"Библиотека журнала "Главбух", 2004

АРБИТРАЖ ПО НДС

М.В.Ризванова, Д.В.Актянов

ВВЕДЕНИЕ

Не секрет, что российское налоговое законодательство содержит много неясностей и пробелов. Это в том числе касается и гл.21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ. Кроме того, некоторые положения Кодекса неверно трактуются налоговыми органами, которые, конечно же, заинтересованы в том, чтобы взыскать в бюджет больше средств. В этом их позиция расходится с позицией налогоплательщиков, которые стремятся использовать пробелы и неясности законодательства, чтобы минимизировать свои налоговые платежи. Надо сказать, что арбитражные суды во многом принимают их сторону. По статистике налогоплательщики с каждым годом выигрывают в суде все больше и больше дел.

В нашей книге мы рассмотрим те решения арбитражных судов разных регионов, которые касаются исчисления и уплаты НДС, применения налоговых вычетов по данному налогу, составления счетов-фактур, возмещения сумм налога из бюджета и т.д.

Надо сказать, что по каждому спорному моменту мы привели в основном по одному наиболее типичному судебному решению. Это связано с тем, что размеры книги не позволяют рассмотреть все дела - их очень много!

В основном нас, конечно же, интересовали решения, которые приняты в пользу налогоплательщиков. Ведь изучив материалы этих дел, вы сможете более эффективно отстаивать свои позиции в суде по аналогичному вопросу.

Хотя нужно отметить, что, принимая решение, суд всегда исходит из обстоятельств каждого конкретного дела. Поэтому по очень похожим спорам даже суды одного и того же региона могут выносить диаметрально противоположные решения: как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговых органов.

1. ВОПРОСЫ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НДС

1.1. Налогоплательщики и налоговые агенты

1.1.1. Кто признается налогоплательщиком

Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ расширила круг плательщиков НДС. В частности, ст.143 Налогового кодекса РФ возложила обязанность по уплате НДС на индивидуальных предпринимателей.

А нужно ли платить налог тем индивидуальным предпринимателям, которые были зарегистрированы до того, как в силу вступила гл.21 Налогового кодекса РФ?

Этот вопрос был рассмотрен в Конституционном Суде РФ (см. Определение от 7 февраля 2002 г. N 37-О).

Предмет спора

Индивидуальный предприниматель обратился в суд с иском на отказ налогового органа предоставить ему освобождение от уплаты НДС. Суд первой инстанции удовлетворил его требования. Однако Федеральный арбитражный суд Уральского округа, рассматривавший дело по кассационной жалобе налогового органа, признал решение суда первой инстанции неправомерным. Тогда индивидуальный предприниматель обратился в Конституционный Суд РФ с жалобой, что нормы ст.ст.143 и 145 Налогового кодекса РФ нарушают его конституционные права. По мнению предпринимателя, обязанность уплачивать НДС, возложенная на него Налоговым кодексом РФ, ухудшает его положение и противоречит Федеральному закону от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

Позиция налогоплательщика

В своей жалобе индивидуальный предприниматель указал на то, что, согласно ст.3 Закона N 88-ФЗ, он является субъектом малого предпринимательства. Как указано в п.1 ст.9 данного Закона, субъектам малого предпринимательства гарантируется, что в течение первых четырех лет деятельности для них сохраняется порядок налогообложения, действовавший на момент их государственной регистрации, если изменения налогового законодательства создавали для них менее благоприятные условия.

С 1 января 2001 г. в силу вступила часть вторая Налогового кодекса РФ, которая в отличие от ранее действовавшего Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" включила индивидуальных предпринимателей в число плательщиков НДС, ухудшив тем самым их положение. Ведь данный налог является косвенным, включается в цену товаров (работ, услуг) и фактически уплачивается в бюджет за счет средств покупателей. Тем самым индивидуальным предпринимателям пришлось увеличить цену на их продукцию (работы, услуги), сделав ее менее конкурентоспособной.

Позиция суда

Конституционный Cуд РФ указал, что рассмотрение данного спора не относится к его компетенции. Тем не менее суд сделал принципиальный вывод. Он подтвердил действие государственно-правовых гарантий, установленных Законом N 88-ФЗ, указав, что обязанности по уплате НДС в отношении субъектов малого предпринимательства могут означать не только дополнительное налоговое бремя, а также и необходимость исполнять другие, ранее не предусмотренные законодательством обязанности. Так, введение НДС для индивидуальных предпринимателей ухудшает условия их хозяйствования, поскольку возлагает на них дополнительные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством (в частности, по ведению налогового учета, составлению счетов-фактур, ведению книги продаж и книги покупок). А включение НДС в стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых индивидуальными предпринимателями, увеличивает в итоге их цену и тем самым снижает покупательский спрос.

Следовательно, порядок налогообложения, установленный Законом N 88-ФЗ, в соответствии с которым индивидуальным предпринимателям предоставлялись льготные условия на первые четыре года деятельности, продолжает действовать в отношении индивидуальных предпринимателей и после введения ст.43 Налогового кодекса РФ.

1.1.2. На кого по налоговому законодательству

не возлагается обязанность по уплате НДС

Является ли предприниматель, перешедший на упрощенную систему налогообложения, плательщиком НДС?

Данный вопрос возник в судебной практике Московского округа (см. Постановление от 24 октября 2001 г. N КА-А40/5931-01).

Предмет спора

Предприниматель обратился в суд с иском к налоговой инспекции, чтобы ему вернули из бюджета излишне уплаченный НДС за 2001 г. Суд первой инстанции иск удовлетворил. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Налоговая инспекция в кассационной жалобе просит решение суда отменить.

Позиция налогоплательщика

По мнению предпринимателя, он не является плательщиком НДС, поскольку относится к той категории предпринимателей, на которых распространяется специальный режим налогообложения, предусмотренный Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (сейчас этот Закон уже не действует).

Позиция налогового органа

Как указал налоговый орган, согласно ст.143 Налогового кодекса РФ, на индивидуального предпринимателя возлагается обязанность по уплате НДС. Следовательно, действие Федерального закона N 222-ФЗ на предпринимателя не распространяется.

Позиция суда

Суд поддержал позицию налогоплательщика. В своем решении он указал, что введение в действие ст.143 Налогового кодекса РФ, предусматривающей уплату НДС субъектами малого предпринимательства, не исключает освобождения от уплаты НДС той категории предпринимателей, в отношении которых действуют специальные нормы права. В данном случае истец относится к той категории предпринимателей, на которых распространяется действие Федерального закона N 222-ФЗ, а следовательно, он не является плательщиком НДС.

Отметим, что в настоящее время индивидуальные предприниматели, которые применяют "упрощенку", также не являются плательщиками НДС. Это четко закреплено в п.3 ст.346.11 Налогового кодекса РФ.

Является ли предприниматель, перешедший на уплату единого налога на вмененный доход, плательщиком НДС?

Такое дело было рассмотрено Федеральным арбитражным судом Восточно-Сибирского округа (см. Постановление от 20 мая 2003 г. N А69-2051/02-9-Ф02-1378/03-С1).

Предмет спора

Предприниматель обратился в суд с иском к налоговой инспекции о признании недействительным ее решения, в котором на него возложена обязанность по уплате НДС. Решением суда первой инстанции исковые требования предпринимателя удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение, принятое судом.

Позиция налогоплательщика

Индивидуальный предприниматель переведен на уплату ЕНВД. Следовательно, по его мнению, он не является плательщиком НДС.

Позиция налогового органа

Налоговая инспекция сочла, что предприниматель должен уплачивать НДС, начислив ему этот налог.

Позиция суда

Суд поддержал позицию налогоплательщика, указав, что со дня введения единого налога в соответствующих субъектах Российской Федерации с плательщиков этого налога не взимаются налоги, предусмотренные ст.ст.19 - 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". А в пп."а" п.1 ст.19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" как раз указан НДС.

Отметим, что сейчас индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД, также не уплачивают НДС. Это четко закреплено в п.4 ст.346.26 Налогового кодекса РФ.

1.1.3. Освобождение от исполнения

обязанности налогоплательщика

Может ли налогоплательщик, осуществляющий реализацию подакцизных товаров, получить освобождение от уплаты НДС по ст.145 Налогового кодекса РФ? Данный вопрос был рассмотрен в Конституционном Суде РФ (см. Определение от 10 ноября 2002 г. N 313-О).

Предмет спора

Налоговая инспекция отказала индивидуальному предпринимателю, осуществляющему продажу подакцизных и неподакцизных товаров, в удовлетворении его заявления об освобождении от исполнения обязанностей плательщика НДС в отношении суммы выручки, полученной от реализации неподакцизных товаров. При этом налоговая инспекция указала, что п.2 ст.145 Налогового кодекса РФ запрещает освобождать от уплаты НДС плательщиков, реализующих подакцизные товары. Иск налогоплательщика о признании решения налогового органа недействительным оставлен арбитражным судом Пермской области без удовлетворения. Налогоплательщик обратился с жалобой в Конституционный Суд РФ.

Позиция налогового органа

Налоговый орган отказал индивидуальному предпринимателю, осуществляющему продажу подакцизных и неподакцизных товаров, в удовлетворении заявления об освобождении от уплаты НДС по п.1 ст.145 Налогового кодекса РФ. При этом было указано, что п.2 данной статьи запрещает освобождать от уплаты НДС налогоплательщиков, реализующих подакцизные товары.

Позиция налогоплательщика

По мнению налогоплательщика, данное налоговым органом толкование п.2 ст.145 Налогового кодекса РФ нарушает конституционный принцип равенства, так как ставит истца в неравное положение с другими индивидуальными предпринимателями - продавцами неподакцизных товаров.

Позиция суда

Конституционный Суд РФ поддержал позицию предпринимателя, указав на то, что запрет на освобождение от НДС может распространяться только на операции с подакцизными товарами. Ведь от уплаты НДС освобождается не сам налогоплательщик, а его деятельность, то есть реализация товаров (работ, услуг). Поэтому если налогоплательщик соблюдает условия, предусмотренные п.1 ст.145 Налогового кодекса РФ, а также ведет раздельный учет реализации подакцизных и неподакцизных товаров, то он может получить право на освобождение от уплаты НДС в отношении операций с обычными товарами.

1.1.4. Исполнение обязанности налоговыми агентами

Может ли налоговая инспекция привлекать налогоплательщика к ответственности, если при исполнении им обязанности налогового агента отсутствует информация о назначении и характере платежа?

Данный вопрос возник в судебной практике Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа (см. Постановление от 11 марта 2004 г. N А56-20620/03).

Предмет спора

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в суд с иском о признании недействительным решения налоговой инспекции, которая начислила НДС и пени за несвоевременное исполнение обязанностей налогового агента. Решением суда первой инстанции исковые требования удовлетворены. Апелляционная инстанция оставила решение суда в силе. Тогда налоговая инспекция обратилась в суд с кассационной жалобой.

Позиция налогоплательщика

В соответствии с п.2 ст.45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога считается исполненной с того момента, когда налогоплательщик предъявил в банк платежное поручение на уплату налога, если у него на счете достаточно для этого денежных средств. В данном случае ООО как налоговый агент исчислило, удержало у налогоплательщика и своевременно перечислило в бюджет НДС.

Позиция налогового органа

Как указала налоговая инспекция, налогоплательщик не указал в графе "Примечание" платежного поручения на перечисление НДС, что уплата налога производится им как налоговым агентом.

Позиция суда

Действовавшими в то время нормативными документами было предусмотрено, что платеж может перечисляться одним платежным поручением на один код классификации доходов бюджетов Российской Федерации на основании одного и того же документа. В данном случае общество в одном платежном поручении перечисляло один вид платежей (налог) на один и тот же код бюджетной классификации на основании одной налоговой декларации, дату которой указало в показателе "Номер документа" поля "Назначение платежа" платежного поручения. А тот факт, что в платежном поручении нет дополнительной информации о платеже, не может служить основанием для начисления НДС в качестве недоимки.

1.1.5. Ухудшение положения налогоплательщиков

Отсутствие порядка применения льготы по НДС не должно ухудшать положение налогоплательщиков.

Такое решение вынес Федеральный арбитражный суд Центрального округа в Постановлении от 8 июня 2004 г. N А35-4632/03-С2.

Предмет спора

Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДС. Одним из моментов, обжалуемых налогоплательщиком, было то, что налоговый орган посчитал, что налогоплательщик неправомерно пользовался льготой по НДС по операциям реализации резиновых пробок (налог начислялся по ставке 10 процентов). Решением суда первой инстанции заявленные требования удовлетворены. Апелляционная инстанция оставила решение суда в силе. Налоговая инспекция подала кассационную жалобу.

Позиция налогоплательщика

Налогоплательщик ссылался на пп.1 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ, согласно которому НДС не облагается реализация на территории РФ медицинских товаров отечественного и зарубежного производства, которые указаны в Перечне, утвержденном Правительством РФ. Данная редакция ст.149 Налогового кодекса РФ действует с 1 января 2001 г. Однако Постановление Правительства РФ N 19 "Об утверждении Перечня важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не облагается налогом на добавленную стоимость" было принято только 17 января 2002 г. Согласно данному Постановлению, реализуемый налогоплательщиком товар (резиновые пробки) облагается НДС по ставке 10 процентов. Отсутствие данного Постановления в январе 2002 г. не может ухудшать положение налогоплательщика, лишив его возможности использовать льготную ставку.

