567 ГК РФ каждая из сторон договора мены признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен, в бухгалтерском учете сторон договор мены также отражается как две самостоятельные сделки купли-продажи с последующим зачетом взаимных задолженностей.

Пример. Организация А и организация Б заключили договор мены векселя Сбербанка России на компьютеры, приобретенные для перепродажи. Организация А передала вексель 30 октября, а получила компьютеры 5 ноября.

В бухгалтерском учете операции обмена отражаются следующим образом:

- в организации А:

30 октября:

Д-т 76 К-т 91 - отражена передача векселя третьего лица;

Д-т 91 К-т 58 - отражено списание балансовой стоимости векселя третьего лица;

Д-т 91 К-т 99 - отражено определение финансового результата;

5 ноября:

Д-т 41 К-т 60 - отражено получение компьютеров;

Д-т 19 К-т 60 - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости полученных компьютеров;

Д-т 60 К-т 76 - отражен зачет задолженности по договору мены;

- в организации Б:

30 октября:

Д-т 58 К-т 76 - отражено получение векселя третьего лица;

5 ноября:

Д-т 62 К-т 90 - отражена реализация компьютеров;

Д-т 90 К-т 43 - отражено списание себестоимости компьютеров;

Д-т 90 К-т 68 - отражена сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет (независимо от учетной политики для целей налогообложения);

Д-т 76 К-т 62 - отражен зачет задолженности по договору мены.

В отношении других ценностей, обмениваемых на вексель, особый порядок перехода права собственности, установленный ст. 570 ГК РФ, сохраняет свою силу.

Пример. Изменим условия предыдущего примера: первой свои обязанности по договору мены исполняет (передает компьютеры) организация Б.

В бухгалтерском и налоговом учете указанные операции отражаются следующим образом:

- в организации А:

30 октября:

Д-т 002 - отражено принятие к забалансовому учету полученных компьютеров;

5 ноября:

Д-т 76 К-т 91 - отражена передача векселя третьего лица;

Д-т 91 К-т 58 - отражено списание балансовой стоимости векселя третьего лица;

Д-т 91 К-т 99 - отражено определение финансового результата;

Д-т 41 К-т 60 - отражено оприходование компьютеров;

Д-т 19 К-т 60 - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости полученных компьютеров;

К-т 002 - отражено списание с забалансового учета компьютеров;

Д-т 60 К-т 76 - отражен зачет задолженности по договору мены;

- в организации Б:

30 октября:

Д-т 45 К-т 43 - отражена передача компьютеров;

5 ноября:

Д-т 58 К-т 76 - отражено получение векселя третьего лица;

Д-т 62 К-т 90 - отражена реализация компьютеров;

Д-т 90 К-т 45 - отражено списание себестоимости компьютеров;

Д-т 90 К-т 68 - отражена сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет (независимо от учетной политики для целей налогообложения);

Д-т 76 К-т 62 - отражен зачет задолженности по договору мены.

Главой 21 НК РФ порядок определения даты совершения налогооблагаемого оборота (возникновения налоговых обязательств) при товарообменных (бартерных) операциях не установлен. Это означает, что такая дата должна определяться в общем порядке, то есть в соответствии с выбранной организацией учетной политикой для целей налогообложения.

При учетной политике "по оплате" этой датой, безусловно, будет дата исполнения обеими сторонами обязательств по сделке. При учетной политике "по отгрузке" датой возникновения налоговых обязательств у сторон договора мены будет дата исполнения обязательств обеими сторонами, поскольку определяющим признаком отгрузки товаров считается именно переход права собственности на них (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При расчетах за товары (работы, услуги) векселем третьего лица необходимо также иметь в виду, что объем выручки по данным бухгалтерского учета чаще всего не совпадает с налогооблагаемой базой, определенной по правилам налогового законодательства.

Поскольку обмен товарами, работами или услугами является составным элементом понятия "реализация" (п. 1 ст. 39 НК РФ), следовательно, цена таких сделок должна определяться в целях налогообложения в общем порядке, установленном ст. 40 НК РФ.

Указанная норма закреплена в гл. 21 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ), согласно которой при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ. Соответствующие положения установлены и гл. 25 НК РФ (ст. 274 НК РФ) : доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются в целях налога на прибыль исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В бухгалтерском учете выручка по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают на основании п. 6.3 ПБУ 9/99 исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

В случае расхождения между ценой, указанной сторонами товарообменной (бартерной) сделки, и выручкой, определенной по правилам бухгалтерского учета, в целях налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ принимается цена, указанная сторонами сделки.

Пример (цифры примера условные). По договору мены организация А передала организации Б вексель организации Д балансовой стоимостью 800 руб., обычно реализуемый в обмен на товары (работы, услуги) по номинальной стоимости 1000 руб. Одновременно организация А получила от организации Б изготовленные ею компьютеры, которые обычно приобретала на рынке за 1180 руб., в том числе НДС - 180 руб.

Организация Б обычно реализует компьютеры по 1100 руб. при себестоимости их производства 640 руб. Аналогичные векселя организации Д организация Б обычно приобретает с дисконтом в 4%.

Обмениваемые ценности признаны равноценными, цена сделки по соглашению сторон равна 900 руб. Других сделок у сторон в отчетном периоде не было.

В бухгалтерском и налоговом учете операции по определению налогооблагаемой базы отражаются следующим образом:

- в организации А:

Д-т 76 К-т 91 - 1180 руб. - отражен доход от реализации векселя (равен обычной цене приобретения компьютеров, полученных по договору мены);

Д-т 91 К-т 58 - 800 руб. - отражено списание балансовой стоимости векселя;

Д-т 41 К-т 60 - 847 руб. - отражено оприходование компьютеров (по обычной цене реализации векселя без учета НДС).

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется согласно п. 6.3 ПБУ 10/99 стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей);

Д-т 19 К-т 60 - 153 руб. - отражено начисление НДС (1000 руб. х 18/118).

В накладной, счете и счете-фактуре организации Б указан НДС в сумме 137 руб., исчисленный от согласованной цены сделки (900 руб. х 18/118), поэтому, чтобы не нарушать требование п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" об оформлении всех хозяйственных операций оправдательными документами, необходимо составить соответствующую бухгалтерскую справку.

ПБУ 10/99 устанавливает порядок определения не только стоимости полученного имущества, но и величины кредиторской задолженности как суммы расхода. Поэтому первоначально в бухгалтерском учете всегда должна отражаться сумма НДС, исчисленная от обычной продажной стоимости передаваемого товара, хотя во многих случаях не вся она будет принята к налоговому вычету;

Д-т 68 К-т 19 - 137 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к вычету;

Д-т 91-2 К-т 19 - 16 руб. - отражено списание НДС, не принимаемого к вычету;

Д-т 60 К-т 76 - 1000 руб. - отражен зачет взаимных задолженностей.

Акт о взаимозачете в данном случае не составляется, поскольку это не отдельная операция взаимозачета, а составная часть единой товарообменной сделки;

Д-т 91 К-т 76 - 200 руб. - отражено превышение дебиторской задолженности над кредиторской;

Д-т 91 К-т 99 - 184 руб. - отражено определение конечного финансового результата.

Таким образом, ни договорная цена товарообменной сделки, ни согласованное сторонами условие равноценности обмениваемых товаров для бухгалтерского учета значения не имеют.

Отметим также новую трактовку ПБУ 10/99 понятия фактических расходов - не ранее произведенные расходы на покупку обмениваемого имущества, сформировавшие его так называемую историческую (балансовую) стоимость, а сумма средств, которые можно было выручить при реализации обмениваемого имущества по его справедливой (рыночной) стоимости. Это изменение в определенной степени связано с эволюцией общего подхода к оценке активов в международных стандартах бухгалтерского учета, закрепившей приоритет концепции справедливой стоимости.

Если исходить из цены сделки, установленной сторонами (900 руб.), то финансовый результат был бы равен 100 руб. (900 руб. - 800 руб.).

Установленная сторонами цена договора отличается от обычной цены реализации векселя менее чем на 20%:

(1000 руб. - 900 руб.) : 1000 руб. х 100% = 10%.

Следовательно, в данном случае при проверке правильности примененных цен налоговый орган не вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (п. 3 ст. 40 НК РФ), и организация А может исчислять налог на прибыль не со 184 руб., а со 100 руб.;

- в организации Б:

Д-т 62 К-т 90 - 960 руб. (1000 руб. - (1000 руб. х 4%)) - отражено оприходование векселя по обычной цене приобретения аналогичных векселей;

Д-т 90 К-т 43 - 640 руб. - отражено списание себестоимости продукции собственного производства;

Д-т 90 К-т 68 - 137 руб. - отражено начисление НДС от договорной цены сделки.

Договорная цена сделки отличается от обычной цены реализации компьютеров менее чем на 20%:

(1100 руб. - 900 руб.) : 1100 руб. = 18,18%.

В целях налогообложения может быть принята договорная цена;

Д-т 58 К-т 76 - 1000 руб. - отражено оприходование векселя по номинальной стоимости.

Согласно п. 6.3 ПБУ 10/99 товары, передаваемые организации по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, приходуются по цене обычной реализации. Однако в отношении векселей и других долговых ценных бумаг правила оценки доходов и расходов при неденежных расчетах должны применяться с учетом номинальной стоимости указанных бумаг;

Д-т 76 К-т 62 - 960 руб. - отражен зачет взаимных задолженностей по договору мены;

Д-т 76 К-т 91 - 40 руб. - отражено превышение кредиторской задолженности над дебиторской;

Д-т 90, 91 К-т 99 - 223 руб. - отражено определение конечного финансового результата.

Если исходить из цены сделки, установленной сторонами (900 руб.), то финансовый результат равняется 123 руб. (900 руб. - 640 руб. - 137 руб.). Установленная сторонами цена договора отличается от обычной цены реализации компьютеров менее чем на 20%. Следовательно, организация Б вправе исчислять налог на прибыль с суммы 123 руб.

1.5. Замена товарообменных операций договорами

купли-продажи имущества

При заключении договоров мены возникает ряд сложностей при формировании облагаемой базы по налогам, исчисляемым с оборотов от реализации. Поэтому вместо товарообменной сделки выгоднее заключить два отдельных, не связанных между собой договора.

При осуществлении товарообменных операций в договоре прямо указывается, что производится обмен (встречная поставка) товарами. В этом случае обязательство по уплате определенной денежной суммы может возникнуть только у одной из сторон и только в том случае, если по условиям договора обмен признан неравноценным.

В условиях действующего законодательства заключение таких договоров имеет ряд существенных недостатков.

В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ в том случае, если сделка является товарообменной операцией, налоговые органы имеют право проконтролировать правильность применения цен по ней. Это означает, что, если цена товарообменной сделки отклоняется от рыночной на 20% и более, расчет выручки для целей налогообложения должен производиться исходя из рыночных цен.

При получении товаров, материалов или основных средств по договору мены они должны быть поставлены на учет у покупателя по рыночным ценам, а это чревато дополнительными сложностями с их оценкой для отражения на счетах бухгалтерского учета.

Однако практически любой договор мены можно разбить на два самостоятельных договора купли-продажи (поставки и т.п.).

При этом реального движения денежных средств при расчетах между сторонами может и не быть, поскольку при наличии встречных договоров купли-продажи погашение задолженности по ним возможно прекращением обязательства зачетом (ст. 410 ГК РФ), когда обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В большинстве случаев для зачета взаимных требований достаточно заявления одной из сторон, в соответствии с которым другая сторона обязана произвести такой зачет.

В подобном случае не возникает необходимости выяснения рыночных цен для отражения поступивших материальных ценностей на счетах бухгалтерского учета (полученные по договорам купли-продажи или поставки, они приходуются по фактическим затратам на их приобретение).

Зачет взаимных требований является формой расчета между сторонами сделки и не меняет сути приобретения товара по договорам купли-продажи.

На практике зачет взаимных требований обычно означает погашение существующих между сторонами денежных задолженностей (после выполнения сторонами условий о поставке товара по двум и более договорам купли-продажи).

Зачет взаимных требований производится на дату подписания соответствующего документа (одностороннего письма, двустороннего акта и т.п.).

В случае если организация реализовала товар по договору купли-продажи, согласно которому покупатель обязан оплатить товар денежными средствами, но предложил исполнить обязательство путем передачи продавцу материально-производственных запасов (либо основных средств) на сумму своей задолженности за товар, для прекращения обязательств зачетом встречных взаимных однородных требований необходимо:

- во-первых, при заключении основного договора купли-продажи отказаться от формулировок, которые изначально можно истолковать как совершение обмена (например, "оплата может быть произведена путем поставки другого товара");

- во-вторых, после предложения покупателя исполнить обязательство путем передачи продавцу материально-производственных запасов либо основных средств на сумму своей задолженности за товар заключить встречный договор купли-продажи;

- в-третьих, провести инвентаризацию взаимных задолженностей;

- в-четвертых, составить акт зачета взаимных требований по соответствующим договорам.

При товарообменных сделках сумма НДС, принимаемая к вычету, как правило, меньше суммы НДС, которую организация могла бы принять к вычету в обычной ситуации, что невыгодно с точки зрения налогообложения. Чтобы привести сумму НДС, принимаемую к вычету, к максимально возможной величине, следует заключать с партнерами не договор мены, а договоры купли-продажи. Обязательства по таким самостоятельным договорам погашаются проведением зачета взаимных требований, являющегося одним из способов прекращения встречных обязательств.

Так как при проведении взаимозачета происходит погашение дебиторской и кредиторской задолженностей, то для целей налогообложения такая операция приравнивается к оплате.

Следовательно, сумма НДС по приобретенным материальным ценностям принимается к вычету в полном объеме.

Пример. Производственная организация заключила два договора купли-продажи. По одному из них она является покупателем ткани, облагаемой НДС по ставке 18%. По другому договору эта организация является продавцом товаров для детей, облагаемых НДС по ставке 10%. Стоимость обоих договоров составляет 118 000 руб., включая НДС. Себестоимость переданных товаров для детей составляет 90 000 руб.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:

Д-т 62 К-т 90 - 118 000 руб. - отражена отгрузка готовой продукции (товаров для детей);

Д-т 90 К-т 68 - 10 727 руб. (118 000 руб. х 10/110) - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости реализованных товаров для детей;

Д-т 90 К-т 43 - 90 000 руб. - отражено списание себестоимости готовой продукции (товаров для детей);

Д-т 10 К-т 60 - 100 000 руб. - отражено получение и оприходование ткани по стоимости без учета НДС;

Д-т 19 К-т 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости ткани;

Д-т 60 К-т 62 - 118 000 руб. - отражено подписание соглашения о взаимозачете;

Д-т 68 К-т 19 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к вычету (начисленная со стоимости приобретенных материальных ценностей).

2. ПРЕКРАЩЕНИЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ЗАЧЕТОМ ВСТРЕЧНЫХ ОДНОРОДНЫХ ТРЕБОВАНИЙ

Зачет встречных требований является одним из способов прекращения обязательств, предусмотренных гл. 26 ГК РФ.

Порядок проведения взаимозачетов установлен ст. 410 ГК РФ, согласно которой обязательство одного участника договора прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования другого участника договора, срок исполнения которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Необходимость проведения взаимозачетных операций возникает тогда, когда между двумя организациями заключены два различных самостоятельных договора на поставку продукции, выполнение работ или оказание услуг, а расчет денежными средствами по каким-либо причинам невозможен. Такие договоры могут быть заключены одновременно или в разное время. В этих договорах могут быть указаны различные суммы, условия оплаты и сроки выполнения обязательств. У организаций образуются взаимные кредиторские и дебиторские задолженности, и возможным способом их погашения является зачет взаимных требований.

Проведение взаимозачета возможно при соблюдении следующих условий (ст. 410 ГК РФ) :

- наличие встречных или "круговых" задолженностей, признанных и не оспариваемых сторонами договоров. Стороны, производящие зачет, не вправе погасить требование, предъявленное одному из участников зачетной операции сторонней организацией, не участвующей в сделке по зачету требований;

- однородность встречных требований. Денежные обязательства признаются однородными вне зависимости от оснований их возникновения. Неоднородные взаимные требования погасить зачетом нельзя. Например, одна организация имеет задолженность по оплате перед другой организацией по договору купли-продажи, которая, в свою очередь, должна выполнить по договору подряда строительные работы для первой. Обязательства неоднородны, поскольку с одной стороны возникло денежное обязательство, а с другой - обязательство по выполнению строительных работ;

- взаимозачетная операция подлежит проведению лишь по обязательствам, срок которых наступил либо срок которых не указан или определен моментом востребования. Это означает, что зачесть можно только то обязательство, которое не было выполнено в срок и превратилось в задолженность. Договор, в котором отсутствует условие о сроке его действия, признается действующим до момента окончания исполнения сторонами своих обязательств.

Согласно ст. 314 ГК РФ обязательства, срок исполнения которых определен в договоре моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении. Течение срока исковой давности начинает исчисляться после 7 дней с момента предъявления претензий должнику. Поэтому началом течения срока исковой давности в этом случае станет не день предъявления требований, а 8-й день с момента его предъявления.

Случаи недопустимости зачета указаны в ст. 411 ГК РФ. Применительно к юридическим лицам, осуществляющим коммерческую деятельность, не допускается зачет взаимных требований, если одной стороной предъявляется требование о зачете задолженности, по которой истек срок исковой давности (который в общем случае равен 3 годам с момента возникновения задолженности) или этот срок наступит в момент оформления зачета.

Кроме того, зачет взаимных требований может быть произведен только при отсутствии в условиях встречных договоров явно выраженной воли сторон о невозможности взаимного зачета по любому из них.

ГК РФ допускает как полное, так и частичное погашение взаимных требований при проведении взаимозачета. Следовательно, величина обязательств сторон может быть различной и необязательно равной. В этом случае зачет производится на сумму наименьшей задолженности. У стороны, чья задолженность была больше, останется по-прежнему непогашенной часть обязательства.

2.1. Документальное оформление взаимозачетных операций

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Кроме того, согласно ст. 161 ГК РФ сделки между юридическими лицами должны совершаться в письменной форме, а соглашение об изменении договора совершается в той же форме, что и договор. Следовательно, при внесении изменений в договор они должны быть отражены в письменном виде.

Таким образом, одного письменного распоряжения руководителя организации для оформления взаимозачетной операции бухгалтеру недостаточно.

Зачет взаимных требований может быть произведен либо по заявлению одной из сторон, либо по соглашению сторон.

Заявление одной из сторон составляется после сверки взаимных задолженностей. Акт сверки расчетов оформляется сторонами в произвольной форме с указанием всех реквизитов, необходимых при составлении первичных документов, перечень которых приведен в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Организации часто совершают ошибку, ограничиваясь составлением акта сверки взаимных поставок (оказанных услуг, выполненных работ), в котором указываются все необходимые показатели, позволяющие определить наименование, количество, стоимость, даты совершенных поставок (оказанных услуг, выполненных работ), а также дата составления документа, сумма НДС. Однако из текста акта сверки следует лишь то, что стороны выявили сумму взаимных задолженностей, но не выразили своего волеизъявления о погашении этих задолженностей зачетом встречных требований или иным способом, например оплатой денежными средствами. Если в акте не указывается, что факт погашения сторонами взаимных задолженностей не прекращает обязательств сторон и не освобождает их от необходимости погашения указанных задолженностей в дальнейшем, это означает, что у каждой из сторон продолжают оставаться непогашенными как кредиторская, так и дебиторская задолженности.

Заявление должно быть составлено в безусловном порядке, то есть в нем не должна содержаться фраза "просим Вашего согласия на проведение зачета", иначе зачет встречных однородных требований будет считаться совершенным исключительно с момента получения согласия от партнера на проведение взаимозачета.

Пример.

Руководителю

_________________________________________

(наименование фирмы-контрагента)

Заявление о проведении взаимозачета

Составлено

_____________________________________________________________

(наименование фирмы, составившей данное заявление)

___________________

(дата составления)

Настоящим уведомляем о том, что на основании акта сверки расчетов

от ____________ нашей фирмой произведен зачет встречных требований

(дата)

Вашей фирмы на сумму _______ руб., в том числе НДС___________ руб.

Таким образом, задолженность Вашей фирмы перед нашей фирмой по договору

N ___ от ____ в сумме ____ руб., в том числе НДС ______ руб., зачтена в счет

погашения задолженности нашей фирмы перед Вашей фирмой по договору N _____

от ______ на сумму ____ руб., в том числе НДС _____ руб.

На основании ст. 410 ГК РФ считаем денежные обязательства по названным

договорам выполненными.

Руководитель организации

Главный бухгалтер

Сделка по проведению взаимозачета вступает в силу с момента получения указанного заявления другой стороной. Подтверждением получения заявления служит почтовая квитанция, уведомление или роспись о получении.

Двусторонним документом для оформления взаимозачета может быть акт зачета взаимных требований, в котором обязательно указываются сведения об основаниях возникновения задолженности (реквизиты договоров), дате проведения зачета и сумме зачтенных взаимных требований с выделением НДС. Если в сумму долга включены другие налоги, предъявленные покупателю поставщиком (например, акцизы), эти суммы также указываются в акте для того, чтобы стороны могли правильно отразить их в бухгалтерском и налоговом учете. Такой акт может быть составлен только на основании данных бухгалтерского учета обеих организаций. Задолженность сторон, отраженная в акте, должна сопровождаться ссылками на документы (договоры, накладные, счета-фактуры, акты выполненных работ). В нем стороны подтверждают расчеты и выражают взаимное согласие на проведение зачета. Этот документ формально будет являться первичным учетным документом для отражения операции погашения взаимной задолженности на зачтенную сумму (задолженность должна быть снята с баланса) и возникновения соответствующих налоговых обязательств (к уплате, к возмещению) в бухгалтерском учете каждого из участников зачета.

Большое значение при составлении акта взаимозачета играет правильное отражение дат. Обязательно в акте указываются дата его составления, дата проведения сделок и возникновения задолженностей, дата проведения взаимозачета. Дата проведения зачета не должна быть более ранней, чем дата осуществления операций по договорам и дата возникновения задолженностей.

Акт зачета взаимных требований составляется как в произвольной текстовой форме, так и в форме таблиц.

Кроме того, целесообразно составить дополнительное соглашение о зачете взаимных требований к основным договорам.

Пример.

Дополнительное соглашение

к договорам N _____ от ____ и N ____ от ______

Организация ________, в лице руководителя _____, и организация _____, в лице руководителя _______, в рамках заключенных договоров N _______ от ______ и N _____ от _______ договорились о нижеследующем.

1. На основании рассмотренных документов в соответствии со ст. 410 ГК РФ считать взаимные обязательства по указанным договорам погашенными.

2. Стороны претензий по качеству и срокам исполнения взятых на себя договорных обязательств не имеют.

Необходимые документы для проведения взаимозачета прилагаются.

Необходимыми документами для проведения взаимозачета являются:

- акты выполненных работ (оказанных услуг) с окончательной суммой платежа по каждому из договоров с обязательным выделением сумм НДС;

- накладные на отгрузку и оприходование продукции (товаров) с выделением сумм НДС;

- акты сверок сумм начисленных кредиторских и дебиторских задолженностей на балансах организаций с обязательным выделением сумм НДС.

Акты выполненных работ и накладные определяют объем реализации продукции (работ, услуг), который полежит отражению на счетах реализации.

Для правомерного возмещения НДС в акте необходимо выделить сумму НДС отдельной строкой.

В целях исчисления налога на прибыль при проведении взаимозачетных операций для организаций-налогоплательщиков, использующих кассовый метод, датой получения дохода согласно п. 2 ст. 273 НК РФ признается дата проведения зачета взаимных встречных однородных требований, то есть на основании акта взаимозачета в регистре налогового учета отражается доход, равный сумме погашенной задолженности контрагента. Одновременно в налоговом учете возникает и расход самой организации-налогоплательщика в размере зачтенных обязательств контрагента.

Налогоплательщики, использующие в налоговом учете метод начисления, доходы по выручке за реализованные контрагенту товары (выполненные работы, оказанные услуги) и расходы по приобретенным у него товарам (работам, услугам) отражают в налоговом учете до проведения взаимозачета, поскольку доходы и расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от момента проведения взаимозачета.

2.2. Бухгалтерский учет

При отражении зачета взаимных требований в бухгалтерском учете следует учитывать, что сумма засчитываемых взаимных требований не может превышать меньшую сумму из числящихся за той или другой стороной в момент проведения зачета. При этом сторонами засчитываются равные по величине отвлеченные суммы независимо от того, содержат ли они согласно условиям договоров суммы НДС, одинаковы ли эти суммы НДС или одна из сторон предъявляла другой требования, сумма которых вообще НДС не содержала.

В случае равенства договорной стоимости обязательств по выполненным договорам взаимные обязательства сторон будут погашены полностью. В противном случае у одной из сторон останется кредиторская задолженность, правда, в меньшем размере по сравнению с первоначальным. В этом случае способ погашения остатка задолженности также должен быть оговорен в соглашении о проведении взаимозачета.

Датой проведения зачета считается день подписания сторонами официального документа об осуществлении взаимозачета.

В бухгалтерском учете взаимозачетная операция отражается одинаково у обеих организаций следующим образом:

- на дату получения продукции (работ, услуг) от контрагента:

Д-т 10 (08, 20, 41 и т.д.) К-т 60 (76) - отражена сформированная задолженность за поставленные материалы (выполненные работы, оказанные услуги);

Д-т 19 К-т 60 (76) - отражено начисление НДС по расчетам с поставщиком (исполнителем);

- на дату отгрузки продукции (работ, услуг) контрагенту:

Д-т 62 К-т 90-1 - отражена договорная стоимость реализованной по основному договору продукции (выполненных работ, оказанных услуг);

Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - отражено начисление НДС, причитающегося к получению от покупателей (для организаций, определяющих выручку для целей налогообложения по мере отгрузки);

Д-т 90-3 К-т 76, субсчет "Отложенный НДС" - отражено начисление НДС, причитающегося к получению от покупателей (для организаций, определяющих выручку для целей налогообложения по мере оплаты);

Д-т 90-2 К-т 20 (41, 44 и т.д.) - отражено списание затрат на производство реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг);

Д-т 90-9 К-т 99 - отражено определение финансового результата от реализации;

- на дату проведения взаимозачета:

Д-т 60 (76) К-т 62 - отражено закрытие задолженности в сумме зачета взаимных требований согласно акту о взаимозачете;

Д-т 68 К-т 19 - отражено списание на расчеты с бюджетом сумм НДС по оприходованным материалам (полученным работам) по договору, погашенному через взаимозачет (только в момент совершения взаимозачета полученные материалы считаются оплаченными).

В случае если договором обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) от организации к покупателю (заказчику) после оплаты, выручка от реализации такой продукции (товаров) отражается на дату оформления зачета.

На дату оформления зачета организация, определяющая выручку для целей налогообложения по мере оплаты, оформляет дополнительную проводку:

Д-т 76, субсчет "Отложенный НДС" К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - отражено начисление НДС, относящегося к сумме реализации, закрытой взаимозачетом.

Обороты по реализации продукции, по которым произведен взаимозачет, облагаются всеми налогами в зависимости от объема реализации в общеустановленном порядке.

Пример. В 2004 г. организация А выполнила для организации Б работы по ремонту офисных помещений на сумму 60 416 руб., включая НДС - 9216 руб.

1 ноября подписан акт выполненных работ, выписаны счет на оплату и счет-фактура.

16 ноября организация Б отгрузила согласно договору, накладной, счету-фактуре в адрес организации А товары на сумму 30 208 руб., включая НДС - 4608 руб.

30 ноября после проведения сверки расчетов организации А и Б составили акт зачета взаимных требований на сумму 30 208 руб.

В учетной политике для целей налогообложения налогом на прибыль применяется метод начисления, а НДС - по мере поступления денежных средств.

В бухгалтерском учете организации Б указанные операции отражаются следующим образом:

- 1 ноября:

Д-т 44 К-т 60 - 51 200 руб. - отражено включение в расходы на продажу стоимости ремонта офисных помещений;

Д-т 19 К-т 60 - 9216 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости ремонтных работ;

- 16 ноября:

Д-т 62 К-т 90-1 - 30 208 руб. - отражена выручка от реализации товаров в адрес организации А;

Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 4608 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости реализованных товаров;

- 30 ноября:

Д-т 60 К-т 62 - 30 208 руб. - на основании акта произведен зачет взаимных требований с организацией А;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 4608 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости ремонтных работ, частично принятая к вычету.

Поскольку при взаимозачете была погашена не вся задолженность перед организацией А, организация Б смогла предъявить к вычету не весь "входной" НДС (9216 руб.), а лишь часть, относящуюся к сумме зачтенной задолженности (4608 руб.).

2.3. Налогообложение

Налог на добавленную стоимость. Пунктом 2 ст. 167 НК РФ установлено, что уплата долга и погашение задолженности иным способом - это равнозначные пути оплаты товара (за исключением выдачи покупателем своего собственного векселя). Таким образом, прекращение обязательств зачетом встречных однородных требований признается оплатой товаров.

Основанием для принятия к зачету НДС по полученным в порядке взаимозачета товарам являются составленные счета-фактуры, накладные, акты, на основании которых производится зачет взаимных требований, в которых должна быть выделена сумма НДС.

На практике при составлении документа по зачету встречных требований часто совершается ошибка, которая состоит в том, что стороны, имеющие длящиеся отношения (неоднократные поставки товаров или оказание услуг), не указывают в актах зачета взаимных требований, за какие именно произведенные поставки (услуги) происходит расчет путем зачета встречных требований, оговаривая только сумму погашения в конкретный момент, не совпадающую с общей суммой возникшей взаимной задолженности. Это не позволяет правильно определить, по какому из приобретенных товаров стороны вправе возместить налог. Выделение суммы НДС в акте обязательно, так как иного расчетного документа, необходимого для правомерного применения вычета НДС, в данном случае нет.

При учете "входного" НДС по взаимным требованиям, которые облагаются по одной и той же налоговой ставке, и при совпадении величины задолженности организации перед своим контрагентом сумма "входного" НДС принимается к вычету полностью.

При несовпадении задолженностей сторон на момент проведения взаимозачета суммы НДС также будут различаться. При проведении взаимозачета встречная задолженность гасится на сумму наименьшего требования и "входной" НДС принимается к вычету не полностью: участники взаимозачета могут принять к вычету только ту его часть, которая относится к зачтенной сумме долга.

Пример (исходные данные см. с. 44). Задолженность организации Б перед организацией А равна 60 416 руб., в том числе НДС - 9216 руб. Задолженность организации А перед организацией Б равна 30 208 руб., в том числе НДС - 4608 руб. Стороны провели зачет взаимных требований на сумму 30 208 руб.

После проведения взаимозачета организация А принимает к вычету всю сумму "входного" НДС (4608 руб.), поскольку сумма ее задолженности перед контрагентом и сумма, на которую проводится зачет встречных взаимных однородных требований, совпали. Организация Б не сможет зачесть весь "входной" налог (9216 руб.). Она примет к вычету только ту часть, которая относится к зачтенной сумме долга, то есть 4608 руб. (30 208 руб. х 18/118).

В бухгалтерском учете организаций А и Б зачет НДС отражается следующим образом:

Д-т 68 К-т 19 - 4608 руб. - отражена сумма "входного" НДС, предъявленная к вычету.

Если участники взаимозачета определяют налоговую базу по мере отгрузки, то сумма "исходящего" подлежащего уплате в бюджет НДС начисляется в полной сумме в момент реализации товаров (работ, услуг). После проведения взаимозачета никакие дополнительные записи в бухгалтерском учете по "исходящему" НДС не производятся.

В организациях, применяющих для целей начисления НДС метод определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, обязательства по уплате налога в бюджет появятся после того, как дебиторская задолженность будет оплачена покупателем. До этого момента НДС отражается на субсчете "Отложенные налоговые обязательства" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Поскольку согласно п. 2 ст. 167 НК РФ прекращение обязательств зачетом признается оплатой товаров, у организаций, определяющих налоговую базу по НДС по мере оплаты, в момент проведения взаимозачета возникает обязанность по начислению НДС с величины зачтенной дебиторской задолженности. Но если дебиторская задолженность зачтена частично, у организации возникает обязанность по уплате той части НДС, которая соответствует сумме незачтенной части долга.

Пример (исходные данные см. с. 44). Организация А выполняет строительно-монтажные работы, а организация Б торгует строительными материалами. Организация А определяет выручку в целях исчисления НДС по мере оплаты.

В бухгалтерском учете организации А указанные операции отражаются следующим образом:

Д-т 10 К-т 60 - 25 600 руб. - отражено оприходование материалов, приобретенных у организации Б;

Д-т 19 К-т 60 - 4608 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости оприходованных материалов;

Д-т 62 К-т 90-1 - 60 416 руб. - отражена выручка от выполнения работ по ремонту офисных помещений для организации Б;

Д-т 90-3 К-т 76, субсчет "Отложенный НДС" - 9216 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости выполненных работ;

Д-т 60 К-т 62 - 30 208 руб. - отражен зачет взаимных требований с организацией Б на основании акта;

Д-т 76, субсчет "Отложенный НДС" К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 4608 руб. - отражено начисление НДС, относящегося к сумме, закрытой взаимозачетом;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 4608 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к вычету (начисленная со стоимости материалов).

Оставшаяся часть НДС в размере 4608 руб. (9216 руб. - 4608 руб.) начисляется к уплате в бюджет после того, как организация Б погасит часть задолженности в сумме 30 208 руб. (60 416 руб. - 30 208 руб.).

В акте взаимозачета обязательств, облагаемых НДС по разным ставкам, необходимо указывать не только сумму погашаемой задолженности, но и сумму налога, который относится к погашенной задолженности каждой стороны.

При зачете требований, облагаемых по ставке 18%, и получении ценностей, облагаемых по ставке 10%, одинаковой будет только сумма погашенных требований. Сумма налога, входящего в зачтенные задолженности, будет разной.

Пример. Организация В отгрузила в адрес организации Г произведенные ею медицинские препараты на сумму 66 000 руб. (НДС - 10%). В свою очередь, организация Г отгрузила в адрес организации В стеклянные флаконы на сумму 66 000 руб. (НДС - 18%). Обе организации учитывают выручку для целей исчисления НДС по мере оплаты. Стороны произвели зачет встречных однородных требований на сумму 66 000 руб.

В учете организации В указанные операции отражаются следующим образом:

Д-т 10 К-т 60 - 55 932 руб. - отражено оприходование стеклянных флаконов;

Д-т 19 К-т 60 - 10 068 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости стеклянных флаконов;

Д-т 62 К-т 90-1 - 66 000 руб. - отражена выручка от реализации медицинских препаратов;

Д-т 90-3 К-т 76, субсчет "Отложенный НДС" - 6000 руб. - отражена сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя - организации Г;

Д-т 60 К-т 62 - 66 000 руб. - отражена сумма погашенных взаимозачетом обязательств;

Д-т 76, субсчет "Отложенный НДС" К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 6000 руб. - отражена сумма НДС по реализованным медицинским препаратам, начисленная к уплате в бюджет;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 10 068 руб. (66 000 руб. х 18/118) - отражена сумма НДС, предъявленная к вычету (начисленная со стоимости стеклянных флаконов).