Позиция налогового органа

Налогоплательщик неправомерно пользовался льготой по НДС в январе 2002 г. при реализации резиновых пробок. Поскольку Постановление Правительства РФ N 19 было принято только 17 января 2002 г. и вступило в силу 31 января 2002 г.

Позиция суда

Суд подтвердил, что отсутствие правового регулирования льготы по НДС не должно ухудшать положение налогоплательщика, несмотря на то, что нормативный акт (Постановление Правительства РФ N 19) был принят только 17 января 2002 г.

1.2. Налоговая декларация

1.2.1. В каких случаях необходимо подавать декларацию

Должен ли налогоплательщик, освобожденный от уплаты НДС, подавать декларацию по этому налогу?

Данный вопрос был рассмотрен в судебной практике Федерального арбитражного суда Уральского округа (см. Постановление от 10 августа 2004 г. N Ф09-3187/04АК).

Предмет спора

Налоговая инспекция обратилась в суд с заявлением о взыскании с предпринимателя штрафа за несвоевременное представление декларации по НДС по ст.119 Налогового кодекса РФ. Решением суда в удовлетворении требований отказано. Апелляционная инстанция оставила решение суда в силе. Налоговый орган в кассационной жалобе просит решение суда отменить.

Позиция налогоплательщика

По мнению предпринимателя, он не обязан подавать налоговую декларацию, поскольку освобожден от исполнения обязанностей плательщика по данному налогу.

Позиция налогового органа

По итогам камеральной проверки налоговая инспекция вынесла решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по п.1 ст.119 Налогового кодекса РФ (за несвоевременное представление декларации по НДС).

Позиция суда

В установленные сроки налогоплательщики должны представлять в налоговую инспекцию по месту своего учета декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать (п.4 ст.23, п.п.2, 6 ст.80 Налогового кодекса РФ). Если они не выполнили это требование, то на них возлагается ответственность по ст.119 Налогового кодекса РФ. Однако в данном случае предприниматель освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС, поэтому он не обязан представлять декларацию по этому налогу.

Обязан ли налогоплательщик подавать декларацию, если у него отсутствует объект налогообложения?

Данный вопрос был предметом рассмотрения Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа (см. Постановление от 20 августа 2003 г. N А78-1359/03-С2-8/54-ФО2-2615/03-С1).

Предмет спора

Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд о взыскании с предпринимателя штрафа за то, что он не представил декларацию по НДС. Решением суда налоговому органу в удовлетворении его требований отказано. Судом апелляционной инстанции требования налогового органа удовлетворены частично. Предприниматель обратился в кассационную инстанцию, требуя признать постановление апелляционной инстанции недействительным.

Позиция налогоплательщика

Предприниматель утверждал, что поскольку он не является плательщиком НДС, то и представлять налоговую декларацию не должен.

Позиция налогового органа

Предприниматель не освобожден от уплаты НДС по таким видам деятельности, как оптовая торговля, посредническая и внешнеэкономическая деятельность, организация торговых точек, перевозка грузов и пассажиров. Поэтому в соответствии с п.4 ст.174 Налогового кодекса РФ он обязан представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

За нарушение этих сроков предпринимателю грозит ответственность по ст.119 Налогового кодекса РФ.

Позиция суда

Предприниматель действительно осуществляет указанные виды деятельности, поэтому в соответствии со ст.143 Налогового кодекса РФ является плательщиком НДС. Факт нарушения предпринимателем срока представления декларации по НДС установлен материалами дела. Состав правонарушения, предусмотренный ст.119 Налогового кодекса РФ, носит формальный характер, обязанность по представлению налоговой декларации возникает вне зависимости от наличия у предпринимателя объекта налогообложения.

1.2.2. Сроки подачи декларации.

Последствия нарушения сроков подачи декларации

Налоговый орган должен доказать, что размер выручки, получаемой налогоплательщиком, обязывает его представлять декларацию по НДС ежемесячно. Данный вывод сделал Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в Постановлении от 3 марта 2003 г. N Ф04/899-79/А70-2003.

Предмет спора

Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с иском к обществу с ограниченной ответственностью, чтобы с него взыскали штрафные санкции за непредставленную декларацию по НДС. Решением суда первой инстанции в удовлетворении исковых требований было отказано. Апелляционная инстанция это дело не рассматривала. Налоговая инспекция обратилась в суд с кассационной жалобой.

Позиция налогоплательщика

Налоговая инспекция не доказала тот факт, что выручка от реализации продукции налогоплательщика (общества) превысила 1 млн руб., в связи с чем налоговый период составляет один месяц.

Позиция налогового органа

Если выручка налогоплательщика превышает в течение квартала 1 млн руб., то на него распространяется общий режим, предусмотренный в п.1 ст.174 Налогового кодекса РФ. Здесь установлено, что уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Позиция суда

Согласно ст.174 Налогового кодекса РФ, плательщики НДС представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Статьей 163 Налогового кодекса РФ налоговый период по НДС установлен как календарный месяц, если иное не указано в п.2 данной статьи. А в п.2 предусмотрено, что для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС (а ранее еще и налога с продаж), не превышающими 1 млн руб., налоговый период установлен как квартал. В данном случае налоговая инспекция не смогла доказать, что налогоплательщик обязан ежемесячно представлять декларацию по НДС.

Налоговый орган не может взыскать штраф с налогоплательщика, если при этом нарушены сроки обращения в суд.

Данное дело было рассмотрено Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа (см. Постановление от 17 июня 2004 г. N А42-10162/03-17).

Предмет спора

Налоговая инспекция обратилась в суд с иском о взыскании с предпринимателя штрафа за нарушение срока представления налоговой декларации. Решением суда первой инстанции налоговому органу отказано в удовлетворении его требований. Апелляционная инстанция это дело не рассматривала. Налоговая инспекция обратилась в суд с кассационной жалобой.

Позиция налогоплательщика

Налогоплательщик (индивидуальный предприниматель) указывал на то, что его нельзя привлечь к ответственности за то, что он несвоевременно представил налоговую декларацию. Поскольку налоговая инспекция пропустила срок, по истечении которого налоговый орган не имеет права взыскивать штраф в судебном порядке.

Позиция налогового органа

Налогоплательщик несвоевременно представил декларацию по НДС, поэтому с него должен быть взыскан штраф.

Позиция суда

Согласно п.5 ст.174 Налогового кодекса РФ, налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Если декларация представлена несвоевременно, то с нарушителя взыскивается штраф.

Однако налоговые органы могут обратиться в суд с иском взыскать штраф не позднее шести месяцев со дня обнаружения правонарушения (п.1 ст.115 Налогового кодекса РФ). В данном случае днем обнаружения правонарушения следует считать день, когда предприниматель представил в налоговую инспекцию декларацию по НДС. Но налоговая инспекция обратилась с иском в суд по истечении шести месяцев после получения декларации. Поэтому ее требования не были удовлетворены.

1.2.3. Подача уточненных деклараций

Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности по ст.119 Налогового кодекса РФ, если он несвоевременно представил уточненную декларацию?

Данный вопрос был рассмотрен Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа (см. Постановление от 8 июля 2004 г. N А05-14671/03-19).

Предмет спора

Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением к государственному учреждению, чтобы с него взыскали налоговые санкции. Решением суда заявление удовлетворено частично. С учреждения взыскан штраф. Апелляционная инстанция это дело не рассматривала. В кассационной жалобе налоговая инспекция просит решение суда отменить и заявление удовлетворить.

Из акта налоговой проверки следует, что учреждение представило в налоговую инспекцию декларацию по НДС за I квартал 2003 г. 21 апреля 2003 г. В связи с изменениями налогооблагаемых оборотов и налоговых вычетов налогоплательщик 3 июля 2003 г. представил декларации за январь, февраль и март 2003 г. отдельно.

Позиция налогоплательщика

Налогоплательщик указал, что с него неправомерно взыскивать штраф по п.1 ст.119 Налогового кодекса РФ. Поскольку он представил уточненные налоговые декларации, а для них не установлен срок представления.

Позиция суда

Суд поддержал позицию налогоплательщика. В своем Постановлении суд указал, что в п.1 ст.119 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налоговой декларации. В данном случае налогоплательщик представил декларацию в установленный срок. В дальнейшем с учетом изменения налогооблагаемых оборотов и сумм налоговых вычетов он представил уточненные налоговые декларации. Суд сделал вывод, что налоговым законодательством не предусмотрена ответственность за нарушение сроков представления уточненных налоговых деклараций.

1.2.4. Подача деклараций по ставке 0 процентов

Порядок заполнения декларации по ставке 0 процентов, если после оформления грузовой таможенной декларации прошло 180 дней.

Дело по этому поводу было рассмотрено Высшим Арбитражным Судом РФ (см. Решение от 18 августа 2004 г. N 6178/04).

Предмет спора

Акционерное общество обратилось с заявлением в Высший Арбитражный Суд РФ, чтобы тот признал недействующими абз.9 - 11 разд.IV Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов (утв. Приказом МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25).

Позиция налогоплательщика

По мнению налогоплательщика, положения Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, регулирующие заполнение строк 390, 400 декларации по НДС (если налогоплательщик представил документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов по истечении установленных сроков), нарушают его права.

Позиция налогового органа

Налоговая инспекция не согласилась с доводами налогоплательщика, считая, что оспариваемые положения Инструкции не противоречат Налоговому кодексу РФ. Данные положения разъясняют порядок заполнения строк 390 и 400 декларации, которые позволяют налогоплательщику реализовать свое право на налоговую ставку 0 процентов при представлении необходимых документов по истечении 180 дней после реализации товара на экспорт.

Позиция суда

Суд не согласился с доводами налогоплательщика, указав, что Инструкция по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, издана МНС России на основании п.3 ст.31 и п.7 ст.80 Налогового кодекса РФ.

В п.6 ст.166 Налогового кодекса РФ установлено, что НДС по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ по ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции. Для подтверждения права на ставку 0 процентов налогоплательщик представляет необходимые документы в срок не позднее 180 дней с даты, когда региональные таможенные органы оформили грузовую таможенную декларацию на вывоз товаров в режиме экспорта или транзита. Согласно п.9 ст.167 Налогового кодекса РФ, если полный пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты, когда товары были помещены под таможенные режимы экспорта или транзита, то моментом определения налоговой базы по указанным товарам считается день их отгрузки (передачи) на экспорт. Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, уплаченные суммы налога ему будут возвращены.

Как следует из абз.11 разд.IV Инструкции, строки 390, 400 разд.I декларации заполняются, если документы, обосновывающие ставку НДС в размере 0 процентов, налогоплательщик представил по истечении указанных выше сроков.

Налогоплательщик полагает, что после представления документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0 процентов, возврат уплаченного НДС должен осуществляться в том же порядке, как это предусмотрено для случаев излишне уплаченных сумм налоговых платежей - путем внесения исправлений в налоговую декларацию. Однако такой порядок применяется лишь в случае, когда налогоплательщик обнаружил ошибки в декларациях предшествующих налоговых периодов. Оспариваемые положения Инструкции к таким случаям не относятся; они касаются возврата НДС по иному основанию, предусмотренному п.9 ст.165 Налогового кодекса РФ.

1.3. Вопросы исчисления НДС

1.3.1. Общие правила определения объекта налогообложения

и исчисления налоговой базы

Облагаются ли НДС заемные средства?

Данный вопрос был рассмотрен Федеральным арбитражным судом Центрального округа (см. Постановление от 19 июля 2004 г. N А09-1128/04-29).

Предмет спора

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции МНС России в части доначисления НДС. Решением суда заявленные требования удовлетворены. Апелляционная инстанция оставила решение без изменения. Налоговый орган обратился в суд с кассационной жалобой.

Позиция налогоплательщика

По мнению налогоплательщика, НДС не должны облагаться средства, полученные от контрагента по договору поставки. Налогоплательщик пояснил, что эти средства перечислило другое хозяйственное общество по договору беспроцентного займа, а не по договору поставки, что подтверждается соответствующими бухгалтерскими проводками, а также письмом, в котором налогоплательщик сообщил своему контрагенту об ошибочном указании в платежных документах "Оплата по договору поставки".

Позиция налогового органа

Налоговый орган настаивал на том, что денежные средства были получены налогоплательщиком от своего контрагента в рамках хозяйственного договора. Тем самым была занижена облагаемая база по НДС.

Позиция суда

Суд поддержал позицию налогоплательщика, указав на то, что в силу ст.146 Налогового кодекса РФ заемные средства не облагаются НДС.

Может ли налоговая инспекция начислить НДС, если у налогоплательщика нет реализации?

Данный вопрос был рассмотрен Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа (см. Постановление от 16 июля 2004 г. N А56-33473/03).

Предмет спора

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда заявление удовлетворено, на налоговую инспекцию возложена обязанность возместить обществу сумму НДС. Апелляционная инстанция оставила решение без изменения. Налоговый орган обратился в суд с кассационной жалобой.