3. УСТУПКА ПРАВ ТРЕБОВАНИЯ

3.1. Правовые аспекты уступки прав требования

Понятие обязательства приведено в ст. 307 ГК РФ, согласно которой в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., - либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Таким образом, можно говорить о существовании в обязательстве двух сторон: обязанной выполнить действие и имеющей право требовать исполнения. Эти стороны получили в праве и законодательстве специальные наименования: должник и кредитор. Должником является лицо, которое обязано совершать в пользу другого лица действия по передаче имущества, выполнению работы и т.п. (исполняет обязательство). Кредитором является лицо, имеющее право требовать от должника исполнения его обязанности.

Согласно ГК РФ в период действия обязательства существует возможность замены лиц, участвующих в обязательстве, при сохранении самого обязательства. Глава 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ предусматривает возможность замены как кредитора, так и должника в обязательстве.

ГК РФ допускает, что в существующем обязательстве при определенных условиях может произойти смена сторон. В обязательстве может поменяться как должник, так и кредитор. Перемена лиц в обязательстве происходит либо в результате перехода прав кредитора к другому лицу (меняется кредитор), либо посредством перевода должником своего долга на другое лицо (меняется должник).

Замена кредитора означает, что лицо, являющееся кредитором, выбывает из обязательства, а принадлежащее ему право (требование) передается другому лицу. В соответствии со ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

При уступке требования происходит перемена кредитора в обязательстве, прекращается обязательство должника перед первоначальным кредитором.

Пунктом 1 ст. 382 ГК РФ предусмотрено, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

В первом случае кредитор-правообладатель добровольно уступает (отчуждает) в пользу правоприобретателя принадлежащее ему обязательственное право. При этом правоприобретатель (цессионарий) и правообладатель (цедент) вступают между собой в сделку, именуемую уступкой требования, или цессией. Если для должника в связи с какими-либо обстоятельствами имеет значение лицо кредитора, то в договоре с ним должник имеет право запретить уступку требования новому кредитору. В подобном случае цессия в отношении обязательственного права, имеющегося у кредитора, невозможна.

Во втором случае перемена лиц в обязательстве происходит на основании закона. Тогда правообладатель теряет имеющееся у него право не в силу своих активных действий, а в связи с наступлением событий, с которыми закон связывает переход права к другому лицу. Переход права в силу закона происходит независимо от условий договора.

Различие между переходом обязательственного права по сделке (уступка права) и переходом обязательственного права на основании закона обусловливает различие в правовом регулировании.

Статьи 382 - 387 ГК РФ регулируют отношения, возникающие как в том, так и в другом случае. Статьи 388 - 390 ГК РФ предназначены только для регулирования уступки права, поскольку предполагают наличие сделки, направленной на отчуждение конкретного обязательственного права.

Переход прав требования на основании договора. В случае, когда передача прав новому кредитору происходит на основании договора, соглашение сторон о переходе прав кредитора называется уступкой требования.

В теории права договор уступки требования называется цессией; кредитор, уступивший свое требование к должнику (прежнему кредитору), - цедентом; лицо, которое получило право требования (новый кредитор), - цессионарием.

Уступка требования представляет собой замену кредитора в обязательстве в результате совершения кредитором соответствующей сделки, как правило, путем заключения двустороннего соглашения (договора) между прежним и новым кредиторами.

В результате перехода прав кредитора от одного лица к другому меняется только сторона обязательства, а само обязательство сохраняется.

Как и к любой другой сделке, к уступке требования предъявляются определенные требования, невыполнение которых автоматически делает такую сделку недействительной.

В частности, ст. 388 ГК РФ установлено, что уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору.

Если такое противоречие возникнет, то договор уступки требования, заключенный между прежним и новым кредиторами, будет являться ничтожной сделкой, не влекущей каких-либо правовых последствий ни для сторон договора уступки требования, ни для должника (ст. ст. 166, 168 ГК РФ).

Пример. При заключении договора аренды стороны пришли к соглашению о том, что права по договору аренды не могут передаваться третьим лицам. Однако, несмотря на это, арендатор уступил свои права по договору аренды третьему лицу (сдал имущество в субаренду). Договор уступки прав требования между арендатором и третьим лицом в данном случае является ничтожной сделкой, так как в договоре аренды содержится прямой запрет на совершение подобных действий.

Прежний кредитор отвечает перед новым (цессионарием) за то, что передал ему действительное требование.

Если переданное требование основано на недействительной сделке, например новому кредитору передано требование, не принадлежащее старому кредитору или уже исполненное должником, то новый кредитор вправе требовать от первоначального кредитора возмещения причиненных ему убытков (ст. 390 ГК РФ).

В то же время первоначальный кредитор не отвечает перед новым кредитором за исполнение требования должником, если не принял на себя такое поручительство. Следовательно, приобретая право требования, новый кредитор несет риск неисполнения этого требования должником.

Уступка требования должна быть оформлена в той форме, которая предусмотрена действующим законодательством для основного договора.

Так, согласно ст. 389 ГК РФ уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме. Уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом. Уступка требования по ордерной ценной бумаге совершается путем индоссамента (передаточной надписи) на этой ценной бумаге (п. 3 ст. 146 и п. 3 ст. 389 ГК РФ).

Если оформление уступки требования будет совершено в форме, не предусмотренной действующим законодательством для основного договора, то уступка требования будет считаться недействительной на основании п. п. 1 и 2 ст. 452 и ст. 168 ГК РФ.

В договоре цессии необходимо четко обозначить, что является предметом договора.

У кредитора, получившего право требования по договору цессии, в котором отсутствует условие о предмете договора, не будет оснований для предъявления требования должнику в связи с тем, что такой договор цессии является незаключенным.

Договор цессии может быть как возмездным, так и безвозмездным. Условие о возмездности договора цессии не противоречит требованиям гл. 24 ГК РФ.

Согласно п. 3 ст. 423 ГК РФ договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Поэтому договор уступки прав будет считаться безвозмездным только в том случае, если условие о безвозмездности договора будет явно следовать из соглашения сторон.

В то же время передача требования на безвозмездной основе между коммерческими организациями не допускается, так как подобная сделка подпадает под признаки договора дарения, а дарение между коммерческими организациями запрещено (ст. 575 ГК РФ), за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 МРОТ, установленных законом (иначе подобная сделка является недействительной).

Законодатель, регламентируя возможность передачи прав (требования) по сделке, не определил вид договора, по которому эта передача происходит. Передачу права (требования) на возмездной основе можно оформить, например, договором купли-продажи, а безвозмездную передачу - простым соглашением.

Для перехода прав кредитора к другому лицу по общему правилу согласия должника не требуется (не предусмотрено законом или договором), поскольку предполагается, что ему в принципе безразлично, кому произвести исполнение. Уступка требования кредитором другому лицу не допускается, если она противоречит закону, иным правовым актам или договору.

Однако в отдельных случаях необходимость получения согласия должника на совершение сделки по уступке требования все же возникает.

Так, согласие должника на передачу прав требования от первоначального кредитора к новому требуется в следующих случаях:

- когда необходимость его получения продиктована условиями договора между первоначальным кредитором и должником;

- когда необходимость получения согласия предусмотрена в законе;

- когда личность кредитора имеет существенное значение для должника (п. 2 ст. 382, п. 2 ст. 388 ГК РФ).

Статьей 383 ГК РФ установлен запрет на переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора. Это касается, например, требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и других подобных требований. К их числу можно отнести также права (требования), возникающие из договора личного страхования, права по авторским договорам и другие неимущественные права (ст. 150 ГК РФ).

Не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника либо получение согласия должника предусмотрено законом или договором. В частности, договором может быть установлен запрет на передачу прав, вытекающих из этого договора, третьему лицу.

Не может быть передано другому лицу требование к гаранту, принадлежащее лицу на основании банковской гарантии, если в гарантии не предусмотрено иное (ст. 372 ГК РФ).

Невозможна уступка права требования по договору о совместной деятельности без согласия всех участников, поскольку это противоречит ст. 388 ГК РФ (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.07.2000 N 56).

Во всех остальных случаях для совершения уступки требования согласия должника не требуется. Закон лишь обязывает кредитора уведомить должника о состоявшейся уступке требования.

Если согласия должника на передачу прав требования новому кредитору не требуется, то должника следует просто поставить в известность о состоявшейся уступке требования.

Делается это обязательно в письменной форме (направленные в адрес должника копия договора цессии, письмо, телеграмма, факсимильное сообщение и т.п.). Закон не конкретизирует, кто именно из кредиторов должен известить должника. Поэтому стороны договора цессии сами определяются, кто из них направляет уведомление должнику. Уведомление, кроме наименования нового кредитора и необходимости оплаты (поставки товара, выполнения работы и т.п.) в его адрес, должно содержать все необходимые для этого реквизиты нового кредитора. Кроме того, дабы избежать ненужных споров, направлять уведомление лучше таким образом, чтобы иметь доказательства его вручения должнику.

Если должник не будет извещен о состоявшейся уступке требования, то нового кредитора могут ожидать определенные негативные последствия. Должник в подобной ситуации вправе будет исполнить обязательство прежнему кредитору, и его обязательство будет считаться исполненным надлежащему кредитору. Соответственно новый кредитор уже не вправе будет требовать исполнения обязательства от должника. Ему придется истребовать исполненное должником обязательство от прежнего кредитора.

В договоре может содержаться условие о том, что передача прав осуществляется только с согласия всех сторон сделки, но для этого следует предварительно получить письменное согласие должника. Если же договор уступки права подписывается тремя сторонами: первоначальным кредитором, новым кредитором и должником, то подпись должника на договоре будет означать его согласие на уступку права требования.

По своей правовой природе договор уступки требования означает перемену лиц в обязательстве путем перехода прав кредитора к другому лицу, то есть выбытие первоначального кредитора из правоотношения. Поэтому при заключении сделки по уступке требования стороны должны совершить ряд действий, свидетельствующих о полной и безусловной смене лиц в том обязательстве, в рамках которого возникло уступаемое право требования, и прежде всего о прерывании прежним кредитором каких-либо обязательственных отношений с должником.

Именно из-за нарушения условия полной и безусловной смены лиц (кредиторов) в том обязательстве, требование по которому уступается, уступка требования может признаваться недействительной, и новый кредитор будет лишен возможности востребовать приобретенную им дебиторскую задолженность по суду. Поэтому новому кредитору при заключении договора цессии надлежит убедиться, что первоначальный кредитор, передающий требование, в действительности им обладает.

Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, включая права, обеспечивающие исполнение обязательства, право на неуплаченные проценты, а также другие связанные с требованием права. К новому кредитору переходят также все имеющиеся у первоначального кредитора преимущества, которые связаны с передаваемым правом, в частности на получение всякого рода выгод, возмещение издержек и т.д.

Первоначальный кредитор передает все права требования по обязательству и сам выбывает из обязательства, а следовательно, лишается возможности требовать с должника какого-либо исполнения.

Для передачи своих прав первоначальный кредитор обязан передать новому кредитору все документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ). Поэтому после подписания договора цессии новому кредитору должны быть переданы первичные документы, подтверждающие размер долга (договор, накладная, железнодорожная квитанция, счет-фактура и т.д.). Во избежание споров уточненный перечень таких документов и сроки их передачи целесообразно сразу прописать в договоре цессии.

Первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором. Таким образом, первоначальный кредитор гарантирует, что данное обязательство действительно существует, но не гарантирует исполнения должником возложенных на него обязанностей.

Получив право требования от первоначального кредитора, новый кредитор представляет должнику доказательства перехода к нему прав кредитора.

Закон не указывает, что именно следует рассматривать в качестве подобных доказательств. Как правило, должнику предъявляются следующие документы: уведомление об уступке требования, подлинники (или копии) первичных документов, подтверждающих задолженность, по которым передано право требования новому кредитору (накладные, акт выполненных работ и т.п.), и другие документы.

Если необходимые доказательства должнику представлены не будут, то он может не исполнять свои обязательства новому кредитору или же может исполнить их прежнему кредитору. В последнем случае новому кредитору придется истребовать исполненное по обязательству уже у прежнего кредитора.

Смена кредитора в обязательстве не должна ухудшать положение должника. Поэтому должник вправе выдвигать против требования нового кредитора все те возражения, которые он имел против требования первоначального кредитора.

Круг возражений, которые вправе привести должник, определяется на момент его уведомления о перемене кредитора. Возражения должника могут относиться к недействительности самого требования или его дополнительных условий, пропуску срока исковой давности, отсутствию вины и другим основаниям ответственности, предусмотренным законом (ст. 386 ГК РФ).

Необходимо отметить, что договор уступки права неприменим в налоговых отношениях.

Это невозможно по нескольким причинам:

- во-первых, обязательства по уплате налога носят длящийся характер, поэтому безусловная замена лица в обязательстве невозможна, что является препятствием для признания договора состоявшимся;

- во-вторых, в соответствии со ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство не применяется к налоговым отношениям;

- в-третьих, согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. А в соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога, внесения денежной суммы в банк в счет уплаты налога или принятия решения о зачете излишне уплаченных сумм налога.

Другие способы уплаты налога, такие как использование договора цессии, НК РФ не предусмотрены.

Переход прав требования на основании закона. Открытый перечень случаев, в которых возможен переход права по закону, установлен ст. 387 ГК РФ. Права кредитора по обязательству переходят к другому лицу в следующих случаях:

- в результате универсального правопреемства кредитора.

Это тот случай, когда все права лица, по которым он был кредитором, переходят к правопреемникам.

Универсальное правопреемство имеет место, например, в случае смерти гражданина (наследования) или реорганизации юридического лица.

В соответствии с п. 1 ст. 1110 ГК РФ при наследовании имущество умершего (наследство, наследственное имущество) переходит к другим лицам в порядке универсального правопреемства, то есть в неизменном виде как единое целое и в один и тот же момент, если из правил ГК РФ не следует иное.

В состав наследства входят принадлежащие наследодателю на день открытия наследства имущественные права и обязанности. При этом не могут перейти в порядке наследования обязанности, неразрывно связанные с личностью наследодателя (например, обязанности поручителя), а также иные обязанности, переход которых в порядке наследования не допускается ГК РФ или иными законами.

Таким образом, правомерность перевода долга в данном случае зависит не от согласия кредитора на перевод долга на другое лицо, а от того, допускается ли законом перевод в порядке наследования определенных обязанностей. При этом наследник, ставший новым должником, должен сообщить кредитору о переходе долга.

В универсальном правопреемстве при реорганизации юридического лица его права и обязанности переходят к другим организациям на основании передаточного акта или разделительного баланса. В этих документах должны быть отражены сведения обо всех обязательствах юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников (ст. ст. 59, 60 ГК РФ).

Данная правовая процедура регулируется ГК РФ.

При реорганизации юридических лиц (в форме слияния, присоединения, разделения, выделения или преобразования) права и обязанности каждого из них переходят к юридическому лицу (лицам), создаваемому в результате реорганизации.

Так, правовой смысл реорганизации в форме слияния состоит в том, что реорганизуемые юридические лица объединяются во вновь создаваемое юридическое лицо. При этом их существование прекращается, а новая организация проходит государственную регистрацию и приобретает правоспособность в соответствии с законодательством. К этой организации переходят все права и обязанности реорганизованных юридических лиц в полном объеме без каких-либо изъятий и исключений. Данное положение закреплено ст. 58 ГК РФ, которая утверждает универсальное правопреемство. В подобном случае перевод долга возникает не в результате соглашения сторон, а на основании законодательства, требующего, чтобы долги реорганизуемого юридического лица были переданы его правопреемнику (правопреемникам).

Согласно ст. 59 ГК РФ основным правоустанавливающим документом, определяющим характер и состав прав и обязанностей, передаваемых правопреемнику от правопредшественников, является передаточный акт. Однако нельзя утверждать, что в процессе слияния переходят только те права и обязанности, которые были отражены в передаточном акте. Принцип универсальности правопреемства проявляется в том, что объем переходящих прав и обязанностей зависит не от документа, в котором они фиксируются, а от их фактического наличия у правопредшественника. Поэтому в соответствии с положениями ст. 58 ГК РФ к правопреемнику переходят и не отраженные в этом документе и даже не выявленные на момент слияния права и обязанности реорганизованных правопредшественников.

Пунктом 1 ст. 60 ГК РФ установлено, что учредители (участники) юридического лица или орган, принявший решение о реорганизации юридического лица, обязаны письменно уведомить об этом кредиторов реорганизуемого юридического лица. ГК РФ не устанавливает временные рамки уведомления о реорганизации, а также не определяет срок, в течение которого кредитор вправе реализовать принадлежащие ему права. Конкретные сроки уведомления кредиторов указаны в нормативных актах, регулирующих деятельность отдельных видов юридических лиц, например в Федеральных законах от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об акционерных обществах) и от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об обществах с ограниченной ответственностью). Кредитор не может воспрепятствовать переводу долга, который возникает в результате реорганизации. В этом состоит отличие перехода прав и обязанностей в процессе реорганизации (по закону) от перемены лиц в обязательстве (по договору). Реорганизация юридических лиц по своей правовой природе носит уведомительный характер для третьих лиц, в том числе и для кредиторов.

В процессе реорганизации правопредшественник трансформируется в новое юридическое лицо, передавая ему все свои обязательства и ответственность по ним без разрешения кредиторов.

Отсутствие у кредитора (кредиторов) права на запрет перевода долга в полной мере компенсируется предоставлением кредиторам прав, установленных п. 2 ст. 60 ГК РФ:

- потребовать от реорганизуемого лица досрочного исполнения обязательства;

- потребовать от реорганизуемого лица прекращения обязательства, должником по которому является это юридическое лицо;

- потребовать возмещения убытков, причиненных досрочным прекращением обязательства;

- по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда такая возможность предусмотрена законом.

Переход прав кредитора по указанному основанию происходит в случаях нарушения преимущественного права лица заключить договор. Так, например, преимущественное право на покупку акций закрытого акционерного общества в соответствии с п. 3 ст. 7 Закона об акционерных обществах принадлежит его акционерам.

При нарушении преимущественного права лицо требует реализации его через суд, а если договор уже заключен с другим лицом, то выдвигается требование о переводе на себя права по договору;

- вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству.

Согласно ст. 365 ГК РФ к поручителю, исполнившему обязательство должника, переходят права кредитора по этому обязательству в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель вправе также потребовать уплаты процентов и возмещения иных убытков, понесенных в связи с исполнением обязательства должника.

В соответствии со ст. 350 ГК РФ залогодатель, не являющийся должником, вправе выполнить обязательство последнего перед кредитором. В этом случае все права кредитора по обязательству переходят к залогодателю;

- при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая.

Суброгация согласно ст. 965 ГК РФ означает переход к страховщику прав страхователя на возмещение ущерба. При этом страховщик заменяет собой страхователя в его требованиях к лицу, ответственному за убытки.

Пример. В результате неправомерных действий был причинен ущерб застрахованному имуществу. Собственник имущества получает от страховой компании страховое возмещение, а страховая компания - право требовать с лица, совершившего неправомерные действия, возмещения причиненных убытков.

Поскольку приведенный в ст. 387 ГК РФ перечень оснований не является исчерпывающим, переход прав кредитора может состояться и в иных случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Переход прав по закону необходимо отличать от регрессных требований. В силу ст. 382 ГК РФ правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям. Установив, что переход прав кредитора к другому лицу может быть осуществлен по закону, законодатель тем самым выделил из общей массы обстоятельств, когда требование может быть признано регрессным, те случаи, когда оно не может признаваться таковым. Например, если обязательственное право переходит к новому кредитору по закону, оно не является регрессным.

Регрессное требование возникает, когда одна сторона погашает другой стороне обязательства, возникшие перед ней у третьей стороны, и приобретает право требовать от третьей стороны возмещения уплаченного. Это означает, что первоначальное требование прекращается и возникает новое обязательство с самостоятельными требованиями.

В случае перехода права по закону происходит отчуждение права одного лица в пользу другого лица, но речь идет именно о первоначальном праве.

Иными словами, если обязанности какого-либо лица исполняются поручителем, залогодателем, страховщиком и к ним переходят права первоначального кредитора в том объеме, в котором они имели место на момент перехода, и по тем правилам, которые установлены ст. ст. 382 - 387 ГК РФ, регрессное право не возникает.

С юридической точки зрения это влечет следующие последствия. Перемена лиц в обязательстве в соответствии со ст. 201 ГК РФ не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления в отличие от регрессных обязательств, по которым течение срока исковой давности начинается только с момента исполнения основного (первоначального) обязательства (п. 3 ст. 200 ГК РФ).

В качестве примера регрессных требований можно привести вексельные отношения, когда в порядке регресса имеют право требовать уплаченные по векселю суммы индоссанты и авалисты. Это одно из отличий поручительства по векселю (аваля) от общегражданского поручительства.

Правило, согласно которому договор цессии считается состоявшимся только после безусловной замены лица в обязательстве, претерпевает некоторые изменения, когда речь идет о переходе права по закону.

Статьей 384 ГК РФ предусмотрено, что права первоначального кредитора переходят к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом. Это означает, что переход права без передачи соответствующей обязанности возможен в том случае, если закон, обусловливающий такой переход, прямо устанавливает возможность перехода отдельного правомочия без перемены лиц в обязательстве. Именно такой подход имеет место при переходе права требования к поручителю, залогодателю и страховщику.

Переход права в соответствии с законом в значительной степени регулируется правилами, установленными соответствующими законодательными актами, но при этом следует иметь в виду, что на подобные случаи распространяется ряд правил перехода права в соответствии с договором цессии, рассмотренных выше. И прежде всего то, что должник в обязательном порядке должен быть уведомлен о состоявшемся переходе права и объем этих прав определяется на дату уведомления должника.

Что касается уступки права требования по длящимся договорам (например, по договору поставки) и, в частности, возможности передачи права требования не по всему договору в целом, а лишь по конкретной поставке, то здесь необходимо отметить следующее.

Долгое время высшие судебные инстанции признавали такую цессию невозможной (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.1998 N 4735/98) и считали, что передать требования можно только по всему договору, то есть первоначальный кредитор должен полностью выйти из договора и после заключения договора уступки не может продолжать поставки по нему. Однако, поскольку ГК РФ никаких ограничений по этому поводу не содержит и, более того, ст. 384 ГК РФ предусмотрено, что объем прав, переходящих к новому кредитору при уступке, может быть определен законом или договором, суды изменили свою точку зрения. Постановлениями Президиума ВАС РФ от 09.10.2001 N 4215/00 и от 25.12.2001 N 2164/01, а также Постановлениями ФАС Московского округа от 25.03.2003 N КГ-А41/1557-03, ФАС Уральского округа от 29.05.2003 N Ф03-А51/03-1/1199 установлено, что права требования можно уступать и по длящимся договорам. Главное, чтобы в уступаемой части все обязательства кредитора были выполнены (например, произведена поставка партии товара, оказан этап услуг, выполнен этап работ и т.д.). Следовательно, стороны договора уступки прав требования могут формулировать объем передаваемых прав по своему усмотрению. Кроме того, стороны вправе решать судьбу начисленной неустойки, убытков, процентов по кредитам и всех других сумм, связанных с основным договором. Если же в договоре цессии об этих платежах не будет ничего сказано (по умолчанию), то права на их получение переходят к приобретателю автоматически.

3.2. Учет и налогообложение у первоначального кредитора

Бухгалтерский учет. В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 поступления от продажи активов организации, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, признаются операционными доходами.

Расходы, связанные с продажей таких активов, учитываются организацией в составе операционных расходов на основании п. 11 ПБУ 10/99.

Если организация, отгрузив товары (работы, услуги) без предоплаты, не имеет возможности получить средства от должника в необходимые ей сроки, она может уступить право требования исполнения обязательства другой организации.

Основанием уступки права требования является договор между первоначальным кредитором (цедентом) и новым кредитором (цессионарием).

Объектом уступки права требования является дебиторская задолженность, уступаемая (продаваемая) цедентом цессионарию в случае неполучения средств от должника в необходимые сроки.

Бухгалтерский учет операций по уступке права требования ведется с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". По кредиту этого счета отражается стоимость продажи дебиторской задолженности, а по дебету - ее учетная стоимость. В организациях, для которых цессия является предметом основной деятельности, операции отражаются с использованием счета 90 "Продажи".

В бухгалтерском учете продавца уступка права требования отражается следующим образом:

Д-т 76 К-т 91(90) - отражена задолженность третьего лица (нового кредитора) по соглашению об уступке права требования;

Д-т 91(90) К-т 62 - отражено списание реализованной дебиторской задолженности.

Путем сопоставления кредитового и дебетового оборотов выявляют финансовый результат по операции уступки права требования. Чаще всего дебиторская задолженность уступается с убытком для цедента - организации, реализовавшей товары (работы, услуги).

При этом каждая сторона получает выгоду: одна организация решает проблему неплатежей, другая - получает прибыль в виде разницы между суммой, уплаченной цеденту, и суммой, полученной с должника.

Убыток по операции уступки права требования отражается в бухгалтерском учете у первоначального кредитора в том отчетном периоде, в котором подписан договор уступки, согласно которому произведен переход к третьему лицу прав собственности на товары (работы, услуги).

Налог на добавленную стоимость. С введением в действие Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ передача на территории Российской Федерации имущественных прав стала облагаться НДС.

Налоговая база по сделкам, связанным с уступкой денежного требования, определяется по правилам, закрепленным ст. 155 НК РФ.

При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, у первого кредитора (продавца) налоговая база определяется исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг) в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ (п. 1 ст. 155 НК РФ).

Налоговая база формируется в полной сумме реализации независимо от согласованной величины поступления средств по договору цессии.

Статьей 155 НК РФ не предусмотрено определение отдельной налоговой базы от реализации имущественного права - права требования той организацией - первоначальным кредитором, которая является поставщиком товаров (работ, услуг).

Таким образом, налоговая база у первоначального кредитора определяется лишь по первоначальному договору реализации товаров (работ, услуг), операция по реализации которых подлежит обложению НДС.

Если же уступаемое требование вытекает из иного обязательства, не связанного с реализацией облагаемых данным налогом товаров (работ, услуг), то при уступке этого требования объекта обложения НДС у организации-кредитора не возникает.

Кроме того, необходимо учитывать, что порядок уплаты НДС при совершении сделок по уступке права требования определяется учетной политикой организации-продавца.

В случае, когда организация-продавец определяет выручку для целей налогообложения по мере оплаты, в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ обязанность по уплате в бюджет НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) возникает у нее в момент заключения соглашения об уступке права требования независимо от факта получения денежных средств за проданную дебиторскую задолженность. Иными словами, отражение реализации по первоначальному договору (поставки) товаров (работ, услуг) для целей налогообложения НДС напрямую не зависит от даты поступления средств от нового кредитора по договору уступки требования.

На практике встречаются ошибки, когда первоначальный кредитор, учитывающий при исчислении НДС выручку по мере оплаты, отражает реализацию по первоначальному договору не в момент вступления в силу договора цессии, а в момент поступления денег или иного имущества от нового кредитора в оплату приобретенной задолженности. Поэтому момент вступления в силу договора цессии должен быть определен в самом договоре. Если такая дата в договоре не указана, ею будет признана дата направления уведомления покупателю о перемене кредитора.

В случае, когда организация-продавец определяет выручку для целей исчисления НДС по мере отгрузки, обязанность по уплате НДС со стоимости реализованных им товаров (работ, услуг) возникает у нее в период отгрузки товаров (работ, услуг) на основании пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ. При этом в момент уступки права требования (в момент реализации дебиторской задолженности за отгруженные товары, работы, услуги) НДС в бюджет повторно не уплачивается.

Налог на прибыль. Если организация, реализующая права требования, применяет метод начисления, налоговая база определяется в момент передачи права собственности на товары, выполнения работ, оказания услуг. Корректировка налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при уступке прав требования за меньшую сумму, чем выручка от реализации товаров (работ, услуг), гл. 25 НК РФ не предусмотрена.

Для целей налогообложения отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) также признается убытком налогоплательщика.

Но для целей налогообложения признание убытка по операциям уступки права требования зависит от того, в какие сроки передаются права требования долга третьему лицу: до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товара (работ, услуг), или после наступления этого срока.

Если право требования уступается налогоплательщиком-продавцом до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, то отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик-продавец товара (работ, услуг) уплатил бы по долговому обязательству. При этом сумма процентов исчисляется за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Порядок исчисления процентов по долговому обязательству установлен ст. 269 НК РФ.

Налогоплательщикам согласно ст. 269 НК РФ предоставлено право определять предельную величину процентов, принимаемых для целей налогообложения, одним из двух способов:

- для целей налогообложения признаются проценты, начисленные по долговым обязательствам при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, периодом сопоставления долговых обязательств является месяц.

При применении этого способа для целей налогообложения принимаются проценты в размере, не превышающем 20% среднего уровня;

- при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов при оформлении долгового обязательства в рублях принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза; по долговым обязательствам в иностранной валюте - 15%.

Пример. Организация А в июне отгрузила организации Б продукцию собственного производства на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Фактическая себестоимость отгруженной продукции составляет 170 000 руб. Договором купли-продажи установлен срок платежа - 25 августа. Не дожидаясь срока платежа, предусмотренного договором купли-продажи, 1 июля организация А заключила договор уступки права требования на сумму 180 000 руб. с третьей организацией.

Для целей налогообложения НДС учетной политикой организации А момент определения налоговой базы установлен как день отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов.

В результате сделки в бухгалтерском учете получен убыток на сумму 56 000 руб.

Организация А определяет предельный размер процентов, принимаемых для целей налогообложения, исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Чтобы определить, какая сумма убытка будет признана для целей налогообложения, необходимо рассчитать сумму процентов, начисленную в соответствии со ст. 269 НК РФ за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров, которую организация уплатила бы по долговому обязательству.

Период с даты уступки (1 июля) до даты платежа в соответствии с условиями договора поставки (25 августа) составляет 54 дня.

На 1 июля ставка рефинансирования Банка России составляет 13% годовых.

Сумма процентов, которую организация А уплатила бы, взяв взаймы 180 000 руб. на 54 дня, составит 3808 руб. (180 000 руб. х (0,13 х 1,1) : 365 дн. х 54 дн.).

Таким образом, сумма убытка, принимаемая для целей налогообложения в июле, составит 3808 руб.

Оставшаяся часть убытка - 52 192 руб. (56 000 руб. - 3808 руб.) - для целей налогообложения не принимается.

В связи с тем что гл. 25 НК РФ предусматривает особые правила учета убытка от реализации права требования, налогоплательщикам необходимо разработать порядок ведения налогового учета таких сделок (разработочные таблицы, справки бухгалтерии и т.д.) и при определении налогооблагаемой базы учитывать эти отдельные расчеты.

Поскольку права требования переданы до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров, убыток для целей налогообложения признается только в сумме процентов, которую налогоплательщик - продавец товара (работ, услуг) уплатил бы по долговому обязательству.

Так как сумма убытков сверх суммы процентов для целей налогообложения не признается, а в бухгалтерском учете полученный убыток учтен в полной сумме, на основании Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (ПБУ 18/02), возникают постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства.

В бухгалтерском учете организации А указанные операции отражаются следующим образом:

- в июне:

Д-т 62 К-т 90-1 - 236 000 руб. - отражена отгрузка продукции организации Б;

Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 36 000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости отгруженной продукции;

Д-т 90-2 К-т 43 - 170 000 руб. - отражено списание фактической себестоимости отгруженной продукции;

Д-т 90-9 К-т 99 - 30 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб. - 170 000 руб.) - отражен финансовый результат от продажи продукции;

- в июле:

Д-т 76, субсчет "Расчеты по договору уступки прав" К-т 91-1 - 180 000 руб. - отражена передача права требования долга третьей организации;

Д-т 91-2 К-т 62 - 236 000 руб. - отражено списание реализованного права требования;

Д-т 99 К-т 91-9 - 3808 руб. - отражен убыток по операции уступки права требования в пределах суммы процентов, начисленной в соответствии со ст. 269 НК РФ;

Д-т 99, субсчет "Постоянные разницы" К-т 91-9 - 52 192 руб. - отражен убыток по операции уступки трава требования сверх суммы процентов, начисленной в соответствии со ст. 269 НК РФ;

Д-т 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства" К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 12 526 руб. (52 192 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика на основании п. 2 ст. 279 НК РФ.

При этом убыток принимается в целях налогообложения полностью, но равными долями в два срока:

- 50% от суммы убытка подлежит включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50% от суммы убытка подлежит включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Пример. Организация А в июне отгрузила организации Б продукцию собственного производства на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Фактическая себестоимость отгруженной продукции составляет 170 000 руб. Договором купли-продажи установлен срок платежа - 25 августа.

К установленному сроку покупатель не выполнил свои финансовые обязательства, и организация А 4 сентября заключила с третьей организацией договор уступки права требования на сумму 180 000 руб.

Для целей налогообложения НДС учетной политикой организации А момент определения налоговой базы установлен как день оплаты.

По данной операции получен убыток в сумме 56 000 руб.

Поскольку права требования переданы после наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров, то убыток для целей налогообложения признается следующим образом: 50% суммы убытка, или 28 000 руб., - на дату уступки права требования (4 сентября); 50%, или 28 000 руб., - по истечении 45 дней с даты уступки права требования (19 октября).

Период признания 50% суммы убытка от уступки права требования в бухгалтерском учете не совпадает с периодом признания этой суммы убытка для целей налогообложения прибыли, следовательно, указанная сумма убытка формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде (в данном случае - в сентябре), а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом отчетном периоде (в данном случае - в октябре).

На основании п. п. 8 - 11 ПБУ 18/02 не учитываемая в целях налогообложения прибыли в марте сумма убытка от уступки права требования - 28 000 руб. (56 000 руб. х 50%) - является вычитаемой временной разницей, поскольку приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем отчетном периоде.

В соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 величина, определяемая как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, является отложенным налоговым активом, который признается в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

При признании в целях налогообложения прибыли в октябре указанной суммы убытка в учете организации А вычитаемая временная разница, возникшая в сентябре, погашается. Следовательно, полностью погашается отложенный налоговый актив.

В бухгалтерском учете организации А указанные операции отражаются следующим образом:

- в июне:

Д-т 62 К-т 90-1 - 236 000 руб. - отражена реализация продукции собственного производства;

Д-т 90-3 К-т 76, субсчет "Отложенный НДС" - 36 000 руб. - отражено начисление задолженности по НДС;

Д-т 90-2 К-т 43 - 170 000 руб. - отражено списание себестоимости реализованной готовой продукции;

Д-т 90-9 К-т 99 - 30 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб. - 170 000 руб.) - отражен финансовый результат от реализации продукции собственного производства;

- в сентябре:

Д-т 76, субсчет "Расчеты по договору уступки прав" К-т 91-2 - 180 000 руб. - отражена реализация дебиторской задолженности;

Д-т 91 К-т 62 - 360 000 руб. - отражено списание реализованного права требования;

Д-т 76, субсчет "Отложенный НДС" К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 36 000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет на момент заключения договора уступки права требования;

Д-т 99 К-т 91-9 - 28 000 руб. - отражен убыток по операции уступки права требования, признаваемый для целей налогообложения;

Д-т 99, субсчет "Вычитаемые временные разницы" К-т 91-9 - 28 000 руб. - отражен убыток по операции уступки права требования, не признаваемый для целей налогообложения в данном отчетном периоде;

Д-т 09 "Отложенные налоговые активы" К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 6720 руб. (28 000 руб. х 24%) - отражен отложенный налоговый актив;

- в октябре:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" К-т 09 "Отложенные налоговые активы" - 6720 руб. - отражено погашение ранее отложенного налогового актива.

Право требования может быть переуступлено с прибылью в случае, когда согласно договору организация отгрузила товар, выполнила работу, оказала услугу, а в обмен может получить только работы или услуги, которые данной организации не требуются, и организация не имеет возможности получить эти работы или услуги, а затем перепродать их, так как они могут быть оказаны только их получателю. В подобной ситуации целесообразно заключить договор цессии, когда право получения исполнения по договору переходит к другому лицу - получателю услуг.

При этом дебиторская задолженность, как правило, уступается за равную или большую сумму, чем та, по которой она числится в бухгалтерском учете первоначального кредитора.

Если кредитор получил сумму, превышающую сумму уступленного требования, с суммы превышения он должен начислить и уплатить НДС (ст. 162 НК РФ). Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ данное превышение будет являться суммой, полученной за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанной с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Таким образом, организация-продавец должна уплатить НДС с суммы полученного дохода (п. 41.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ).

Пример. Организация реализовала продукцию собственного производства на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб., в обмен на которую по договору с контрагентом должна была получить услуги, а затем уступила право требования выполнения этих услуг третьему лицу за 270 000 руб.

Для целей исчисления НДС учет выручки ведется организацией по мере оплаты, а для целей налогообложения налогом на прибыль применяется метод начисления.

Себестоимость готовой продукции составляет 170 000 руб.

В бухгалтерском учете организации указанные операции отражаются следующим образом:

Д-т 62 К-т 90-1 - 236 000 руб. - отражена реализация продукции собственного производства;

Д-т 90-3 К-т 76, субсчет "Отложенный НДС" - 36 000 руб. - отражено начисление задолженности по НДС;

Д-т 90-2 К-т 43 - 170 000 руб. - отражено списание себестоимости реализованной готовой продукции;

Д-т 90-9 К-т 99 - 30 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб. - 170 000 руб.) - отражен финансовый результат от реализации продукции собственного производства;

Д-т 76, субсчет "Отложенный НДС" К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 36 000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет;

Д-т 99 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 7200 руб. (30 000 руб. х 24%) - отражено начисление налога на прибыль;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по договору уступки прав" К-т 91 - 270 000 руб. - отражена реализация дебиторской задолженности;

Д-т 91 К-т 62 - 236 000 руб. - отражена уступка права требования (списана задолженность контрагента за реализованную ему готовую продукцию);

Д-т 76, субсчет "Отложенный НДС" К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 36 000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет.

В результате уступки прав требования образовалась разница в сумме 34 000 руб. (270 000 руб. - 236 000 руб.), которая облагается НДС.

В соответствии с правилами налогообложения организация, исчисляющая НДС с выручки "по оплате", также "по оплате" должна исчислять налоги и с прочих доходов, поскольку для первоначального кредитора в этом случае особого порядка действующим законодательством не установлено. Поэтому до момента получения денежных средств по договору цессии НДС начисляется с применением счета 76:

Д-т 91 К-т 76, субсчет "Отложенный НДС" - 6120 руб. ((270 000 руб. - 236 000 руб.) х 18%) - отражена сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет с разницы между суммой, причитающейся к получению от цессионария, и суммой, причитавшейся по договору поставки;

Д-т 91 К-т 99 - 27 880 руб. (270 000 руб. - 236 000 руб. - 6120 руб.) - отражен финансовый результат (прибыль) по операции уступки права требования;

Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты по договору уступки прав" - 270 000 руб. - отражено поступление денежных средств от нового кредитора по договору уступки требования;

Д-т 76, субсчет "Отложенный НДС" К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 6120 руб. - отражена сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет.

Если бы организация отражала налоги "по отгрузке", то НДС следовало бы начислять в момент передачи прав по договору уступки прав требования.

Особенности определения налоговой базы при уступке права требования, закрепленные в п. п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ, распространяются только на тех налогоплательщиков, которые учитывают доходы и расходы по методу начисления.

Если же организация-продавец (первый кредитор) использует кассовый метод учета доходов и расходов, ей следует руководствоваться общими правилами признания доходов и расходов при кассовом методе, установленными ст. 273 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ датой получения дохода при кассовом методе признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

В рассматриваемой ситуации налогоплательщик-продавец совершает две сделки:

- сделку по реализации товаров (работ, услуг);

- сделку по уступке права требования задолженности за реализованные товары (работы, услуги), в результате которой происходит погашение задолженности покупателя товаров (работ, услуг) перед организацией-продавцом.

Если трактовать установленные п. 2 ст. 273 НК РФ правила буквально, организация-продавец должна отразить в своем налоговом учете два вида доходов:

- доход от реализации товаров (работ, услуг) - в момент заключения соглашения об уступке права требования;

- доход от реализации права требования - в момент поступления денег от нового кредитора (лица, купившего право требования).

При таком порядке признания доходов организация учитывает в составе своих расходов стоимость реализованного права требования. В противном случае величина дохода будет необоснованно завышена (одна и та же сумма будет учтена два раза, что противоречит п. 3 ст. 248 НК РФ).

Поскольку в п. 3 ст. 273 НК РФ, регулирующем порядок признания расходов при кассовом методе, в качестве обязательного условия для признания расходов назван факт их оплаты, это условие не позволяет учесть в составе расходов сумму реализованной дебиторской задолженности.

При учете доходов и расходов по кассовому методу необходимо принимать во внимание, что фактически организация-продавец, реализующая право требования к должнику, получает доход только один раз - в момент получения оплаты за реализованную дебиторскую задолженность. Эта оплата включает в себя и доход от реализации товаров (работ, услуг), и доход от реализации новому кредитору права требования долга с должника.

Чтобы не учесть одну и ту же сумму дохода дважды, налогоплательщик должен учесть в составе своих доходов только оплату, поступившую к нему по соглашению об уступке права требования, без НДС, предъявленного должнику в рамках первоначального договора на реализацию товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Пример. Организация А учитывает доходы и расходы по кассовому методу.

По договору поставки от 10 сентября 2004 г. организация А отгрузила в адрес организации Б продукцию на сумму 141 600 руб., в том числе НДС - 21 600 руб.

Организация Б продукцию не оплатила, и 20 сентября 2004 г. организация А подписала с организацией В соглашение об уступке ей права требования к организации Б. Цена уступки в соответствии с соглашением составила 130 000 руб.

24 сентября 2004 г. оплата по соглашению об уступке права требования в размере 130 000 руб. поступила на расчетный счет организации А.

Иных операций в сентябре 2004 г. организация А не совершала.

В рассматриваемой ситуации в налоговом учете организации А за сентябрь 2004 г. отражается только сумма дохода в размере 108 400 руб. (130 000 руб. - 21 600 руб.).

3.3. Учет и налогообложение у нового кредитора

Бухгалтерский учет. Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации на основании п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 125н (ПБУ 19/02).

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Новый кредитор (организация, купившая право требования) учитывает приобретенную задолженность в составе своих финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения" в сумме фактических затрат на ее приобретение.

В дальнейшем новый кредитор может либо дождаться получения денежных средств от должника, либо уступить право требования третьему лицу, выступив при этом цедентом.

В любом случае стоимость приобретенного права требования списывается со счета 58 в дебет счета 91. При этом по кредиту счета 91 отражается сумма, полученная новым кредитором в связи с переуступкой права требования (сумма, поступившая от должника). Указанные доходы и расходы учитываются новым кредитором в составе операционных доходов и расходов (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

Налог на добавленную стоимость. В соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ новый кредитор, уступая приобретенное им право требования, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС, оказывает приобретателю финансовую услугу.

Операция по реализации данной услуги является объектом обложения НДС. При этом налоговая база определяется как превышение суммы дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного права требования. Налогообложение производится по ставке 18%.

Пример. Организация А на основании заключенного договора поставки отгрузила в адрес организации Б продукцию на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Впоследствии организации А и В заключили соглашение об уступке права требования по договору поставки, в соответствии с которым организация В приобрела у организации А право требования к организации Б за 100 000 руб. Спустя месяц организация В взыскала с организации Б всю сумму задолженности по договору поставки в размере 118 000 руб.

В данном случае налоговая база в организации В определяется как разница между суммой, полученной от организации Б, и суммой, уплаченной организации А, и составляет 18 000 руб. (118 000 руб. - 100 000 руб.). Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет организацией В, составляет 2746 руб. (18 000 руб. х 18/118).

В бухгалтерском учете организации В указанные операции отражаются следующим образом:

Д-т 58, субсчет "Права требования" К-т 76 - 100 000 руб. - отражено приобретение права требования по договору поставки;

Д-т 76 К-т 51 - 100 000 руб. - отражена оплата приобретенного права требования;

Д-т 51 К-т 91 - 118 000 руб. - отражено поступление средств от организации Б в погашение задолженности по договору поставки;

Д-т 91-2 К-т 58, субсчет "Права требования" - 100 000 руб. - отражено списание затрат на приобретение права требования;

Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 2746 руб. (18 000 руб. х 18/118) - отражена сумма НДС, начисленная с разницы между суммой, полученной новым кредитором от должника, и суммой расходов по приобретению права требования.

Если новый кредитор переуступает право требования по цене, не превышающей цену его приобретения, то налоговая база будет равна нулю. Соответственно в этом случае у нового кредитора не возникает обязанности по уплате НДС в связи с переуступкой права требования.

Независимо от того, учитывает организация выручку для целей исчисления НДС по мере оплаты или по мере отгрузки, дата реализации финансовых услуг определяется как день последующей уступки требования или исполнения должником данного требования (п. 8 ст. 167 НК РФ). Поэтому если организация определяет для целей налогообложения выручку по мере оплаты, то НДС в бюджет следует начислить не в момент получения денег от покупателя требования, а в момент передачи прав требования.

При уступке (переуступке) права требования оборот, облагаемый НДС, возникает только в случае, если требование вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС. Если же требование вытекает из иного обязательства, не связанного с реализацией облагаемых НДС товаров (работ, услуг), то при уступке (переуступке) этого требования объект обложения НДС не возникает ни у первого, ни у всех последующих кредиторов (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 07.02.2002 N 02-14/1826).

Налог на прибыль. Особенности определения налоговой базы при реализации приобретенного права требования установлены п. 3 ст. 279 НК РФ, согласно которому дальнейшая реализация права требования налогоплательщиком, купившим это право требования, рассматривается как реализация финансовых услуг.

Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как сумма средств, полученных налогоплательщиком при последующей переуступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. Эта сумма для целей налогообложения включается в состав выручки.

При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования.

Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ расходы по данной операции принимаются в пределах суммы полученных доходов (см. Письма УМНС России по г. Москве от 10.07.2003 N 26-12/38483, от 21.06.2003 N 26-12/33473). Следовательно, убыток от реализации права требования, полученный налогоплательщиком, предварительно купившим это право требования, для целей налогообложения не принимается.

Поэтому налогоплательщикам, совершающим операции по приобретению и дальнейшей реализации (погашению) прав требования, следует вести раздельный налоговый учет указанных операций, определяя по каждой сделке финансовый результат.

Пример. Согласно условиям договора уступки прав требования новый кредитор приобрел долг организации А, оцениваемый у первоначального кредитора в 120 000 руб., за 110 000 руб. Организация А погасила долг, перечислив деньги на счет нового кредитора.

В бухгалтерском учете нового кредитора приобретение долга организации А и его погашение отражаются следующим образом:

Д-т 58, субсчет "Права требования" К-т 76 - 110 000 руб. - отражено получение от первоначального кредитора права требования исполнения обязательства;

Д-т 76 К-т 51 - 110 000 руб. - отражено перечисление денежных средств первоначальному кредитору;

Д-т 51 К-т 91 - 120 000 руб. - отражено погашение задолженности должником;

Д-т 91 К-т 58, субсчет "Права требования" - 110 000 руб. - отражено списание финансовых вложений;

Д-т 91 К-т 68 - 1525 руб. ((120 000 руб. - 110 000 руб.) х 18/118) - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости реализации финансовых услуг;

Д-т 91 К-т 99 - 8475 руб. (120 000 руб. - 110 000 руб. - 1525 руб.) - отражен финансовый результат (прибыль) от операции по приобретению права требования.

Пример. Согласно условиям договора уступки прав требования новый кредитор приобрел за 150 000 руб. долг организации Б, который затем был переуступлен третьему лицу за 180 000 руб.

Получение и переуступка права требования исполнения обязательства организацией Б в бухгалтерском учете нового кредитора отражаются следующим образом:

Д-т 58, субсчет "Права требования" К-т 76 - 150 000 руб. - отражено получение от первоначального кредитора права требования исполнения обязательства;

Д-т 76 К-т 51 - 150 000 руб. - отражено перечисление денежных средств первоначальному кредитору;

Д-т 76 К-т 91-1 - 180 000 руб. - отражена передача права требования третьему лицу;

Д-т 91-2 К-т 58, субсчет "Права требования" - 150 000 руб. - отражено списание финансовых вложений;

Д-т 91-2 К-т 68 - 4576 руб. ((180 000 руб. - 150 000 руб.) х 18/118) - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости реализации финансовых услуг;

Д-т 91-9 К-т 99 - 25 424 руб. (180 000 руб. - 150 000 руб. - 4576 руб.) - отражен финансовый результат (прибыль) от операции переуступки прав требования третьему лицу;

Д-т 51 К-т 76 - 180 000 руб. - отражено поступление денежных средств от третьего лица (покупателя требования).

3.4. Учет и налогообложение должника

В бухгалтерском учете должника данные о смене кредитора в связи с заключением соглашения об уступке права требования отражаются только в аналитическом учете (внутренними записями по счетам учета расчетов) :

Д-т 10 (20 и др.) К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиком (первоначальным кредитором)" - отражена задолженность за приобретенные товары (работы, услуги);

Д-т 60, субсчет "Расчеты с первоначальным кредитором" К-т 60, субсчет "Расчеты с новым кредитором" - отражена смена кредитора в связи с заключением между поставщиком и новым кредитором соглашения об уступке права требования.

Налог на добавленную стоимость. Одним из основных условий, необходимых для правомерного вычета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), является фактическая уплата этих сумм поставщику.

В том случае, когда право требования долга с покупателя уступается поставщиком третьему лицу, покупатель сможет зачесть сумму "входного" НДС только после того, как он погасит свою задолженность перед новым кредитором.

Для правомерного применения вычетов по НДС помимо оплаты необходимо выполнение иных условий, установленных ст. ст. 170 - 172 НК РФ.

Так, организация-должник в обязательном порядке должна иметь счет-фактуру на стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), выписанный поставщиком товаров (работ, услуг) (первым кредитором), в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.

Кроме того, приобретенные товары (работы, услуги) должны использоваться покупателем для осуществления операций, облагаемых НДС.

Пример. Организация А приобрела у организации Б партию товара на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Организация А товар в срок не оплатила.

Организация А получила извещение от организации Б о том, что организация Б уступила право требования задолженности за товар организации В.

Поскольку организация В имела задолженность перед организацией А на сумму 200 000 руб., организации А и В подписали соглашение о зачете взаимных требований на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

В рассматриваемой ситуации организация А после подписания соглашения о зачете взаимных требований получает право на вычет "входного" НДС в размере 18 000 руб. по товарам, приобретенным у организации Б.

В бухгалтерском учете организации А указанные операции отражаются следующим образом:

Д-т 41 К-т 60, субсчет "Расчеты с организацией Б" - 100 000 руб. - отражено поступление товаров от организации Б;

Д-т 19 К-т 60, субсчет "Расчеты с организацией Б" - 18 000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости приобретенных товаров;

Д-т 60, субсчет "Расчеты с организацией Б по договору уступки прав" К-т 60, субсчет "Расчеты с организацией В по договору уступки прав" - 118 000 руб. - отражена смена кредитора на основании извещения организации Б об уступке права требования организации В;

Д-т 60, субсчет "Расчеты с организацией В по договору уступки прав" К-т 62, субсчет "Расчеты с организацией В по договору поставки" - 118 000 руб. - отражено взаимное погашение задолженности по соглашению о взаимозачете;

Д-т 68 К-т 19 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС по товарам, приобретенным у организации Б, предъявленная к вычету.

3.5. Уплата НДС при выходе участника из хозяйственного общества

Рассмотрим вопросы, касающиеся юридического оформления и налогообложения величины уставного капитала, на примере оформления выхода участника из общества с ограниченной ответственностью.

Юридические аспекты деятельности таких обществ регламентируются Законом об обществах с ограниченной ответственностью.

Согласно ст. 26 указанного Закона участник общества вправе в любое время выйти из него независимо от согласия других участников или общества. При этом его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе.

Общество обязано выплатить участнику, подавшему заявление о выходе из него, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, либо с согласия участника общества выдать ему в натуральном выражении имущество такой же стоимости.

Пунктом 2 ст. 14 Закона об обществах с ограниченной ответственностью действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. Чистые активы - это балансовая стоимость имущества общества, уменьшенная на сумму его обязательств. Иными словами, речь идет о реальной стоимости имеющегося у общества имущества, ежегодно определяемой за вычетом его долгов по последнему утвержденному в установленном порядке бухгалтерскому балансу.

Действительная стоимость доли участника выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. Если такой разницы недостаточно для выплаты участнику, подавшему заявление о выходе из общества, действительной стоимости его доли, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

Формирование налоговой базы по НДС у общества с ограниченной ответственностью и участника при его выходе из общества - вопрос достаточно сложный. Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что объектом обложения НДС является в том числе передача имущественных прав.

Переход доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью может быть классифицирован как передача имущественных прав, следовательно, данная операция является объектом обложения НДС.

Согласно ст. 146 НК РФ не признаются реализацией товаров операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. В свою очередь, пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ предусмотрено, что не является реализацией передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе (выбытии) из него.

Таким образом, объектом обложения НДС при выбытии участника из общества с ограниченной ответственностью является превышение действительной стоимости доли над суммой его первоначального вклада.

Имущественное право в данном случае реализует участник, общество это право приобретает. Следовательно, участник должен выставить обществу счет-фактуру, увеличив сумму превышения действительной стоимости доли над первоначальным взносом на величину НДС - 18%. Впоследствии участник в сроки, установленные действующим законодательством, должен перечислить сумму НДС, полученную от общества, в бюджет.

Для общества указанный налог является НДС, уплаченным при приобретении имущественного права (выкупе у участника доли в уставном капитале). При этом в ст. 170 НК РФ сумма данного налога не поименована в перечне случаев, при которых суммы НДС включаются в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) или уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль налогоплательщика. Величина НДС, уплаченная обществом участнику, не может быть принята в качестве налогового вычета в соответствии со ст. 171 НК РФ.

Таким образом, сумма НДС, уплаченная обществом участнику при выплате ему действительной стоимости доли, фактически выплачивается за счет собственных средств общества.

При дальнейшей реализации обществом доли в его уставном капитале в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ объекта обложения НДС не возникает.

3.6. Финансирование под уступку денежного требования

Частным случаем уступки требования (цессии) является факторинг, то есть финансирование под уступку денежного требования.

В настоящее время факторинговые отношения находят все большее распространение в мировой экономической практике. Это обусловлено тем, что факторинговый механизм в силу своей многогранности может быть использован как мелкими и средними организациями (ускоряет оборачиваемость денежных средств), так и крупными (систематизирует отношения с потребителями товаров, работ, услуг). Многие зарубежные и отечественные организации используют в своей деятельности именно факторинговые схемы.

Поскольку в хозяйственной деятельности российских организаций и индивидуальных предпринимателей широкое распространение получили и соглашение об уступке права требования, и финансирование под уступку денежного требования, важно разграничить эти понятия:

- формальные признаки договора уступки требования (цессии) :

- нормы договора цессии носят общий характер;

- предметом может быть любое право требования (передать денежные средства, выполнить определенную работу и т.д.);

- сторонами могут быть любые физические и юридические лица;

- при заключении договора стороны используют наиболее применимый тип договора, указанный в Особенной части ГК РФ;

- уступка не сопровождается оказанием новым кредитором дополнительных услуг прежнему кредитору;

- договором могут быть предусмотрены запрет цессии или необходимость получения согласия на ее совершение;

- последующая переуступка требования осуществляется по общим правилам;

- сущность цессии - в уступке права требования;

- договор цессии может применяться во всех сферах гражданского оборота;

- формальные признаки договора финансирования под уступку денежного требования (факторинга) :

- факторинг - специальный случай цессии;

- предметом может быть только право денежного требования, вытекающее из предоставления товаров, выполнения работ, оказания услуг;

- сторонами могут быть только субъекты предпринимательской деятельности, причем финансовый агент должен иметь лицензию;

- для регулирования факторинговых правоотношений предусмотрен специальный договор;

- при уступке возможно оказание финансовым агентом дополнительных услуг клиенту (кредитору);

- соглашение о запрете уступки под финансирование денежного требования или необходимости получения согласия на ее совершение недействительно;

- для последующей уступки требуется отраженное в договоре согласие клиента;

- сущность факторинга - в финансировании под уступку права требования;

- применяется только в сфере предпринимательской деятельности в связи с систематическим осуществлением финансовым агентом финансирования клиентов.

В Российской Федерации договор финансирования под уступку денежного требования стал применяться с 1 марта 1996 г. - с даты вступления в силу части второй ГК РФ.

Правила международного факторинга изложены в Конвенции УНИДРУА по международным факторным операциям, заключенной в Оттаве 28.05.1988. Однако поскольку данная Конвенция Российской Федерацией не ратифицирована, на территории нашей страны обязательной силы она не имеет и может быть лишь рекомендована для применения.

Сторонами договора факторинга являются:

- клиент - организация или индивидуальным предприниматель, осуществляющий поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг.

Клиентом по договору финансирования под уступку денежного требования может быть любой хозяйствующий субъект, обладающий правоспособностью, предусмотренной ст. ст. 21, 49 ГК РФ, и возмездно осуществляющий по договору с контрагентом (должником) поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг.

Право денежного требования клиента может возникнуть и из осуществления деятельности, подлежащей лицензированию. Однако это не означает, что финансовый агент также должен иметь лицензию на эту деятельность.

В факторинговых отношениях участвует еще один субъект - должник, то есть лицо, право денежного требования к которому клиент уступает финансовому агенту. Однако должник не является стороной договора факторинга. Действительно, у него возникает ряд прав в связи с заключенным договором, однако они призваны гарантировать его законные интересы в изменившейся правовой ситуации, а не определять его правовой статус как стороны договора. Кроме того, в определении договора финансирования под уступку денежного требования четко указано на наличие в договоре двух сторон.

В рамках гражданского законодательства факторинговые отношения складываются путем заключения нескольких договоров.

Между финансовым агентом и клиентом отношения оформляются договором финансирования под уступку денежного требования. Характер данного договора определяет и тип другого договора, действующего в факторинговых отношениях. Если договор факторинга заключен как покупка финансовым агентом денежного требования клиента, то он обусловлен наличием договора о поставке товаров, выполнении работ, оказании услуг между клиентом и должником; если договор заключен в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед должником, то он обусловлен наличием кредитного договора и т.п.

При полной самостоятельности договора о поставке товаров, выполнении работ, оказании услуг, кредитного договора и т.д. в целях регулирования факторинговых отношений п. 1 ст. 828 ГК РФ установлено, что уступка финансовому агенту денежного требования является действительной, даже если между клиентом и его должником существует соглашение о ее запрете или ограничении. Это означает, что даже если стороны включили в договор условие о запрете уступки права денежного требования, а затем клиент заключил с финансовым агентом договор финансирования под уступку денежного требования, то условие о запрете не применяется. При этом клиент несет ответственность перед должником за нарушение условий договора (п. 2 ст. 828 ГК РФ). Однако на финансового агента данная ответственность возложена быть не может (п. 2 ст. 832 ГК РФ);

- финансовый агент - банк, небанковская кредитная организация, иная специализированная коммерческая организация.

Банком в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" является кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять на основании лицензии Банка России в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц; размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности; открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.

Иные небанковские кредитные организации - это кредитные организации, имеющие право осуществлять отдельные банковские операции, предусмотренные указанным Законом.

Приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме (факторинговая деятельность) банков и иных кредитных организаций не относится к банковским операциям и поэтому не подлежит лицензированию. Любой банк или кредитная организация управомочены на такую деятельность уже в силу наличия у них статуса банка или иной кредитной организации.

В соответствии со ст. 825 ГК РФ коммерческие организации должны иметь лицензию на осуществление такого вида деятельности. Вместе с тем в ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", установившей перечень видов деятельности, на осуществление которых требуются лицензии, не содержится указания на необходимость лицензирования финансирования под уступку денежного требования деятельности коммерческих организаций.

На основании данной нормы многими специалистами был сделан вывод о невозможности в настоящий момент для коммерческих некредитных организаций заключать договоры финансирования под уступку денежного требования в качестве финансовых агентов.

В соответствии со ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

По договору факторинга клиент уступает финансовому агенту право денежного требования к должнику, вытекающее из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг. Взамен финансовый агент выплачивает клиенту денежную сумму (как правило, 80 - 95% от размера денежного требования). В результате клиент теряет право денежного требования, а должник обязан выплатить сумму долга финансовому агенту.

Полученная финансовым агентом от должника сумма поступает в его собственность. Разница между суммой, уплаченной клиенту, и суммой, полученной от должника, составляет вознаграждение финансового агента за оказанную клиенту услугу.

Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.

Клиент уступает финансовому агенту свое право денежного требования в качестве меры обеспечения другого договора между ними (например, кредитного). В подобной ситуации финансовый агент вправе воспользоваться данным денежным требованием в своих интересах только в случае, если клиент не выполнит своих договорных обязательств перед ним.

Основные требования, предъявляемые к договору факторинга, следующие:

- может использоваться только в предпринимательской деятельности хозяйствующих субъектов;

- имеет единственное существенное условие - предмет договора;

- является двусторонним, так как правоотношения по договору возникают между финансовым агентом и клиентом. При этом должник не является стороной договора, но, несомненно, является участником факторинговых отношений;

- является возмездным, так как имущественное представление одной стороны (денежные средства финансового агента) обусловливает встречное имущественное представление другой стороны (право требования клиента и вознаграждение финансовому агенту). Безвозмездную передачу клиентом денежного требования финансовому агенту следует рассматривать как дарение, что в отношениях между коммерческими организациями запрещено (ст. 575 ГК РФ), за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 МРОТ;

- может быть реальным или консенсуальным (консенсуальным договором признается договор, для заключения которого достаточно достижения соглашения о заключении договора. Реальным признается договор, для заключения которого необходимо не только достижение соглашения о заключении договора, но и начало его фактического исполнения), так как по договору факторинга стороны могут либо сразу выполнить свои обязательства, либо возложить на себя обязанность по их выполнению в дальнейшем.

Срок действия договора финансирования под уступку денежного требования может быть установлен, например, до момента исполнения должником своей обязанности по оплате товаров (работ, услуг) и получения финансовым агентом вознаграждения, после чего договор прекращается.

Наиболее перспективным, формирующим качественно новые рыночные отношения является заключение договора факторинга на неопределенный срок. В этом случае стороны могут договариваться о переходе всех (или некоторых) текущих или будущих денежных прав требования клиента к финансовому агенту. При этом клиент всегда оперативно обеспечивается денежными средствами за поставленный товар, выполненные работы, оказанные услуги.

Форма договора финансирования под уступку денежного требования определяется в соответствии с общими положениями ГК РФ о сделках (ст. ст. 160 - 165 ГК РФ), поскольку в гл. 43 "Финансирование под уступку денежного требования" ГК РФ специальное правовое регулирование договора отсутствует. Кроме того, к форме договора факторинга должны применяться также и общие правила об уступке права требования (ст. 389 ГК РФ).

Договор факторинга, основанный на договоре, заключенном в простой письменной или нотариальной форме, должен быть совершен в соответствующей форме.

Если простая письменная форма не соблюдена, то это лишает стороны возможности в случае спора ссылаться в подтверждение договора и его условий на свидетельские показания, но не влечет недействительности договора.

Если сторонами не соблюдена нотариальная форма договора или требование о его государственной регистрации, то такой договор недействителен (ничтожен).

Нотариальное удостоверение договора на основе первоначального договора, заключенного в простой письменной форме, может совершаться по соглашению сторон.

Договор, основанный на договоре, требующем государственной регистрации, должен быть зарегистрирован в аналогичном порядке.

В соответствии с п. 1 ст. 826 ГК РФ предметом договора финансирования под уступку денежного требования является денежное требование клиента к должнику. В приведенной норме ГК РФ указаны две разновидности предмета договора факторинга: требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), вытекающее из уже существующего договора между клиентом и должником, и требование, право на получение средств по которому возникнет в будущем (будущее требование).

Если уступка денежного требования обусловлена определенным событием, она вступает в силу после наступления этого события. Дополнительного оформления уступки денежного требования в этих случаях не требуется (п. 2 ст. 826 ГК РФ).

Требование, являющееся предметом договора факторинга, должно соответствовать следующим условиям:

- требование должно принадлежать клиенту.

Пример. У организации А имеется право денежного требования к организации Б. Организация А заключила с организацией В договор комиссии, по которому организация В осуществляла истребование долга с организации Б. По договору факторинга организация В уступила право денежного требования организации Г.

В данном случае организация В не имела право уступать денежное требование, так как оно принадлежало не ей, а организации А;

- требование должно быть именно денежным (п. 1 ст. 824, ст. 826 ГК РФ).

Очень часто право денежного требования клиента возникает в результате выдачи должником простого или переводного векселя. Право денежного требования, обусловленное векселем, также может быть предметом уступки, однако с учетом норм вексельного законодательства. В мировой практике такие операции получили название "форфейтинг";

- требование должно быть действительным (п. 1 ст. 827 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 827 ГК РФ денежное требование признается действительным, если клиент обладает правом на передачу денежного требования, то есть имеет субъективное право требования к должнику и в момент уступки этого требования ему неизвестны обстоятельства, вследствие которых должник вправе его не исполнять (отказ от выполнения своих обязательств клиентом, форс-мажор);

- требование должно вытекать из предоставления клиентом должнику товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 1 ст. 824 ГК РФ);

- требование должно быть определено таким образом, который позволяет идентифицировать существующее требование в момент заключения договора, а будущее требование - не позднее чем в момент его возникновения (п. 1 ст. 826 ГК РФ).

К сторонам договора факторинга законодательство предъявляет специальные повышенные требования, поскольку данный договор имеет свою специфику и должен учитывать в своей деятельности самые различные рыночные факторы.

4. ПЕРЕВОД ДОЛГА

4.1. Правовые аспекты перевода долга

Определение обязательства, приведенное в ст. 307 ГК РФ, предполагает существование в обязательстве двух сторон: обязанной выполнить действие и имеющей право требовать исполнения. Лицо, которое обязано совершать в пользу другого лица действия по передаче имущества, выполнению работы и т.п. (исполняет обязательство), именуется должником, а лицо, имеющее право требовать от должника исполнения его обязанности, - кредитором.

В период действия обязательства существует возможность замены участвующих в нем лиц при сохранении самого обязательства, поскольку основой обязательства является имущественный интерес сторон, а не личные отношения. Законодательство предусматривает возможность замены как кредитора, так и должника.

Основными способами участия третьих лиц в договоре являются:

- исполнение обязательства третьим лицом (ст. 313 ГК РФ);

- перевод долга (ст. ст. 391 - 392 ГК РФ);

- переход прав кредитора к другому лицу (одной из форм является уступка требования - ст. ст. 382 - 390 ГК РФ).

Условно операции, связанные с участием в договоре третьих лиц, делятся на две группы:

- операции, при которых третье лицо выполняет обязательства (такие операции осуществляются при переводе долга и при исполнении обязательства третьим лицом);

- операции, при которых третье лицо становится кредитором (такие операции осуществляются при переходе прав кредитора к другому лицу).

Как уже отмечалось, уступка требования представляет собой замену кредитора в обязательстве в результате совершения кредитором соответствующей сделки, как правило, путем заключения двустороннего соглашения (договора) между прежним и новым кредиторами. Перевод долга предполагает замену должника в обязательстве.

Третье лицо становится исполнителем обязательства по договору, участником которого оно изначально не являлось, при заключении с ним соглашения о переводе долга или при возложении на него обязанностей по исполнению обязательства. И перевод долга, и исполнение обязательства третьим лицом применяются в ситуациях, когда организация в силу каких-либо обстоятельств не может самостоятельно выполнить свои обязательства по договору или когда она имеет дебитора, готового принять на себя обязательства этой организации и тем самым погасить свою задолженность перед ним.

Несмотря на внешнюю схожесть обстоятельств, в которых применяются эти два способа, они различны по своей сути. Различие это заключается в том, что перевод долга является одним из видов перемены лиц в обязательстве (ст. 391 ГК РФ), а исполнение обязательства третьим лицом - одним из способов исполнения обязательства без перемены самого должника (ст. 313 ГК РФ). Иными словами, при переводе долга первоначальный должник перестает быть стороной в заключенном договоре, и его место занимает третье лицо (новый должник). При возложении исполнения обязательства на третье лицо стороны основного договора не меняются: третье лицо выполняет обязательство за одну из сторон.

Чтобы выяснить, какая из двух сделок (возложение обязательства на третье лицо или перевод долга) произошла между организацией и третьим лицом, необходимо проанализировать относящиеся к ней тексты документов, в первую очередь договор с третьим лицом.

Принципиальное их отличие заключается в том, что в случае возложения исполнения обязательства на третье лицо за покупателем числится задолженность перед продавцом вплоть до поступления средств на счет продавца. Поэтому для возложения исполнения обязательства на третье лицо согласия кредитора не требуется (это может быть двусторонний договор покупателя с третьим лицом). В случае перевода долга покупатель перестает быть должником продавца независимо от того, перечислила ли третья сторона (новый должник) необходимую сумму. Перевод долга без согласия кредитора недействителен.