Позиция налогоплательщика

ООО представило в налоговую инспекцию декларацию по НДС в части операций, облагаемых по ставке 0 процентов. В представленной декларации общество предъявило к возмещению из бюджета НДС. В ходе выездной проверки налоговая инспекция восстановила для бюджета и начислила обществу НДС по ставке 20 процентов в отношении стоимости товаров, экспорт которых не подтвержден. Кроме того, обществу начислили пени за просрочку уплаты налога. По мнению общества, налоговый орган, установив факт того, что налогоплательщиком не доказана фактическая реализация экспортируемого товара, не мог оштрафовать его за неуплату НДС, так как в этом случае отсутствует объект налогообложения.

Позиция налогового органа

Поскольку налогоплательщик не сумел доказать реализацию экспортного товара, ему были начислены НДС, пени и штрафы.

Позиция суда

Суд поддержал позицию налогоплательщика, отметив, что отсутствие факта реализации экспортируемого товара не может быть основанием для начисления НДС.

Суд указал, что в соответствии с п.2 ст.44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату налога или сбора. Согласно п.1 ст.38 Налогового кодекса РФ, объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ НДС облагается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ) (оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В ходе налоговой проверки было установлено, что ООО не отгрузило товары иностранному покупателю. При этом нет сведений о том, что эти товары были отгружены иным лицам на территории Российской Федерации. Таким образом, налоговая инспекция не могла начислить НДС, пени и штраф, не установив объекта налогообложения.

Нужно ли уплачивать НДС комиссионеру с денежных средств, полученных от комитента для выполнения поручения?

Данный вопрос был рассмотрен Федеральным арбитражным судом Восточно-Сибирского округа (см. Постановление от 25 февраля 2004 г. N А19-12348/03-43-Ф02-484/04-С1).

Предмет спора

Налоговая инспекция обратилась в суд с иском к закрытому акционерному обществу, чтобы с него взыскали налоговые санкции за занижение облагаемой базы по НДС. Решением суда заявленные требования удовлетворены частично. В апелляционном порядке законность и обоснованность решения суда не проверялись. Налоговая инспекция обратилась в суд с кассационной жалобой.

Позиция налогоплательщика

Налогоплательщик, исполняющий обязанности комиссионера, не согласен с тем, что НДС должны облагаться денежные средства, поступившие на его расчетный счет согласно договору комиссии о поставке товаров. Поскольку данные денежные средства не являются собственностью налогоплательщика, а получены им для выполнения комиссионного поручения.

Позиция налогового органа

Налоговая инспекция ссылалась на п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ, в котором установлено, что в облагаемую базу по НДС также включаются авансовые или иные платежи, поступившие в счет предстоящих поставок товаров. Следовательно, НДС нужно начислить с авансов, поступивших на счет комиссионера, независимо от момента исполнения обязательств по договору поставки товаров, заключенному во исполнение договора комиссии.

Позиция суда

Суд установил, что налогоплательщик является комиссионером по договору комиссии и оказывает в рамках этого договора посреднические услуги по продаже товаров комитента. Денежные средства, поступившие на его расчетный счет, являются авансовыми платежами в счет предстоящих поставок товара на экспорт, осуществляемых обществом во исполнение указанного договора. Пунктом 1 ст.162 Налогового кодекса РФ установлено, что НДС облагаются суммы авансовых или иных платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров. Но суд отметил, что, согласно п.1 ст.156 Налогового кодекса РФ, при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров налоговую базу нужно определять как сумму дохода, полученную в виде вознаграждений.

В Гражданском кодексе РФ предусмотрено, что и товар, и денежные средства, поступившие к комиссионеру, являются собственностью комитента. Комиссионеру принадлежит только комиссионное вознаграждение, выплаченное по договору.

Таким образом, налоговая база по НДС возникает у общества только в момент получения комиссионного вознаграждения, то есть после отгрузки товаров. Платить НДС с сумм авансовых платежей, поступивших на расчетный счет общества для комитента, неправомерно.

1.3.2. Операции, не признаваемые объектом налогообложения

в соответствии со статьей 146 НК РФ

Облагаются ли НДС денежные средства, переданные в качестве отступного?

Данный вопрос был рассмотрен Федеральным арбитражным судом Московского округа (см. Постановление от 16 июня 2004 г. N КГ-А40/4584-04-П).

Предмет спора

ООО "Софт-Проект" обратилось в суд с иском о взыскании с ООО "ЮМАКО" неосновательного обогащения. Требования мотивированы тем, что ООО "Софт-Проект" в одностороннем порядке расторгло договор аренды, уплатив ООО "ЮМАКО" (арендатору) денежные средства. При этом на указанную сумму был начислен НДС. Сумма этого налога является неосновательным обогащением ООО "ЮМАКО", вернуть эти средства общество отказалось.

Позиция истца

По мнению ООО "Софт-Проект", отступное в денежной форме не является объектом обложения НДС. Ведь в соответствии с п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога, передача товаров (результатов выполненных работ) (оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу пп.1 п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ реализацией не являются операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики). Как следует из условий договора, в качестве отступного арендатору были переданы денежные средства, поэтому в данном случае объект налогообложения отсутствует.

Позиция ответчика

Ответчик указал, что имущество, полученное в виде отступного, приравнено к получению услуги и подлежит начислению на него НДС. При этом сумма НДС, полученная от истца, перечислена в бюджет.

Позиция суда

Суд поддержал позицию истца. При этом он указал на то, что в соответствии с п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В том числе реализация предметов залога, передача товаров (результатов выполненных работ) (оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Но если в качестве отступного передаются денежные средства, то объект обложения по НДС отсутствует.

1.3.3. Место реализации услуг

Если местом деятельности покупателя консультационных услуг не является территория России, то данная операция не облагается НДС.

Такой вывод Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа сделал в Постановлении от 19 мая 2004 г. N Ф04/2740-980/А45-2004.

Предмет спора

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в суд с заявлением о признании не соответствующими Налоговому кодексу РФ действий налогового органа по начислению НДС на суммы оборотов по реализации услуг, пеней за несвоевременную уплату налога, а также штрафа. Решением суда заявленные требования удовлетворены. В апелляционной инстанции законность судебного акта не проверялась. Налоговая инспекция обратилась с кассационной жалобой.

Позиция налогоплательщика

Налогоплательщик пояснил, что между ним и Европейским банком реконструкции и развития (Лондон) заключен договор на оказание консультационных услуг. В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ НДС облагается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Согласно условиям договора, покупателем разработанных программ для ЭВМ являлся Европейский банк реконструкции и развития. Следовательно, в соответствии с пп.4 п.1 ст.148 Налогового кодекса РФ территория Российской Федерации не является местом реализации данных услуг.

Позиция налогового органа

По мнению налоговиков, предметом договора являлось предоставление персонала для оказания услуг на территории Российской Федерации. Предметом договора не может быть передача авторских прав на разработанные программы, так как в соответствии с п.2 ст.31 Закона РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" предметом авторского договора не могут быть права на использование произведений, не известных на момент заключения договора.

Позиция суда

Суд поддержал позицию налогоплательщика. Было установлено, что ООО заключило договор на оказание консультационных услуг, покупателями которых является Европейский банк реконструкции и развития. Как указано в пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ, НДС облагается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Согласно п.1 ст.148 Налогового кодекса РФ, при передаче в собственность авторских прав и при оказании консультационных услуг местом реализации услуг является Российская Федерация лишь в том случае, если местом деятельности покупателя услуг является наша страна. В данном случае покупателем разработанных программ для ЭВМ являлся Европейский банк реконструкции и развития. Таким образом, территория Российской Федерации не является местом реализации товаров (работ, услуг).

Суд также указал, что доводы налогового органа о невозможности передачи авторских прав на еще не созданную программу ЭВМ несостоятельны, так как само право, согласно условиям договора, передается после создания программы. Статьей 33 Закона РФ "Об авторском праве и смежных правах" предусмотрено заключение авторского договора заказа, по которому автор обязуется создать произведение в соответствии с условиями договора заказа и передать его заказчику.

1.3.4. Операции, не подлежащие налогообложению

Облагается ли НДС реализация обществом инвалидов ранее приобретенных товаров? Данный вопрос был рассмотрен Федеральным арбитражным судом Поволжского округа (см. Постановление от 5 февраля 2004 г. N А 55-4998/03-22).

Предмет спора

Самарская региональная организация общества инвалидов обратилась в суд с заявлением к налоговой инспекции, чтобы признать недействительным ее решения в части привлечения организации к налоговой ответственности. Решением суда первой инстанции в удовлетворении требований отказано. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. Налогоплательщик, не согласившись с постановлением апелляционной инстанции, обратился с кассационной жалобой.

Позиция налогоплательщика

Согласно пп.2 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ, НДС не облагается реализация товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утвержденному Правительством РФ) общественными организациями инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов.

Позиция налогового органа

В ходе налоговой проверки было установлено, что региональная организация общества инвалидов не начисляла НДС со стоимости реализованных покупных товаров (одежды, лекарственных средств, цветных материалов).

Позиция суда

Суд поддержал доводы налогового органа, указав, что от НДС освобождается реализация общественными организациями инвалидов товаров, произведенных этими организациями. Реализация приобретенных товаров не освобождается от налогообложения.

Имеет ли налогоплательщик право на освобождение от НДС по ст.149 Налогового кодекса РФ, если освобожденный вид деятельности является лицензируемым, а срок действия лицензии истек и она находится на переоформлении?

Данный вопрос был рассмотрен Федеральным арбитражным судом Центрального округа (см. Постановление от 29 июня 2004 г. N А64-1459/03-16).

Предмет спора

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением к налоговой инспекции, чтобы признать недействительным ее решение о привлечении к налоговой ответственности. Суд полностью удовлетворил требования налогоплательщика. Однако постановлением кассационной инстанции решение арбитражного суда первой инстанции было отменено, дело направили на новое рассмотрение. По результатам нового рассмотрения требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме. В апелляционном порядке дело не рассматривалось. Налоговый орган обратился с кассационной жалобой.

Позиция налогоплательщика

В пп.8 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ установлено, что НДС не облагается деятельность по проведению лотерей, организация тотализаторов и других игр, основанных на риске (в том числе с использованием игровых автоматов). При этом, согласно п.6 ст.149 Налогового кодекса РФ, данные виды деятельности не подлежат налогообложению, если у налогоплательщика есть соответствующая лицензия. Лицензия налогоплательщика находилась на переоформлении, поэтому нельзя считать, что она отсутствует.

Позиция налогового органа

Срок действия старой лицензии у налогоплательщика истек, а новая еще не получена. А раз нет лицензии, то нет и права на льготу по НДС.

Позиция суда

Суд занял позицию налогоплательщика. При этом суд указал, что в соответствии с пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ НДС облагается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ) (оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.

Подпунктом 8 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ определено, что НДС не облагается проведение лотерей, организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями игорного бизнеса. Но для этого у организации должна быть лицензия на данный вид деятельности (п.6 ст.149 Налогового кодекса РФ).

В силу ст.17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" организация и содержание тотализаторов и игорных заведений относится к видам деятельности, на осуществление которых требуется лицензия. Общество имело лицензию сроком действия до октября 2002 г.

Налогоплательщик 10 сентября 2002 г. обратился в орган, выдавший ему лицензию, с заявлением о продлении ее срока. Лицензия была выдана налогоплательщику 27 декабря 2002 г.

Согласно ст.8 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности", срок действия лицензии по его окончании может быть продлен по заявлению лицензиата, продление срока действия лицензии осуществляется в порядке переоформления документа, подтверждающего наличие лицензии.

Суд пришел к выводу, что в данном случае имело место продление срока действия лицензии, а не получение новой, как указал налоговый орган. Материалами дела подтверждено, что общество предприняло все меры для того, чтобы своевременно продлить действие лицензии. А задержка с оформлением лицензии вызвана причинами, не зависящими от общества.

1.3.5. Исчисление НДС с авансовых платежей

Нужно ли уплачивать НДС с авансов?

Данный вопрос был рассмотрен Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ и закреплен в Постановлении от 19 августа 2003 г. N 12359/02.

Позиция налогоплательщика

В соответствии со ст.ст.38, 39, 53, 146, 162 и 167 Налогового кодекса РФ НДС облагается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации или их передача. При реализации (передаче) товаров (работ, услуг) одним лицом другому должен осуществляться переход права собственности на товары (результаты выполненных работ) или должны быть оказаны услуги одним лицом другому. Только при наличии объекта обложения у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога и исчислению налоговой базы, которая представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Поскольку на момент получения авансовых платежей общество еще не поставило товар своему контрагенту, начислять НДС не нужно.

Позиция налогового органа

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.1 - 3 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ.

Позиция суда

При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик определяет налоговую базу по НДС в соответствии с гл.21 Налогового кодекса РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами за товары (работы, услуги), полученные в денежной или натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Это следует из ст.153 Налогового кодекса РФ. В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со ст.ст.155 - 162 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ налоговая база исчисляется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Положения этого подпункта не применяются лишь в отношении авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, длительность производственного изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством РФ).

В данном случае речь идет об авансах, которые получены за товары, реализованные на территории Российской Федерации. По мнению суда, НДС с таких авансов платить необходимо.

1.3.6. Определение налогового периода

Можно ли применять вычет по НДС, если в налоговом периоде не было реализации? Дело было рассмотрено Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа (см. Постановление от 11 мая 2004 г. N А52/4305/2003/2).

Предмет спора

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции. Решением арбитражного суда эти требования были удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Налоговая инспекция обратилась с кассационной жалобой.

Позиция налогоплательщика

В отчетном периоде у налогоплательщика не было реализации товаров (работ, услуг). Тем не менее он предъявил к вычету из бюджета "входной" НДС. Поскольку налоговое законодательство не содержит положений о том, что обязательным условием вычета является наличие реализации.

Позиция налогового органа

Налоговая инспекция ссылалась на неправильное применение налогоплательщиком ст.ст.146, 166, 173 и 176 Налогового кодекса РФ, поскольку налоговые вычеты применяются при наличии реализации товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде.

Позиция суда

Суд встал на сторону налогоплательщика, указывая на то, что в соответствии с п.п.1 и 2 ст.171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 Налогового кодекса РФ, на установленные этой же статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо при ввозе товаров в Россию, после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов (п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ).

Момент предъявления НДС к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), их фактической оплаты (включая сумму налога), а также с целью их приобретения. Реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не является условием применения налоговых вычетов.

По итогам каждого налогового периода налогоплательщик обязан представлять декларацию по НДС (п.5 ст.174 Налогового кодекса РФ). Следовательно, он обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде.

В соответствии с п.1 ст.176 Налогового кодекса РФ если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст.176 Налогового кодекса РФ. Согласно п.3 этой статьи, по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.

Как установлено материалами дела, все условия, необходимые для предъявления суммы налога к вычету, обществом соблюдены. Следовательно, налогоплательщик имеет право на вычеты независимо от наличия реализации в конкретном налоговом периоде.

1.3.7. Особенности применения ставки 10 процентов

Коды видов продукции, по которым ставка НДС устанавливается в размере 10 процентов, должны быть определены Правительством РФ на основании кодов, зафиксированных в Общероссийском классификаторе продукции и Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности.

А что делать, если по какой-либо продукции, реализация которой облагается по ставке 10 процентов, отсутствует код?

Данное дело было рассмотрено Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа (см. Постановление от 20 октября 2003 г. N А56-11330/03).

Предмет спора

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС при реализации свежемороженых овощей по ставке 20 процентов. Решением суда эти требования были удовлетворены. В апелляции дело не рассматривалось. Налоговая инспекция обратилась в суд с кассационной жалобой.

Позиция налогоплательщика

Налогоплательщик занимался реализацией товаров, налогообложение которых производится по ставке 10 процентов, установленной в п.2 ст.164 Налогового кодекса РФ. Данная ставка налога применяется, в частности, при реализации овощей (включая картофель).

В п.2 ст.164 Налогового кодекса РФ установлено, что коды видов продукции, перечисленных в п.2 этой статьи, определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором видов продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности.

Правительство РФ не приняло соответствующий нормативный акт, а из положений пп.1 п.2 ст.164 Налогового кодекса РФ не следует, что ставка в размере 10 процентов не применяется при реализации продуктов переработки овощей (свежемороженых овощей).

Позиция налогового органа

Согласно группировкам Общероссийского классификатора продукции, продовольственные товары (в том числе овощи свежемороженые) входят в раздел "Продукция пищевой промышленности" по подразделу "Продукция консервной и овощесушильной промышленности", то есть являются продуктами переработки овощей. Поэтому НДС при реализации такой продукции должен начисляться по ставке 20 процентов.

Позиция суда

Суд посчитал, что налогоплательщик правомерно применил ставку в размере 10 процентов, поскольку Правительство РФ не определило коды видов продукции, перечисленных в п.2 ст.164 Налогового кодекса РФ. А в соответствии с п.7 ст.3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения толкуются в пользу налогоплательщика.

1.3.8. Исчисление НДС по товарам,

ввезенным на территорию России

Налогоплательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, не имеют права на возмещение из бюджета сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на территорию России.

Такое решение зафиксировано в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 декабря 2002 г. N 6592/02.

Предмет спора

Предприниматель обратился в арбитражный суд с иском к налоговому органу о возмещении сумм НДС, уплаченных на таможне.

Позиция налогоплательщика

По мнению налогоплательщика, он, несмотря на перевод на уплату ЕНВД, вправе требовать возмещения сумм НДС, которые уплачены при ввозе товаров на таможенную территорию России.

Позиция налогового органа

Налоговый орган утверждал, что предприниматель, переведенный на уплату ЕНВД, не является плательщиком НДС. Соответственно он не имеет права на получение налогового вычета по НДС.

Позиция суда

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указал, что предприниматель, переведенный на уплату единого налога на вмененный доход, не является плательщиком НДС и соответственно не имеет права на получение налогового вычета по НДС. Лица, уплачивающие таможенные платежи при перемещении товаров через таможенную границу России и лишь по этому основанию признаваемые плательщиками НДС, но не являющиеся плательщиками названного налога, учитывают суммы НДС, фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию России, в стоимости соответствующих товаров.

1.4. Вопросы уплаты НДС

1.4.1. Момент исполнения обязанности по уплате НДС

Считается ли НДС уплаченным, если денежные средства списаны со счета налогоплательщика, но не поступили в бюджет?

Данный вопрос был рассмотрен Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа (см. Постановление от 1 июля 2004 г. N А21-11654/03-С1).

Предмет спора

Общество с ограниченной ответственностью обратилось с заявлением в арбитражный суд, чтобы он признал недействительными требования налоговой инспекции об уплате НДС. Суд удовлетворил требования общества. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Налоговая инспекция обратилась в суд с кассационной жалобой.

Позиция налогоплательщика

Налогоплательщик заключил с банком договор банковского счета. В ноябре 1998 г. налогоплательщик направил в банк платежное поручение о перечислении в бюджет НДС за IV квартал 1998 г. Суммы налога были списаны со счета общества, но в бюджет не поступили. Однако налогоплательщик сослался на положения п.1 ст.45 Налогового кодекса РФ, согласно которому обязанность по уплате налога считается исполненной с момента, когда налогоплательщик предъявил в банк платежное поручение на уплату налога, если, конечно, на его счете для этого достаточно денежных средств.

Позиция налогового органа

Налоговый орган считал, что налогоплательщик не исполнил обязанность по уплате НДС в бюджет. Ведь такая обязанность налогоплательщика считается надлежаще исполненной лишь в момент, когда суммы налога фактически поступили в бюджет.

Позиция суда

Суд поддержал позицию налогоплательщика.

В соответствии с Постановлением Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П обязанность по уплате налога считается исполненной в тот день, когда денежные средства списаны с расчетного счета налогоплательщика. Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О, выводы резолютивной части Постановления Конституционного Суда РФ N 24-П касаются только добросовестных налогоплательщиков.

Судом первой инстанции установлено, что с апреля 1998 г. общество использовало открытый в банке счет не только для перечисления обязательных платежей в бюджет, но и для расчетов с контрагентами. При этом общество осуществило более 250 операций по счету. По состоянию на IV квартал 1998 г. на расчетном счете налогоплательщика в банке имелись достаточные средства для уплаты НДС за IV квартал 1998 г.

В данном случае налоговая инспекция не проверяла, имел ли налогоплательщик средства на других счетах. Не доказала, что налогоплательщик знал об отсутствии денежных средств на корреспондентском счете банка. Не истребовала сведения о введении моратория на удовлетворение требований кредиторов в отношении банка или отзыва лицензии. Не установила причину, почему средства, перечисленные обществом, не поступили в бюджет. Иначе говоря, налоговая инспекция не доказала недобросовестность налогоплательщика. Поэтому требовать, чтобы он повторно уплатил налог в бюджет, неправомерно.

1.4.2. Неуплата (несвоевременная уплата) НДС.

Штрафные санкции

Один из вопросов данной темы был рассмотрен Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа (см. Постановление от 2 апреля 2004 г. N Ф03-А37/04-2/474).

Предмет спора

Индивидуальный предприниматель обратился с заявлением в арбитражный суд, чтобы он признал недействительным решение налоговой инспекции, которая начислила НДС, штрафы и пени, включив в облагаемую базу предпринимателя проценты, полученные им от контрагента по хозяйственному договору. Решением суда требования предпринимателя были удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Налоговая инспекция обратилась в суд с кассационной жалобой.

Позиция налогоплательщика

По мнению налогоплательщика, проценты, полученные им от контрагента по хозяйственному договору, не связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). Поэтому они не должны увеличивать облагаемую базу по НДС, как предусмотрено пп.2 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа

Налоговый орган считал, что сумма процентов, полученных налогоплательщиком от своего контрагента, является доходом, связанным с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), который в силу пп.2 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ увеличивает облагаемую базу для исчисления НДС. Поскольку предприниматель не включил спорную сумму в облагаемую базу, не исчислил и не уплатил с нее НДС, следовательно, он занизил облагаемую базу по НДС. А за это он, как полагает налоговая инспекция, подлежит привлечению к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ.

Позиция суда

Суд исходил из того, что полученные проценты не относятся к суммам, связанным с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг), поэтому не могут увеличивать у предпринимателя облагаемую базу по НДС. Рассмотрим рассуждения суда по этому вопросу.

В соответствии с п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаются в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Согласно п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ, под реализацией понимается передача на возмездной (а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, на безвозмездной) основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг.

Из содержания п.1 ст.154 Налогового кодекса РФ следует, что налоговая база при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 Налогового кодекса РФ.

В статье 162 Налогового кодекса РФ приведен перечень сумм, связанных с расчетами по оплате товаров, которые с учетом особенностей определения налоговой базы могут ее увеличивать. В частности, суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (пп.2 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ).

Согласно положениям ст.330 Гражданского кодекса РФ, неустойка (пени, штрафы) является способом обеспечения исполнения обязательств, связана с нарушением условий договора об оплате, платится сверх цены товара, следовательно, компенсирует возможные или реальные убытки стороны по договору.

Статья 162 Налогового кодекса РФ не содержит положений об увеличении налоговой базы на сумму таких штрафов и пеней. Более того, законодатель исключил из содержания ст.162 Налогового кодекса РФ п.5, допускающий включение в облагаемую базу по НДС сумм санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг. Причем при определении налоговой базы в этом случае учитывались только суммы санкций в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Аналогичное положение соответственно было исключено из ст.171 Налогового кодекса РФ (п.9).

Надо отметить, что совсем недавно (18 октября 2004 г.) Минфин России выпустил Письмо N 03-04-11/168, в котором указал, что суммы штрафов по договорам гражданско-правового характера нужно включать в облагаемую базу по НДС. Конечно же, теперь налоговые органы будут требовать, чтобы налогоплательщики платили НДС с суммы штрафных санкций, полученных ими за нарушение условий хозяйственных договоров. Но повторим еще раз, что арбитражные суды, рассматривая споры по данному вопросу, занимают позицию налогоплательщиков. Кроме того спора, который мы привели, можно назвать еще несколько:

- Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26 февраля 2004 г. по делу N А43-10549/2003-31-436;

- Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25 декабря 2003 г. по делу N Ф04/6561-966/А67-2003;

- Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26 июля 2004 г. по делу N Ф04-5204/2004 (А45-3259-31).

Вот еще одно дело, которое было рассмотрено Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа (см. Постановление от 9 апреля 2003 г. N А42-7998/02-С4).

Предмет спора

Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с предпринимателя налогов, пеней и штрафных санкций. Решением суда требования, заявленные налоговой инспекцией, удовлетворены частично. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Налоговая инспекция обратилась в суд с кассационной жалобой.

Позиция налогоплательщика

Исчисляя НДС, налогоплательщик предъявил к вычету из бюджета суммы НДС, уплаченные им своим контрагентам. По его мнению, он имеет право на вычеты, так как им соблюдены все требования налогового законодательства.

Позиция налогового органа

Налоговая инспекция считает, что указанные вычеты предъявлены неправомерно, так как неправильно оформлены первичные документы. К примеру, в платежном поручении указано "НДС не облагается". В квитанции по оплате товара не указано назначение платежа и не выделен отдельной строкой НДС. В одном счете-фактуре не указаны ИНН и адрес покупателя, а в другом отсутствует подпись руководителя.

Позиция суда

Суд установил, что, согласно п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Как следует из ст.169 Налогового кодекса РФ, счет-фактура является документом, который служит основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

Перечень сведений, которые должны быть указаны в счете-фактуре, приведен в п.5 ст.169 Налогового кодекса РФ, а порядок заверения данных счета-фактуры предусмотрен в п.6 той же статьи.

Правовые последствия несоблюдения требований п.п.5 и 6 ст.169 Налогового кодекса РФ установлены в п.2 ст.169 Налогового кодекса РФ: счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия к вычету или возмещению из бюджета НДС.

Счета-фактуры налогоплательщика, первоначально составленные с нарушением требований ст.169 Налогового кодекса РФ, в дальнейшем были исправлены поставщиками и предъявлены налоговой инспекции с возражениями на акт проверки.

Нормы гл.21 Налогового кодекса РФ не запрещают вносить изменения в неправильно оформленный счет-фактуру или заменить такой счет-фактуру на оформленный в установленном порядке. Что касается того, что в платежных документах суммы НДС не были выделены отдельно, то нормы гл.21 Налогового кодекса РФ не предъявляют требований к оформлению платежных документов. При этом в случае, если в расчетных документах на оплату товара НДС не выделен отдельной строкой, налогоплательщик вправе доказывать, что по соответствующей сделке НДС уплачен в составе цены товара. Из материалов дела, в том числе надлежаще оформленных счетов-фактур, видно, что сумма НДС при осуществлении этих сделок была выделена отдельной строкой. Таким образом, суд указал в своем решении, что налогоплательщик может предъявить НДС к вычету из бюджета.