Формальные признаки перевода долга:

- оформляется при помощи заключенного отдельного соглашения, форма которого должна соответствовать форме основного обязательства;

- все первичные документы, связанные с исполнением основного обязательства, оформляются между кредитором и новым должником без участия первоначального должника;

- обязательства первоначального должника прекращаются в момент заключения соглашения о переводе долга, составления акта между ним и кредитором не требуется;

- допускается лишь с согласия кредитора.

Формальные признаки исполнения обязательства третьим лицом:

- может осуществляться на основании простого письма с просьбой произвести исполнение обязательства (отгрузить товар, выполнить работы) указанному получателю;

- во всех первичных документах указывается, что исполнение осуществляется за основного должника;

- основной должник остается обязанным перед кредитором до того момента, пока обязательство не будет исполнено третьим лицом. Основной должник и кредитор составляют акт взаимосверки по договору (либо иной аналогичный документ) с указанием на то, что обязательство было исполнено третьим лицом;

- кредитор обязан принять исполнение от третьего лица, если из закона, договора или самого существа обязательства не вытекает обязанность основного должника исполнить обязательство лично.

В большинстве случаев перевод долга и исполнение обязательства третьим лицом применяются, когда третье лицо, принимающее долг (или исполняющее обязательство), является должником того, чьи обязательства оно исполняет или осуществляет подобные действия за соответствующее вознаграждение. В противном случае такие действия могут быть расценены как безвозмездное освобождение от имущественной обязанности (безвозмездная передача товаров, работ, услуг), что в отношениях между коммерческими организациями не допускается, за исключением подарков на сумму до 5 МРОТ на основании ст. ст. 572, 575 ГК РФ. Нарушение правил, установленных ст. 575 ГК РФ, влечет за собой недействительность соглашения о переводе долга, по условиям которого обязательство исполняется третьим лицом на безвозмездной основе (соответственно, признается неправомерным и распоряжение основного должника третьему лицу об исполнении обязательства основного должника на безвозмездной основе, то есть если отсутствуют условия о выплате вознаграждения, погашении задолженности или зачете требования).

Кроме того, необходимо учитывать, что, если принятием на себя долга или выполнением чужого обязательства третье лицо погашает собственные обязательства перед партнером, это должно быть подтверждено соответствующим образом.

Документальными подтверждениями в подобном случае могут быть:

- специальное условие в соглашении о переводе долга о том, что принятие долга влечет за собой окончание расчетов между участниками соглашения (ст. 391 ГК РФ);

- акт взаимозачета, по которому обязательства одной организации по уплате компенсации или вознаграждения третьему лицу, исполнившему его обязательства, погашаются зачетом встречных обязательств третьего лица перед этой организацией (ст. 410 ГК РФ);

- соглашение об отступном, согласно которому обязательства третьего лица перед организацией погашаются исполнением обязанностей этой организации перед его кредитором (ст. 409 ГК РФ).

В случае если денежное обязательство третьего лица погашается отгрузкой товара, проведение взаимозачета между третьим лицом и его партнером невозможно, поскольку одним из необходимых условий для его проведения согласно ст. 410 ГК РФ является однородность взаимных требований. В подобной ситуации третье лицо и его партнер должны заключить соглашение об отступном, согласно которому обязательство третьего лица по перечислению партнеру денежных средств будет прекращено принятием на себя долга (или исполнения обязательства) партнера по поставке товара покупателю.

Оформление перевода долга выгодно в следующих ситуациях:

- если организация получила от поставщика дорогостоящие материально-производственные запасы по договору, в условиях которого установлены сроки оплаты и за каждый день просрочки предусмотрено начисление пеней;

- если временно отсутствуют денежные средства и организация не имеет возможности выдержать срок оплаты.

Чтобы избежать необходимости начисления пеней за несвоевременную оплату, организация может оформить с любым из своих контрагентов соглашение о переводе на него своего долга перед поставщиком материально-производственных запасов.

При этом контрагент, на которого переводится долг, получит от организации (в соответствии с соглашением о переводе долга) сумму, превышающую размер долга. Однако следует иметь в виду, что перевод долга имеет экономический смысл в том случае, если сумма вознаграждения будет намного меньше, чем сумма пеней по договору поставки.

Перевод долга осуществляется в двух формах:

- перевод долга, возникающий из договора;

- перевод долга, возникающий на основании закона.

Будучи трехсторонней сделкой (договором), в котором участвуют кредитор, первоначальный и новый должники, перевод долга, как правило, является результатом существования между первоначальным и новым должниками иного обязательства, для исполнения которого он и осуществляется, поэтому при передаче долга первоначальный должник не уплачивает новому должнику каких-либо денежных средств.

Статьей 392 ГК РФ установлено, что новый должник вправе выдвигать против требования кредитора возражения, основанные на отношениях между кредитором и первоначальным должником.

Поскольку перевод долга, так же как и уступка требования, оформляет замену стороны в обязательстве, должник не может передать часть своего долга, так как в этом случае не произойдет замены стороны в обязательстве и указанное соглашение следует признать недействительным.

Замена стороны в обязательстве не означает замену стороны договора, поскольку договор может служить основанием возникновения нескольких обязательств, а сторона договора одновременно является кредитором по одному обязательству и должником по другому.

При переводе долга первоначальный должник заключает сделку с новым должником о том, что последний принимает на себя обязательства первоначального должника перед кредитором. Таким образом, осуществление перевода долга влечет за собой изменение субъектного состава сделки: обязанности первоначального должника по сделке с момента заключения соглашения о переводе долга прекращаются, и обязанным становится лицо, на которое был переведен долг.

Действующее гражданское законодательство содержит несколько правил, направленных на защиту интересов кредитора в этих случаях. Действительно, должник может перенести свой долг на заведомо неплатежеспособную организацию и уклониться таким образом от выполнения принятых на себя обязательств. Именно поэтому п. 1 ст. 391 ГК РФ установлено, что перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора.

При этом действующее законодательство не содержит специальных требований к форме, в которой кредитор может выразить такое согласие. Таким образом, чтобы договор о переводе долга мог считаться действительным, достаточно отсутствия возражения кредитора против смены должника при условии, что он был уведомлен о соглашении своевременно и надлежащим образом. Организации достаточно подтвердить, что кредитор был уведомлен о смене должника и имел возможность в разумный срок направить должнику свои возражения.

Для получения более твердых гарантий правомерности сделки целесообразно получить письменное согласие кредитора на перевод долга, так как отсутствие письменного согласия может повлечь за собой отмену соглашения о переводе долга.

Поскольку сущность перевода долга заключается в замене обязанного лица, обязательства по уплате денежной суммы (поставке товара, оказанию услуг) прекращаются для первого должника и переходят к новому должнику в момент заключения между ними соглашения в соответствующей форме при условии уведомления кредитора и получения согласия с его стороны.

Поэтому после заключения соглашения о переводе долга при оформлении первичных документов, связанных с исполнением обязательств по основному договору (актов сдачи-приемки, счетов-фактур, платежных поручений и т.п.), первоначальный должник уже не упоминается, и все расчеты осуществляются между кредитором и новым должником (со ссылкой на реквизиты основного договора и реквизиты соглашения о переводе долга).

К форме соглашения о переводе долга, заключаемого между организацией, имеющей задолженность, и новым должником, предъявляются определенные требования:

- форма соглашения о переводе долга должна соответствовать форме сделки, долг по которой переводится. Иными словами, если основная сделка была совершена в простой письменной или нотариальной форме, то соглашение о переводе долга по ней совершается также в простой письменной или нотариальной форме;

- если сделка подлежала государственной регистрации, то соглашение о переводе долга регистрируется в порядке, установленном для регистрации самой сделки (п. 2 ст. 391, п. п. 1, 2 ст. 389 ГК РФ);

- соглашение (договор) о переводе долга, форма которого не соответствует форме основной сделки, является ничтожным (ст. 168 ГК РФ);

- содержание обязательства при переводе долга остается неизменным;

- кредитор не вправе предъявлять к должнику требования, выходящие за рамки первоначального договора.

Новый должник в свою очередь вправе выдвигать против требований кредитора все те возражения, которые имел прежний должник (ст. 392 ГК РФ). В частности, должник вправе заявлять в суде об истечении срока исковой давности. При этом следует учитывать, что в соответствии со ст. 201 ГК РФ перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления. Следовательно, срок для обращения кредитора в суд начинает течь с момента нарушения первоначальным должником его обязательства по договору, а не с момента заключения договора о переводе долга.

В порядке перевода долга может быть передано не всякое обязательство. Так, не могут быть переданы обязательства, неразрывно связанные с личностью должника (например, обязательство написать книгу, уплачивать алименты и т.п.).

Обязательство, по которому осуществлен перевод долга, может быть обеспечено каким-либо из способов, предусмотренных гражданским законодательством (неустойкой, удержанием, задатком, залогом, поручительством, банковской гарантией), либо иным способом по соглашению сторон.

Поскольку при переводе долга передаваемое обязательство остается неизменным, обеспечительные меры, предусмотренные первоначальным договором или законом (уплата неустойки при просрочке платежа, потеря внесенного задатка, право кредитора удерживать вещь, принадлежащую должнику), также сохраняют свою силу.

В отношении обеспечительных мер третьих лиц, а также обеспечительных мер должника, установленных дополнительным договором, действует иной порядок.

По общему правилу, установленному ст. 356 ГК РФ, с переводом на другое лицо долга по обязательству, обеспеченному залогом, залог прекращается (для этого не нужно расторгать договор залога: залог в этом случае прекращает свое действие в силу закона), так как в большинстве случаев залогодателем выступает сам должник. И если он выходит из обязательства, то для него нет никакого смысла предоставлять свое имущество в обеспечение обязательства третьего лица.

В то же время залогодатель вправе дать кредитору согласие отвечать за нового должника, и в таком случае договор залога остается действительным.

Если договор перевода долга будет в определенных случаях признан крупной сделкой, он должен совершаться с соблюдением процедуры одобрения, установленной ст. 79 Закона об акционерных обществах, иначе эта сделка может быть признана недействительной по иску самого акционерного общества или любого из акционеров.

Крупной считается сделка (в том числе заем, кредит, залог, поручительство) или несколько взаимосвязанных сделок, связанных с приобретением, отчуждением или возможностью отчуждения обществом прямо либо косвенно имущества, стоимость которого составляет 25% и более балансовой стоимости активов общества, определенной по данным его бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату.

Имеет свои особенности и перевод долга при продаже предприятия.

В соответствии с п. 1 ст. 559 ГК РФ предприятие при продаже передается в собственность новому владельцу в целом как имущественный комплекс. Это означает, что передается не только имущество, но и принадлежащие прежнему собственнику права и обязанности, относящиеся к данному имуществу (за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам). Следовательно, продажа предприятия как имущественного комплекса фактически влечет перевод долгов этого предприятия на его нового владельца.

До подписания договора о продаже предприятия как имущественного комплекса должен быть подготовлен ряд документов, в том числе перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований (п. 2 ст. 561 ГК РФ).

Продавец обязан письменно известить о продаже предприятия каждого из кредиторов по обязательствам, включенным в состав продаваемого предприятия (п. 1 ст. 562 ГК РФ). Отсутствие письменного согласия кредиторов (части кредиторов) на перевод долга не препятствует продаже предприятия, однако в случае такой продажи кредиторы, не согласившиеся с переводом, приобретают определенные права.

Кредитор, не сообщивший письменно продавцу или покупателю предприятия о своем согласии на перевод долга, имеет право в течение 3 месяцев со дня получения уведомления о продаже потребовать (п. 2 ст. 562 ГК РФ) :

- либо прекращения или досрочного исполнения обязательства и возмещения продавцом убытков, причиненных прекращением обязательства;

- либо признания договора продажи предприятия недействительным полностью или в соответствующей части.

Кредитор, в отношении которого сторонами договора продажи предприятия как имущественного комплекса не была исполнена обязанность по уведомлению о продаже, также приобретает перечисленные права и вправе ими воспользоваться в течение 1 года со дня, когда он узнал или должен был узнать о продаже предприятия.

Если кредитор не воспользовался перечисленными правами в установленные сроки, это означает, что фактически он дал согласие на перевод долга.

Таким образом, правило п. 1 ст. 391 ГК РФ (в соответствии с которым для перевода долга необходимо согласие кредитора) здесь может быть применено в несколько ином порядке: сначала происходит перевод долга, а затем уже кредитор либо соглашается с ним, либо реализует свои права по оспариванию сделки.

Ответственность по долгам, переведенным на нового владельца предприятия без согласия кредитора (кредиторов), стороны договора (прежний должник и новый должник) несут солидарно (п. 4 ст. 562 ГК РФ).

Это же правило применяется при передаче в составе предприятия обязательств, исполнение которых покупателем невозможно при отсутствии у него разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью. За неисполнение такого обязательства продавец и покупатель предприятия также несут солидарную ответственность (п. 3 ст. 559 ГК РФ).

После заключения соглашения о переводе долга новому должнику передаются следующие документы:

- договор;

- приложения к договору;

- спецификации, сметы, дополнительные соглашения, которые прилагаются к договору;

- акт сверки задолженности между организацией и кредитором, подтверждающий сумму задолженности.

Первичные документы по оформлению обязательств, связанных с исполнением договора (акты приема-передачи, счета-фактуры и т.д.), остаются в организации.

После того как соглашение о переводе долга будет оформлено, его копию нужно передать поставщику.

4.2. Бухгалтерский и налоговый учет

Порядок бухгалтерского и налогового учета операций, связанных с переводом долга, во многом определяется конкретными условиями сделок, заключаемых между всеми сторонами (кредитором, первоначальным должником и новым должником).

Пример. Организация Б приобрела у организации А товар на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб., по договору купли-продажи от 8 сентября 2004 г. Товар был получен 10 сентября 2004 г.

Организация Б с согласия организации А перевела свой долг на организацию В (соглашение о переводе долга подписано 15 сентября 2004 г.).

Соглашение о переводе долга

г. Москва 15 сентября 2004 г.

Организация Б, именуемая в дальнейшем Должник, в лице генерального директора Иванова А.А., действующего на основании Устава, с одной стороны, и Организация В, именуемая в дальнейшем Новый должник, в лице генерального директора Сергеева М.М., действующего на основании Устава, с другой стороны, заключили настоящее соглашение о нижеследующем.

1. Должник передает, а Новый должник принимает на себя обязанности первого и становится Должником по Договору купли-продажи N 5 от 8 сентября 2004 г., заключенному между Должником и Организацией А, выступающей Кредитором.

2. По настоящему договору Новый должник обязуется осуществить следующие обязательства:

- оплатить материальные ценности, указанные в Договоре купли-продажи, Организации А до 8 октября 2004 г.

3. Согласие Кредитора на перевод долга получено, что подтверждается:

- письмом от 14 сентября 2004 г., исходящий N 15.

4. В оплату за принятие долга Новым должником Должник обязуется:

- до 10 октября 2004 г. отгрузить Организации В свою продукцию на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

5. Новый должник вправе выдвигать против требования Кредитора возражения, основанные на отношениях между Кредитором и Должником.

6. Должник обязан передать Новому должнику в течение трех дней с момента заключения настоящего соглашения всю документацию, из которой вытекают обязанности Должника, являющиеся предметом настоящего соглашения, а именно:

- Договор купли-продажи N 5 от 8 сентября 2004 г.

7. Перевод долга в соответствии с настоящим договором, не влечет каких-либо изменений условий Договора купли-продажи N 5 от 8 сентября 2004 г.

В соответствии с соглашением о переводе долга организация В погашает задолженность организации Б перед организацией А, а организация Б, в свою очередь, обязуется поставить организации В свою продукцию на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

3 октября 2004 г. организация В перечислила на расчетный счет организации А сумму в размере 118 000 руб. 10 октября 2004 г. организация Б отгрузила организации В свою продукцию на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

Учет у кредитора (организация А). В бухгалтерском учете организации А смена должника оформляется записями в аналитическом учете (внутренними записями по счету 62).

Момент возникновения обязанности по уплате НДС со стоимости товаров, реализованных организации Б, определяется учетной политикой.

Если организация А определяет выручку для целей исчисления НДС по мере отгрузки, то НДС со стоимости товаров, реализованных организации Б, уплачивается в бюджет по итогам того периода, когда была произведена отгрузка товаров организации Б, на основании пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ.

Если организация А определяет выручку для целей исчисления НДС по мере оплаты, то обязанность по уплате в бюджет НДС со стоимости товаров, реализованных организации Б, возникает у организации А после того, как новый должник (организация В) погасит задолженность за эти товары, на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.

Счет-фактура на стоимость реализованных товаров в любом случае выставляется организацией А на имя организации Б (покупателя товаров) независимо от того, что оплата поступает от организации В.

В бухгалтерском учете организации А указанные операции отражаются следующим образом:

- в сентябре:

Д-т 62, субсчет "Расчеты с организацией Б" К-т 90 - 118 000 руб. - отражена отгрузка продукции организации Б;

Д-т 90 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" (76, субсчет "Отложенный НДС") - 18 000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости отгруженной продукции.

Счет 68 используется, если организация А определяет выручку для целей исчисления НДС по мере отгрузки, счет 76 - по мере оплаты;

Д-т 62, субсчет "Расчеты с организацией В" К-т 62, субсчет "Расчеты с организацией Б" - 118 000 руб. - отражена смена дебитора.

Проводка оформляется на дату подписания соглашения о переводе долга;

- в октябре:

Д-т 51 К-т 62, субсчет "Расчеты с организацией В" - 118 000 руб. - отражено поступление денежных средств от организации В;

Д-т 76, субсчет "Отложенный НДС" К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 18 000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет со стоимости реализованных товаров (если организация А определяет выручку для целей исчисления НДС по мере оплаты).

Для целей налогообложения прибыли порядок признания доходов от реализации товаров зависит от того, какой метод учета доходов и расходов применяется организацией А.

Если организация А определяет доходы и расходы по методу начисления, то выручка от реализации товаров в размере 100 000 руб. отражается в налоговом учете организации в сентябре 2004 г. (в том периоде, в котором товары были реализованы организации Б) на основании п. 3 ст. 271 НК РФ.

Если организация А определяет доходы и расходы по кассовому методу, то выручка от реализации товаров в размере 100 000 руб. отражается в налоговом учете в октябре 2004 г. (в том месяце, в котором средства в оплату реализованных товаров поступили на счет организации А) на основании п. 2 ст. 273 НК РФ.

Учет у первоначального должника (организация Б). Для организации Б в момент заключения соглашения о переводе долга задолженность перед организацией А по оплате приобретенных у нее товаров прекращается. Одновременно с этим возникает задолженность перед организацией В по поставке в ее адрес продукции на сумму 118 000 руб.

Сумма "входного" НДС по приобретенным у организации А товарам может быть предъявлена организацией Б к вычету только после фактической уплаты этой суммы (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П отмечается, что под фактическими уплаченными поставщику суммами налога следует понимать реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Следовательно, суммы НДС будут считаться уплаченными организацией Б организации А при выполнении двух условий:

- если организация В (новый должник) погасила задолженность перед организацией А (поставщиком товаров);

- если организация Б погасила свою задолженность перед организацией В.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация Б сможет предъявить к вычету сумму "входного" НДС в размере 18 000 руб. только 10 октября 2004 г., после того как произведет отгрузку продукции организации В. При этом у организации Б должен быть счет-фактура, оформленный организацией А, в котором сумма НДС выделяется отдельной строкой.

В момент перевода долга на организацию В у организации Б возникает задолженность перед организацией В по поставке продукции на сумму 118 000 руб. Поскольку возникновение этой задолженности нельзя рассматривать как получение аванса в счет предстоящей поставки продукции, у организации Б не возникает обязанности по уплате в бюджет НДС.

НДС в размере 18 000 руб. подлежит уплате в бюджет только после отгрузки продукции организации В.

В бухгалтерском учете организации Б указанные операции отражаются следующим образом:

- в сентябре:

Д-т 41 К-т 60 - 100 000 руб. - отражено оприходование товаров, поступивших от организации А;

Д-т 19 К-т 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости приобретенных товаров;

Д-т 60 К-т 62 - 118 000 руб. - отражен перевод долга по оплате товаров на организацию В в счет предстоящей поставки продукции;

- в октябре:

Д-т 62 К-т 90 - 118 000 руб. - отражена отгрузка продукции в адрес организации В;

Д-т 90 К-т 68 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет со стоимости отгруженной продукции;

Д-т 68 К-т 19 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к вычету (со стоимости приобретенных товаров).

Учет у нового должника (организация В). В бухгалтерском учете организации В принятие на себя задолженности организации Б перед организацией А отражается следующим образом:

- в сентябре:

Д-т 60, субсчет "Расчеты с организацией Б" К-т 76, субсчет "Расчеты с организацией А" - 118 000 руб. - отражена принятая задолженность;

- в октябре:

Д-т 76, субсчет "Расчеты с организацией А" К-т 51 - 118 000 руб. - отражено погашение задолженности перед организацией А.

После поступления от организации Б продукции на сумму 118 000 руб. организация В получает право на вычет "входного" НДС по этой продукции при наличии счета-фактуры, выставленного организацией Б, и при условии, что приобретенная продукция предназначена для осуществления операций, облагаемых НДС:

Д-т 10 (41) К-т 60, субсчет "Расчеты с организацией Б" - 100 000 руб. - отражено поступление продукции от организации Б;

Д-т 19 К-т 60, субсчет "Расчеты с организацией Б" - 18 000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости приобретенной продукции;

Д-т 68 К-т 19 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к вычету (со стоимости приобретенной продукции).

5. ИСПОЛНЕНИЕ ДЕНЕЖНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ТРЕТЬИМИ ЛИЦАМИ

5.1. Правовые аспекты

В возмездных договорах каждая из сторон договора одновременно является и должником, и кредитором. Согласно п. 2 ст. 308 ГК РФ если каждая из сторон по договору несет обязанность в пользу другой стороны, она считается должником другой стороны в том, что обязана сделать в ее пользу, и одновременно ее кредитором в том, что имеет право от нее требовать.

Например, в договоре купли-продажи продавец является должником в обязательстве по передаче имущества и кредитором в обязательстве по уплате денег, а покупатель, наоборот, - должником в обязательстве по уплате денег и кредитором в обязательстве по передаче имущества.

Гражданское законодательство предусматривает возможность возложения исполнения обязательства должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично (п. 1 ст. 313 ГК РФ).

В этом случае третье лицо будет выступать в роли плательщика и кредитор обязан принять исполнение денежного обязательства за должника третьим лицом. Законодательство не возлагает на кредитора обязанность проверять, почему третье лицо предлагает ему исполнение за должника. ГК РФ не содержит перечня оснований, в силу которых исполнение может быть возложено должником на третье лицо.

Третьим лицом является тот, кто, не относясь к числу контрагентов, оказывается в юридически значимой связи с должником или кредитором либо с обоими.

Исполнение обязательства третьим лицом применяется в ситуациях, когда организация в силу каких-либо обстоятельств не может самостоятельно выполнить свои обязательства по договору или когда она имеет дебитора, готового принять на себя обязательства этой организации и тем самым погасить свою задолженность перед ней.

В случае возложения исполнения обязательства на третье лицо за покупателем числится задолженность перед продавцом вплоть до поступления средств на счет продавца. Поэтому для возложения исполнения обязательства на третье лицо согласия кредитора не требуется (это может быть двусторонняя договоренность покупателя с третьим лицом).

Основанием привлечения к исполнению третьего лица может быть договор между покупателем (должником) и третьим лицом (плательщиком).

Кредитор обязан принять исполнение от третьего лица, если из закона, договора или самого существа обязательства не вытекает обязанность основного должника исполнить обязательство лично. Кредитор вправе отказаться принимать платеж от третьего лица, только если такое исполнение прямо противоречит условиям обязательства, связывающего кредитора с должником, либо если правовые акты обязывают должника исполнить обязательство лично или запрещают кредитору принимать исполнение от третьих лиц. Во всех остальных случаях кредитор обязан принять платеж, предложенный за должника третьим лицом.

Если принятием на себя долга или выполнением чужого обязательства третье лицо погашает собственные обязательства перед партнером, это должно быть подтверждено соответствующим образом.

Исполнение обязательства третьим лицом может быть осуществлено на основании простого письма с просьбой произвести исполнение обязательства (отгрузить товар, выполнить работы) указанному получателю.

При исполнении обязательства третьим лицом во всех первичных документах делается ссылка на то, что исполнение осуществляется за основного должника.

Основной должник остается обязанным перед кредитором до того момента, пока обязательство не будет исполнено третьим лицом.

Основной должник и кредитор составляют акт взаимосверки по договору (либо иной аналогичный документ) с указанием на то, что обязательство было исполнено третьим лицом.

Должник обязан нести ответственность за действия третьего лица как за свои собственные.

Согласно ст. 403 ГК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства третьими лицами, на которых было возложено исполнение, отвечает должник (покупатель), если законом прямо не установлено, что ответственность несет третье лицо, являющееся непосредственным исполнителем.

Освобождение должника от ответственности возможно лишь при наличии доказательств того, что и он, и фактический исполнитель (плательщик) проявили ту степень заботливости и осмотрительности, какая от них требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, и приняли все меры для надлежащего исполнения обязательства.

Основной должник является обязанным лицом до тех пор, пока его кредитором не будет принято исполнение от третьего лица. Именно поэтому важное значение для основного должника имеет наличие документа, подтверждающего факт исполнения обязательства.

Согласно п. 2 ст. 408 ГК РФ кредитор (поставщик), принимая исполнение, обязан выдать должнику (покупателю) по его требованию расписку в получении исполнения полностью или в соответствующей части. Иными словами, покупатель вправе потребовать у поставщика составления документа (акта расчетов, письма, специальной отметки в накладной и т.д.) с указанием, что исполнение обязательства было принято им у третьего лица. На основании этого документа покупатель считается исполнившим свое обязательство. Таким документом может быть также подтверждение банка о перечислении денежных средств на расчетный счет поставщика.

Третье лицо, исполняющее обязательство, в первичных документах указывает, что соответствующие действия осуществляются им во исполнение обязательств основного должника (например, при перечислении денежных средств в платежном поручении следует указать: "оплата за _______ по договору N _______ от _____" (номер и дата договора между покупателем и продавцом)). Эти ссылки являются для продавца основанием для зачета поступивших от третьего лица денежных средств в счет погашения обязательства покупателя.

Для организации-продавца достаточно просто отследить поступление денежных средств и оформить необходимые проводки по списанию дебиторской задолженности по конкретному договору, если в расчетном документе на поступление денежных средств четко указан покупатель, по распоряжению которого третьим лицом перечисляются те или иные суммы, с соответствующей ссылкой на номер договора, или при наличии уведомления покупателя о перечислении средств с расчетного счета иного лица (или копий переписки покупателя с третьей стороной). Продавец должен иметь на конец отчетного периода документы, подтверждающие отношение поступивших сумм к расчетам по конкретному договору, чтобы на их основании отразить в бухгалтерском учете операцию получения средств в счет расчетов по данному договору и включить их в налоговую базу.

Если необходимых документов у организации-продавца на конец отчетного периода нет (то есть поступившие суммы не идентифицированы), ему следует отправить назад поступившие средства и, таким образом, своими действиями отказаться от предполагаемого дара. В противном случае при проведении налоговыми органами документальной проверки обязательно встанет вопрос о необходимости учета указанных сумм в качестве внереализационных доходов в составе налоговой базы по налогу на прибыль. Оспорить такое требование налогового органа, ссылаясь на факт направления запроса перечислившей средства стороне и отсутствия на отчетную дату ответа от нее, продавцу будет очень сложно, так как отражение данной суммы в составе кредиторской задолженности на конец отчетного периода не будет подтверждено документально.

Оптимальный вариант - при возложении обязательства на третье лицо покупатель-должник сразу же предоставляет ему исчерпывающую информацию о порядке заполнения платежного поручения.

Пример.

Исх. N ________

_______________

(дата)

Генеральному директору

_______________________________________

(название организации - третьего лица)

Организация _______________ просит в счет расчетов за выполненные работы по договору N ______ от ______ в соответствии с актом приема-передачи работ N ____ от ______ перечислить причитающуюся сумму в размере ____________ руб., в том числе НДС _____________ руб., предприятию ______________ по следующим реквизитам ____________________.

В поле "Назначение платежа" просим указать: "Оплата за (указывается название товара) за организацию ______________________ по счету

N _______ от _______, в том числе НДС (указывается сумма и реквизиты счета, выставленного поставщиком), в счет погашения долга по договору N _______ от _______".

Генеральный директор

организации-покупателя

5.2. Налогообложение

Налог на добавленную стоимость. Возложение должником исполнения своего денежного обязательства на третье лицо не равнозначно переводу долга, так как при исполнении обязательств третьим лицом первоначальный должник из обязательственных отношений с кредитором не выбывает, оставаясь обязанным до момента исполнения его обязательства третьим лицом.

При возложении исполнения обязательства на третье лицо перемены лиц в обязательстве не происходит.

Организация-покупатель при возложении обязанности по перечислению денежных средств по договору купли-продажи за приобретенные материально-производственные запасы на третье лицо должна позаботиться о наличии первичных документов, подтверждающих данные отношения и с продавцом, и с третьей стороной, и удостовериться в правильном оформлении третьим лицом расчетного документа на перечисление средств поставщику.

Именно на основании этих документов и их взаимной увязки можно сделать вывод о правомерности или отсутствии у покупателя достаточных оснований для принятия к вычету в конкретном отчетном периоде суммы НДС, уплаченной поставщику третьим лицом в счет расчетов по договору купли-продажи между поставщиком и покупателем.

Первое условие. Для зачета организацией-покупателем уплачиваемых поставщику сумм НДС, они должны быть указаны в цене договора с поставщиком, а также выделены в передаточных и расчетных документах.

Такой ссылки в первичном учетном (и желательно в расчетном) документе было бы достаточно для зачета покупателем уплаченных сумм НДС, если бы организация самостоятельно рассчитывалась с поставщиком товара, а не возлагала исполнение своего обязательства по оплате приобретенного товара на третье лицо.

Второе условие. Для зачета покупателем сумм НДС, перечисленных третьим лицом в счет расчетов покупателя с поставщиком по договору купли-продажи, в наличии должны быть документы, позволяющие определить, что списанные с расчетного счета третьего лица суммы относятся именно к исполнению обязательств покупателем путем возложения этих обязательств на третье лицо. Данное обстоятельство подтверждается наличием между дебитором (покупателем) и третьим лицом договора (или переписки), из которого следует, что данные средства перечисляются по просьбе покупателя в счет исполнения им условий какого-либо договора третьей стороны с покупателем, и ссылкой на этот договор, а также на первоначальный договор купли-продажи (по которому производятся расчеты между покупателем и поставщиком) в расчетном документе на перечисление средств третьей стороной.

Предоставление покупателю налоговых вычетов по НДС при возложении им исполнения денежных обязательств на третье лицо будет считаться правомерным только в том случае, если, возлагая такую обязанность на третье лицо, он распоряжается своими собственными средствами.

Виды договоров между покупателем (должником) и третьим лицом (плательщиком) могут быть различными. Практически в любом договоре, включающем денежное обязательство (купли-продажи, подряда, займа), должник (покупатель, заказчик, заемщик) может принять на себя обязанность произвести оплату не самому кредитору, а указанному им лицу. В зависимости от условий договора лицо, которому должен быть произведен платеж, может быть прямо названо при заключении соглашения либо сообщено впоследствии.

Пример. Покупатель имеет долг перед поставщиком за товары в сумме 177 000 руб., в том числе НДС 18% - 27 000 руб.

С третьим лицом покупатель заключил договор на выполнение работ на сумму 177 000 руб., в том числе НДС 18% - 27 000 руб. Согласно этому договору покупатель является исполнителем работ.

Перечислением от третьего лица погашается задолженность покупателя перед поставщиком за материальные ценности и одновременно - задолженность третьего лица перед покупателем за оказанные ему услуги.

Следовательно, уплаченный поставщику НДС может быть принят покупателем к вычету в отчетном периоде, в котором произведено перечисление третьим лицом.

В расчетном документе, оформляемом третьим лицом, в поле "Назначение платежа" указывается, что расчет производится за покупателя (указывается наименование организации) по договору между поставщиком и покупателем (указываются реквизиты договора купли-продажи, в том числе НДС) в счет погашения задолженности третьего лица перед покупателем за полученные от него услуги (указываются реквизиты договора между третьим лицом и покупателем, в том числе НДС).

Сумма НДС за полученные третьим лицом от покупателя услуги может либо отличаться от сумм НДС, причитающихся к уплате покупателем продавцу, либо вообще отсутствовать в зависимости от применяемых контрагентами режимов налогообложения.

В данном случае третья сторона, перечислив необходимую сумму в форме безналичных расчетов через банк по указанным покупателем реквизитам, кроме обеспечения погашения обязательства покупателя перед продавцом, исполнила и свое обязательство по оплате приобретенных им у покупателя услуг (ст. 412 ГК РФ). Поскольку данный расчетный документ фиксирует факт совершения хозяйственной операции (исполнение обязательства) и у третьего лица по отношению к покупателю, и у покупателя по отношению к поставщику, он является основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета и у той, и у другой стороны. Покупатель получил от третьей стороны копию платежного поручения, заверенную банком.

В бухгалтерском учете сторон указанные операции отражаются следующим образом:

- у покупателя:

Д-т 41 К-т 60 - 150 000 руб. - отражено поступление от поставщика материально-производственных запасов (без НДС);

Д-т 19 К-т 60 - 27 000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости поступивших материально-производственных запасов;

Д-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90-1 - 177 000 руб. - отражено признание выручки по оказанным услугам третьей стороне;

Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 27 000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет;

Д-т 60 К-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 177 000 руб. - отражен зачет взаимных требований между третьей стороной и покупателем;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 27 000 руб. - отражен налоговый вычет по НДС с сумм, уплаченных поставщику материальных ценностей производственного назначения (на основании первичных документов, счета-фактуры и данных, указанных в копии платежного поручения третьей стороны);

- у третьей стороны:

Д-т 20 К-т 60 - 150 000 руб. - отражено отнесение на расходы по обычным видам деятельности полученных от покупателя услуг (без НДС);

Д-т 19 К-т 60 - 27 000 руб. - отражена сумма НДС, выделенная в акте приема-передачи оказанных услуг;

Д-т 60 К-т 51 - 177 000 руб. - отражено погашение задолженности перед покупателем за полученные от него услуги при перечислении данных сумм по реквизитам, указанным покупателем;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 27 000 руб. - отражено принятие к вычету суммы НДС, уплаченной покупателю за услуги, отнесенные на расходы.

Пример. Покупатель имеет долг перед поставщиком за товары в сумме 177 000 руб., в том числе НДС 18% - 27 000 руб.

С третьим лицом покупатель заключил договор на выполнение работ на условии 100%-й предоплаты на сумму 177 000 руб., в том числе НДС 18% - 27 000 руб. Согласно этому договору покупатель является исполнителем работ.