1.4.3. Обязанность по уплате, если налогоплательщик

освобожден от НДС

Можно ли взыскать штраф с налогоплательщика, находящегося на упрощенной системе налогообложения, за то, что он не перечислил в бюджет НДС, предъявив его к уплате своим контрагентам в стоимости товаров (работ, услуг)?

Данный вопрос был рассмотрен Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа (см. Постановление от 25 марта 2002 г. N А05-11373/01-609/22).

Предмет спора

Закрытое акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском к налоговой инспекции о признании недействительным ее решения о доначислении НДС, пеней и штрафов. Решением суда требования налогоплательщика не удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции требования удовлетворены частично. Налоговый орган обратился с кассационной жалобой.

Позиция налогоплательщика

Закрытое акционерное общество применяет упрощенную систему налогообложения. Тем не менее в договорах, сметах и счетах-фактурах оно выделяло сумму НДС. При оплате выполненных работ и перечислении предоплаты в счет выполнения работ покупатели указывали в платежных документах сумму НДС отдельной строкой. По мнению налогоплательщика, он вправе предъявлять покупателям своих товаров (работ, услуг) НДС, поскольку не освобожден от уплаты налогов. Некоторые налоги, в том числе НДС, заменены единым налогом, уплачиваемым с совокупного дохода.

Позиция налогового органа

По мнению налоговой инспекции, общество, находясь на упрощенной системе налогообложения, неправомерно предъявляло покупателям работ (услуг) суммы НДС, выделяя их в платежных, расчетных документах, договорах, сметах и т.д.

При этом полученные от покупателей суммы НДС общество не уплачивало в бюджет, что привело к недоимке по данному налогу.

Позиция суда

Согласно п.1 ст.1 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства (организаций и индивидуальных предпринимателей) применяется наряду с обычной системой налогообложения, учета и отчетности, предусмотренной законодательством. Право выбора системы налогообложения, учета и отчетности, включая переход к упрощенной системе или возврат к принятой ранее системе, предоставляется субъектам малого предпринимательства на добровольной основе.

Согласно п.2 ст.1 Федерального закона N 222-ФЗ, применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности организациями, подпадающими под действие этого Федерального закона, предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организации за отчетный период. С момента их перехода на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности на таких плательщиков не распространяется общая система налогообложения, элементом которой является НДС.

Таким образом, предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, не являются плательщиками НДС.

Общество, не являясь плательщиком НДС, не вправе было увеличивать продажную цену товара на величину НДС и получать его от покупателя, а полученная сумма НДС подлежала перечислению в бюджет, поскольку она не является собственностью истца и у него отсутствовали основания пользоваться ею.

Таким образом, следует признать, что налоговая инспекция правомерно доначислила истцу НДС и пени.

Однако суд указал, что истец неправомерно привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ, так как к налоговой ответственности на основании указанной нормы могут быть привлечены налогоплательщики, обязанные уплачивать соответствующие налоги, но не исполнившие эту обязанность.

Общество не является плательщиком НДС, освобождено от исполнения обязанностей, установленных для этих лиц, и не может быть привлечено к налоговой ответственности по ст.122 Налогового кодекса РФ. Поэтому истец, незаконно получивший НДС от покупателя, был обязан перечислить этот налог в бюджет.

Однако в Налоговом кодексе РФ не установлена ответственность за неуплату незаконно полученного и не перечисленного в бюджет НДС. Следовательно, в данном случае с общества неправомерно взыскивать штраф.

Отметим, что в настоящее время Федеральный закон N 222-ФЗ не действует. Сейчас организации и индивидуальные предприниматели могут применять упрощенную систему налогообложения в соответствии с гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ. Однако выводы, сделанные в Постановлении суда, которое мы рассмотрели, правомерны и сейчас.

1.5. НДС при упрощенной системе налогообложения

1.5.1. Восстановление НДС при применении

упрощенной системы налогообложения

Нужно ли налогоплательщику, перешедшему на упрощенную систему налогообложения, восстанавливать НДС, принятый к вычету до момента перехода на специальный режим налогообложения?

В Постановлении от 9 февраля 2004 г. N А82-183/2003-А/6 Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа занял сторону налогоплательщика.

Предмет спора

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд, чтобы тот признал недействительным решение налоговой инспекции о привлечении общества к ответственности по ст.122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату НДС.

Позиция налогового органа

Налоговая инспекция ссылалась на п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ, согласно которому суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) если приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства или реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению;

2) местом реализации товаров (работ, услуг) не признается территория Российской Федерации;

3) реализация товаров (работ, услуг) не признается объектом налогообложения согласно п.2 ст.146 Налогового кодекса РФ;

4) товары (работы, услуги) приобретены лицами, которые не являются налогоплательщиками.

В данном случае в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что общество не является плательщиком НДС. Основные средства и товары используются при осуществлении операций, не облагаемых НДС. Поэтому в соответствии с пп.3 п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, ранее предъявленные обществом к вычету из бюджета по товарам, а также по основным средствам, на которые начислена не вся амортизация, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Позиция налогоплательщика

Общество обращало внимание суда на тот факт, что оно предъявило НДС к вычету из бюджета по приобретенным товарам (работам, услугам) после их оплаты и оприходования. Причем на момент приобретения указанные товары (работы, услуги) использовались для операций, признаваемых объектом обложения по НДС. Тот факт, что впоследствии общество перешло на упрощенную систему налогообложения и в соответствии с п.2 ст.346.11 Налогового кодекса РФ перестало быть плательщиком НДС, не может означать, что теперь оно обязано восстановить НДС.

Решение суда

Суд признал, что налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, который перешел на упрощенную систему налогообложения, восстановить НДС по основным средствам и товарно-материальным ценностям, используемым после перехода на "упрощенку". На чем строилось рассуждение суда?

Согласно п.1 ст.171 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст.166 Налогового кодекса РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Пункт 2 ст.171 Налогового кодекса РФ устанавливает, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные при ввозе товаров в Российскую Федерацию. Правда, при условии, что товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (за исключением товаров, предусмотренных п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ).

В силу п.п.1, 2 ст.171 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации, принимаются к налоговому вычету на основании первичных документов. Перечень таких документов приведен в п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ.

Указанные суммы налога принимаются к вычету из бюджета в том отчетном периоде, в котором эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том, когда эти товары будут фактически реализованы (израсходованы).

Таким образом, изложенные нормы не связывают право налогоплательщика на применение налоговых вычетов с моментом реализации (использования) товаров, приобретенных в соответствующем налоговом периоде.

На момент принятия к вычету спорной суммы НДС общество применяло общую систему налогообложения. НДС, предъявленный при приобретении товаров (работ, услуг), общество принимало к вычету по фактически оплаченным и оприходованным товарам (работам, услугам). Указанные товары (работы, услуги) на момент приобретения использовались для операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС. Данное обстоятельство налоговой инспекцией не оспаривается.

После того как общество перешло на упрощенную систему налогообложения, в соответствии с п.2 ст.346.11 Налогового кодекса РФ оно не признается плательщиком НДС, за исключением сумм налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Последующее изменение режима налогообложения не может являться основанием для установления обязанности общества, не являющегося плательщиком НДС, восстановить суммы этого налога, которые правомерно были предъявлены к вычету в предыдущем налоговом периоде.

По мнению судов, ссылка налоговой инспекции на п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ необоснованна. Указанный пункт относится к НДС, предъявленному при приобретении товаров покупателю, который на тот момент уже не является плательщиком НДС или освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Но обращаем внимание на то, что одно время Федеральный арбитражный суд Уральского округа занимал диаметрально противоположную позицию, отказывая налогоплательщику в вычетах НДС по товарам, приобретенным до перехода с общего режима налогообложения на упрощенную систему.

1.5.2. Возможность применения вычетов

при упрощенной системе налогообложения

Может ли предприниматель, находящийся на упрощенной системе налогообложения, применять вычеты по НДС?

Данный вопрос был рассмотрен Федеральным арбитражным судом Восточно-Сибирского округа (см. Постановление от 20 мая 2004 г. N А19-13948/03-24-Ф02-1758/04-С1).

Предмет спора

Индивидуальный предприниматель обратился с заявлением в арбитражный суд, чтобы тот признал недействительными решения налоговой инспекции в части отказа применять вычеты по НДС. Решением суда заявленные требования удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения. Налоговый орган обратился с кассационной жалобой.

Позиция налогоплательщика

Предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения. После реализации товара на экспорт он заявил в налоговую инспекцию свое право на налоговые вычеты по НДС.

Позиция налогового органа

По мнению налогового органа, предпринимателю было правомерно отказано в применении налогового вычета по НДС, поскольку экспортируемый товар вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации в том периоде, когда предприниматель применял упрощенную систему налогообложения. Иначе говоря, он не являлся плательщиком НДС и соответственно не имел права представлять налоговые декларации по данному налогу.

Позиция суда

Арбитражный суд установил, что с 1 января 2003 г. индивидуальный предприниматель находится на упрощенной системе налогообложения. В соответствии с п.3 ст.346.11 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Следовательно, предприниматель, применяя упрощенную систему налогообложения, не вправе претендовать на налоговые вычеты и возмещение сумм налога, поскольку на него не возлагается обязанность по исчислению и уплате НДС. Фактически уплаченный им налог до 1 января 2003 г. учитывается в стоимости соответствующих товаров в порядке, предусмотренном пп.3 п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ, путем подачи уточненной налоговой декларации по налогу на доходы за 2002 г.

1.5.3. Спорные вопросы доначисления НДС

при упрощенной системе налогообложения

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 16 марта 2004 г. N Ф09-947/04-АК признал, что предпринимателю, который находится на упрощенной системе налогообложения, неправомерно начислили НДС.

Предмет спора

Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о доначислении с предпринимателя задолженности по налогам, в том числе НДС. Решением арбитражного суда требования налогового органа удовлетворены. В суде апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Налогоплательщик обратился в суд с кассационной жалобой.

Позиция налогоплательщика

Предприниматель полагает, что он не является плательщиком НДС, поскольку находился на упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, которая исключает возможность привлечения его к уплате этого налога.

Позиция налогового органа

Налоговый орган, проведя выездную проверку налогоплательщика, доначислил ему НДС, применив общие нормы налогового законодательства, не учитывая, что в проверяемый период предприниматель находился на упрощенной системе налогообложения.

Позиция суда

Суд установил, что индивидуальные предприниматели, которые применяют упрощенную систему налогообложения, освобождаются от уплаты НДС. Материалами дела подтверждается и заявителем кассационной жалобы не оспаривается тот факт, что налогоплательщик в проверяемый период находился на упрощенной системе налогообложения. Следовательно, он не обязан уплачивать НДС и представлять декларацию по этому налогу.

В связи с этим у налогового органа нет оснований для доначисления предпринимателю НДС, а также взыскания пеней и штрафа за несвоевременную уплату и непредставление деклараций по данному налогу.

Надо сказать, что выводы суда были сделаны в соответствии с положениями законов, которые сейчас уже не действуют. Однако эти выводы абсолютно правомерны и сейчас, поэтому могут использоваться налогоплательщиками в суде в защиту своих интересов.

1.5.4. НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения

Налогоплательщик, находящийся на упрощенной системе налогообложения, не вправе увеличивать цену своих услуг на сумму НДС.

Такой вывод сделал Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 29 сентября 2003 г. N А56-25416/02.

Предмет спора

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения налоговой инспекции о доначислении НДС, пеней и штрафов. Решением суда заявление налогоплательщика частично удовлетворено. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Общество обратилось в суд с кассационной жалобой.

Позиция налогоплательщика

Общество выделяло в платежных документах и предъявляло покупателям НДС. По мнению налогоплательщика, полученные от покупателей и заказчиков денежные средства, в том числе и суммы НДС, должны быть включены в состав налогооблагаемой выручки.

Позиция налогового органа

Налоговая инспекция установила, что налогоплательщик, находясь на упрощенной системе налогообложения, получал от покупателей и заказчиков оплату за реализованные им товары и услуги на основании предъявленных им счетов-фактур, в которых отдельной строкой был выделен НДС. Полученный от покупателей и заказчиков НДС общество в бюджет не перечислило и исчислило единый налог со всей суммы полученной выручки, включая НДС.

Позиция суда

Суд отметил, что, согласно ст.18 Налогового кодекса РФ, упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства относится к специальным налоговым режимам, которые представляют собой особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени.

Если налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, то вместо ряда федеральных, региональных и местных налогов и сборов он уплачивает единый налог, исчисляемый по результатам хозяйственной деятельности за отчетный период. Так было установлено в п.2 ст.1 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (этот Закон действовал в период рассмотрения спора).

Для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, сохраняется действующий порядок уплаты таможенных платежей, государственных пошлин, налога на приобретение автотранспортных средств, лицензионных сборов, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды.