Третья сторона перечисляет стоимость товаров за покупателя в счет исполнения согласованного в договоре между покупателем и третьей стороной условия о предварительной оплате работ, которые собирается выполнить покупатель для третьей стороны. При этом считается, что расчеты с поставщиком производятся за счет покупателя.

В бухгалтерском учете сторон указанные операции отражаются следующим образом:

- у покупателя:

Д-т 41 К-т 60 - 150 000 руб. - отражено поступление от поставщика материально-производственных запасов (без НДС);

Д-т 19 К-т 60 - 27 000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости поступивших материально-производственных запасов;

Д-т 60 К-т 62, субсчет "Авансы полученные" - 177 000 руб. - отражена сумма полученной от третьей стороны предоплаты, которую третья сторона перечислила поставщику за покупателя (по его поручению).

По общему правилу суммы авансовых платежей, поступившие в счет предстоящего выполнения работ, подлежат включению в оборот, облагаемый НДС, на основании пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при получении авансовых платежей, исчисляется по расчетным налоговым ставкам (п. 4 ст. 164 НК РФ);

Д-т 62, субсчет "Авансы полученные" К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 27 000 руб. (177 000 руб. х 18/118) - отражена сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет с суммы полученного аванса;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 27 000 руб. - отражена сумма НДС, уплаченная поставщику материальных ценностей (на основании данных о перечислении денежных средств третьей стороной), предъявленная к вычету.

После выполнения работ оформляются записи:

Д-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90-1 - 177 000 руб. - отражено признание выручки по выполненным работам;

Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 27 000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости выполненных работ;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т 62, субсчет "Авансы полученные" - 27 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к вычету (с суммы полученного аванса);

Д-т 62, субсчет "Авансы полученные" К-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 177 000 руб. - отражен зачет полученного ранее аванса;

- у третьей стороны:

Д-т 60, субсчет "Авансы выданные" К-т 51 - 177 000 руб. - отражены денежные средства, перечисленные за покупателя (для третьей стороны - поставщика) по указанным им реквизитам в счет предварительной оплаты по договору на выполнение работ;

Д-т 20 К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиком за работы" - 150 000 руб. - отражена стоимость принятых работ (без НДС);

Д-т 19 К-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиком за работы" - 27 000 руб. - отражена сумма НДС, выделенная в акте приема-сдачи работ;

Д-т 60, субсчет "Расчеты с поставщиком за работы" К-т 60, субсчет "Авансы выданные" - 177 000 руб. - отражен зачет аванса.

Пример. Покупатель имеет долг перед поставщиком за товары в сумме 177 000 руб., в том числе НДС 18% - 27 000 руб.

С третьим лицом покупатель заключил договор займа на сумму 177 000 руб. Согласно этому договору покупатель является заемщиком, а третье лицо - заимодавцем.

Третье лицо перечисляет стоимость товаров за покупателя в счет предоставления покупателю займа на данную сумму. После того как третье лицо оплатит счет поставщика, задолженность покупателя перед поставщиком погашается и в учете покупателя отражается задолженность перед третьей стороной по договору займа.

В данной ситуации приобретенные покупателем товары считаются оплаченными в том отчетном периоде, в котором третье лицо оплатило счет поставщика (после получения извещения от третьего лица об оплате счета поставщика с приложением копии платежного поручения с отметкой банка). В этом же отчетном периоде покупатель получает право на вычет НДС по приобретенным товарам.

В бухгалтерском учете сторон указанные операции отражаются следующим образом:

- у покупателя:

Д-т 41 К-т 60 - 150 000 руб. - отражено оприходование приобретенных товаров по стоимости (без НДС);

Д-т 19 К-т 60 - 27 000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости приобретенных товаров;

Д-т 60 К-т 66 (67) - 177 000 руб. - отражено получение извещения от третьего лица об оплате счета поставщика в счет займа.

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 27 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к вычету (со стоимости приобретенных товаров на основании данных о перечислении средств третьей стороной);

Д-т 66 (67) К-т 51 - 177 000 руб. - отражен возврат займа третьей стороне;

- у третьей стороны:

Д-т 58, субсчет "Предоставленные займы" К-т 51 - 177 000 руб. - отражено перечисление денежных средств покупателю по указанным им реквизитам в счет предоставления займа;

Д-т 51 К-т 58, субсчет "Предоставленные займы" - 177 000 руб. - отражено получение от покупателя средств в счет погашения задолженности по договору займа.

Право на применение налогового вычета по НДС не ставится в зависимость от возврата заемщиком полученных заемных средств.

Если заимодавец по просьбе заемщика перечисляет сумму займа не заемщику, а непосредственно поставщику товаров (работ, услуг), то заемщик получает право на применение налогового вычета по НДС в том налоговом периоде, в котором денежные средства перечислены поставщику, независимо от состояния расчетов с заимодавцем. Иными словами, право на применение налогового вычета не ставится в зависимость от срока возврата заемщиком полученных заемных средств.

Объясняется это тем, что в соответствии с гражданским законодательством по договору займа денежные средства переходят в собственность заемщика (ст. 807 ГК РФ). Право собственности у заемщика возникает с момента передачи ему денежных средств (ст. 223 ГК РФ), а переданными они считаются с момента их фактического поступления во владение заемщика или указанного им лица (ст. 224 ГК РФ). Правомерность изложенной позиции подтверждается арбитражной практикой.

Однако в Письме Минфина России от 01.03.2004 N 04-03-11/28, где рассматривалась ситуация, вызывающая больше всего споров: товары оплачены не заемщиком, а по его просьбе непосредственно заимодавцем, - указывается, что при подобном построении отношений покупатель-заемщик не имеет права на вычет входного НДС до тех пор, пока не расплатится по займу.

Основной аргумент, который Минфин России приводит в подтверждение своего запрета, следующий. Пунктом 2 ст. 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право на вычет НДС, уплаченного им поставщику. Следовательно, чтобы воспользоваться вычетом, налог должен уплатить сам покупатель. Поскольку товар оплатил, а следовательно, и заплатил налог не покупатель, а третье лицо, права на вычет не возникает. Такое право, по мнению авторов вышеуказанного Письма, возникнет лишь после того, как покупатель лично заплатит НДС, то есть после погашения им долга.

Следует заметить, что изложенная позиция главного финансового ведомства страны далеко не бесспорна. Более того, судебная практика свидетельствует, что в подобных спорах налогоплательщики достаточно часто выходили победителями. При этом ссылались они на то, что по договору займа денежные средства передаются в собственность заемщика (п. 1 ст. 807 ГК РФ). А по смыслу ст. ст. 223, 224 и 807 ГК РФ денежные средства считаются переданными заемщику в том числе и с момента их фактического поступления во владение указанного заемщиком третьего лица - поставщика (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.07.2002 N А52/697/2002/2, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.12.2003 N Ф04/6501-954/А67-2003). Как указывается в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 06.03.2003 N А38-15/231-02, подобное оформление отношений также свидетельствует об оплате товаров заемными средствами.

Несмотря на то что фактически деньги перечисляло третье лицо, затраты по оплате товаров и НДС нес именно покупатель (ст. 313 ГК РФ).

Что касается НК РФ, то он вообще не ставит право на вычет НДС в зависимость от того, за счет каких источников получены средства, направленные на оплату товаров (Постановление ФАС Центрального округа от 06.05.2003 N А09-8580/02-16). Напротив, наличие у налогоплательщика непогашенной задолженности перед заимодавцем лишь подтверждает тот факт, что НДС фактически оплачен за счет средств покупателя и, следовательно, может быть принят к вычету (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2003 N А56-35836/02).

Пример. Налоговая инспекция отказала налогоплательщику в праве на вычет НДС, уплаченного таможенным органам при ввозе импортного товара, поскольку налог был уплачен за счет заемных средств и кредиторская задолженность перед заимодавцем не была погашена.

Налогоплательщик с выводами налогового органа не согласился и обратился в арбитражный суд с иском о признании решения налоговой инспекции противоречащим нормам гражданского налогового законодательства.

Суд иск налогоплательщика удовлетворил по следующим основаниям.

Поскольку заемные средства передаются заимодавцем заемщику в собственность (ст. 807 ГК РФ), налоговая инспекция не оспаривает ни факт заключения обществом договора займа, ни отражение задолженности на счетах бухгалтерского учета организации. Поэтому уплату налогоплательщиком НДС таможенным органам при ввозе импортного товара из средств, полученных по договору займа, следует рассматривать как уплату налога за счет собственных средств.

При таких обстоятельствах налогоплательщик на основании п. 1 ст. 172 НК РФ был вправе предъявить вычеты по НДС (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2003 N А56-37041/02).

Заметим также, что в НК РФ нет статьи, обязывающей получателя займа при предъявлении НДС к вычету подтвердить налоговому органу факт погашения задолженности перед заимодавцем.

Следовательно, право на вычет НДС возникает с момента оплаты товаров заемными средствами, а не с момента погашения долга (Постановление ФАС Уральского округа от 09.03.2004 N Ф09-790/04-АК).

По вопросу применения налогоплательщиками налогового вычета по НДС высказал свою позицию и Конституционный Суд РФ.

Как указывается в Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О (далее - Определение Конституционного Суда РФ N 169-О), для признания тех или иных сумм НДС фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных затрат, то есть являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.

Конституционный Суд РФ делает вывод, что передача собственного имущества приобретает характер реальных затрат только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм НДС полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество.

Это означает, что реальными должны признаваться суммы НДС, оплаченные за счет собственного имущества или собственных денежных средств. Причем передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) признается реальными затратами, только если это имущество ранее было получено либо по возмездной сделке и на момент принятия НДС к вычету полностью оплачено, либо в счет оплаты реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Если же имущество оплачено не полностью, то налогоплательщику надлежит высчитать долю и принять НДС к вычету пропорционально полученному проценту.

Основываясь на сделанных выводах, Конституционный Суд РФ установил, что у налогоплательщика нет реальных затрат в следующих случаях:

- если налогоплательщик приобретает товары (работы, услуги) за счет имущества, полученного безвозмездно;

- если товары (работы, услуги) приобретаются за счет денежных средств, которые не являются для налогоплательщика выручкой за реализованные товары (работы, услуги);

- если налогоплательщик приобретает товары за счет имущества, полученного по договору займа (до его возврата).

Таким образом, Конституционный Суд РФ распространил указанное условие на имущество (в том числе денежные средства и ценные бумаги), полученное по договору займа. Так, оплатив поставщикам суммы НДС с помощью заемного имущества, несмотря на то что имеется факт его отчуждения у налогоплательщика, поставить начисленные суммы налога к вычету можно лишь в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.

Здесь следует отметить, что в п. 2 ст. 167 НК РФ четко прописано: для целей НДС оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком. Налоговое законодательство не содержит какой-либо обусловленности возникновения права на налоговые вычеты с момента погашения налогоплательщиками кредита (займа) перед третьими лицами, включая расчеты по дебиторской задолженности с первоначальным кредитором.

Таким образом, Конституционный Суд РФ фактически принял сторону Минфина России, всегда настаивавшего на возможности получения вычета лишь после погашения долга (см. Письмо Минфина России от 01.03.2004 N 04-03-11/28). В то же время ст. 313 ГК РФ признает оплату товара третьими лицами исполнением обязательств; согласно ст. 224 ГК РФ деньги по договору займа могут быть переданы и заемщику, и третьему лицу. Следует также отметить, что прежде арбитражные суды по-разному относились к вышеописанной проблеме. Так, в Решении ФАС Уральского округа от 19.08.2003 N Ф09-2522ЮЗ-АК указывается, что НК РФ не содержит положений, запрещающих налогоплательщику оплату налогов за счет заемных денежных средств. И поскольку по договору займа согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ заимодавец передает в собственность заемщику деньги (или вещи), а последний обязуется возвратить такую же сумму, то ясно, что налогоплательщик расплачивается собственными средствами.

По мнению большинства экспертов, Конституционный Суд РФ допустил явную ошибку, вынеся Определение Конституционного Суда РФ N 169-О: оно никоим образом не базируется на нормах НК РФ, а скорее, наоборот, противоречит им.

Но, к большому сожалению, определения Конституционного Суда РФ не подлежат обжалованию.

Возможно, что Конституционный Суд РФ даст разъяснения по поводу Определения Конституционного Суда РФ N 169-О <*> (например, что применяться оно должно только по отношению к недобросовестным налогоплательщикам).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> 31 августа 2004 г. Правительство РФ обратилось в Конституционный Суд РФ с просьбой разъяснить порядок применения Определения Конституционного Суда РФ N 169-О относительно возврата НДС экспортерам. Определение может быть истолковано таким образом, что НДС принимается к вычету в случае использования заемных средств только по мере погашения долга. 6 сентября 2004 г. Правительство РФ отозвало свой запрос.

Поскольку осложнения для налогоплательщиков неизбежны, им придется искать выход: если организация получает заемные средства, целесообразно расходовать их, например, на оплату труда (осуществлять затраты, в которых нет НДС); если полученные в счет оплаты товаров (работ, услуг) денежные средства учитываются на отдельном счете - рассчитываться с поставщиками двумя платежками, перечисляя в оплату НДС, естественно, "хорошие" деньги.

Но, поскольку для большинства это либо практически невозможно, либо сопряжено с огромными издержками, налогоплательщикам опять придется бороться за свои законные права. И не исключено, что арбитражные суды будут занимать и позицию налогоплательщиков.

Иногда по суммам НДС, уплаченным за покупателя третьим лицом, вычет предоставляется только после уплаты НДС в бюджет поставщиком.

Данное требование представляется не соответствующим налоговому законодательству.

Статьями 171 и 172 НК РФ предусмотрены следующие условия для принятия к налоговому вычету сумм "входного" НДС:

- приобретение товаров (работ, услуг) произошло на территории Российской Федерации;

- приобретаемые товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС;

- сумма НДС фактически уплачена поставщику;

- товары (работы, услуги) приняты налогоплательщиком к учету;

- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика.

Как видим, соблюдение поставщиком налогового законодательства в качестве обязательного требования для принятия к налоговому вычету сумм "входного" НДС не указано, поэтому если поставщик не выполняет свои обязанности, то на право покупателя на налоговый вычет это не влияет.

Данная позиция подтверждается судебной практикой. В Постановлении ФАС Центрального округа от 16.05.2003 N А14-9037-02/290/24 отмечается, что действующее законодательство не возлагает на покупателя и соответственно не предоставляет ему необходимых полномочий по контролю за соблюдением норм налогового законодательства со стороны его поставщиков. Совершение организацией-поставщиком налогового правонарушения не должно служить основанием для отказа покупателю в праве на возмещение НДС.

Аналогичная позиция отражена в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 27.02.2003 N А31-3567/15, ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2003 N А13-212/03-19, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.02.2003 N А33-11406/02-СЗн-Ф02-211/03-С1.

В то же время в некоторых округах суды в таких спорах встают на сторону налоговых органов. Например, наличию задолженности перед заимодавцем придает принципиальное значение ФАС Поволжского округа. По его мнению, применение налогового вычета возможно лишь в случае реальных предварительных затрат (Постановление ФАС Поволжского округа от 20.06.2002 N А65-16303/2001-СА3-П). К аналогичному выводу пришли также ФАС Восточно-Сибирского (Постановление от 09.01.2004 N А33-10774/03-СЗ-Ф02-4696/03-С1) и Северо-Кавказского (Постановление от 15.05.2003 N Ф08-1551/2003-578А) округов.

6. ВЕКСЕЛЬ

Основным нормативным актом, регулирующим вексельные отношения в Российской Федерации, является Федеральный закон от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" (далее - Закон о переводном и простом векселе), которым установлено, что на территории Российской Федерации применяется Положение о переводном и простом векселе, введенное в действие с 25 февраля 1937 г. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее - Положение о переводном и простом векселе).

Кроме того, Законом о переводном и простом векселе определены следующие нормы, регулирующие вексельные отношения:

- во-первых, по векселям вправе обязываться только граждане и юридические лица Российской Федерации (организации-резиденты, созданные по российскому законодательству). Это не означает, что на территории Российской Федерации запрещается оборот векселей, выпущенных иностранными эмитентами. Однако российское вексельное законодательство к основанным на таких векселях отношениям применяться не должно;

- во-вторых, Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, административно-территориальные образования вправе обязываться по векселям только в случаях, предусмотренных законом. Это ограничение касается участия Российской Федерации, ее субъектов, а также административно-территориальных образований в вексельных отношениях в качестве векселедателей;

- в-третьих, в отношении векселя, выставленного к оплате, проценты и пеня выплачиваются в порядке, предусмотренном ст. 395 ГК РФ;

- в-четвертых, вексель может быть составлен только на бумаге (бумажном носителе). Выпуск так называемых бездокументарных векселей не допускается.

На территории Российской Федерации применяется также Конвенция о Единообразном законе о переводном и простом векселе, заключенная в Женеве 07.06.1930, которая для СССР вступила в силу с 25 ноября 1936 г. Этот Закон имеет целью разрешение некоторых коллизий законов о переводных и простых векселях.

Помимо специального вексельного законодательства (Закона о переводном и простом векселе и Положения о переводном и простом векселе) сделки, связанные с векселями, регулируются также и общими нормами гражданского законодательства о сделках и обязательствах (ст. ст. 153 - 181, 307 - 419 ГК РФ). Поэтому в случае отсутствия специальных норм в вексельном законодательстве следует применять общие нормы гражданского законодательства с учетом особенностей вексельных сделок (п. 1 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

Следует также обратить внимание на Письмо Банка России от 09.09.1991 N 14-3/30 "О банковских операциях с векселями", которое содержит рекомендации по многим вопросам порядка использования векселей в хозяйственном обороте, основанное на нормах действующего вексельного законодательства и достаточно актуальное не только для банков, но и для других хозяйствующих субъектов.

6.1. Правовые аспекты

Понятие и признание векселя. Вексель - это ценная бумага (долговой документ), удостоверяющая ничем не обусловленное право векселедержателя требовать от векселедателя (простой вексель) или иного указанного в векселе плательщика (переводный вексель) уплаты обусловленной денежной суммы при наступлении предусмотренного векселем срока платежа.

Таким образом, вексель - это документ, удостоверяющий имущественное право векселедержателя на получение обозначенной в нем денежной суммы. Указанный документ должен быть составлен с соблюдением установленной формы и содержать обязательные для векселя реквизиты.

Осуществление имущественных прав по векселю, как и по любой другой ценной бумаге, возможно только путем его предъявления.

Предметом вексельного обязательства могут быть исключительно деньги. Документ, хотя и названный векселем, но содержащий обязательство плательщика по передаче векселедержателю каких-либо материальных ценностей, не имеет вексельной силы.

Вексель удостоверяет безусловное денежное обязательство. Это означает, что обязательство произвести платеж по векселю не может быть поставлено в зависимость от наступления либо ненаступления какого-либо условия (условий).

Платеж по векселю может быть обеспечен (полностью или частично) посредством аваля - гарантии по вексельному обязательству. Авалист отвечает солидарно с лицом, за которое он совершил аваль, причем перед любым законным векселедержателем.

Виды векселей. Различают простые и переводные векселя.

Простой вексель (или "соло-вексель") составляется и подписывается должником и содержит его безусловное обязательство уплатить кредитору определенную сумму в обусловленный срок и в определенном месте.

Переводный вексель (или "тратта") составляется и подписывается кредитором (трассантом) и содержит "приказ" должнику (трассату) оплатить в указанные сроки обозначенную в векселе денежную сумму третьему лицу (ремитенту).

Кроме того, если простой вексель должен содержать простое и ничем не обусловленное обещание (обязательство), то переводный вексель - простое и ничем не обусловленное предложение (просьбу) уплатить определенную денежную сумму.

Таким образом, если по простому векселю векселедатель сам обязывается (обещает) совершить платеж, то по переводному векселю он предлагает сделать это указанному в векселе третьему лицу (плательщику). В этом и заключается основное отличие простого векселя от переводного.

В соответствии с действующим законодательством права и по переводному, и по простому векселям могут быть переданы путем совершения передаточной надписи (индоссамента).

По переводному векселю третье лицо (плательщик) становится обязанным по векселю только в том случае, если акцептует его (акцепт означает согласие произвести платеж). В соответствии с п. 47 Положения о переводном и простом векселе плательщик, не акцептовавший переводный вексель, не несет ответственности перед векселедержателем.

Пунктом 25 Положения о переводном и простом векселе установлено, что на переводном векселе акцепт отмечается словом "акцептован" или всяким другим равнозначным словом и подписывается плательщиком. Даже простая подпись плательщика, если она сделана на лицевой стороне векселя, имеет силу акцепта.

В том случае, когда речь идет о бухгалтерском учете и налогообложении операций с векселями, целесообразно рассматривать разновидности векселей, приведенные в Письме МНС России от 25.02.1999 N 03-4-09/39 (заметим, что данное деление не имеет нормативного закрепления) :

- товарные векселя;

- товарные векселя третьих лиц;

- финансовые векселя.

При этом под товарным векселем понимают вексель, полученный в счет оплаты за товары (работы, услуги) от векселедателя; под товарным векселем третьего лица - вексель, ранее полученный в счет оплаты за товары (работы, услуги) от какой-либо другой организации; под финансовым векселем - вексель, который приобретен у какой-либо организации в качестве финансового вложения за фактически уплаченные денежные средства.

Глава 21 НК РФ в целях исчисления НДС классифицирует векселя по двум направлениям, связанным с использованием векселя как средства расчетов (прекращения встречного обязательства по оплате товаров, работ, услуг) :

- выдача покупателем-векселедателем собственного векселя (что не признается оплатой товаров, работ, услуг для целей налогообложения НДС);

- расчеты векселями, эмитированными третьими лицами (что считается оплатой товаров, работ, услуг для целей налогообложения НДС).

Если принимать во внимание положения гл. 25 НК РФ, то помимо вышеуказанных разновидностей векселей в хозяйственном обороте для целей налогообложения прибыли вексель может иметь и самостоятельное значение как ценная бумага, имеющая, например, определенную доходность либо реализуемая с прибылью (или убытком), а также как форма привлечения заемных средств.

Порядок обращения векселей. При осуществлении операций с векселями необходимо обратить внимание на ряд достаточно важных правил и положений, установленных вексельным законодательством и регулирующих порядок обращения векселей на территории Российской Федерации.

Прежде всего следует учитывать, что вексель - это долговой документ, который должен соответствовать установленной форме и обязательным реквизитам. В противном случае вместо векселя стороны могут получить обычную долговую расписку.

В том случае, если вексель составлен "не по форме" или по своему содержанию не соответствует обязательным реквизитам, он утрачивает вексельную силу и не признается векселем.

В то же время данный документ может быть принят во внимание как письменное подтверждение заемных отношений между сторонами, например как долговая расписка. Держатель такой расписки (кредитор) вправе предъявить должнику иск об уплате обусловленной в ней денежной суммы. Подобное требование должно основываться на нормах гражданского законодательства (гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ), регулирующих заемные отношения, поскольку вексельное законодательство в данном случае не применяется.

В соответствии со ст. 4 Закона о переводном и простом векселе вексель должен быть составлен исключительно на бумаге (бумажном носителе).

К отношениям сторон, основанным на бездокументарных векселях либо на векселях, оформленных с использованием электронных или магнитных носителей, вексельное законодательство не применяется (п. 2 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

Вексель может быть составлен на любом бумажном носителе. Какие-либо ограничения в этой связи не предусмотрены. Таким образом, проблему, возникшую после принятия Правительством РФ Постановления от 26.09.1994 N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения", можно считать разрешенной. Согласно указанному Постановлению векселя должны были составляться на специальных бланках, в настоящее время использование бланков векселей единого образца не является обязательным.

Реквизиты векселя. Любой вексель (и простой, и переводный) согласно п. п. 1 и 8 Положения о переводном и простом векселе должен содержать:

- наименование "вексель", включенное в самый текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен (вексельная метка).

При этом необходимо учитывать, что текстом векселя является та его часть, в которой словами выражена сущность (содержание) данного документа, то есть предложение или обещание уплатить. Поэтому вексельная метка (слово "вексель", выраженное на том языке, на котором составлен документ) должна быть включена в предложение (обещание) уплаты определенной суммы. Наименование документа "вексель", включенное в иную часть документа, не является вексельной меткой и лишено вексельно-правового значения (п. 5 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

Положение о переводном и простом векселе также предусматривает, что наименование "вексель" должно быть включено в текст. Смысл этого предписания в том, что должна быть исключена возможность последующей приписки недобросовестными лицами этого реквизита (с тем, чтобы превратить в вексель простое долговое обязательство или распоряжение о платеже). Если вексельная метка написана вне текста документа, то он не может быть признан векселем из-за дефекта формы;

- указание срока платежа.

Пунктом 33 Положения о переводном и простом векселе предусмотрено четыре исключительных способа, посредством которых может быть указан срок платежа по векселю:

- по предъявлении;

- во столько-то времени от предъявления;

- во столько-то времени от составления;

- на определенный день.

В том случае если на векселе указан срок платежа, отличающийся от вышеперечисленных вариантов, вексель считается недействительным. Однако если допущены лишь отдельные неточности, которые не искажают содержание данного реквизита, то оснований для лишения документа вексельной силы не имеется;

- простое и ничем не обусловленное обещание (обязательство) уплатить определенную денежную сумму (для простого векселя) или простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную денежную сумму (для переводного векселя).

Обещание (в случае с простым векселем) может быть выражено словами: "обязуюсь заплатить", "уплачу", "буду платить" и т.п.

Предложение (в случае с переводным векселем) может быть выражено словами: "заплатите", "уплатите по данному векселю" и т.д.

Формулировка "вексель на сумму..." обещания или предложения не содержит, поэтому такой документ не может быть признан векселем;

- наименование плательщика (для переводного векселя);

- наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен (наименование первого векселедержателя);

- указание места, в котором должен быть совершен платеж;

- указание даты и места составления векселя;

- подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).

Применительно к последнему реквизиту необходимо отметить, что вексель должен быть подписан векселедателем (а если векселедателем является юридическое лицо, то его представителем) собственноручно. Замена подписи электронно-цифровой подписью или штемпелем не допускается.

При отсутствии в тексте векселя вышеперечисленных реквизитов он утрачивает свою вексельную силу (п. 3 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

Положение о переводном и простом векселе не предусматривает такого реквизита, как печать юридического лица, выдавшего вексель. Поэтому отсутствие на векселе печати организации, выдавшей вексель, не может быть признано дефектом формы.

Исключение составляют следующие три случая (так называемые коллизионные нормы) :

- в соответствии с п. 2 Положения о переводном и простом векселе переводный вексель, в котором срок платежа не указан, рассматривается как подлежащий оплате по предъявлении. Данное правило применяется и к простому векселю (п. 76 Положения о переводном и простом векселе);

- при отсутствии особого указания о месте платежа таковым считается место, обозначенное рядом с наименованием плательщика. Если при этом рядом с наименованием плательщика (векселедателя) также не содержится указание о месте его нахождения (месте его жительства), то вексель утрачивает свою вексельную силу (п. 2 Положения о переводном и простом векселе);

- вексель (и переводный, и простой), в котором не указано место его составления, признается подписанным в месте, указанном рядом с наименованием векселедателя. В случае если рядом с наименованием векселедателя не содержится указание о месте его нахождения (месте его жительства), вексель утрачивает свою вексельную силу.

Что касается личности векселедателя, то в соответствии со ст. 2 Закона о переводном и простом векселе по переводному и простому векселю могут обязываться как юридические лица, так и граждане Российской Федерации.

При отсутствии в документе, названном сторонами "векселем", обязательных реквизитов (равно как и при неправильном их изложении) такой документ не является векселем. Если в подобной ситуации требование векселедержателя об осуществлении платежа будет основано на нормах вексельного законодательства, суд такое требование отклонит, что, однако, не исключает возможности предъявления самостоятельного иска, основанного на нормах общегражданского законодательства (п. 3 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

В соответствии с действующим законодательством простой вексель должен содержать простое и ничем не обусловленное обещание (обязательство), а переводный вексель - простое и ничем не обусловленное предложение (просьбу) уплатить определенную денежную сумму. Не допускается включение в текст векселя каких-либо условий, оговорок, указаний на какие-либо события и т.д., от которых зависит осуществление платежа по векселю. Обязательство должно быть простым и безусловным.

В связи с этим особого внимания заслуживает вопрос о включении в текст векселя так называемых вексельных оговорок, анализ которых позволяет разграничить их на две основные категории:

- легальные оговорки, возможность включения которых в текст векселя прямо допускается вексельным законодательством. К их числу, в частности, относятся оговорка "без оборота на меня" (безоборотная оговорка), залоговая оговорка ("вексель в залог"), условие о процентах, начисляемых на вексельную сумму, оговорка о минимальном сроке для предъявления векселя к оплате, оговорка об обороте векселя без издержек;

- нелегальные оговорки, возможность включения которых в текст векселя не предусмотрена действующим вексельным законодательством. При этом необходимо учитывать следующие положения:

- если указанные оговорки не усложняют вексельное обязательство и не ставят осуществление платежа по нему в зависимость от наступления или ненаступления какого-либо условия (условий), то они считаются ненаписанными, а вексель сохраняет свою вексельную силу;

- если эти оговорки усложняют вексельное обязательство либо ставят осуществление платежа по нему в зависимость от наступления или ненаступления какого-либо условия (условий), то вексель утрачивает свою вексельную силу.

Таким образом, следует внимательно изучить текст векселя и дать должную оценку содержащимся в нем пометкам, оговоркам, надписям и т.д., поскольку их содержание имеет очень важное юридическое значение.

При составлении векселя необходимо учитывать, что в соответствии с вексельным законодательством вексельная сумма (размер платежа) может быть обозначена на векселе цифрами или прописью либо и цифрами, и прописью. В последнем случае при несоответствии цифрового и письменного обозначений вексель имеет силу на сумму, обозначенную прописью.

Вексельная сумма может быть "привязана" к курсу иностранной валюты. При этом необходимо прямо указать, что платеж по векселю осуществляется в рублях в сумме, эквивалентной определенному количеству иностранной валюты по курсу на определенный день.

В случае когда вексельная сумма выражена в иностранной валюте, однако в тексте векселя не указано, что оплата по нему производится в валюте Российской Федерации, платеж по такому векселю тем не менее может быть осуществлен в российской валюте, если место платежа находится в Российской Федерации (п. 41 Положения о переводном и простом векселе). Обязанность произвести платеж по векселю только в той валюте, в которой выражена вексельная сумма, существует в случае, когда вексель содержит оговорки следующего типа: "только в такой-то валюте", "такую-то сумму в такой-то валюте эффективно", "такую-то сумму в такой-то валюте натурой" и т.п. При этом необходимо учитывать, что выдача, акцепт, передача по индоссаменту векселя в иностранной валюте, не содержащего вышеуказанных или подобных им оговорок (так называемых оговорок эффективного платежа), без лицензии Банка России не являются нарушениями валютного законодательства Российской Федерации, поскольку платеж по таким векселям всегда может быть совершен в валюте Российской Федерации. Признавать сделки с таким векселем и сам вексель недействительными только лишь в силу обозначения в нем суммы в иностранной валюте оснований нет. При наличии в тексте векселя оговорок эффективного платежа, предусматривающих оплату по векселю только в иностранной валюте, сделки с таким векселем, а также осуществление платежа по нему должны производиться с учетом законодательства о валютном регулировании и валютном контроле (п. 42 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

Следует также иметь в виду, что подписание векселя от чужого имени с превышением полномочий обязывает самого подписавшего и не влечет недействительности обязательств иных лиц, поставивших свои подписи на векселе.

В случаях, когда подписавшее вексель лицо не имело соответствующих полномочий, следует руководствоваться п. 8 Положения о переводном и простом векселе, согласно которой каждый, кто подписал вексель в качестве представителя лица, от имени которого он не был уполномочен действовать, сам обязан по векселю. В таком же положении находится представитель, превысивший свои полномочия. Исключение составляет лишь случай, когда представляемое лицо одобрит совершенную от его имени сделку в соответствии с п. 2 ст. 183 ГК РФ (п. 13 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

На вексельные обязательства в силу требований п. п. 1 и 75 Положения о переводном и простом векселе не распространяется действие п. 3 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете. Векселя, подписанные или индоссированные от имени юридического лица, но без подписи главного бухгалтера, не должны рассматриваться как составленные или переданные с нарушением требований к форме векселя либо к форме индоссамента (п. 4 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

Индоссамент. Это специальная надпись на векселе (или на добавочном листе - аллонже), которая передает права по векселю новому держателю векселя.

Надпись может быть такого содержания: "Платите по приказу (указывается наименование нового держателя векселя)" или "Вместо меня уплатите (тому-то)".

Передаточная надпись должна содержать собственноручную подпись лица, передающего вексель.

Следует отметить, что передаточная надпись может и не содержать наименования лица, которому передается вексель. Такой индоссамент делается в виде подписи и печати индоссанта на обороте векселя и называется бланковым.

Сторона, получившая вексель по бланковому индоссаменту, может:

- заполнить бланковый индоссамент на свое имя или на имя другого лица;

- не заполнять бланковый индоссамент и передать вексель другому лицу без оформления передаточной надписи, то есть просто вручить его новому владельцу;

- не заполняя бланковый индоссамент, сделать после него еще такой же индоссамент. В таком случае на обороте векселя будут располагаться подряд два индоссамента, в которых не вписаны индоссаты.

Однако необходимо следовать требованию: при оформлении векселя эмитент должен обязательно указывать наименование его первоначального держателя.

В целях ограждения себя от обратной ответственности по неоплаченному векселю индоссант может сделать специальную оговорку в передаточной надписи: "без оборота на меня". Дело в том, что в случае неплатежа по векселю иск предъявляется не только первоначальному векселедателю, но и всем другим индоссантам. Если кто-то из цепочки индоссантов сделал оговорку "без оборота на меня", то на него ответственность за неоплату векселя не распространяется.

При передаче векселя по индоссаменту оформляется акт приема-передачи. Составление акта приема-передачи не предусмотрено законодательством о векселях. Однако в соответствии с п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, выполняющими функции первичных учетных документов, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Акт приема-передачи векселя имеет значение не только для целей бухгалтерского учета (устанавливает точную дату принятия векселя на баланс), но и при возникновении спорной ситуации между сторонами (актом юридически грамотно фиксируется факт приема-передачи векселя).

Покупатель может зачесть из бюджета "входной" НДС только при условии, что суммы этого налога выделены в расчетных и других первичных бухгалтерских документах отдельной строкой. Поэтому если покупатель рассчитывается с продавцом векселем, то НДС по товарам (работам, услугам) в акте приема-передачи векселя необходимо выделить отдельно. Только при выполнении этого условия покупатель сможет предъявить суммы уплаченного налога к возмещению из бюджета.

Пример.

Акт

приема-передачи векселя

г. Москва 10 ноября 2004 г.

Настоящий акт составлен в подтверждение того, что Предприятие А (векселедатель или индоссант), в лице __________, действующего на основании __________, передало Предприятию Б (векселедержатель), в лице _________, действующего на основании __________, следующее имущество:

Вексель простой (переводный)

1) номер векселя ______________________________________,

2) наименование векселедателя __________________________,

3) наименование плательщика (если вексель переводный)_______________,

4) вексельная сумма ___________________________________,

5) срок платежа ______________________________________,

6) дата составления векселя ____________________________.

Вексель передал Вексель принял

______________ /_____________/ ______________ /_____________/

(подпись уполномоченного лица) (подпись уполномоченного лица)

М. П. М. П.

Предъявление векселя к оплате. Владелец векселя может передать его по индоссаменту или предъявить к оплате. При этом очень важно правильно определить плательщика по векселю и день предъявления его к платежу.

Сначала векселедержатель должен обратиться к основному должнику по векселю. В простом векселе им является векселедатель, а в переводном - акцептант (лицо, акцептовавшее вексель). При этом плательщик, указанный в переводном векселе, в момент его акцепта может сделать специальную запись на векселе: "Акцептую" или "Согласен оплатить" - либо просто поставить свою подпись на лицевой стороне векселя. Поскольку печать удостоверяет полномочия лица, подписавшего вексель, для держателя переводного векселя целесообразно иметь надпись об акцепте, подкрепленную оттиском печати организации-плательщика.

До совершения акцепта лицо, указанное в переводном векселе в качестве плательщика, никакой ответственности по векселю не несет и к нему невозможно предъявить какие-либо требования.

По простому векселю акцепт не требуется, поскольку векселедатель является плательщиком, а следовательно, и ответственным по векселю с момента его составления.

Как уже отмечалось, векселя могут содержать различные формулировки о сроке платежа:

- вексель со сроком платежа "по предъявлении".

Если в таким векселе отсутствуют оговорки по срокам, то есть в нем содержится лишь формулировка "по предъявлении", то он должен быть предъявлен в течение 1 года со дня выдачи. Векселедержатель вправе обратиться к плательщику в любой день, и платеж должен быть произведен незамедлительно.

Если же в векселе дополнительно указана дата с формулировкой "по предъявлении, но не ранее такой-то даты", то год исчисляется с указанной даты;

- вексель со сроком платежа "во столько-то времени от предъявления". По такому векселю срок получения платежа отсчитывается от даты акцепта (по переводному векселю) или визы (по простому векселю), полученных при первом предъявлении. Виза должна содержать дату обращения векселедержателя к плательщику и может быть сформулирована так: "Вексель предъявлен к оплате в такой-то день".

Вместо оформления визы на векселе может быть составлен акт о предъявлении векселя с подписью двух сторон. Второе предъявление векселя должно состояться в указанный срок либо в один из двух следующих рабочих дней;

- вексель со сроком платежа "во столько-то времени от составления". Срок получения платежа отсчитывается от даты выдачи векселя.

Вексель должен быть предъявлен к оплате в указанный срок либо в один из двух следующих рабочих дней;

- вексель со сроком платежа "на определенный день". В этом случае векселедержатель должен предъявить вексель к оплате либо в указанный день, либо в один из двух следующих рабочих дней.

Если срок платежа истекает в нерабочий день, то он автоматически переносится на один рабочий день.

При наступлении срока платежа векселедержатель должен предъявить подлинник векселя. Но передавать плательщику вексель до платежа не рекомендуется - лучше это сделать после получения денег по векселю. Дело в том, что передача векселя должнику предполагает, что платеж произведен. Если все же по каким-то причинам вексель приходится передать должнику до получения платежа, то векселедержатель должен составить документ, подтверждающий факт передачи векселя (акт приема-передачи векселя).

Векселедержатель и должник по векселю могут также договориться о его помещении на депозит банка, который выдаст вексель должнику после предъявления документов об оплате.

Вексельное законодательство не содержит требования о фиксировании факта предъявления векселя к оплате. Однако в большинстве случаев необходимо иметь доказательства его предъявления. Подобным доказательством может служить отметка должника на векселе такого содержания: "Вексель предъявлен к оплате в такой-то день" - либо стороны могут составить акт о предъявлении векселя к оплате с указанием даты его предъявления должнику.

В течение 3 дней после предъявления вексель должен быть оплачен. Поскольку вексельное законодательство не определяет, в какой форме должен быть произведен платеж по векселю, следует руководствоваться нормами ГК РФ. Должник может рассчитаться наличными, перечислить деньги платежным поручением, осуществить встречную поставку товаров (работ, услуг), а векселедержатель может предъявить в банк платежное требование. Если у должника в момент предъявления ему векселя имеются встречные требования к векселедержателю, то возможен взаимозачет. Согласно ст. 410 ГК РФ для такого зачета достаточно заявления одной из сторон.

Если вексель оплачен не полностью, а частями, векселедержатель в присутствии должника делает отметку о частичной оплате в векселе либо выдает ему расписку.

Как полный, так и частичный платеж по векселю могут быть обеспечены поручительством, или авалем. Аваль обычно выдает третье лицо (или даже одно из лиц, передававших вексель по индоссаменту), поручаясь как за векселедателя, так и за любого индоссанта. Поручительство может быть выдано путем надписи "Считать за аваль", которая делается на самом векселе или на добавочном листе - аллонже. Рядом с такой надписью ставится подпись того, кто дает аваль. В авале должно быть указано, в пользу кого он дан, иначе будет считаться, что поручаются за векселедателя. Авалист (лицо, выдавшее аваль) и лицо, за которое он поручился, несут солидарную ответственность.

Протест векселя. В случае отказа от платежа должника по векселю векселедержатель должен удостоверить этот факт протестом в неплатеже (для простого векселя) или протестом в неакцепте (для переводного векселя). К отказу от платежа приравнивается и отсутствие должника по адресу, указанному в векселе.

Отказ плательщика в акцепте векселя или платеже по векселю удостоверяется актом, составленным в публичном порядке. Процедура составления такого акта называется протестом (в неакцепте или неплатеже).

Протест векселя совершается в соответствии с Инструкцией о порядке совершения нотариальных действий государственными нотариальными конторами РСФСР, утвержденной Приказом Минюста РСФСР от 06.01.1987 N 01/16-01 (далее - Инструкция о порядке совершения нотариальных действий государственными нотариальными конторами РСФСР), которая применяется в части, не противоречащей Основам законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденным Верховным Советом РФ от 11.02.1993 N 4462-1 (в ред. от 29.06.2004).

Протест векселей в неплатеже, неакцепте или недатировании акцепта производится нотариальными конторами по местонахождению плательщика. Если вексель домицилированный (домицилированным называется вексель, который подлежит оплате не плательщиком по векселю, а другим лицом - домицилиантом), протест векселя в неплатеже осуществляется по месту платежа.

В день принятия векселя к протесту нотариальная контора предъявляет плательщику или домицилианту требование о платеже (или акцепте) векселя.

Если плательщик (домицилиант) оплатит вексель, нотариальная контора возвращает вексель лицу, оплатившему вексель, с надписью по установленной форме на самом векселе о получении платежа и других причитающихся суммах.

Если плательщик сделал отметку об акцепте на переводном векселе, вексель также возвращается векселедержателю без протеста.

При отказе плательщика (домицилианта) оплатить или акцептовать вексель либо в случае неявки его в нотариальную контору нотариус составляет акт по установленной форме о протесте в неплатеже или неакцепте и делает соответствующую запись в реестре, а также отметку о протесте в неплатеже или неакцепте на самом векселе.

Если местонахождение плательщика неизвестно, протест векселя совершается без предъявления требования о платеже или акцепте векселя с соответствующей отметкой в акте о протесте и в реестре для регистрации нотариальных действий.

Опротестованный вексель выдается векселедержателю или уполномоченному им лицу.

За совершение протеста векселя в неплатеже, неакцепте или недатировании акцепта взимается пошлина.

Необходимо обратить особое внимание, что акт о протесте должен быть составлен именно в той форме, которая предусмотрена Инструкцией о порядке совершения нотариальных действий государственными нотариальными конторами РСФСР. В противном случае он не может быть принят судом в качестве доказательства своевременного совершения протеста.

Протест в неакцепте должен быть совершен в сроки, установленные для предъявления к акцепту.

Если вексель предъявляется к акцепту в последний день срока, протест должен быть совершен не позднее 12 часов следующего дня. Исключение из этого правила возможно только при условии, что плательщик воспользовался своим правом и потребовал представить ему вексель вторично на следующий день. Векселедержатель предъявляет вексель вторично в день, следующий за последним днем срока, и при необходимости в этот же день (в течение всего дня) должен совершить протест.

Протест в неплатеже векселя сроком на определенный день или во столько-то времени от составления или предъявления должен быть совершен в один из двух рабочих дней, которые следуют за днем, в который переводный вексель подлежит оплате.

Протест в неплатеже векселя сроком по предъявлении должен быть совершен в сроки, установленные для предъявления к платежу. Если вексель предъявляется к платежу в последний день срока, протест должен быть совершен не позднее 12 часов следующего дня.

Для протеста действует общее правило, предусматривающее, что если срок протеста падает на нерабочий день, то такой протест может быть совершен лишь в первый следующий рабочий день.

Векселедатель, индоссант или авалист могут с помощью оговорки "оборот без издержек", "без протеста" и т.п. освободить векселедержателя от совершения протеста в неакцепте или неплатеже для осуществления его прав регресса.

Эта оговорка не освобождает векселедержателя ни от предъявления векселя в установленные сроки, ни от посылки извещения в случае неакцепта или неплатежа.

Если векселедержатель освобожден от необходимости совершения протеста, обязанность доказывать факт несоблюдения сроков лежит на том, кто ссылается на это обстоятельство в споре с векселедержателем.

Если оговорка включена векселедателем, она имеет силу в отношении всех лиц, подписавших вексель; если она включена индоссантом или авалистом, она имеет силу лишь для него самого. Если, несмотря на включенную векселедателем оговорку, векселедержатель совершает протест, то издержки по протесту лежат на нем. Если оговорка исходит от индоссанта или от авалиста, издержки по протесту могут быть истребованы от всех лиц, поставивших свои подписи ранее.

Списание невостребованной задолженности по простому векселю. Пунктом 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности), определено, что суммы кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации либо финансирование (фондов) у бюджетной организации.

Срок исковой давности может быть общим, то есть равным 3 годам, и специальным - большим или меньшим, чем 3 года, что устанавливается законом (ст. ст. 196, 197 ГК РФ).

Положением о переводном и простом векселе установлено, во-первых, что исковые требования по переводному векселю могут быть предъявлены его держателем к векселедателю в течение 1 года со дня протеста векселя, совершенного в установленный срок, или со дня срока платежа, в случае оговорки об обороте без издержек (п. 70), и, во-вторых, что указанное правило применимо к простому векселю (п. 77). На этом основании иногда делается ошибочный вывод о необходимости списания невостребованной задолженности по простому векселю через год после срока платежа.

Однако в данном случае необходимо учитывать то, что векселедатель по простому векселю обязан так же, как и акцептант по переводному векселю, исковые требования против которого погашаются истечением 3 лет со дня срока платежа (п. п. 70, 78 Положения о переводном и простом векселе). Следовательно, срок исковой давности в отношении векселедателя простого векселя равен не 1, а 3 годам (см. п. 22 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

Это означает, что организация, выдавшая простой вексель, вправе не списывать невостребованную задолженность по векселю на финансовые результаты и не включать в состав налогооблагаемой прибыли в течение 3 лет. По истечении указанного срока сумма кредиторской задолженности, списанная в связи с истечением срока исковой давности, включается в состав налогооблагаемых внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.

Ответственность в случае подлога или подделки векселя. Если владелец векселя обнаружит в нем заведомо ложные сведения (подлог) или фальшивость (подделку), он вправе предъявить к лицу, передавшему эту бумагу, требование не только об исполнении обязательств по этому векселю, но и возмещении причиненных убытков.

В свою очередь это лицо имеет право предъявить аналогичные требования к тому лицу, от которого оно получило подложный либо поддельный вексель.

Ответственность в виде возмещения причиненных убытков предусмотрена ст. 147 ГК РФ.

Срок исковой давности для споров по вексельным обязательствам. Срок исковой давности по требованиям, вытекающим из переводного векселя против акцептанта, а также против векселедателя по простому векселю равен 3 годам со дня срока платежа.

Срок исковой давности векселедержателя против индоссантов и против векселедателя равен 1 году со дня протеста, совершенного в установленный срок, или со дня срока платежа (в случае оговорки об обороте без издержек).

Срок исковой давности индоссантов друг к другу и к векселедателю равен 6 месяцам считая со дня, в который индоссант оплатил вексель (если оплата произведена добровольно), или со дня предъявления к нему иска.

6.2. Бухгалтерский и налоговый учет

При отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций с векселями необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:

- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (ПБУ 15/01);

- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов);

- Письмом Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги" (далее - Письмо Минфина России N 142) - в части, не противоречащей Плану счетов и более поздним ПБУ;

- Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2 "О Порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" (далее - Порядок отражения в учете операций с ценными бумагами) - в части, не противоречащей Плану счетов и более поздним ПБУ;

- общими нормами гражданского законодательства;

- соответствующими главами НК РФ.

Кроме того, хозяйствующими субъектами используется Письмо Банка России от 09.09.1991 N 14-3/30.

Как уже отмечалось, векселя условно разделены на два вида - финансовые и товарные, хотя законодательством такое деление прямо не предусмотрено. Товарные (расчетные) векселя - это векселя, которые получены продавцами (поставщиками) от покупателей (заказчиков). Если векселедателем такого векселя является сам покупатель, то вексель служит в качестве средства оформления отсрочки платежа или коммерческого кредита (ст. 823 ГК РФ).

Финансовые векселя - это векселя, которые ранее были приобретены покупателем за денежные средства в качестве заимодавца (ст. 815 ГК РФ) или на вторичном рынке векселей с целью извлечения прибыли от роста рыночной стоимости либо получения дисконта (процента).

По мнению автора, разделение векселей на товарные и финансовые является нерациональным, поскольку данная терминология нормативно не определена и не раскрывает того влияния, которое оказывает вексель на состояние расчетов между покупателем и продавцом товаров (работ и услуг), тогда как именно на изменении этого состояния основан и бухгалтерский, и налоговый учет расчетов векселями.

Гораздо более удобной, функциональной и, главное, соответствующей законодательству (особенно для целей налогообложения) является классификация векселей как средства расчетов на собственные векселя, то есть векселя покупателя, и векселя третьего лица, закрепленная п. п. 2 и 4 ст. 167 и п. 2 ст. 172 НК РФ. Если организация-покупатель рассчитывается с продавцом векселем, обязанной по которому является она сама, для нее это собственный вексель. Для организации-продавца, получающей такой вексель, это вексель покупателя. В рекомендациях по использованию векселей в хозяйственном обороте, изложенных в Письме Банка России от 09.09.1991 N 14-3/30, используется термин "покупательский вексель".

Если обязанным по векселю является иное, чем покупатель, лицо, как правило не являющееся продавцом, то есть третье по отношению к участникам сделки, такой вексель будет векселем третьего лица как для покупателя, так и для продавца. В качестве векселя третьего лица может выступать как вексель, приобретенный за денежные средства, так и вексель, полученный в оплату за товары (работы, услуги).

Выдача (получение) векселя покупателя означает, с одной стороны, прекращение обязательств, возникших между сторонами в связи с реализацией товаров (работ, услуг), а с другой - одновременное возникновение между ними же обязательств по векселю. В гражданском законодательстве такие отношения трактуются как новация (ст. 414 ГК РФ), в результате которой обязательства между сторонами сохраняются, меняется лишь их основание.

Выдача (получение) векселя третьего лица означает прекращение обязательств, возникших между сторонами в связи с реализацией товаров (работ, услуг), посредством отступного (ст. 409 ГК РФ) без одновременного возникновения между ними каких-либо иных обязательств. При этом использование в расчетах векселя третьего лица на основании иных видов договора (мены, купли-продажи с последующим вычетом взаимных требований) сути дела не меняет.

Именно на этом различии в изменении состояния обязательств между продавцом и покупателем при выдаче (получении) векселя покупателя и векселя третьего лица основывается бухгалтерский и налоговый учет операций с соответствующими векселями.

Балансовый учет векселей, выданных непосредственно покупателем (собственных векселей покупателя), осуществляется в соответствии с Письмом Минфина России N 142.

При расчетах за поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг векселями третьих лиц, в том числе банков, необходимо учитывать требования, установленные Порядком отражения в учете операций с ценными бумагами.

Поскольку векселя относятся к ценным бумагам, то в соответствии с п. 6 Порядка отражения в учете операций с ценными бумагами все векселя - как выписанные, так и полученные - должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг.

Книга учета ценных бумаг должна содержать следующие обязательные реквизиты: наименование эмитента, номинальную стоимость ценной бумаги, ее покупную стоимость, номер, серию, общее количество, дату покупки, дату продажи.

В целях обеспечения корректного учета векселей в Книге учета ценных бумаг целесообразно предусмотреть следующие разделы:

- векселя, выписанные (переданные) с целью оплаты за полученные товарно-материальные ценности (работы, услуги);

- векселя, полученные за поставленные товарно-материальные ценности (работы, услуги);

- векселя, выданные в качестве обеспечения обязательств, займов и иных подобных операций;

- векселя, полученные (или переданные) в качестве финансовых вложений и др.

Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации, подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы Книги должны быть пронумерованы. Поскольку векселя не относятся к эмитируемым ценным бумагам, для них указываются векселедатель и плательщик, а не эмитент.

Исправления в Книгу учета ценных бумаг вносятся лишь с разрешения руководителя организации и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений.

В случае ведения Книги учета ценных бумаг с помощью средств вычислительной техники результатная информация может формироваться в виде выходного документа на машиночитаемых носителях. Распечатка информации с машиночитаемых носителей осуществляется по мере необходимости или по требованию контролирующих органов, но не реже одного раза в год.

В целях налогового учета организация самостоятельно разрабатывает методику учета вексельных операций для целей налогообложения, специальные учетные налоговые регистры и т.д.

Налог на добавленную стоимость. Для целей налогообложения НДС согласно ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) в зависимости от учетной политики определяется:

- по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

- по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Пунктом 2 ст. 167 НК РФ предусмотрено, что оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком-продавцом, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Следовательно, при получении собственного товарного векселя покупателя товаров реализации для целей налогообложения НДС не возникает. В подобной ситуации налоговая база по НДС возникнет только в случае оплаты покупателем-векселедателем либо иным лицом указанного векселя, а также в случае передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу (п. 4 ст. 167 НК РФ).

Если получен товарный вексель третьего лица (не покупателя-векселедателя), то при определении налоговой базы по мере оплаты реализация имеет место, поскольку при передаче векселя третьего лица в оплату за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) обязательство покупателя перед организацией по оплате товаров (работ, услуг) прекращается без каких-либо оговорок, предусмотренных гл. 21 НК РФ. Следовательно, такая передача векселя для целей налогообложения НДС считается оплатой.

Кроме того, необходимо учитывать положения ст. 162 НК РФ, которой установлено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту, в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России.

Налогообложение при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ, производится по расчетной налоговой ставке, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ как 18/118 или 10/110.

Таким образом, для всех налогоплательщиков налоговая база при исчислении НДС должна быть увеличена на суммы процентов, фактически полученных продавцом. Напомним, что в бухгалтерском учете в доходы включаются причитающиеся к получению проценты (начисленные). Следовательно, на первом этапе обращения векселя налоговых обязательств перед бюджетом по НДС у продавца-векселеполучателя в части процентов по векселю не возникает.

Что касается применения налоговых вычетов по НДС при передаче векселя в качестве оплаты за полученные товары (работы, услуги), то здесь необходимо учитывать следующее. Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком векселя третьего лица в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг) и подлежащие налоговому вычету, исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного векселя, переданного в счет их оплаты. Финансовые вложения (в том числе приобретение векселей третьих лиц) принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора. В некоторых случаях фактические затраты по приобретению векселя не совпадают с номинальной стоимостью этого векселя. Если балансовая стоимость векселя превышает его номинал, то в силу п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС производятся только на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Следовательно, налоговые вычеты могут быть предоставлены только в пределах суммы НДС, выделенной в счете-фактуре и рассчитанной исходя из показателей счета-фактуры и балансовой стоимости векселя, переданного в счет оплаты этого счета-фактуры.

Если налогоплательщик-векселедатель в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) использует собственный вексель либо вексель третьего лица, полученный в обмен на собственный вексель, то суммы НДС, фактически уплаченные им при приобретении указанных товаров (работ, услуг) и подлежащие налоговому вычету, исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. Для корректного применения данной нормы необходимо организовать обособленный учет собственных товарных векселей в момент их выдачи и фактическую оплату данных векселей. В случае обмена собственного векселя на вексель третьего лица целесообразно проследить движение последнего (передачу его поставщикам) во взаимосвязи с фактическим погашением собственного векселя, взамен которого получен вексель третьего лица. При этом налоговый вычет по НДС, выделенный в счете-фактуре поставщика, рассчитывается исходя из фактических сумм погашения обязательств по собственному векселю организации.

Налог на прибыль организаций. При исчислении налога на прибыль необходимо руководствоваться положениями гл. 25 НК РФ, введенной в действие с 1 января 2002 г.

Для целей налогообложения налогом на прибыль организации вправе определять доходы и расходы либо по методу начисления, либо по кассовому методу. При этом следует иметь в виду, что определять дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу организация вправе, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма ее выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

При применении кассового метода согласно ст. 273 НК РФ датой получения дохода является день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг, имущественных прав), а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. При этом расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Под оплатой понимают прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В случае получения собственного товарного векселя покупателя-векселедателя доход для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль при кассовом методе возникает в момент получения данного векселя и не будет зависеть от факта реального погашения (оплаты) данного векселя. В случае выдачи поставщику собственного товарного векселя расход при кассовом методе может быть признан осуществленным в момент передачи поставщику указанного собственного векселя вне зависимости от фактического погашения организацией обязательств по оплате указанного векселя.

Проценты, заявленные в векселе, учитываются для целей налогообложения прибыли в момент их поступления (перечисления) на расчетный счет или иного способа погашения задолженности по их оплате (эти проценты не связаны с формированием задолженности по поставленным товарам, работам, услугам, имущественным правам).

При применении метода начисления согласно п. 6 ст. 250 НК РФ во внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении прибыли, включаются доходы в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ по ценным бумагам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период (квартал, полугодие и девять месяцев), доход признается полученным либо на конец соответствующего отчетного периода, либо на дату прекращения долгового обязательства. При этом согласно п. 1 ст. 328 НК РФ сумма процентов, признаваемых доходом в отчетном периоде, рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно исходя из установленной по каждому долговому обязательству (векселю) доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на указанную дату признания дохода. Данное правило применяется к любым векселям, как товарным, так и финансовым, при условии, что при их обращении предусмотрено начисление процентов.

При обращении векселей в хозяйственном обороте происходит переход прав собственности на данный вид ценных бумаг, иными словами, - реализация ценных бумаг. В результате данных сделок могут быть выявлены прибыль или убыток от реализации векселей. При этом выбытие векселей происходит не только на основании отдельных договоров купли-продажи векселей (которые, как правило, целесообразно оформлять в любом случае), но и путем передачи векселей в счет оплаты за полученные товары (работы, услуги).

Согласно ст. 280 НК РФ порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств.

В соответствии со ст. ст. 280 и 329 НК РФ доходы от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также исходя из суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход от реализации не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении (например, начисляемые на конец каждого отчетного периода во внереализационные доходы проценты в течение срока владения налогоплательщиком этими ценными бумагами в порядке применения ст. 328 НК РФ).

Расходы при реализации или ином выбытии ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, включая расходы на ее приобретение, затрат на ее реализацию, а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Налогоплательщик обязан установить в учетной политике один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг: по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО), по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО), по стоимости единицы.

Для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль должен быть организован раздельный учет операций с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Как правило, большинство векселей, используемых в хозяйственном обороте, относятся к не обращающимся на организованном рынке ценным бумагам.

Налогоплательщик, получивший убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде (в предыдущие налоговые периоды), вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде, то есть перенести указанные убытки на будущее, в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ. При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущих налоговых периодах, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими же ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде. Иными словами, если у организации из года в год операции по реализации векселей убыточны или прибыль от реализации одних векселей не перекрывает убыток от реализации других векселей (при условии, что все эти векселя не обращаются на организованном рынке ценных бумаг), то данный убыток не будет уменьшать прибыль от обычных видов деятельности (не будет учитываться для целей налогообложения).

При этом следует отметить, что согласно ст. 329 НК РФ порядок определения даты признания доходов и расходов при реализации (ином выбытии) ценных бумаг подчиняется единому установленному организацией в учетной политике методу определения доходов и расходов: либо методу начисления (ст. ст. 271 и 272 НК РФ), либо кассовому методу (ст. 273 НК РФ).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам, выпущенным налогоплательщиком. Однако при этом необходимо учитывать особенности, предусмотренные иными статьями НК РФ (ст. 269, п. 8 ст. 272, ст. ст. 273, 328 НК РФ).

Пунктом 6 ст. 250 НК РФ установлено, что во внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении прибыли, включаются доходы в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. По ценным бумагам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход при методе начисления признается полученным либо на конец соответствующего отчетного периода, либо на дату прекращения долгового обязательства на основании п. 6 ст. 271 НК РФ. При этом согласно п. 1 ст. 328 НК РФ сумма процентов, признаваемых доходом в отчетном периоде, рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно исходя из установленной по каждому долговому обязательству (векселю) доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на указанную дату признания дохода. Таким образом, на первом этапе обращения векселя у продавца появляется обязанность по начислению для целей налогообложения прибыли процентов, причитающихся к получению по векселю. При этом необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 316 НК РФ проценты, начисленные от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары (если такая отсрочка возникает в силу договорных или иных отношений), включаются в состав доходов от реализации, а проценты, начисленные с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, - в состав внереализационных доходов.

Расчет векселем покупателя

Пример (цифры примера условные). Согласно договору поставки поставщик отгрузил покупателю продукцию на сумму 1180 руб., в том числе НДС - 180 руб., себестоимость отгруженной продукции - 800 руб. В обеспечении задолженности покупатель выдал поставщику собственный вексель номиналом 1118 руб., в котором предусмотрено начисление процентов на вексельную сумму в абсолютном выражении на 118 руб.

По окончании срока погашения векселя векселедержатель (поставщик) предъявил вексель к оплате векселедателю (покупателю). Покупатель оплатил 1298 руб.

В бухгалтерском учете векселедателя (покупателя) указанные операции отражаются следующим образом:

Д-т 10 К-т 60, субсчет "Расчеты за товары" - 1000 руб. - отражено оприходование продукции, отражена кредиторская задолженность перед поставщиком;

Д-т 19 К-т 60, субсчет "Расчеты за товары" - 180 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости полученной продукции;

Д-т 60, субсчет "Расчеты за товары" К-т 60, субсчет "Векселя выданные" - 1180 руб. - отражена выдача собственного векселя в счет задолженности поставщику;

Д-т 10 К-т 60, субсчет "Векселя выданные" - 118 руб. - отражены в стоимости полученной продукции проценты, причитающиеся к уплате по векселю.

Если вексель выдается за оказанные услуги или выполненные работы, то проценты (дисконт) учитываются у векселедателя в следующем порядке:

Д-т 20 (23) К-т 60, субсчет "Векселя выданные" - 118 руб. - отражена сумма процентов, причитающаяся к уплате по векселю

или

Д-т 97 К-т 60, субсчет "Векселя выданные" - 118 руб. - отражена сумма процентов, причитающаяся к уплате по векселю;

Д-т 20 (23) К-т 97 - отражено равномерное списание процентов, причитающихся к уплате по векселю (в течение срока обращения векселя).

В момент выписки векселя производится запись в Книге учета ценных бумаг в разделе "Векселя выданные" с указанием номинала векселя, суммы процентов, срока обращения и иных сведений, необходимых для организации аналитического учета.

Если продукция получена раньше, чем выдан вексель, то в момент выдачи векселя материальные ценности уже могут быть реализованы или списаны в производство. Следовательно, на момент выдачи векселя существует кредиторская задолженность по счету 60, субсчет "Расчеты за товары" у покупателя. Выданный вексель может учитываться у векселедателя (покупателя) :

Д-т 60, субсчет "Расчеты за товары" К-т 60, субсчет "Векселя выданные" - 1180 руб. - отражена выдача собственного векселя в счет задолженности поставщику.

Отражение процентов, причитающихся к уплате по векселю, производится согласно ПБУ 15/01. Все начисляемые проценты после момента оприходования товарно-материальных ценностей подлежат включению в операционные расходы организации. При этом по усмотрению организации может применяться счет 97 "Расходы будущих периодов" для равномерного включения причитающихся к уплате процентов в состав операционных расходов:

Д-т 91 К-т 60, субсчет "Векселя выданные" - 118 руб. - отражены проценты, причитающиеся к уплате по векселю

или

Д-т 97 К-т 60, субсчет "Векселя выданные" - 118 руб. - отражены проценты, причитающиеся к уплате по векселю;

Д-т 91 К-т 97 - отражено равномерное списание процентов, причитающихся по векселю (в течение срока обращения векселя).

Для целей налогообложения векселедатель (покупатель) имеет возможность уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму процентов, причитающихся к уплате по векселю, так как согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам, выпущенным налогоплательщиком.

При этом для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, расход в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признается осуществленным либо на конец соответствующего отчетного периода, либо на дату прекращения долгового обязательства (п. 8 ст. 272 НК РФ). И расходом признается только сумма процентов за фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц и доходности, установленной эмитентом.

Согласно ст. 328 НК РФ налогоплательщик самостоятельно отражает расходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии процентов по каждому виду долгового обязательства.

Размер начисленных по долговому обязательству процентов для целей налогообложения можно признавать либо полностью, либо частично по одному из методов по выбору налогоплательщика (ст. 269 НК РФ).

В полном объеме начисленные проценты включаются во внереализационные расходы, если их размер существенно (более чем на 20%) не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. При превышении размера начисленных процентов более чем на 20% от среднего уровня для целей налогообложения принимаются расходы в пределах указанных 20%.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, по долговым обязательствам в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по кассовому методу, то согласно ст. 273 НК РФ расходами в виде процентов по долговым обязательствам (в том числе по векселям) считаются фактически уплаченные проценты.

Необходимо учитывать, что в отличие от порядка, принятого в бухгалтерском учете, в налоговом учете сумма причитающихся к уплате процентов по долговым обязательствам любого вида и характера (в том числе процентов по векселям, выданным в счет оплаты за приобретаемые товары) не включается в стоимость приобретения материальных ресурсов (не увеличивает стоимость приобретаемых товаров), а в полной сумме относится на внереализационные расходы.

Поэтому в данном случае проценты по векселям, выданным в счет оплаты за приобретаемые товары, признаются налогооблагаемой временной разницей, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства (п. п. 8 - 10, 12 и 15 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые обязательства определяются как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату:

Д-т 68 К-т 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 28,32 руб. (118 руб. х 24%) - отражено возникновение отложенного налогового обязательства.

В бухгалтерском учете векселедержателя (продавца) указанные операции отражаются следующим образом:

Д-т 45 К-т 43 - 800 руб. - отражена отгрузка готовой продукции покупателю.

Счет 45 используется в случае, если выручка от продажи не может признана в бухгалтерском учете на момент отгрузки, например в связи с особенностями перехода права собственности на товар, установленными договором;

Д-т 62, субсчет "За отгруженные товары, работы, услуги" К-т 90-1 - 1180 руб. - отражена реализация отгруженной продукции по продажной цене и образована задолженность покупателя в сумме, указанной в договоре;

Д-т 90-3 "Расчеты по НДС" К-т 68 - 180 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости реализованной продукции;

Д-т 90-2 "Себестоимость продаж" К-т 45 - 800 руб. - отражено списание себестоимости отгруженной продукции;

Д-т 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" К-т 99 - 200 руб. - отражен финансовый результат для целей бухгалтерской (финансовой) отчетности;

Д-т 58-2, субсчет "Векселя" К-т 62, субсчет "За отгруженные товары, работы, услуги" - 1180 руб. - отражено получение векселя в счет задолженности;

Д-т 58-2, субсчет "Векселя" К-т 91 - 118 руб. - отражена сумма процентов, указанных в векселе.

В момент получения векселя векселедержатель-продавец производит запись в Книге учета ценных бумаг в разделе "Векселя полученные".

Для векселедержателя (поставщика), применяющего метод начисления, вопрос оплаты выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения налогом на прибыль при получении векселя покупателя не актуален, поскольку дата признания дохода для целей налогообложения в общем случае совпадает с датой признания выручки от реализации в бухгалтерском учете и не зависит от момента оплаты дебиторской задолженности.

В случае получения собственного товарного векселя покупателя-векселедателя доход для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль при кассовом методе возникает в момент получения данного векселя и не зависит от факта реального погашения (оплаты) данного векселя. При этом проценты, заявленные в векселе, учитываются для целей налогообложения прибыли по кассовому методу в момент их поступления на расчетный счет или иного способа погашения задолженности по оплате этих процентов.

Что касается НДС, то для налогоплательщиков, определяющих налоговую базу по мере отгрузки, вопрос не актуален, поскольку дата признания выручки для целей налогообложения в общем случае совпадает с датой признания выручки от реализации в бухгалтерском учете и не зависит от момента оплаты дебиторской задолженности. В рассматриваемой ситуации у векселедержателя в момент получения векселя не возникает налогооблагаемого оборота по НДС. В соответствии с п. 2 ст. 167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

Вопрос об отражении процентов в составе доходов, учитываемых в целях налогообложения, касается тех налогоплательщиков, которые определяют налоговую базу при реализации товаров (работ, услуг) по мере оплаты.

Согласно п. 4 ст. 167 НК РФ при прекращении встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем данного векселя или передача налогоплательщиком векселя по индоссаменту третьему лицу.

Организация-продавец, применяющая при исчислении налогооблагаемой базы метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты, расчеты с бюджетом по НДС должна производить не на момент получения собственного векселя покупателя-векселедателя за отгруженную продукцию, а при наступлении одного из следующих моментов:

- поступление денег по погашению векселя как при наступлении срока погашения векселя, так и при его досрочной оплате;

- передача векселя по индоссаменту третьим лицам по любым основаниям, в том числе в счет погашения своей кредиторской задолженности за ранее полученные и оприходованные товары (работы, услуги).

Для целей исчисления налога на прибыль при применении кассового метода проценты, заявленные в векселе, учитываются в момент их поступления на расчетный счет или иного способа погашения задолженности по оплате этих процентов, так как они не связаны с формированием реальной задолженности по поставленным товарам (работам, услугам, имущественным правам). Следовательно, в рассматриваемой ситуации на первом этапе обращения векселя налоговых обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль у продавца в части процентов по векселю не возникает.