На предпринимательскую деятельность субъектов малого предпринимательства с момента их перехода на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности не распространяется общая система налогообложения, элементом которой является НДС.

Таким образом, предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, не являются плательщиками НДС. Следовательно, они не имеют права включать в стоимость своих товаров (работ, услуг) суммы этого налога.

В данном случае налогоплательщик, нарушая нормы законодательства, увеличивал стоимость своих товаров и услуг на сумму НДС и выставлял счета-фактуры покупателям и заказчикам, выделяя в них суммы налога отдельной строкой. А раз так, то налогоплательщик обязан был перечислить НДС в бюджет.

1.6. НДС при уплате единого налога на вмененный доход

1.6.1. Восстановление НДС

при уплате единого налога на вмененный доход

Должен ли налогоплательщик, переведенный на уплату единого налога на вмененный доход, восстанавливать НДС с остатка товаров, по которым суммы этого налога ранее были приняты к вычету из бюджета?

Данный вопрос был рассмотрен Федеральным арбитражным судом Западно-Сибирского округа (см. Постановление от 26 января 2004 г. N Ф04/381-1395/А70-2003).

Предмет спора

Общество с ограниченной ответственностью обратилось с заявлением в арбитражный суд, чтобы он признал недействительным решение налоговой инспекции, которым общество было привлечено к налоговой ответственности за неполную уплату НДС.

Решением арбитражного суда заявленные требования удовлетворены. В апелляционном порядке законность решения не проверялась. Налоговая инспекция обратилась в суд с кассационной жалобой.

Позиция налогоплательщика

В соответствии со ст.ст.171 и 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик может принять к вычету из бюджета НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения. Некоторые товары не были использованы в последнем налоговом периоде перед переходом на уплату ЕНВД. Однако НДС по ним налогоплательщик не восстановил, поскольку это не предусмотрено налоговым законодательством.

Позиция налогового органа

В ходе выездной проверки налоговая инспекция установила, что общество не восстановило НДС по товарам. По мнению налогового органа, налогоплательщик, перешедший на уплату ЕНВД и имеющий остатки товаров, по которым НДС был ранее принят к вычету, должен восстановить суммы этого налога.

Позиция суда

Суд установил, что до 1 января 2003 г. общество с ограниченной ответственностью являлось плательщиком НДС. Следовательно, в соответствии с п.1 ст.171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имел право уменьшить общую сумму налога, исчисленного в соответствии с требованиями ст.166 Налогового кодекса РФ, на установленные налоговые вычеты.

Согласно положениям п.4 ст.346.26 Налогового кодекса РФ, организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Следовательно, с 1 января 2003 г. общество не является плательщиком НДС. Однако действующее законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на уплату единого налога на вмененный доход, восстановить НДС по товарам, использованным после указанного перехода.

1.6.2. Особенности исчисления и уплаты НДС,

а также подачи декларации при применении ЕНВД

одновременно с общей системой налогообложения

Если налогоплательщик одновременно осуществляет деятельность, уплачивая единый налог на вмененный доход, и деятельность, подпадающую под общий режим налогообложения, то он должен вести раздельный учет.

Такое решение отражено в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 июля 2004 г. N А26-7871/03-29.

Предмет спора

Общество с ограниченной ответственностью обратилось с заявлением в суд, чтобы признать недействительным решение налоговой инспекции. Суд первой инстанции отказал обществу в его требовании. Постановлением апелляционной инстанции решение суда отменено частично. Налоговый орган обратился с кассационной жалобой.

Позиция налогоплательщика

Основным видом деятельности общества является розничная торговля, по которой исчисляется и уплачивается ЕНВД. В I и II кварталах 2003 г. общество по безналичному расчету реализовывало оптом спортивные товары организациям, являющимся конечными потребителями. При этом с оптовой реализации общество не уплачивало НДС.

Позиция налогового органа

Налоговая инспекция указывала на то, что наряду с деятельностью, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, общество осуществляет деятельность по оптовой реализации юридическим лицам спортивных принадлежностей, подпадающую под общую систему налогообложения. В отношении такой деятельности общество обязано уплачивать НДС.

Позиция суда

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД, иные виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п.7 ст.346.26 Налогового кодекса РФ).

В данном случае общество, не считая себя плательщиком НДС, выделяло в счетах-фактурах НДС отдельной строкой, получало необходимые суммы налога от покупателей, но не перечисляло их в бюджет. Раздельный учет общество не вело. А это является нарушением налогового законодательства.

2. НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ ПО НДС

2.1. Общие условия применения вычетов по НДС

Налогоплательщик имеет право на налоговый вычет, даже если он докажет правомерность своих действий уже во время суда, а не в ходе налоговой проверки.

К такому выводу пришел Федеральный арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 2 февраля 2004 г. N Ф09-27/04-АК.

Предмет спора

Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением, чтобы взыскать с общества штраф. Решением суда заявленные требования удовлетворены частично: суд взыскал с общества штраф в меньшем размере. В суде апелляционной инстанции судебный акт не пересматривался. В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение суда первой инстанции и принять новое.

Позиция налогового органа

Оспаривая решение суда, налоговая инспекция указала в кассационной жалобе на то, что общество представило документы, подтверждающие уплату НДС, во время судебного заседания, а не в ходе проведения камеральной проверки. А это противоречит ст.ст.31 и 93 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика

В ходе судебного разбирательства налогоплательщик представил платежное поручение, подтверждающее уплату НДС. По мнению налогоплательщика, отсутствие платежного поручения в момент налоговой проверки не лишает его права подтвердить правомерность своих действий.

Позиция суда

Суд поддержал позицию налогоплательщика, отклонив кассационную жалобу налоговой инспекции.

2.2. Оформление счетов-фактур

Может ли налогоплательщик произвести вычет по счету-фактуре, в котором адрес поставщика не соответствует адресу, определенному в учредительных документах, а также отсутствует подпись главного бухгалтера?

Данный вопрос был рассмотрен Федеральным арбитражным судом Центрального округа (см. Постановление от 30 апреля 2004 г. N А08-9190/03-9).

Предмет спора

Общество обратилось с иском в арбитражный суд, чтобы он признал недействительным решение налогового органа в части отказа возместить НДС из бюджета. В апелляционной инстанции исковые требования общества удовлетворены. В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить судебные акты и в иске отказать.

Позиция налогоплательщика

В ст.169 Налогового кодекса РФ счет-фактура определен как документ, служащий основанием для принятия НДС к вычету или возмещению из бюджета. При этом в п.5 этой статьи приведен перечень сведений, которые обязательно должны быть отражены в счете-фактуре. В данном случае все эти сведения в счете-фактуре отражены.

Согласно ст.171 Налогового кодекса РФ, к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения.

В соответствии с п.п.1 и 3 ст.172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату налога, а при реализации продукции на экспорт - при представлении документов, предусмотренных ст.165 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа

Отказ в возмещении НДС связан с тем, что сведения о поставщике, содержащиеся в счетах-фактурах, являются недостоверными: поставщик по фактическому и юридическому адресу не расположен. Кроме того, счета-фактуры подписаны от имени директора и главного бухгалтера одним лицом.

Позиция суда

Суд поддержал позицию налогоплательщика. Итак, рассмотрим рассуждения суда.

Спорные счета-фактуры оплачены обществом, факт экспорта товара подтвержден, что свидетельствует о добросовестности действий налогоплательщика.

При этом налоговая инспекция не представила доказательств того, что в штатном расписании поставщика есть должность главного бухгалтера. А ведь его обязанности может исполнять сам руководитель, если объем учетной работы на предприятии невелик. Это допускает п.2 ст.6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Таким образом, счет-фактура может быть подписан от имени руководителя и главного бухгалтера одним лицом.

А что касается изменения адреса поставщика, то информировать об этом налоговые органы должен сам поставщик (п.2 ст.23 Налогового кодекса РФ).

Может ли налогоплательщик в случае обнаружения налоговой инспекцией в ходе проверки ошибок в оформлении счетов-фактур заменить их и не потерять при этом право на вычет?

Данный вопрос был рассмотрен Федеральным арбитражным судом Центрального округа (см. Постановление от 17 июня 2004 г. N А09-1680/04-14-29).

Предмет спора

Общество обратилось с заявлением в суд, чтобы он признал недействительным решение налоговой инспекции об отказе в возмещении НДС. Суд эти требования удовлетворил. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение суда первой инстанции и принять новое.

Позиция налогоплательщика

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия НДС к вычету или возмещению из бюджета. Однако в данном случае счета-фактуры, первоначально составленные с нарушением требований ст.169 Налогового кодекса РФ, в дальнейшем были исправлены поставщиками и предъявлены налоговой инспекции. Нормы гл.21 Налогового кодекса РФ не запрещают вносить изменения в неправильно оформленный счет-фактуру или заменять его на оформленный в установленном порядке.

Позиция налогового органа

Довод налоговой инспекции заключался в том, что право заявить налоговый вычет по НДС можно в том периоде, в котором произведены исправления в бухгалтерских документах.

Позиция суда

Суд поддержал позицию налогоплательщика, указав следующее: суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что налогоплательщик обоснованно подтвердил право на вычеты по НДС.

2.3. Возможность применения вычетов,

если в текущем периоде не было реализации

Вопрос о праве на получение вычета, если в отчетном периоде не было реализации, поднимался не один раз. Причем решения судов были различными - как в пользу налогоплательщика, так и нет.

Рассмотрим одно из решений, выраженное в Постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 14 октября 2003 г. N А54-965/03-С3.

Предмет спора

Общество обратилось с заявлением в арбитражный суд, чтобы он признал недействительным решение налоговой инспекции об отказе в возмещении сумм НДС.

Позиция налогоплательщика

Общество представило в налоговую инспекцию декларации, по которым НДС подлежит возмещению из бюджета. При этом общая сумма исчисленного налога равна нулю. А сумма налоговых вычетов, как разница, полученная по итогам налогового периода, должна быть возмещена в полном объеме в соответствии со ст.176 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа

Поскольку в налоговом периоде отсутствуют операции, признаваемые объектом налогообложения, общество не имеет права возместить НДС из бюджета. Ведь, как указано в п.1 ст.176 Налогового кодекса РФ, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. Таким образом, основанием для возмещения налога является превышение по итогам налогового периода суммы налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленного по операциям, признаваемым объектом налогообложения. В данном случае у организации вообще отсутствует объект налогообложения. Следовательно, вычет налога произведен неправомерно.

Позиция суда

Отклоняя требования налогоплательщика, суд указал на отсутствие правовых оснований для возмещения НДС в данной ситуации.

Теперь рассмотрим Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 декабря 2003 г. N А26-3863/03-210.

Предмет спора

Общество обратилось с заявлением в арбитражный суд, чтобы он признал недействительным решение налогового органа в части отказа в возмещении НДС. Суд полностью удовлетворил требования общества. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить принятый по делу судебный акт.

Позиция налогового органа

В отчетном периоде у налогоплательщика отсутствовали операции, признаваемые объектом налогообложения. А согласно п.1 ст.176 Налогового кодекса РФ, возврату из бюджета подлежит разница между суммой налога, исчисленного по указанным операциям, и суммой налоговых вычетов.

Позиция налогоплательщика

В соответствии с п.п.1 и 2 ст.171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 Налогового кодекса РФ, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. По общему правилу вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо при ввозе товаров в Россию, после того, как эти товары (работы, услуги) отражены в учете. Конечно же, при этом у организации должны быть в наличии соответствующие первичные документы.

Таким образом, момент предъявления сумм налога к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), их фактической оплаты (включая сумму налога), а также с целью их приобретения. Реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде, то есть наличие объекта обложения НДС, не является условием применения налоговых вычетов.

Как предусмотрено п.4 ст.166 Налогового кодекса РФ, общая сумма налога исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого налогового периода. Согласно п.5 ст.174 Налогового кодекса РФ, по итогам каждого налогового периода налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган декларацию по НДС.

Следовательно, плательщик НДС обязан исчислить общую сумму налога и определить размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия в этом периоде реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с п.1 ст.176 Налогового кодекса РФ если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, которая исчислена по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Позиция суда

Все условия, необходимые в силу ст.ст.171, 172 и 176 Налогового кодекса РФ для предъявления суммы налога к вычету и возмещению из федерального бюджета, обществом соблюдены.

И еще одно Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 августа 2002 г. N А56-11185/02.

Предмет спора

Общество обратилось в арбитражный суд с иском к налоговой инспекции, в котором просит обязать ее вернуть из бюджета НДС. Решением суда в иске отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. В кассационной жалобе общество просит отменить решение суда и удовлетворить иск.

Позиция налогоплательщика

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для перепродажи. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Это следует из п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ. Таким образом, момент предъявления сумм налога к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), их фактической оплаты (включая сумму налога), а также с целью их приобретения. В данном случае общая сумма исчисленного налога равна нулю. А сумма налоговых вычетов, как разница, полученная по итогам налогового периода, должна быть возмещена в полном объеме в соответствии со ст.176 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа

Сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации (передачи) которых относится к этому налоговому периоду. При этом дата реализации товаров (работ, услуг) определяется в зависимости от учетной политики налогоплательщика (п.1 ст.167 Налогового кодекса РФ).