Расчет дисконтным векселем покупателя

Пример (цифры примера условные). Покупатель приобрел у продавца продукцию на сумму 1180 руб. с отсрочкой платежа на два месяца и в связи с этим выдал продавцу простой вексель номинальной стоимостью 1298 руб. (сумма превышения номинала векселя над договорной ценой сделки, равная 118 руб., приравнивается к процентам).

В бухгалтерском учете векселедателя (покупателя) указанные операции отражаются следующим образом:

Д-т 10 К-т 60, субсчет "Расчеты за товары" - 1000 руб. - отражено оприходование продукции, отражена кредиторская задолженность перед поставщиком;

Д-т 19 К-т 60, субсчет "Расчеты за товары" - 180 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости полученной продукции;

Д-т 60, субсчет "Расчеты за товары" К-т 60, субсчет "Векселя выданные" - 1298 руб. - отражена выдача собственного векселя в счет задолженности поставщику;

Д-т 10 К-т 60, субсчет "Расчеты за товары" - 118 руб. - отражена в стоимости полученной продукции сумма превышения номинала векселя над договорной ценой продукции.

В целях налогообложения налогом на прибыль сумма дисконта по векселю (с учетом его приравненности к процентам) относится у векселедателя к внереализационным расходам с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. При этом на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Порядок исчисления верхнего предела суммы процентов, принимаемой в целях налогообложения, определен п. 1 ст. 269 НК РФ, согласно которому указанное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

В бухгалтерском учете поставщика (продавца)-векселеполучателя сумма превышения номинала векселя над договорной стоимостью приобретенных ценностей включается в состав выручки на основании п. 6.2 ПБУ 9/99: при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности:

Д-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями" К-т 90-1 - 1180 руб. - отражена реализация продукции;

Д-т 62, субсчет "Векселя полученные" К-т 62 - 1200 руб. - отражено получение векселя от покупателя;

Д-т 62, субсчет "Векселя полученные" К-т 90-1 - 118 руб. - отражено включение в состав выручки суммы превышения номинала векселя над договорной ценой материалов.

В налогооблагаемую базу по налогу на прибыль доход в виде дисконта по векселю включается как доход, связанный с реализацией продукции.

Неполная оплата по векселю

Пример (цифры примера условные). В связи с острой потребностью в оборотных средствах поставщик-векселеполучатель с согласия векселедателя (покупателя) через месяц (то есть досрочно) предъявил вексель к оплате, получая по нему 96,3% вексельной суммы (1200 руб.).

В бухгалтерском учете векселедателя (покупателя) указанные операции отражаются следующим образом:

Д-т 60, субсчет "Векселя выданные" К-т 51 - 1250 руб. - отражено погашение векселя;

Д-т 60, субсчет "Векселя выданные" К-т 91 - 48 руб. - отражена не выплаченная по векселю сумма.

С гражданско-правовой точки зрения доход в виде не выплаченной по векселю суммы может быть квалифицирован как следствие прощения части долга (ст. 415 ГК РФ), являющегося одной из форм договора дарения (п. 1 ст. 572 ГК РФ). С точки зрения законодательства о налогах и сборах имеет место внереализационный доход в виде безвозмездно полученных средств, который облагался налогом на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).

В бухгалтерском учете поставщика-векселеполучателя указанные операции оформляются записями:

Д-т 51 К-т 62, субсчет "Векселя полученные" - 1250 руб. - отражено погашение векселя;

Д-т 91 К-т 62, субсчет "Векселя полученные" - 48 руб. - отражена недополученная по векселю сумма.

Появление убытка в виде недополученной по векселю суммы в бухгалтерском учете связано с тем, что согласно п. 2 Письма Минфина России N 142 вексель покупателя отражается в учете по правилам, установленным для учета дебиторской задолженности по договору, - по номинальной стоимости векселя.

Недополучение части процентного дохода по ценной бумаге следует квалифицировать как внереализационный расход в виде безвозмездной передачи средств, которая в общем случае не признается расходом в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Полученный финансовый результат не может рассматриваться как убыток от операций с ценными бумагами, и, следовательно, оснований для принятия его в целях налогообложения по правилам, установленным п. 10 ст. 280 НК РФ, нет.

Передача векселя банку

Пример (цифры примера условные). Векселедатель-покупатель отказался оплачивать вексель досрочно, и поставщик-векселеполучатель под залог векселя взял кредит на хозяйственные нужды в обслуживающем банке на срок до даты оплаты векселя (1 месяц) под 90% годовых. Вексель передан банку по залоговому ("валюта в залог", "валюта в обеспечение") или препоручительному ("валюта к получению", "на инкассо") индоссаменту, дающему банку право осуществлять все права по векселю - предъявлять к оплате, получать платеж и т.п. (индоссировать его он может только в порядке препоручения).

В бухгалтерском учете поставщика-векселедержателя указанные операции отражаются следующим образом:

Д-т 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", субсчет "Банк", субсчет "Векселя в залоге" - 1298 руб. - отражена передача векселя в обеспечение возврата кредита;

Д-т 51 К-т 66 - 1222 руб. - отражено получение кредита;

Д-т 26 К-т 66 - 76 руб. (1298 руб. х 70% : 12 мес.) - отражен ссудный процент.

Сумма ссудного процента в целях налогообложения налогом на прибыль включается в состав внереализационных расходов в пределах, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ.

То, что векселя, переданные банку, продолжают числиться в бухгалтерском учете векселедержателя, отражает общее правило, согласно которому залог не прекращает права собственности на заложенное имущество (§ 3 гл. 23 ГК РФ). Поэтому, не являясь собственником векселя, банк не имеет права распоряжаться им - совершать "полноценный" индоссамент, передающий собственность на вексель другому лицу.

После получения от банка сообщения о погашении векселя оформляются записи:

Д-т 66 К-т 62, субсчет "Векселя полученные" - 1298 руб. - отражено погашение векселя и кредита;

К-т 009, субсчет "Банк", субсчет "Векселя в залоге" - 1298 руб. - отражено погашение векселя, переданного в обеспечение кредита.

В случае неоплаты векселя в срок и возврата его залогодателю производятся следующие записи:

К-т 009, субсчет "Банк", субсчет "Векселя в залоге" - 1298 руб. - отражен возврат векселя, переданного в обеспечение кредита;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям" К-т 62, субсчет "Векселя полученные" - 1298 руб. - отражено опротестование векселя;

Д-т 91 К-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - отражены расходы по опротестованию векселя;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по претензиям" К-т 51 - отражена оплата расходов по опротестованию векселя.

Пунктом 29 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 установлено, что, поскольку предъявление векселя к платежу является необходимым условием получения по нему надлежащего исполнения, любые расходы, понесенные в связи с предъявлением векселя к платежу, должны признаваться расходами, относящимися к обычной хозяйственной деятельности всякого векселедержателя. На этом основании экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы по опротестованию векселя должны приниматься для целей налогообложения.

Получение кредита под залог векселя отличается от операции учета (дисконтирования) векселя в банке. Разница заключается в том, что при учете векселя он передается банку не в качестве обеспечения кредита (залога), а продается ему. В терминах вексельного обращения это означает, что при учете векселя он передается банку по "полному" (чаще всего бланковому), а не по "ограниченному" (залоговому или препоручительному) индоссаменту и, следовательно, снимается с баланса векселедержателя.

В бухгалтерском учете векселедержателя это отражается как досрочная передача векселя с получением по нему суммы, меньшей номинала, то есть практически теми же проводками, что и в примере с досрочным предъявлением векселя к погашению, и с теми же последствиями для налога на прибыль.

Поскольку учет векселей не является банковской операцией, операцией "учет (дисконтирование) векселя" может обозначаться приобретение у векселедержателя векселя с дисконтом до срока платежа любой организацией (а не только банком).

Передача дисконтного векселя покупателя

и векселя третьего лица по индоссаменту

Пример (цифры примера условные). Векселедержатель передал вексель, полученный от векселедателя-покупателя, в оплату кредиторской задолженности перед поставщиком - организацией В в размере 1180 руб.

В бухгалтерском учете указанная операция оформляется записью:

Д-т 60, субсчет "Организация В" К-т 62, субсчет "Векселя полученные" - 1180 руб. - отражено погашение кредиторской задолженности векселем покупателя.

Передача векселя покупателя по индоссаменту отражается в бухгалтерском учете "напрямую" без использования счета 91 "Прочие доходы и расходы":

Д-т 91 К-т 62, субсчет "Векселя полученные" - 118 руб. - отражен убыток от выбытия векселя.

Для целей налогообложения указанный убыток не возникает, поскольку финансовый результат от реализации ценных бумаг определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с полным или неполным учетом сопутствующих расходов. В данном случае цена реализации (1180 руб.) равна цене приобретения, под которой понимается договорная стоимость реализованной продукции (1180 руб.).

Расчет векселями со сроком платежа,

не привязанного к определенной календарной дате

Согласно п. п. 33, 77 Положения о переводном и простом векселе вексель может быть выдан сроком:

- по предъявлении;

- во столько-то времени от предъявления;

- во столько-то времени от составления;

- на определенный день.

Первые два срока являются не привязанными к определенной дате, поскольку неизвестно, когда векселедатель предъявит вексель к платежу. Эта неопределенность обусловливает специфический порядок учета дохода по такому векселю. Только в таких векселях векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Во всяком другом векселе такое условие считается ненаписанным.

Пример (цифры примера условные). 1 октября 2004 г. организация приобрела по номинальной стоимости 1000 руб. вексель сроком оплаты "по предъявлении" с начислением процентного дохода по ставке 18% годовых.

Согласно п. п. 34, 77 Положения о переводном и простом векселе вексель сроком "по предъявлении" оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления, если векселедатель не сократил этот срок или обусловил срок более продолжительный.

Вексель предъявлен к платежу и оплачен 1 апреля 2005 г.

В бухгалтерском учете организации-векселедержателя начисление процентов отражается ежемесячно начиная с октября 2004 г. (п. 16 ПБУ 9/99):

Д-т 76 К-т 91 - 15 руб. (1000 руб. х 18% : 12 мес.) <**> - отражено ежемесячное начисление процентного дохода по векселю.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Для упрощения расчетов различие в количестве дней в разных месяцах во внимание не принимается.

Векселедатель отражает расходы в виде процентов по векселю также ежемесячно:

Д-т 91 К-т 66 - 15 руб. - отражено ежемесячное начисление процентного дохода по векселю.

Кроме того, векселедатель может отразить указанные расходы еще двумя способами:

- в апреле 2005 г. при предъявлении векселя к платежу:

Д-т 91 К-т 66 - 90 руб. - на всю сумму процентов, причитающихся векселедателю за 6 месяцев;

- в октябре 2004 г. при выдаче векселя:

Д-т 97 К-т 66 - 180 руб. (1000 руб. х 18%) - на максимальную сумму процентов, причитающихся векселедателю за срок обращения векселя в один год.

С октября 2004 г. по март 2005 г. на последний день месяца оформляются записи:

Д-т 91 К-т 97 - 15 руб. - отражено ежемесячное включение в расходы сумм процентов по векселю согласно справке бухгалтерии.

В апреле 2005 г. при предъявлении векселя к платежу оформляется проводка:

Д-т 97 К-т 66 - 90 руб. (сторно).

В случае выбора первого варианта неотражение задолженности в размере потенциального расхода должно быть отмечено в пояснительной записке и бухгалтерской отчетности за 2004 г.

Если изменить срок оплаты векселя на "по предъявлении, но не ранее 1 января 2005 г.", то годичный срок для предъявления течет со срока "не ранее", с этой же даты начинается и начисление процентов (п. п. 34, 77 Положения о переводном и простом векселе; п. 19 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

В бухгалтерском учете организации-векселедержателя ежемесячное начисление процентов станет возможным только с 1 января 2005 г.

У организации-векселедателя ежемесячный учет расходов в виде процентов по векселю или предварительный учет их в качестве расхода будущих периодов станет возможным только с 1 января 2005 г.

Если изменить срок оплаты векселя на "через месяц по предъявлении", то срок платежа по такому векселю определяется либо датой акцепта, либо датой протеста (п. п. 35, 77 Положения о переводном и простом векселе). Начисление процентов начинается со дня составления векселя и заканчивается в момент предъявления векселя для проставления датированной отметки о предъявлении, но не позднее чем в момент истечения одного года со дня их выдачи, если векселедатель не сократил этот последний срок или не обусловил срок более продолжительный (п. 19 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14).

В бухгалтерском учете организации-векселедержателя ежемесячное начисление процентов начнется с октября 2004 г.

С этого же срока организация-векселедатель будет вправе ежемесячно учитывать расходы в виде процентов по векселю или учитывать их в качестве расхода будущих периодов.

Нормы п. 6 ст. 271 НК РФ о порядке признания доходов в виде процентов по долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, идентичны нормам п. 8 ст. 272 НК РФ о порядке признания аналогичных расходов. Поэтому положения указанных рекомендаций распространяются и на порядок исчисления расходов векселедателя.

Расчет неоплаченным векселем третьего лица

Порядок вычета НДС при расчетах векселем третьего лица установлен п. 2 ст. 172 НК РФ, согласно которому при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Следует отметить, что в НК РФ речь идет о просто балансовой, а не об оплаченной балансовой стоимости имущества (в том числе векселя третьего лица), использованного в качестве средства расчетов. Балансовой же стоимостью будет обладать и фактически не оплаченное, и даже безвозмездно полученное имущество, которое приходуется по рыночной стоимости (п. 1 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете).

Следовательно, оплата векселя необходима при расчетах собственным векселем и векселем третьего лица, полученным в обмен на собственный вексель. При расчетах векселем третьего лица, поступившим не в обмен на собственный вексель, его оплата для вычета НДС не имеет значения.

Возникает вопрос: будет ли выполнено при расчетах неоплаченным векселем третьего лица такое необходимое условие налогового вычета, как фактическая уплата НДС, установленное п. 1 ст. 172 НК РФ?

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П указывается, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Вексель третьего лица, являясь ценной бумагой, относится к имуществу с точки зрения и гражданского (ст. 128 ГК РФ), и налогового законодательства (п. 2 ст. 38 НК РФ). Поэтому передача по индоссаменту права собственности на вексель поставщику вполне соответствует установленному Конституционным Судом РФ критерию оплаты НДС - отчуждение в пользу поставщика части имущества покупателя. Следовательно, покупатель может вычесть НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) независимо от оплаты им самого векселя.

Иначе трактуется рассматриваемый вопрос в Методических рекомендациях по применению главы 21 НК РФ, согласно абз. 6 и 8 п. 46 которых при использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей третьих лиц покупатель может вычесть НДС только в случае оплаты векселей денежными средствами или товарами, работами, услугами (второй способ оплаты формулируется как получение векселя третьего лица в оплату отгруженной продукции (работ, услуг)). В противном случае НДС по товарам (работам, услугам), в оплату которых покупателю передан вексель, не будет считаться оплаченным и вычету не подлежит.

Пример (цифры примера условные). Организация А имеет задолженность перед арендодателем в сумме 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.). На вторичном рынке организация А приобрела вексель организации Б номинальной стоимостью 1180 руб. по цене 1000 руб., которую должна оплатить денежными средствами.

По договору купли-продажи вексель был продан арендодателю и составлен акт взаимозачета, в результате которого обязательство организации А перед арендодателем считается погашенным. К моменту проведения взаимозачета вексель оплачен не был.

Согласно НК РФ в момент подписания акта о взаимозачете НДС в сумме 180 руб. считается полностью оплаченным, и организация А может предъявить его к налоговому вычету. Официальные органы придерживаются иной точки зрения: вычет возможен только после оплаты векселя организацией А, причем к вычету принимается не 180 руб., а 152,54 руб. (1000 руб. х 18/118).

Как показывает практика, если налогоплательщик пытается доказать свою правоту в арбитражном суде, суд не всегда его поддерживает.

Например, в соответствии с Решением ВАС РФ от 04.11.2003 N 10575/03 под фактическими расходами на приобретение векселя следует понимать только фактически оплаченные расходы, а согласно Определению Конституционного Суда РФ N 169-О налогоплательщик не имеет права принять НДС к вычету, если он расплачивается с контрагентом векселем третьих лиц, который не был подтвержден встречным платежом.

Чтобы не вступать в почти заведомо проигрышный спор с чиновниками, по мнению автора, имеет смысл не принимать НДС к вычету до того, как будет оплачен вексель.

Размер "входного" НДС по товарам, оплаченным векселем третьего лица, следует рассчитывать по формуле:

НДСв = БСВ х 18 (10) / 118 (110),

где НДСв - НДС, подлежащий вычету; БСВ - балансовая стоимость векселя третьего лица.

Если налогоплательщик за приобретенные им товары (работы, услуги) рассчитывается векселем третьего лица, то фактически уплаченные им суммы НДС при покупке указанных товаров (работ, услуг) исчисляются исходя из балансовой стоимости векселя. В этом случае решающее значение для правильного исчисления налогоплательщиком-покупателем суммы НДС, оплаченной векселем третьего лица, приобретает определение балансовой стоимости этого векселя. Учитывая, что в налоговом законодательстве понятие "балансовая стоимость" не определено, целесообразно руководствоваться правилами ее определения в бухгалтерском учете.

Определение балансовой стоимости векселя третьего лица зависит от способа получения его организацией-покупателем. К организации, рассчитывающейся банковским векселем как векселем третьего лица за приобретенные товары (работы, услуги), этот вексель может быть либо приобретен за денежные средства на вторичном рынке векселей; либо выдан банком - покупателем товаров (работ, услуг) в качестве векселя покупателя; либо передан организацией - покупателем товаров (работ, услуг) в качестве векселя третьего лица.

Балансовая стоимость имущества, приобретенного за плату, равна сумме фактических затрат на приобретение (п. 1 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете). Поэтому если банковский вексель приобретен за деньги, то никаких сложностей с определением его балансовой стоимости не возникает: она равна сумме уплаченных (подлежащих уплате) денежных средств.

Если же вексель третьего лица получен как средство расчетов за товары (работы, услуги), то его балансовая стоимость не всегда равна договорной стоимости товаров (работ, услуг), в оплату которых он поступил. Согласно п. 2 Письма Минфина России N 142 вексель покупателя учитывается по номинальной стоимости и по ней же он показывается в балансе.

Пример (цифры примера условные). В октябре 2004 г. организация Б отгрузила товары организации В, которая рассчиталась с ней собственным векселем. Договорная стоимость товаров - 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.), предоставленная отсрочка платежа - 1 месяц, номинальная стоимость векселя - 1298 руб.

В ноябре 2004 г. организация Б в соответствии с соглашением об отступном передала вексель по индоссаменту организации А в погашение своей кредиторской задолженности за поставку товаров договорной стоимостью 1298 руб.

В бухгалтерском учете организации Б указанные операции отражаются следующим образом:

- в октябре:

Д-т 62, субсчет "Организация В" К-т 90 - 1180 руб. - отражена реализация товаров организации В;

Д-т 62, субсчет "Векселя полученные/Организация В" К-т 62, субсчет "Организация В" - 1180 руб. - отражено получение от организации В векселя;

Д-т 62, субсчет "Векселя полученные/Организация В" К-т 90 - 118 руб. - отражена сумма превышения номинала векселя над первоначальной договорной ценой товаров;

- в ноябре:

Д-т 41 К-т 60, субсчет "Организация А" - 1100 руб. - отражено оприходование товаров, полученных от организации А;

Д-т 19 К-т 60, субсчет "Организация А" - 198 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости приобретенных товаров;

Д-т 60, субсчет "Организация А" К-т 62, субсчет "Векселя полученные/ Организация В" - 1298 руб. - отражено погашение кредиторской задолженности векселем организации В.

В момент передачи векселя покупателя своему поставщику организация Б может зачесть НДС по товарам, поскольку в отношениях с организацией А вексель организации В является уже векселем третьего лица.

Если исходить из смысла п. 2 ст. 172 НК РФ, НДС, подлежащий налоговому вычету, должен исчисляться от балансовой стоимости векселя организации В. Эта стоимость учтена у организации Б на счете 62, субсчет "Векселя полученные/Организация В" и равна 1298 руб. Сумма НДС составит 198 руб. (1298 руб. х 18/118). К налоговому вычету можно будет принять всю сумму НДС, уплаченную организации А:

Д-т 68 К-т 19 - 198 руб. - отражена сумма НДС по товарам, приобретенным у организации А и оплаченным векселем организации В, предъявленная к вычету.

По мнению же официальных органов, при расчете векселем третьего лица сумма НДС на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах, не превышающих стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), за которые ранее он получил вексель (п. 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ).

В нашем примере данная стоимость равна 1180 руб., следовательно, сумма принимаемого к налоговому вычету НДС составит 180 руб.

Иная ситуация складывается, если организация получила банковский вексель от организации-покупателя в качестве третьего лица. Такие векселя отражаются в учете как финансовые вложения. В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, не относятся к финансовым вложениям организации, следовательно, можно предположить, что векселя третьих лиц, полученные в качестве оплаты реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), относятся к финансовым вложениям.

Таким образом, балансовая стоимость векселя третьего лица будет определяться по правилам, установленным п. 14 ПБУ 19/02, где определено, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Их стоимость устанавливается исходя из той цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов. При реализации товаров (работ, услуг) в рамках обычной деятельности организации это будет договорная стоимость реализации.

Если стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, установить невозможно, то стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения. При этом размер налогового вычета будет соответствовать фактически произведенным расходам на приобретение векселя третьего лица. Однако это правило на практике невозможно применить к векселям, поскольку условия приобретения каждого векселя уникальны.

Пример (цифры примера условные). В октябре 2004 г. организация Б продала товары и образовавшиеся у нее излишки материалов организации А, в счет оплаты которых получила два банковских векселя в качестве векселей третьего лица номинальной стоимостью 1180 руб. каждый. Таким образом, и товары, и материалы реализованы по цене 1180 руб. Организация Б обычно реализует такие товары по цене 944 руб. Материалы организация Б раньше не реализовывала, однако их стоимость установлена условиями договора и равна 1121 руб.

В ноябре 2004 г. организация Б в соответствии с соглашением об отступном передала один банковский вексель по индоссаменту организации Г в погашение своей кредиторской задолженности за поставку товаров договорной стоимостью 1180 руб.

В бухгалтерском учете организации Б указанные операции отражаются следующим образом:

- в октябре:

Д-т 58 К-т 62, субсчет "Векселя полученные" - 944 руб. - отражено оприходование векселя (по цене обычной реализации товаров);

Д-т 58 К-т 76, субсчет "Векселя полученные" - 1121 руб. - отражено оприходование векселя (по цене реализации материалов);

- в ноябре:

Д-т 41 К-т 60, субсчет "Организация Г" - 1000 руб. - отражено оприходование товаров, полученных от организации Г;

Д-т 19 К-т 60, субсчет "Организация Г" - 180 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости приобретенных товаров.

При погашении в ноябре 2004 г. банковским векселем кредиторской задолженности по товарам в сумме 1180 руб., в том числе НДС - 180 руб., организация Б сможет принять к вычету сумму НДС по векселю балансовой стоимостью либо 944 руб. в размере 144 руб. (944 руб. х 18/118), либо 1121 руб. в размере 171 руб. (1121 руб. х 18/118);

Д-т 60, субсчет "Организация Г" К-т 91 - 1180 руб. - отражено погашение кредиторской задолженности векселем банка;

Д-т 68 К-т 19 - 144 руб. (либо 171 руб.) - отражен зачет НДС по товарам, приобретенным у организации Г и оплаченным банковским векселем.

Ситуация, когда балансовая стоимость векселя, сформированная в соответствии с правилами бухгалтерского учета, будет больше фактических затрат на его оплату, далеко не единственная. Это случается всегда, когда по нормам бухгалтерского учета применяется оценка (переоценка) актива по справедливой (рыночной) стоимости. Примерами являются учет на балансе акций по оценочной стоимости имущества, переданного в их оплату (п. 14 ПБУ 19/02), переоценка стоимости основных средств (п. п. 14, 15 ПБУ 6/01) или стоимости ценных бумаг, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость (п. 20 ПБУ 19/02). С векселями подобная ситуация возникает, если по учетной политике стоимость дисконтных ценных бумаг доводится до номинальной в течение срока их обращения (п. 22 ПБУ 19/02). Во всех этих случаях, по мнению Конституционного Суда РФ, в расчет необходимо брать не балансовую стоимость имущества, как того требует НК РФ, а фактические затраты на его покупку.

Расчет переводными векселями

Бухгалтерский и налоговый учет расчетов с использованием векселей, в частности в целях налогообложения НДС, зависит от того, каким векселем производится расчет - собственным векселем покупателя или векселем третьего лица.

Плательщиком (прямым должником) по простому векселю является непосредственно сам векселедатель - тот, кто выписал вексель.

Плательщиком по переводному векселю будет лицо, названное в качестве такового векселедателем, причем в качестве плательщика векселедержатель может указать и самого себя, отметив в наименовании "на себя" (п. 3 Положения о переводном и простом векселе).

В простом векселе содержится простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму - "обязуюсь уплатить...", а в переводном векселе содержится простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму - "платите...", "предлагаю (прошу) заплатить..." и т.п. (пп. 2 п. 1, пп. 2 п. 75 Положения о переводном и простом векселе). Поэтому при обращении переводных векселей возникает институт акцепта векселя, позволяющий векселеполучателю получить подтверждение того, что лицо, которому векселедатель предлагает оплатить вексель, принимает (акцептует) это предложение.

Кредитор, соглашающийся получить переводной вексель, должен иметь в виду, что выдача переводного векселя не порождает у векселедателя безусловного обязательства по оплате векселя (именно в этом смысл выдачи переводного векселя "на себя", позволяющей "обусловить" платеж процедурой акцепта). Следовательно, в случае отказа акцептовать вексель кредитор-векселедержатель не будет иметь законного права требовать оплаты векселя должником-векселедателем до предъявления иска в неакцепте к акцептанту или векселедателю (такой иск называется "протестом" и совершается по правилам, отличающимся от предъявления гражданско-правового иска). Если вексель содержит оговорку "оборот без издержек", "без протеста" или иное равнозначащее выражение, то векселедержатель может требовать оплаты векселя векселедателем и без совершения протеста в неакцепте (п. 46 Положения о переводном и простом векселе).

То же касается и неакцептованной суммы платежа при частичном акцепте. Поэтому на практике для придания переводным векселям большей убедительности и весомости они часто выдаются уже акцептованными плательщиком.

С точки зрения гражданско-правовых отношений наиболее близкими к переводному векселю являются оферта (ст. ст. 435 - 443 ГК РФ) и перевод долга (ст. ст. 391, 392 ГК РФ) в части:

- выдачи переводного векселя, которая может рассматриваться, с одной стороны, как предложение лицу, названному плательщиком, заключить в течение определенного срока договор об уплате некоей суммы денег в пользу третьего лица, а с другой - как попытка векселедателя перевести свой долг перед векселеполучателем на плательщика по векселю (акцептанта);

- получения векселя, которое равносильно согласию кредитора (векселеполучателя) на перевод долга;

- акцепта векселя - согласия лица, названного плательщиком, заключить предложенный ему договор, то есть принять на себя обязательство по исполнению переведенного на него долга.

До акцепта векселя лицом, названным плательщиком по нему, перевод долга, "оформленный" переводным векселем, нельзя считать состоявшимся.

Однако между переводом долга и акцептом переводного векселя есть существенные различия. При переводе долга у согласившегося на это кредитора из двух составных элементов дебиторской задолженности - должника и основания задолженности - меняется только первый элемент (должник), и поэтому не происходит погашения (оплаты) дебиторской задолженности в целях налогообложения.

Для кредитора-векселедержателя акцепт переводного векселя плательщиком равносилен получению им векселя третьего лица, так как в момент акцепта у него меняются и дебитор (вместо должника по основной сделке им становится плательщик по векселю), и основание дебиторской задолженности (не поставка товаров (работ, услуг), а безусловное вексельное обязательство). При этом происходит закрытие дебиторской задолженности векселедателя иным, чем получение денежных средств, способом.

Для дебитора-векселедателя переводного векселя акцепт векселя плательщиком означает погашение кредиторской задолженности перед векселеполучателем иным, чем оплата денежными средствами, способом: с точки зрения гражданского права завершается перевод долга векселедателя на другое лицо (акцептанта), так как сам векселедатель из обязательства (обязательственных отношений с кредитором-поставщиком) выбывает. С точки зрения вексельного законодательства векселедатель остается солидарным, то есть одним из нескольких потенциальных должников.

Это позволяет считать, что для дебитора-векселедателя акцепт выданного им переводного векселя плательщиком равносилен замене собственного векселя на вексель третьего лица с одновременной передачей последнего по индоссаменту.

Если основанием назначения плательщика по переводному векселю чаще всего выступает его дебиторская задолженность перед векселедателем, то актом акцепта данная задолженность также погашается иным, чем денежные средства, способом (взаимозачетом). У плательщика кредиторская задолженность перед векселедателем погашается таким же способом, но одновременно возникает безусловная задолженность по акцептованному векселю перед векселедержателем. Поэтому акцепт может быть приравнен к выдаче акцептантом-покупателем собственного векселя в счет своей задолженности перед векселедателем-продавцом.

Основанием назначения плательщика по переводному векселю могут быть и договорные отношения, порождающие кредиторскую задолженность векселедателя перед плательщиком. Например, когда акцепт и оплата осуществляются в порядке авансового платежа (предоплаты) за будущую поставку продукции (работ, услуг) или в порядке предоставления векселедателю займа (кредита).

Одна из основных особенностей переводного векселя как средства расчетов заключается в том, что возникновение и погашение обязательств у его участников происходит не только при выдаче и погашении векселя, но и при акцепте.

В гл. 21 НК РФ при изложении правил налогообложения расчетов с использованием векселей не делается различия между расчетами простым и переводным векселем. Из этого можно сделать вывод, что все соответствующие нормы НК РФ в равной мере распространяются и на простые, и на переводные векселя.

Возможны два варианта решения вопроса о налоговых правах и обязанностях участников переводного векселя, используемого в качестве средства расчетов:

- без учета специфики переводного векселя, связанной с институтом акцепта, на основании того, что на всем протяжении своего существования (от момента выдачи до момента погашения) для покупателя-векселедателя он является "собственным", а для продавца-векселеполучателя - покупательским (п. 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ);

- с учетом специфики, рассматривая акцепт как момент, в который и для покупателя, и для продавца переводной вексель становится векселем третьего лица.

Пример. 1 августа 2004 г. организация А (продавец) реализовала организации В (покупателю) продукцию на сумму 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб., себестоимость которой составляет 17 000 руб.

От организации В получен переводной вексель на сумму 25 000 руб. сроком погашения через два месяца, то есть в октябре 2004 г. Плательщиком по векселю назначена организация Р, уже акцептовавшая вексель.

Организация А определяет выручку для целей налогообложения НДС по мере оплаты.

В бухгалтерском учете организации А (векселедержателя) указанные операции отражаются следующим образом:

- в августе:

Д-т 62, субсчет "Расчеты за реализованную продукцию" К-т 90-1 - 23 600 руб. - отражена выручка от реализации продукции;

Д-т 90-3 К-т 76, субсчет "Отложенный НДС" - 3600 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости реализованной продукции;

Д-т 90-2 К-т 43 - 17 000 руб. - отражено списание себестоимости отгруженной продукции;

Д-т 62, субсчет "Векселя полученные" К-т 62, субсчет "Расчеты за реализованную продукцию" - 25 000 руб. - отражено получение переводного векселя;

Д-т 62, субсчет "Расчеты за реализованную продукцию" К-т 90-1 - 1400 руб. (25 000 руб. - 23 600 руб.) - отражен доход по векселю.

В данном случае плата за отсрочку платежа, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования Банка России на момент оплаты векселя, составит 503 руб. (23 600 руб. х 13% : 366 дн. х 60 дн.). Таким образом, организация А должна начислить с вексельного дохода НДС в размере 137 руб. ((1400 руб. - 503 руб.) х 18/118) :

Д-т 90-3 К-т 76, субсчет "Отложенный НДС" - 137 руб. - отражена сумма НДС, начисленная с дохода по векселю;

- в октябре:

Д-т 76, субсчет "Организация Р" К-т 62, субсчет "Векселя полученные" - 25 000 руб. - отражено предъявление векселя к оплате;

Д-т 51 К-т 76, субсчет "Организация Р" - 25 000 руб. - отражена оплата векселя;

Д-т 76, субсчет "Отложенный НДС" К-т 68 - 3737 руб. (3600 руб. + 137 руб.) - отражена сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет.

Пример. Организация С должна организации М за оказанные услуги 18 000 руб., в том числе НДС - 2746 руб., себестоимость которых составляет 12 000 руб. В то же время организация В должна организации С за товары 15 000 руб., в том числе НДС - 2288 руб. Покупная стоимость товаров - 10 000 руб.

Организация С выдала организации М переводной вексель на 18 000 руб., акцептованный в качестве плательщика организации В.

В бухгалтерском и налоговом учете у организации М (векселедержателя), определяющей выручку в целях налогообложения НДС по мере оплаты, производятся следующие записи:

Д-т 62, субсчет "Организация С" К-т 90 - 18 000 руб. - отражена стоимость оказанных услуг;

Д-т 90 К-т 76 "Отложенный НДС" - 2746 руб. - отражена отложенная задолженность по НДС;

Д-т 90 К-т 20 - 12 000 руб. - отражено списание затрат по оказанию услуг;

Д-т 76 (58), субсчет "Организация В" К-т 62, субсчет "Организация С" - 18 000 руб. - отражены получение акцептованного переводного векселя и оплата дебиторской задолженности;

Д-т 76 "Отложенный НДС" К-т 68 - 2746 руб. - отражена сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет;

Д-т 90-9 К-т 99 - 3254 руб. - отражен конечный финансовый результат (прибыль);

Д-т 99 К-т 68 - 781 руб. (3254 руб. х 24%) - отражено начисление налога на прибыль.

У векселедателя переводного векселя (организация С) обязанность начисления к уплате в бюджет всех налогов возникает в момент погашения дебиторской задолженности акцептанта в результате акцепта переводного векселя:

Д-т 20 К-т 60, субсчет "Организация М" - 15 254 руб. - отражена стоимость оказанных услуг;

Д-т 19 К-т 60, субсчет "Организация М" - 2746 руб. - отражена сумма НДС в стоимости оказанных услуг;

Д-т 62, субсчет "Организация В" К-т 90 - 15 000 руб. - отражена реализация товаров;

Д-т 9-3 К-т 76 "Отложенный НДС" - 2288 руб. - отражена отложенная задолженность по НДС;

Д-т 90-2 К-т 20 - 10 000 руб. - отражено списание затрат по оказанным услугам.