Статья 171 Налогового кодекса РФ предоставляет налогоплательщику право уменьшить общую сумму налога на установленные налоговые вычеты. К ним в том числе отнесены суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории России для перепродажи (пп.2 п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ). Налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, а также документов, подтверждающих фактическую уплату налога. Согласно ст.172 Налогового кодекса РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, которые признаются объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику (п.1 ст.176 Налогового кодекса РФ).

На необходимость наличия операций, признаваемых объектом налогообложения, как условия реализации права на налоговые вычеты указано и в ст.173 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, из анализа ст.ст.171, 172, 173 и 176 Налогового кодекса РФ следует, что налогоплательщик имеет право на возмещение в соответствующем налоговом периоде, если у него были операции, признаваемые объектом налогообложения.

Позиция суда

Суд постановил решение первой инстанции оставить без изменения, а кассационную жалобу общества без удовлетворения.

2.4. Последствия несоблюдения контрагентами

(поставщиками) налоговых обязательств

Зачастую налоговые органы отказывают налогоплательщику в вычете НДС по экспортным контрактам, обосновывая это недобросовестностью поставщика экспортируемых товаров (работ, услуг). Однако суды в данном случае занимают позицию налогоплательщиков. Рассмотрим несколько таких дел. К примеру, решение Федерального арбитражного суда Центрального округа от 2 июня 2004 г. N А14-10735-03/360/28.

Предмет спора

Общество обратилось с заявлением в арбитражный суд, чтобы он признал недействительным решение налогового органа, отказавшегося возместить "входной" НДС по товарам, отгруженным на экспорт. Суд принял решение в пользу налогоплательщика. В апелляционной инстанции законность принятого решения не проверялась. В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить судебный акт по делу.

Позиция налогового органа

Общество представило в налоговую инспекцию декларацию по НДС по ставке 0 процентов, заявив к возмещению НДС при реализации товаров на экспорт. Одновременно с налоговой декларацией общество представило документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов. Однако налоговая инспекция не могла провести встречную проверку производителя экспортируемого товара, а потому отказала обществу в его требованиях.

Позиция налогоплательщика

Налогоплательщик выполнил все условия, предусмотренные ст.ст.164 и 165 Налогового кодекса РФ, представив все необходимые документы, чтобы подтвердить свое право на применение ставки по НДС в размере 0 процентов при осуществлении экспорта. Ссылка налогового органа на то обстоятельство, что товар, реализованный в последующем на экспорт, налогоплательщик приобретал у поставщиков, местонахождение которых не установлено, несостоятельна. Ведь со своей стороны налогоплательщик документально подтвердил обоснованность налоговых вычетов.

Позиция суда

Суд поддержал позицию налогоплательщика. При этом он указал, что действующее налоговое законодательство (в частности, ст.ст.172 и 176 Налогового кодекса РФ) не ставит право экспортера на применение по НДС ставки 0 процентов в зависимость от уплаты этого налога поставщиками.

Теперь рассмотрим Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 15 июня 2004 г. N А23-3371/03А-18-315.

Предмет спора

Общество обратилось с заявлением в арбитражный суд, чтобы он признал недействительными письма налогового органа в части отказа в возмещении НДС. Решением суда заявленное требование оставлено без удовлетворения. Постановлением апелляционной инстанции решение отменено, заявленное требование удовлетворено. В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить постановление апелляционной инстанции.

Позиция налогового органа

Налоговая инспекция провела камеральную проверку декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов, представленной обществом, а также приложенных к ней документов, подтверждающих обоснованность заявленной ставки. По результатам проверки руководитель налоговой инспекции направил обществу письмо об отказе в возмещении НДС. Основанием для этого послужило то, что налоговая инспекция не может подтвердить уплату НДС поставщиком товара, поскольку от него не получена налоговая и бухгалтерская отчетность.

Позиция налогоплательщика

Согласно ст.164 Налогового кодекса РФ, налогообложение производится по ставке 0 процентов при реализации товаров на экспорт при условии, что они фактически вывезены за пределы таможенной территории РФ и в налоговую инспекцию представлены документы, предусмотренные в ст.165 Налогового кодекса РФ.

В ст.165 Налогового кодекса РФ определен исчерпывающий перечень документов, которые налогоплательщик должен представить, чтобы подтвердить право применить налоговую ставку 0 процентов. Помимо этих документов нужно представить отдельную декларацию по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов (п.6 ст.164 Налогового кодекса РФ). Все эти требования общество выполнило.

Налоговая инспекция отказывает в возмещении сумм НДС, поскольку поставщик комплектующих изделий не представляет в налоговый орган документы для проведения встречной проверки. Однако, по мнению налогоплательщика, это неправомерно.

Позиция суда

Суд кассационной инстанции считает, что суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод.

В сущности, обществу ставится в вину то, что поставщик товаров не исполнил свои обязанности по уплате НДС в бюджет. Однако налоговое законодательство не ставит возмещение НДС по экспортным операциям в зависимость от добросовестности поставщика товаров. Требовать иные документы, не предусмотренные налоговым законодательством для подтверждения права налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов, налоговые органы не вправе.

Таким образом, экспортер выполнил установленную законом обязанность и требования, предусмотренные ст.165 Налогового кодекса РФ. Поэтому он законно и обоснованно имеет право на применение налоговой ставки в размере 0 процентов.

2.5. Особенности применения

налоговых вычетов при оплате векселями

Если товар оплачен векселем, то налогоплательщик имеет право на вычет по НДС, подтвердив фактическую оплату.

Рассмотрим Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 29 апреля 2004 г. N А54-4242/03-С4.

Предмет спора

Общество обратилось с заявлением в арбитражный суд, чтобы он признал недействительным заключения об отказе в возмещении из федерального бюджета НДС при экспорте товаров. Суд отказал в удовлетворении такого заявления. Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения. Общество просит изменить названные судебные акты и удовлетворить заявленные требования.

Позиция налогового органа

В соответствии со ст.172 Налогового кодекса РФ если векселедатель использует в расчетах за приобретенные товары собственные векселя, то суммы налога, фактически уплаченные векселедателем при приобретении товаров, исчисляются из сумм, уплаченных по собственному векселю. В данном случае в счет оплаты товаров общество передало поставщику собственные векселя, оплата которых не произведена. Значит, общество не имеет права на вычет по НДС.

Позиция налогоплательщика

Налогоплательщик представил копии актов приема-передачи, согласно которым собственные векселя получены от предпринимателя (поставщика товаров) и засчитываются в погашение задолженности по дилерскому договору.

Позиция суда

Суд указал, что общество не доказало факт уплаты НДС предпринимателю, поскольку договор об уступке права требования долга не свидетельствует о фактической уплате налога. Таким образом, суд кассационной инстанции не отменил обжалуемые судебные акты.

2.6. Особенности применения

налоговых вычетов при взаимозачете

Если в качестве оплаты налогоплательщик передает не денежные средства, а иное имущество, то НДС, который можно принять к вычету из бюджета по приобретенным ценностям, определяется исходя из балансовой стоимости переданного имущества.

Такой вывод содержится в Постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10 июня 2004 г. N А79-7639/2003-СК1-7307.

Предмет спора

Общество обратилось с заявлением в суд, чтобы он признал недействительным решение налогового органа о взыскании с общества налоговых санкций. Суд не удовлетворил требования общества. Встречное требование налогового органа удовлетворено в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции решение суда отменено и по делу принято новое решение. Налоговая инспекция не согласилась с постановлением апелляционной инстанции, обратившись в суд с кассационной жалобой.

Позиция налогового органа

В ходе налоговой проверки было установлено, что общество приобрело товары, облагаемые НДС по ставке 10 процентов, поставив в счет их оплаты собственную продукцию, которая облагается НДС по ставке 20 процентов. При этом общество предъявило к вычету из бюджета НДС, исчисленный со стоимости приобретенных товаров, в результате чего завысило вычеты по налогу.

Позиция налогоплательщика

Порядок применения налоговых вычетов определен в ст.172 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п.1 этой статьи налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога покупателем. В п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что если налогоплательщик использует в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственное имущество, то фактически уплаченные суммы НДС исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты. Таким образом, право плательщика НДС на налоговый вычет поставлено в зависимость от факта уплаты суммы налога при приобретении товара (работы, услуги). Иных условий для получения права на налоговый вычет, в частности о соответствии ставок НДС, которыми облагаются приобретенные налогоплательщиком товары (работы, услуги) и имущество, используемое в расчетах за эти товары, Налоговый кодекс РФ не содержит.

Обязательства сторон прекращены зачетом взаимных требований, оформленных соответствующими документами. В силу п.2 ст.167 Налогового кодекса РФ оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается прекращение обязательства зачетом.

Позиция суда

Суд апелляционной инстанции занял сторону налогоплательщика, отклонив доводы налоговой инспекции об излишнем возмещении из бюджета НДС.

2.7. Особенности применения

налоговых вычетов при оплате третьими лицами

Может ли налогоплательщик предъявить НДС к вычету из бюджета, если оплата за него произведена третьими лицами?

Такой вопрос был рассмотрен Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа (см. Постановление от 10 декабря 2002 г. N А56-13123/02).

Предмет спора

Общество обратилось с иском в арбитражный суд, чтобы он признал недействительным решение налоговой инспекции, отказавшей возместить НДС из бюджета. Решением суда иск удовлетворен. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение и постановление суда, ссылаясь на то, что расчеты с таможней по оплате таможенных пошлин, платежей и НДС за общество производили сторонние организации.

Позиция налогового органа

Общество импортировало товары, которые впоследствии реализовало ООО "Аргентина". Договором с ООО "Аргентина" (покупатель) предусмотрено, что таможенные платежи, пошлины и НДС по этим товарам за поставщика может оплатить сам покупатель или это могут сделать третьи лица по его письменному распоряжению. Импортер давал поручения ООО "Аргентина" перечислить таможне платежи, в том числе НДС. А ООО "Аргентина" в свою очередь давало соответствующее распоряжение своим контрагентам. Между импортером и ООО "Аргентина" подписан акт взаиморасчетов, согласно которому по итогам оплаты таможенных платежей сторонними организациями долг ООО "Аргентина" (покупателя) перед истцом (импортером) за отгруженные товары погашен. В налоговые декларации общество (импортер) включило НДС, исчисленный с суммы задолженности, погашенной зачетом, в качестве подлежащего уплате в бюджет.

Согласно п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ, налоговым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцами при приобретении покупателем товаров (работ, услуг) либо уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг). В данном случае общество (импортер) не уплачивало НДС таможенному органу, а также не представило документы, подтверждающие финансово-хозяйственные отношения с организациями, производившими за него уплату таможенных платежей. Поэтому налоговая инспекция считает, что налогоплательщик неправомерно предъявил к возмещению из бюджета НДС, уплаченный таможне третьими лицами.

В соответствии со ст.45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством. По смыслу п.1 ст.8, п.3 ст.44, п.2 ст.45 Налогового кодекса РФ самостоятельность исполнения обязанности по уплате налога заключается в том, что налогоплательщик должен уплатить налог за счет собственных денежных средств.

Позиция налогоплательщика

Согласно ст.410 Гражданского кодекса РФ, под взаимозачетом понимается способ полного или частичного прекращения обязательств зачетом встречного однородного требования. Документы, подтверждающие наличие взаимных обязательств между истцом и ООО "Аргентина" (договоры на поставку товаров, переписка, акт сверки расчетов, в которых отражен факт оплаты товара истцу), позволяют сделать вывод о правомерности уплаты НДС за общество третьими лицами.

Позиция суда

В соответствии с п.п.1 и 2 ст.171, ст.ст.172 и 176 Налогового кодекса РФ общество имеет право возместить НДС из бюджета.

Рассмотрим Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 мая 2004 г. N А56-30403/03.

Предмет спора

Общество обратилось с заявлением в арбитражный суд, чтобы он признал недействительным решение налогового органа в части отказа возместить НДС по экспортным операциям. Суд удовлетворил требования общества. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение и постановление судов и отказать обществу в его требованиях.

Позиция налогового органа

Общество не подтвердило в порядке, установленном пп.2 п.1 ст.165 Налогового кодекса РФ, что валютная выручка поступила от иностранных покупателей - стороны по контракту. Следовательно, общество не имеет права применить налоговую ставку 0 процентов к выручке, полученной за товар, реализованный на экспорт, а также на соответствующие налоговые вычеты.

Позиция налогоплательщика

Общество реализовало товары на экспорт. В соответствии с требованиями п.9 ст.167 Налогового кодекса РФ, собрав комплект документов, предусмотренных п.1 ст.165 Налогового кодекса РФ, общество представило в налоговый орган декларации по НДС по ставке 0 процентов. Вместе с ними общество представило документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов, а также использования права на налоговые вычеты.

Проведя камеральную проверку деклараций и приложенных к ним документов, налоговый орган принял решение о частичном отказе обществу в возмещении НДС из бюджета. При этом налоговый орган исходил из того, что документы, представленные обществом, не подтверждают тот факт, что выручка поступила от иностранных покупателей, которым экспортированы товары. Из приложенных к декларации выписок банка следует, что выручка в счет оплаты товаров поступила от третьих лиц, находящихся за пределами территории Российской Федерации. Но при этом общество представило налоговому органу бесспорные доказательства того, что полученные от третьих лиц денежные средства поступили в оплату отгруженной на экспорт конкретной партии товаров по конкретному контракту и оплата произведена за иностранного покупателя, указанного в контракте, по его поручению. Кроме того, поскольку в контрактах (дополнительных соглашениях к ним) не было условий о том, что поставленный товар может быть оплачен за покупателя третьими лицами, общество представило письма иностранных покупателей, подтверждающие, что поступившие денежные средства являются оплатой экспортированного товара.