Д-т 76 "Отложенный НДС" К-т 68 - 2288 руб. - отражена сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет;

Д-т 90-9 К-т 99 - 2712 руб. - отражен конечный финансовый результат (прибыль);

Д-т 99 К-т 68 - 651 руб. (2712 руб. х 24%) - отражено начисление налога на прибыль.

Выдача акцептованного переводного векселя отражается проводками:

Д-т 60, субсчет "Организация М" К-т 62, субсчет "Организация В" - 15 000 руб. - произведен зачет взаимных задолженностей на основании акта зачета взаимных требований;

Д-т 60, субсчет "Организация М" К-т 76, субсчет "Организация В" - 3000 руб. - отражена выдача акцептованного переводного векселя на сумму 18 000 руб.;

Д-т 009 - 18 000 руб. - отражена стоимость акцептованного переводного векселя.

Налогоплательщик-векселедатель, использующий в расчетах собственный переводной вексель, на котором указано наименование того лица, которое должно платить по векселю (третьего лица, домицилианта, авалиста), имеет право на вычет сумм НДС только в том налоговом периоде, в котором векселедателем будет погашена задолженность по переводному векселю перед третьим лицом, домицилиантом, авалистом (п. 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ). Таким образом, организация С может зачесть НДС только в размере 2288 руб. (15 000 руб. х 18/118).

Налогоплательщик-покупатель, акцептовавший вексель, предъявленный к оплате продавцом товаров (работ, услуг), имеет право на вычет НДС по приобретенным (принятым к учету) товарам в том налоговом периоде, в котором акцептантом этот вексель будет оплачен (п. 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ).

Иными словами, акцепт приравнивается к выдаче акцептантом-покупателем векселедателю-продавцу собственного векселя покупателя, и организация В сможет зачесть НДС по товарам, полученным от организации С, только после оплаты векселя.

В счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупатель может выдать продавцу переводной вексель и назначить плательщиком по нему третье лицо.

После оприходования товаров (работ, услуг) происходит погашение задолженности ранее выданным авансом. Но "входной" НДС может быть предъявлен к вычету из бюджета только после оплаты векселя третьим лицом.

Пример. В августе 2004 г. организация О (покупатель) заключила договор купли-продажи товаров с организацией Р (продавцом). Стоимость товаров составляет 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб.

В счет оплаты за товары организация О передала продавцу переводной вексель номинальной стоимостью 236 000 руб. Плательщиком по этому векселю является третья сторона - организация К. На момент передачи вексель уже акцептован плательщиком.

Основанием для назначения плательщика явился договор купли-продажи, согласно которому организация О обязана поставить в сентябре 2004 г. в адрес организации К товары на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб., себестоимость которых составляет 180 000 руб.

Организация О выдала вексель в августе 2004 г. Товары от организации Р получены в сентябре, а платеж по векселю организация К произвела в октябре 2004 г.

Организация О определяет выручку для целей налогообложения НДС по мере отгрузки.

В бухгалтерском учете организации О указанные операции отражаются следующим образом:

- в августе:

Д-т 76, субсчет "Расчеты по авансам выданным" К-т 60, субсчет "Векселя выданные" - 236 000 руб. - отражена выдача переводного векселя в качестве аванса;

- в сентябре:

Д-т 41 К-т 60, субсчет "Расчеты за приобретенные товары" - 200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.) - отражено оприходование полученных товаров;

Д-т 19 К-т 60, субсчет "Расчеты за приобретенные товары" -

36 000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости оприходованных товаров;

Д-т 60, субсчет "Расчеты за приобретенные товары" К-т 76, субсчет "Расчеты по авансам выданным" - 236 000 руб. - отражен зачет аванса, выданного в форме векселя;

Д-т 62, субсчет "Организация К" К-т 90-1 - 236 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Д-т 90-3 К-т 68 - 36 000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет;

Д-т 90-2 К-т 41 - 180 000 руб. - отражено списание себестоимости реализованных товаров;

- в октябре:

Д-т 60, субсчет "Векселя выданные" К-т 62, субсчет "Организация К" - 236 000 руб. - отражена оплата векселя;

Д-т 68 К-т 19 - 36 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к вычету из бюджета.

В качестве предоплаты продавец может получить от покупателя вексель, плательщиком по которому является какое-либо третье лицо, то есть переводной вексель. После того как плательщик акцептует этот вексель, у продавца меняются:

- дебитор (вместо должника по основной сделке им становится плательщик по векселю);

- основание дебиторской задолженности (вместо задолженности по оплате продукции (работ, услуг) возникает задолженность по оплате векселя).

Пример. Организация Р заключила договор с организацией О, в соответствии с которым организация Р (продавец) должна поставить организации О (покупателю) продукцию собственного производства на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Себестоимость продукции составляет 150 000 руб.

В качестве предоплаты за продукцию покупатель передал продавцу переводной вексель номинальной стоимостью 236 000 руб. Плательщиком по этому векселю является третья сторона - организация К. На момент передачи вексель уже акцептован плательщиком.

Организация Р получила вексель в августе 2004 г., продукцию покупателю отгрузила в сентябре, а платеж по векселю получила в октябре того же года.

Организация Р определяет выручку для целей налогообложения НДС по мере оплаты.

В бухгалтерском учете организации Р указанные операции отражаются следующим образом:

- в августе:

Д-т 76, субсчет "Организация К" К-т 76, субсчет "Организация О" - 236 000 руб. - отражено получение от покупателя акцептованного переводного векселя;

- в сентябре:

Д-т 62, субсчет "Организация О" К-т 90-1 - 236 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции;

Д-т 76, субсчет "Организация О" К-т 62, субсчет "Организация О" -236 000 руб. - отражен зачет предоплаты, полученной в форме переводного векселя;

Д-т 90-3 К-т 76, субсчет "Отложенный НДС" - 36 000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости реализованной продукции;

Д-т 90-2 К-т 43 - 150 000 руб. - отражено списание себестоимости реализованной продукции;

- в октябре:

Д-т 51 К-т 76, субсчет "Организация К" - 236 000 руб. - отражено получение платежа по векселю;

Д-т 76, субсчет "Отложенный НДС" К-т 68 - 36 000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет.

Пример. Изменим условия предыдущего примера. Предположим, что срок платежа по векселю наступает не в октябре, а в августе 2004 г.

В этом случае в бухгалтерском учете организации Р оформляются следующие записи:

- в августе:

Д-т 76, субсчет "Организация К" К-т 76, субсчет "Организация О" - 236 000 руб. - отражено получение от покупателя акцептованного переводного векселя;

Д-т 51 К-т 76, субсчет "Организация К" - 236 000 руб. - отражено получение платежа по векселю;

Д-т 76, субсчет "Организация О" К-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - 236 000 руб. - отражен в качестве предоплаты покупателя за продукцию платеж по векселю;

Д-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" К-т 68 - 36 000 руб. (236 000 руб. х 18/118) - отражена сумма НДС, начисленная с полученной предоплаты за продукцию;

- в сентябре:

Д-т 62, субсчет "Организация О" К-т 90-1 - 236 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции;

Д-т 90-3 К-т 68 - 36 000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет;

Д-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" К-т 62, субсчет "Организация О" - 236 000 руб. - отражен зачет предоплаты, полученной в форме векселя;

Д-т 68 К-т 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - 36 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к вычету из бюджета, с суммы зачтенной предоплаты;

Д-т 90-2 К-т 43 - 150 000 руб. - отражено списание себестоимости реализованной продукции.

На практике встречаются случаи, когда оплата по переводному векселю производится плательщиком в рамках договора займа с векселедателем. В подобной ситуации плательщик по векселю выдает сумму займа лицу, указанному в векселе, а векселедатель обязуется возвратить эту сумму. Такой договор займа может быть как возмездным (процентным), так и безвозмездным (беспроцентным).

В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) денежную сумму, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег. Поскольку заемные средства являются собственностью заемщика (векселедателя), то он может предъявить к вычету из бюджета НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным переводным векселем, в момент оплаты плательщиком по векселю его стоимости векселедержателю.

Но, учитывая Определение Конституционного Суда РФ N 169-О, сумма НДС может быть предъявлена к вычету из бюджета только после погашения задолженности по договору займа.

Пример. В августе организация А (плательщик по векселю) предоставила организации В (векселедателю) заем сроком на 6 месяцев, уплатив организации С (векселедержателю) по переводному векселю 118 000 руб. По условиям договора займа организация В одновременно с погашением суммы займа уплачивает проценты из расчета 18% годовых.

Оплата по векселю производится в счет погашения задолженности организации В перед организацией С за полученные товары. Согласно договору купли-продажи стоимость товаров составляет 218 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Товары являются продукцией собственного производства организации С. Себестоимость реализованной продукции - 80 000 руб.

На момент передачи векселя он уже акцептован плательщиком.

Учетной политикой организаций А, В, и С предусмотрено определение выручки в целях налогообложения НДС по мере оплаты.

В бухгалтерском учете организации В (векселедателя) указанные операции отражаются следующим образом:

- в августе:

Д-т 41 К-т 60, субсчет "Организация С" - 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - отражено оприходование приобретенных товаров;

Д-т 19 К-т 60, субсчет "Организация С" - 18 000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости оприходованных товаров;

Д-т 009 - 118 000 руб. - отражена выдача организации С акцептованного переводного векселя;

Д-т 60, субсчет "Организация С" К-т 76, субсчет "Организация А" - 118 000 руб. - отражена задолженность перед организацией А;

К-т 009 - 118 000 руб. - отражено списание задолженности по переводному векселю, выданному организации С в погашение задолженности по оплате полученных товаров;

Д-т 76, субсчет "Организация А" К-т 66, субсчет "Организация А" - 118 000 руб. - отражена задолженность перед организацией А по договору займа;

- ежемесячно в течение всего срока действия договора займа:

Д-т 91 К-т 66, субсчет "Организация А" - 1770 руб. (118 000 руб. х 18% : 12 мес.) - отражено начисление процентов по договору займа;

- в феврале 2005 г.:

Д-т 66, субсчет "Организация А" К-т 51 - 132 000 руб. (118 000 руб. + 1770 руб. х 6 мес.) - отражено погашение задолженности по договору займа;

Д-т 68 К-т 19 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к вычету.

В бухгалтерском учете организации С (векселедержателя) оформляются следующие записи:

- в августе:

Д-т 62, субсчет "Организация В" К-т 90-1 - 118 000 руб. - отражена выручка от продажи готовой продукции;

Д-т 90-3 К-т 76, субсчет "Отложенный НДС" - 18 000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости реализованной продукции;

Д-т 90-2 К-т 43 - 80 000 руб. - отражено списание себестоимости реализованной продукции;

Д-т 76, субсчет "Организация А" К-т 62, субсчет "Организация В" - 118 000 руб. - отражено получение от организации В в счет оплаты отгруженной продукции акцептованного переводного векселя;

Д-т 51 К-т 76, субсчет "Организация А" - 118 000 руб. - отражено получение от плательщика оплаты по векселю;

Д-т 76, субсчет "Отложенный НДС" К-т 68 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет, по реализованной продукции.

В бухгалтерском учете организации А (плательщика по векселю) операции отражаются следующим образом:

- в августе:

Д-т 58, субсчет "Краткосрочный заем, предоставленный организации В" К-т 76, субсчет "Организация С" - 118 000 руб. - отражен акцепт векселя;

Д-т 76, субсчет "Организация С" К-т 51 - 118 000 руб. - отражена оплата по векселю;

- в феврале 2005 г.:

Д-т 76 К-т 91 - 11 800 руб. (118 000 руб. х 20% : 12 мес. х 6 мес.) - отражено начисление процентов до окончания срока займа в соответствии с договором;

Д-т 51 К-т 58, субсчет "Краткосрочный заем, предоставленный организации В" - 118 000 руб. - отражено получение от организации В денежных средств в погашение займа;

Д-т 51 К-т 76 - 11 800 руб. - отражено получение процентов по договору займа.

Выдача банками поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме, а значит, и авалирование векселей освобождаются от НДС на основании п. 3 ст. 149 НК РФ. У всех остальных налогоплательщиков выдача аваля не освобождается от НДС.

При этом векселедатель сможет зачесть НДС, уплаченный небанковской организации только при условии, что стоимость услуги по авалированию включена им в стоимость товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ). Глава 25 НК РФ это позволяет как в силу норм, регулирующих порядок формирования стоимости активов (п. 2 ст. 254, п. п. 1, 3 ст. 257, ст. 320 НК РФ), так и в силу незакрытого перечня прочих расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ).

Реализация ценных бумаг в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС. Следовательно, обменивая вексель на товары, организация вправе воспользоваться этой налоговой льготой. Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ организации, которые наряду с реализацией товаров, работ или услуг, облагаемых НДС, совершают льготируемые операции, должны вести раздельный учет "входного" НДС.

Проблема раздельного учета возникает, только если продавцу выдан вексель третьего лица. Если же организация-покупатель выдает собственный вексель, продавцу она не реализует ни товары, ни работы, ни услуги, а лишь принимает на себя обязательство выплатить векселедержателю определенную сумму.

Собственный вексель является, по сути, распиской, подтверждающей задолженность за товары, а проценты или дисконт по такому векселю - платой за то, что продавец предоставил отсрочку.

При продаже векселя третьего лица избежать раздельного учета можно в случае, если балансовая стоимость векселей не превысила 5% от себестоимости всех реализованных за месяц товаров (включая векселя третьих лиц), работ или услуг. При этом к вычету принимается весь оплаченный "входной" НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Если себестоимость проданных векселей превышает указанный предел, организация должна распределить "входной" НДС между общехозяйственными расходами, основными средствами и товарами, предназначенными для административных нужд. Поскольку такие покупки нельзя с абсолютной уверенностью увязать ни с операциями, облагаемыми НДС, ни с реализацией векселя, "общехозяйственный" НДС целесообразно распределять пропорционально стоимости векселя и товаров (работ, услуг), облагаемых этим налогом.

В соответствии со ст. 154 НК РФ термин "стоимость товаров (работ, услуг)" означает цену их реализации с учетом акцизов и без НДС.

В Письме Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30 указывается, что распределять "входной" НДС следует между всеми общехозяйственными расходами месяца, как оплаченными, так и неоплаченными. НДС, приходящийся на стоимость векселей, целесообразно включать в общехозяйственные расходы или в первоначальную стоимость основных средств, которые куплены для нужд администрации.

Оставшуюся часть "входного" НДС можно принять к вычету (если он оплачен) либо оставить на отдельном субсчете к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" до оплаты.

7. ОПЛАТА ТРУДА В НАТУРАЛЬНОЙ ФОРМЕ

Одним из существенных условий трудового договора является предусмотренная в нем система оплаты труда. Выплата заработной платы, как правило, производится в денежной форме, но иногда заработную плату выдают и в натуральной форме.

7.1. Правовые основы натуральной оплаты труда

В соответствии со ст. 129 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

Право каждого гражданина на труд и вознаграждение за него без какой бы то ни было дискриминации, размер которого должен быть не ниже установленного законодательством минимального размера оплаты труда, предусмотрено основным законом Российской Федерации - Конституцией РФ (ст. 37 Конституции РФ). Выплата заработной платы регулируется нормами как национального, так и международного права, введенного в российскую правовую систему на основании ст. 15 Конституции РФ. Кроме того, должно соблюдаться требование международной Конвенции "Об охране заработной платы", заключенной в Женеве 01.07.1949, ратифицированной Президиумом Верховного Совета СССР 04.05.1961 и вступившей в силу в отношении Российской Федерации с 4 мая 1962 г. (далее - Конвенция "Об охране заработной платы").

При заключении трудового договора работодатель обязуется выплачивать в полном размере причитающуюся работникам заработную плату в сроки, установленные ТК РФ, коллективным договором, правилами внутреннего трудового распорядка организации, трудовыми договорами.

Согласно ст. 131 ТК РФ выплата заработной платы в организациях должна производиться в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях).

В то же время условиями коллективного или трудового договора может быть предусмотрена и иная (неденежная) форма выплаты заработной платы, не противоречащая действующему законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации.

Условиями данных договоров в соответствии со ст. 136 ТК РФ должны быть установлены также место и сроки выплаты заработной платы в неденежной форме. Выплачиваться зарплата должна не реже чем каждые полмесяца. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от общей суммы заработной платы.

Пример. Организация начислила трем работникам заработную плату за декабрь 2004 г. Оклад каждого работника составляет 3000 руб.

Кроме того, в этом же периоде по результатам работы двум работникам были выплачены премии в размере 1000 руб. каждому.

Руководство организации приняло решение о выплате зарплаты всем работникам частично продукцией собственного производства. Такая возможность предусмотрена коллективным договором организации. Письменное заявление о согласии получения части заработной платы в натуральной форме получено от каждого работника.

Максимальный размер неденежной оплаты, которую организация имеет право выплатить за декабрь 2004 г., составит:

- работника, не получившего премию, - 600 руб. (3000 руб. х 20%);

- работников, получивших премию, - 800 руб. на каждого ((3000 руб. + 1000 руб.) х 20%).

Если в коллективном или трудовом договоре не предусмотрена возможность выплаты заработной платы в неденежной форме, даже в случае наличия заявления работника, содержащего просьбу выплатить часть заработной платы в натуральной форме, у работодателя отсутствуют законные основания для расчета с работником в неденежной форме.

В подобном случае, чтобы оформить выплату части заработной платы в неденежной форме, необходимо внести соответствующие изменения (дополнения) в действующий коллективный или трудовой договор.

При этом следует учитывать, что в соответствии со ст. 57 ТК РФ условия трудового договора могут быть изменены только по соглашению сторон и в письменной форме.

Натуральная оплата труда - это выдача в качестве заработной платы продукции, которую производит организация, или каких-то других материально-производственных запасов, находящихся на ее балансе. Кроме того, натуральная оплата - это еще и услуги, которые организация может оказать своему сотруднику в счет заработной платы.

Не допускается, чтобы выплата заработной платы в натуральной форме, предусмотренная национальным законодательством, коллективными договорами, производилась в виде спиртных, наркотических, токсических, ядовитых и вредных веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот. Выплачиваемая в натуральной форме заработная плата должна быть предназначена для личного потребления работника и его семьи, а ее выдача производится по разумной цене.

Неправомерно использовать для оплаты труда векселя, так как выплата заработной платы векселем запрещена Конвенцией "Об охране заработной платы", ст. 3 которой установлена следующая норма: заработная плата, выплачиваемая наличными деньгами, будет выплачиваться исключительно в деньгах, имеющих законное хождение, и выплата в форме векселей, бон, купонов или в любой другой форме, предназначенной заменить деньги, имеющие законное хождение, будет запрещена.

Таким образом, работник, получивший заработную плату в виде векселя, имеет основание обжаловать в суде действия работодателя.

Особое внимание следует обратить на тот факт, что иные (неденежные) формы оплаты труда могут применяться только с согласия самого работника, подтвержденного его письменным заявлением.

Если же трудовой коллектив или отдельные работники отказываются от получения причитающейся им заработной платы в натуральной форме (в том числе по причине недовольства предоставленным ассортиментом товаров), работодатель обязан предпринять другие меры по выплате заработной платы денежными средствами или изменить ассортимент предлагаемых товаров, на получение которых в счет заработной платы работники могут согласиться.

Для соблюдения норм законодательства работодатель должен подготовить пакет документов, регламентирующих выдачу заработной платы в натуральной форме:

- трудовой контракт с работником, правила внутреннего трудового распорядка или коллективный договор (в них необходимо предусмотреть возможность натуральной формы оплаты труда);

- положение об оплате труда;

- положение о премировании;

- документ, регулирующий вопросы оформления и бухгалтерского учета выдачи заработной платы в натуральной форме, порядка формирования цен на товары (работы, услуги), выдаваемые работникам. Такой документ может быть оформлен в виде стандарта организации "Выдача заработной платы в натуральной форме", утвержденного приказом руководителя.

Для учета выданной продукции в организации на каждого работника заводится лицевой счет-карточка, форма которого утверждается в приложении к стандарту "Выдача заработной платы в натуральной форме". Лицевой счет-карточка передается из бухгалтерии материально-ответственному лицу, которое должно произвести отпуск материальных ценностей. При отпуске продукции по лицевым счетам-карточкам материально ответственное лицо оформляет ведомость отпуска товаров по лицевым счетам-карточкам, форма которой также должна быть приведена в стандарте. При получении работником продукции в счет оплаты труда в ведомости производится соответствующая запись с указанием фамилии и инициалов работника и стоимости отпущенной продукции под роспись работника и, кроме того, делается отметка в лицевом счете-карточке.

Оформленные ведомости включаются в расходную часть материального отчета, а лицевые счета-карточки по окончании месяца передаются в бухгалтерию, где данные лицевых счетов-карточек сверяются с ведомостями отпуска товаров по лицевым счетам-карточкам. После проверки суммы по лицевым счетам-карточкам учитываются в составе удержаний из заработной платы и производится отметка в лицевом счете-карточке "Удержано из заработной платы за _______ месяц ______ года".

7.2. Бухгалтерский учет операций

по натуральной оплате труда

Оплата труда работников начисляется и отражается в бухгалтерском учете в общепринятом порядке независимо от формы последующей выплаты начисленных сумм.

Если часть зарплаты организация выплачивает товаром, то фактически осуществляется продажа этого товара работнику. Выручка от продажи товаров является для организации доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете организации операции по натуральной оплате труда отражаются следующими записями:

Д-т 70 К-т 90-1 - отражена выручка от реализации товара (работы, услуги) своему работнику в порядке натуральной оплаты труда;

Д-т 90-3 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - отражена сумма НДС, начисленная с выручки от реализации товара (работы, услуги) своему работнику в порядке натуральной оплаты труда;

Д-т 90-2 К-т 43 - отражена стоимость продукции, выданной работнику в счет заработной платы;

Д-т 90-9 К-т 99 - отражен финансовый результат от реализации товаров (продукции, работ, услуг) в порядке натуральной оплаты труда (определяется согласно общим оборотам по субсчетам счета 90 ежемесячно по состоянию на конец месяца).

Если в порядке натуральной оплаты труда реализуются активы организации, учтенные в составе объектов основных средств, материалов, нематериальных активов, расчеты по продажам оформляются с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы":

Д-т 70 К-т 91-1 - отражена выручка от реализации активов организации в порядке натуральной оплаты труда (с НДС);

Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - отражена сумма НДС, начисленная с выручки от реализации активов в порядке натуральной оплаты труда;

Д-т 91-2 К-т 01, субсчет "Выбытие объектов основных средств" - отражена остаточная стоимость объектов основных средств, реализованных в порядке натуральной оплаты труда;

Д-т 01, субсчет "Выбытие объектов основных средств" К-т 01 - отражена первоначальная (восстановительная) стоимость объектов основных средств, реализованных в порядке натуральной оплаты труда;

Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств" - отражена сумма начисленной амортизации по объектам основных средств, реализованных в порядке натуральной оплаты труда;

Д-т 91-2 К-т 10 - отражена стоимость материалов, реализованных в порядке натуральной оплаты труда;

Д-т 91-9 К-т 99 - отражен финансовый результат от реализации активов в порядке натуральной оплаты труда (определяется согласно общим оборотам по субсчетам счета 91 ежемесячно по состоянию на конец месяца).

Начисление зарплаты и удержаний отражается следующим образом:

Д-т 20 К-т 70 - отражено начисление заработной платы в натуральной форме;

Д-т 20 К-т 69-1-1 - отражено начисление ЕСН, причитающегося к уплате в Фонд социального страхования РФ (4%);

Д-т 20 К-т 69-1-2 - отражено начисление страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (0,2%);

Д-т 20 К-т 69-2-1 - отражено начисление ЕСН, причитающегося к уплате в Пенсионный фонд РФ в части, зачисляемой в федеральный бюджет;

Д-т 20 К-т 69-2-2 - отражено начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Д-т 20 К-т 69-2-3 - отражено начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии;

Д-т 20 К-т 69-3-1 - отражено начисление ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (0,2%);

Д-т 20 К-т 69-3-2 - отражено начисление ЕСН в части, зачисляемой в территориальный Фонд обязательного медицинского страхования (3,4%);

Д-т 70 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - отражено удержание налога на доходы физических лиц с зарплаты работника, выданной в натуральной форме (13%).

7.3. Налогообложение

Налог на доходы физических лиц. Поскольку получение дохода в виде заработной платы является юридическим фактом, у физического лица возникают обязанности по уплате налога: в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 209 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей признается объектом обложения налогом на доходы физических лиц. Оплата труда в натуральной форме признается доходом работника в натуральной форме, который учитывается при определении налоговой базы на основании пп. 3 п. 2 ст. 211, п. 1 ст. 210 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ организация, от которой работник получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.

Суммы налога на доходы физических лиц, исчисленного с оплаты труда в натуральной форме, удерживаются работодателем, являющимся налоговым агентом, только за счет денежных средств, выплачиваемых работникам.

Удерживаемая сумма налога на доходы физических лиц не может превышать 50% от суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ). При этом исчисленная и удержанная сумма налога должна перечисляться в бюджет не позднее дня, следующего за днем ее фактического удержания. При невозможности удержать у сотрудника исчисленную сумму налога с дохода, выплаченного в натуральной форме, организация обязана в течение 1 месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика - физического лица. Форма такого сообщения не установлена и может быть произвольной. Невозможностью удержать налог признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Фактической датой получения дохода в виде оплаты труда в соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ признается последний день месяца, за который был начислен доход работнику за выполненные им трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором.

Пунктом 1 ст. 211 НК РФ установлено, что при получении работником дохода от организации в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. Это означает, что цена на продукцию, которую работники получают как зарплату, не должна отклоняться более чем на 20% от цены на эту же продукцию, продаваемую сторонним покупателям. Причем неважно, увеличится она или уменьшится более чем на 20%.

При оценке стоимости полученных налогоплательщиком доходов в натуральной форме в виде товаров и иного имущества с учетом их рыночных цен в стоимость товаров и иного имущества включаются НДС и акциз (для подакцизных товаров) на основании п. 1 ст. 211 НК РФ.

Пример. Работнику организации ежемесячно начисляется заработная плата в размере 3000 руб. В декабре 2004 г. ему выплачен доход в натуральной форме на сумму 5000 руб. продукцией собственного производства, себестоимость которой составляет 4500 руб.

В декабре в доход работника помимо выплаченной в денежной форме заработной платы следует включить стоимость выданной продукции (5000 руб.). Всего за налоговый период работнику начислен доход в сумме 41 000 руб. (3000 руб. х 12 мес. + 5000 руб.).

Работник подал в начале года заявление на предоставление ему стандартных налоговых вычетов: личного - 400 руб. и на содержание одного ребенка - 300 руб. Вычеты были предоставлены за 6 месяцев, поскольку в июле совокупный доход работника, облагаемый по ставке 13%, превысил 20 000 руб. (3000 руб. х 7 мес.).

Налоговая база в целом за налоговый период составляет 36 800 руб. (41 000 руб. - ((400 руб. + 300 руб.) х 6 мес.)).

Исчисленный за год налог на доходы физических лиц равняется 4784 руб. (36 800 руб. х 13%).

Учитывая, что в период с января по ноябрь (за 11 месяцев) с доходов работника был удержан налог на доходы в сумме 3744 руб. (3000 руб. х 11 мес. - ((400 руб. + 300 руб.) х 6 мес. х 13%)), в декабре следует удержать 1040 руб. (4784 руб. - 3744 руб.).

Удержание налога на доходы физических лиц производится из заработной платы, начисленной в денежной форме.

Сумма налога - 1960 руб. (3000 руб. - 1040 руб.) не превышает 50% суммы, причитающейся к выдаче работнику, - 1500 руб. (3000 руб. х 50%).

В бухгалтерском учете в декабре указанные операции отражаются следующим образом:

Д-т 20 (23, 25, 26, 29 и др.) К-т 70 - 8000 руб. - отражено начисление заработной платы в денежной и натуральной формах;

Д-т 70 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - 1040 руб. - отражено удержание налога на доходы физических лиц;

Д-т 70 К-т 90-1 - 5000 руб. - отражена передача работнику продукции в счет оплаты труда в натуральной форме;

Д-т 90-2 К-т 43 - 4500 руб. - отражено списание себестоимости переданной работнику продукции;

Д-т 90-3 К-т 68 - 900 руб. - отражена сумма НДС, начисленная в бюджет с объема реализации продукции, выданной в качестве заработной платы;

Д-т 70 К-т 50 - 1960 руб. - выплачена заработная плата в денежной форме.

Единый социальный налог. Порядок обложения натуральной оплаты труда ЕСН у организации-работодателя ничем не отличается от налогообложения заработной платы в денежной форме: облагаемой базой по ЕСН является начисленный фонд оплаты труда (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников (п. 1 ст. 237 НК РФ). При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты. Налогообложение производится по ставкам, установленным в ст. 241 НК РФ.

При этом следует иметь в виду, что не все натуральные выплаты в виде товаров собственного производства облагаются ЕСН.

До 1 января 2005 г. в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 238 НК РФ выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1000 руб. (включительно) в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц не подлежат налогообложению ЕСН. Особое внимание следует обратить на тот факт, что для освобождения от обложения ЕСН продукция должна быть именно собственного производства, а не покупная.

Данные выплаты в размере до 1000 руб. включительно не облагаются налогом у работодателя в том месяце, в котором они были начислены.

С 1 января 2005 г. в соответствии с изменениями, внесенными в гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ Федеральным законом от 20.07.2004 N 70-ФЗ, отменяется льгота для производителей сельскохозяйственной продукции и (или) товаров для детей.

Кроме того, от уплаты ЕСН освобождаются:

- организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо (а не только работника организации), являющееся инвалидом I, II или III группы;

- все налогоплательщики-работодатели, предусмотренные пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ (общественные организации инвалидов и т.д.), с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое отдельное физическое лицо (а не только работника организации).

Особое внимание необходимо обратить на порядок определения стоимости товаров (работ, услуг), выдаваемых в натуральной форме. Стоимость их исчисляется исходя из их рыночных цен (тарифов) с включением соответствующей суммы НДС и акцизов. Если на товары (работы, услуги) установлено государственное регулирование цен (тарифов), то база для ЕСН определяется исходя из государственных регулируемых розничных цен.

Это означает, что при исчислении ЕСН цена на продукцию, которую работники получают как зарплату, не должна отклоняться более чем на 20% от рыночной цены на эту же продукцию. Если организация превысит допустимый 20%-ный предел отклонения, ЕСН будет пересчитан.

При пересмотре цен по сделке под рыночной ценой следует подразумевать цену, установленную на рынке товаров и определяемую исходя из возможности покупателя реально и без значительных дополнительных затрат приобрести товар на ближайшей по отношению к покупателю территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации (п. 5 ст. 40 НК РФ).

Для определения и признания отпускной цены рыночной в случаях, когда это может быть подвержено сомнению, используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 НК РФ).

Кроме того, оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена в соответствии с Законом об оценочной деятельности оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.

Поскольку в соответствии с п. 27 ст. 270 НК РФ ценовые разницы при реализации по льготным (ниже рыночных цен) ценам (тарифам) продукции (работ, услуг) работникам организации, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, они подлежат погашению за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после налогообложения. В свою очередь выплаты за счет таких средств не являются объектом налогообложения ЕСН в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Сумма начисленной по трудовому договору заработной платы работника включается также в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон об обязательном пенсионном страховании).

Согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом об обязательном пенсионном страховании, на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии.

Страховые взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Также на сумму заработной платы, которая выдается в натуральной форме, должны начисляться страховые взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора, заключенного с организацией (страхователем), подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Начисление и уплата страховых взносов производятся по страховым тарифам, которые устанавливаются ежегодно соответствующим федеральным законом.

Согласно Федеральному закону от 27.12.2002 N 183-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2003 год" страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний уплачиваются страхователем в порядке и по тарифам, которые установлены Федеральным законом от 12.02.2001 N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год".

Налог на добавленную стоимость. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ передача на возмездной основе права собственности на имущество, в том числе своему работнику в счет погашения задолженности по заработной плате, признается реализацией.

Следовательно, стоимость продукции (работ, услуг), выданной (выполненных, оказанных) в счет заработной платы, должна отражаться по кредиту счета 90 "Продажи" либо счета 91 "Прочие доходы и расходы" (если работнику в счет заработной платы передается иное имущество).

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (продукции) на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС.

Порядок определения налоговой базы установлен п. 2 ст. 154 НК РФ, в соответствии с которым при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость передаваемых в качестве заработной платы товаров (работ, услуг) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. При этом стоимость товаров (работ, услуг) определяется по правилам, установленным ст. 40 НК РФ.

На сумму начисленного к уплате в бюджет НДС необходимо оформить счет-фактуру с пометкой "Натуральная оплата труда". Счет-фактура составляется в день выдачи заработной платы в натуральной форме.

Организации, занимающиеся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70%, реализующие продукцию собственного производства в счет натуральной оплаты труда и натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы, освобождаются от обложения НДС на основании пп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Таким образом, если организация, занимающаяся производством сельскохозяйственной продукции, соответствующая критериям, установленным пп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ, выплачивает своим работникам часть заработной платы продукцией собственного производства, объекта обложения НДС не возникает при условии, что организация ведет раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций.

Если операции по реализации произведенной сельскохозяйственной продукции работникам в счет оплаты труда не облагаются НДС, организация обязана произвести пересчет сумм налога, подлежащих вычету из бюджета. При этом излишне возмещенные из бюджета суммы НДС должны быть восстановлены к уплате в бюджет.

Если вся сумма уплаченного поставщикам НДС принята к вычету из бюджета, организации могут определить объем готовой продукции, выданной в виде натуральной оплаты труда, по окончании налогового периода, рассчитать сумму излишне возмещенного из бюджета НДС и восстановить его к уплате в бюджет.

Восстановление сумм НДС, не подлежащих вычету из бюджета, отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 (сторно) - отражено восстановление излишне возмещенного из бюджета НДС;

Д-т 91-2 К-т 19 - отражено списание на прочие расходы сумм восстановленного НДС.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не восстанавливать НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Следовательно, пересчет сумм НДС, предъявленных к вычету из бюджета, не производится, если доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства в счет оплаты труда в общей сумме доходов не превышает 5%.

Пример. Организация в октябре 2004 г. в погашение задолженности по заработной плате работникам произвела выплату в натуральной форме продукцией собственного производства - сыром в количестве 700 кг по цене 97 руб. за 1 кг.

При реализации сыра на сторону в октябре организация применяла цену 110 руб. за 1 кг.

Отклонение цены, по которой сыр реализован работникам, от рыночной цены составляет 11,82% ((110 руб. - 97 руб.) : 110 руб. х 100%).

Поскольку отклонение не превышает 20%, для целей исчисления выручки от реализации принимается цена 97 руб.

ОФИЦИАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

Гражданский кодекс Российской Федерации от 30.11.1994 N 51-ФЗ

Положение о переводном и простом векселе (Постановление ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341)

Подписано в печать

19.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——