Позиция суда

Действительно, в пп.2 п.1 ст.165 Налогового кодекса РФ указано, что выписки банка должны подтверждать фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя отгруженного на экспорт товара. Однако из этого однозначно не следует, что выручка должна поступить только со счета иностранного покупателя. В данном случае иностранный покупатель поручил оплатить товар, приобретенный у российского продавца, третьему лицу. Учитывая, что налогоплательщик представил в налоговый орган полный комплект документов, подтверждающих экспорт, кассационная инстанция считает правильным вывод судов.

3. ВОЗМЕЩЕНИЕ НДС ИЗ БЮДЖЕТА

3.1. Если в бюджете нет источника возмещения

Может ли экспортер возместить НДС из бюджета, если поставщик, у которого были приобретены товары, поставленные затем на экспорт, не уплатил НДС в бюджет?

Этот вопрос был рассмотрен Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа (см. Постановление от 22 октября 2002 г. N А56-14362/02).

Предмет спора

Общество обратилось с иском в суд, чтобы он признал недействительным решение налогового органа, отказавшего обществу в налоговых вычетах по НДС по экспорту. Суд удовлетворил иск общества. Апелляционная инстанция оставила решение суда без изменения. В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение суда.

Позиция налогового органа

НДС может быть возмещен экспортеру только после того, как материалы встречных проверок покажут, что поставщик товара (работ, услуг), реализованного на экспорт, уплатил НДС в бюджет. В данном случае такой факт не был подтвержден.

Позиция налогоплательщика

НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт подлежит возмещению из бюджета путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст.165 Налогового кодекса РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и необходимых документов. В течение этого срока налоговый орган должен проверить обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, после чего принять положительное или отрицательное решение о возмещении налога. При этом в соответствии с п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Следовательно, право налогоплательщика на возмещение НДС при экспорте товаров (работ, услуг) обусловлено фактом уплаты им сумм НДС поставщикам при оплате товаров (работ, услуг) и фактом реального экспорта этих товаров (работ, услуг). Это право налогоплательщика не связывается с тем, уплатил поставщик товаров (работ, услуг) НДС в бюджет или нет.

Кроме того, именно налоговые органы обязаны контролировать соблюдение налогового законодательства. Поэтому, если в ходе налоговых проверок (в том числе встречных) выявлено, что поставщики или производители экспортных товаров не уплатили НДС, налоговые органы могут привлечь их к исполнению этой обязанности принудительно.

Позиция суда

Суд полностью поддержал позицию налогоплательщика.

3.2. Возврат из бюджета излишне взысканного НДС

Если налоговая инспекция необоснованно взыскала с налогоплательщика НДС, то вернуть его необходимо с учетом начисленных на эту сумму процентов.

Такое решение принял Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 18 ноября 2002 г. N А56-25406/02.

Предмет спора

Общество обратилось с иском в суд, чтобы он взыскал с налоговой инспекции проценты, начисленные на сумму излишне взысканного налога. Суд удовлетворил этот иск. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить принятый по делу судебный акт.

Позиция налогового органа

Арбитражный суд в ранее принятых решениях признал, что налоговая инспекция излишне взыскала с общества налог. Поэтому инспекция вернула тому неправомерно взысканные денежные средства. Таким образом, общество не может требовать возврата процентов в порядке ст.79 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика

В соответствии с решениями налогового органа с расчетного счета общества инкассовым поручением и платежным поручением списан НДС. Общество обжаловало данные решения налогового органа в суде. После чего налоговый орган вернул на расчетный счет истца необоснованно списанную сумму налога, пеней и штрафа.

Согласно п.4 ст.79 Налогового кодекса РФ, сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами. Они начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей в эти дни.

Факт излишнего взыскания налога установлен в судебном порядке, поэтому налоговый орган должен еще уплатить проценты на эту сумму.

Позиция суда

Решение арбитражного суда оставить без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

3.3. Сроки возмещения НДС из бюджета.

Последствия нарушения сроков

Если налоговая инспекция несвоевременно вернула НДС из бюджета, то за такую задержку ей придется уплатить проценты.

Такое решение отражено в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 10 июня 2004 г. N КА-А40/4665-04.

Предмет спора

Общество обратилось с заявлением в суд, чтобы он признал незаконным бездействие налогового органа, который не уплатил проценты за просрочку возмещения НДС. Суд удовлетворил данное требование. В апелляционной инстанции решение оставлено без изменения. В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение суда.

Позиция налогового органа

Пунктом 4 ст.176 Налогового кодекса РФ установлено, что при нарушении сроков возврата НДС на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Иначе говоря, Налоговый кодекс РФ предусматривает обязанность начислить, а не уплатить проценты.

Позиция налогоплательщика

Налоговая инспекция несвоевременно возместила НДС из бюджета, что является основанием для начисления и выплаты процентов (ст.176 Налогового кодекса РФ).

Позиция суда

Суд поддержал позицию налогоплательщика, указав при этом, что толкование налоговым органом п.4 ст.176 Налогового кодекса РФ, которое позволяет начислять проценты и не производить их реальную уплату, противоречит смыслу этой статьи.

3.4. НДС по операциям,

облагаемым по ставке 0 процентов (кроме экспорта)

Может ли налогоплательщик применять ставку по НДС 0 процентов, если у него нет лицензии на деятельность?

Данный вопрос рассмотрен в Постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 28 июня 2004 г. N Ф09-2532/04-АК.

Предмет спора

Общество обратилось с заявлением в арбитражный суд, чтобы он признал недействительным решение налоговой инспекции, отказавшей в возмещении НДС по ставке 0 процентов. Решением суда заявленные требования удовлетворены. В апелляционном порядке решение не пересматривалось. Налоговая инспекция с судебным актом не согласна.

Позиция налогового органа

Как следует из материалов дела, общество предъявило к возмещению из бюджета НДС по ставке 0 процентов. Налоговая инспекция отказала в возмещении НДС, поскольку, осуществляя добычу драгоценных металлов, общество не предоставило лицензию на эту деятельность.

Позиция налогоплательщика

Реализация драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ, банкам облагается НДС по ставке 0 процентов. Это установлено в пп.6 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ.

При этом общество представило все документы, подтверждающие льготу, в соответствии с требованиями ст.165 Налогового кодекса РФ.

Позиция суда

Общество осуществляло добычу и производство драгоценных металлов, а право на применение налоговой ставки 0 процентов не ставится в зависимость от наличия лицензии на производство драгоценных металлов.

Рассмотрим Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 7 августа 2003 г. N А19-534/03-5-Ф02-2433/03-С1.

Предмет спора

Общество обратилось с заявлением в суд, чтобы он признал незаконным решение налоговой инспекции об отказе в возмещении НДС. Решением суда исковые требования общества удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. Не согласившись с данными судебными актами, налоговая инспекция обратилась в суд с кассационной жалобой.

Позиция налогового органа

В ходе камеральной проверки налоговых деклараций, представленных обществом, установлено, что оно не ведет раздельный бухгалтерский учет по своей и совместной деятельности. Поэтому налогоплательщику было отказано в возмещении НДС.

Позиция налогоплательщика

В соответствии с пп.6 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ НДС исчисляется по ставке 0 процентов при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы. Общество имеет лицензию на право добычи и производства драгоценных металлов.

При этом общество представило доказательства, что оно вело раздельный учет основной и совместной деятельности, необходимый для точного определения НДС, подлежащего возмещению из бюджета.

Позиция суда

Суд обязан принять и оценить все представленные налогоплательщиком доказательства независимо от того, представлялись ли данные документы налоговому органу в сроки, предусмотренные п.5 ст.100 Налогового кодекса РФ. Оценив их, суд отклонил кассационную жалобу налоговой инспекции.

Рассмотрим Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 29 апреля 2004 г. N А14-8953-03/300/25.

Предмет спора

Общество обратилось с заявлением в арбитражный суд, чтобы он признал недействительным решение налогового органа. Суд удовлетворил это заявление. Апелляционная жалоба не подавалась. Налоговая инспекция просит отменить решение и направить дело на новое рассмотрение.

Позиция налогового органа

Налоговая инспекция не согласна с применением ставки НДС 0 процентов в отношении выручки, полученной по договорам, которые являются договорами аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем. Поскольку пп.4 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ не предусматривает, что по таким договорам может применяться ставка 0 процентов.

Кроме того, в отношении выручки, полученной на основе договоров с агентами, налогоплательщик не представил документы, подтверждающие, что выручка за пассажирские перевозки поступила на счета агентов.

Позиция налогоплательщика

В соответствии с пп.4 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ реализация услуг по перевозке пассажиров и багажа, когда пункт назначения или пункт отправления находятся за пределами Российской Федерации, облагаются НДС по ставке 0 процентов. Но при этом налогоплательщик должен документально подтвердить правомерность такой ставки. В данном случае он представил полный пакет документов, соответствующий требованиям Налогового кодекса РФ. А именно: реестр международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющих маршрут перевозки с указанием пунктов отправления и назначения, единые международные перевозочные документы - генеральные декларации и полетные задания на каждый вылет. На документах стоит штамп российской таможни, подтверждающий вылет с территории РФ и прилет на территорию РФ, а также указаны даты вылета и прилета.

Оплата услуг по авиаперевозкам подтверждается представленными платежными документами: платежными поручениями, мемориальными ордерами, выпиской банка по расчетному счету. В платежных документах имеются ссылки на номер, дату, маршрут рейса. Налогоплательщик также представил договоры с туристическими фирмами на осуществление чартерных перевозок и счета-фактуры, которые заявитель выставлял туристическим фирмам и в которых указана стоимость фактически оказанных услуг по авиаперевозкам, счета-фактуры на комиссионное вознаграждение агентов.

Позиция суда

Суд сделал правильный вывод о том, что налогоплательщик имеет право на применение по НДС ставки 0 процентов. Доводы налогового органа о том, что в данном случае общество заключало договоры фрахтования, а не договоры оказания услуг по перевозке, отклонены, поскольку из материалов дела не следует, что заявитель предоставлял транспортные средства (самолет) в пользование третьим лицам, которые от своего имени оказывали услуги по перевозке пассажиров и багажа. Все документы, подтверждающие оказание услуг, оформлены на имя заявителя, тогда как иные юридические лица выполняли обязанности агентов по продаже билетов и получению выручки, перечисляемой за минусом вознаграждения перевозчику.

Рассмотрим Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 20 февраля 2004 г. N Ф09-236/04-АК.

Предмет спора

Общество обратилось с заявлением в арбитражный суд, чтобы он признал недействительным решение налогового органа о привлечении общества к ответственности и об отказе применения ставки по НДС 0 процентов. Суд удовлетворил эти требования. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. Налоговая инспекция обратилась в суд с кассационной жалобой.

Позиция налогового органа

Общество выполнило не комплекс подготовительных наземных работ, а изготовление и поставку изделий собственного производства, которые не связаны с выполнением работ в космическом пространстве. А в соответствии с пп.5 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ НДС исчисляется по ставке 0 процентов при реализации работ, выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве.

Позиция налогоплательщика

По договорам, заключенным с заказчиком, общество выполнило работы по изготовлению индивидуально-определенных изделий, являющихся космической техникой, применяемой в комплексе работ по исследованию космического пространства в интересах обороны РФ - для управления орбитальными кораблями космических войск РФ. При этом налогоплательщик представил все необходимые документы, подтверждающие право на возмещение НДС.

Позиция суда

Обжалуемые решение и постановление апелляционной инстанции приняты в соответствии с нормами материального и процессуального права и отмене не подлежат.

4. НДС ПО ЭКСПОРТНЫМ ОПЕРАЦИЯМ

4.1. Общие условия признания сделок экспортными

Главным условием для того, чтобы в целях исчисления НДС сделку можно было признать экспортной, применив ставку налога 0 процентов, является представление полного пакета документов, предусмотренного ст.165 Налогового кодекса РФ.

Данное дело было рассмотрено Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ (см. Постановление от 6 июля 2004 г. N 2860/04).

Предмет спора

Общество обратилось с заявлением в арбитражный суд, чтобы признали незаконным то, что налоговая инспекция не вернула ему из бюджета НДС по экспорту. Суд первой инстанции удовлетворил эти требования. Суд апелляционной инстанции оставил решение без изменения. Налоговая инспекция обратилась в Высший Арбитражный Суд РФ с заявлением о пересмотре дела.

Позиция налогоплательщика

Налогоплательщик поставлял по внешнеторговому контракту многопрофильную алюминиевую опалубку голландской фирме. Данный товар был куплен у российского поставщика и вывезен за границу автомобильным транспортом по 10 грузовым таможенным декларациям. По мнению налогоплательщика, он представил полный комплект документов, предусмотренный ст.165 Налогового кодекса РФ (внешнеторговый контракт, выписку банка, грузовые таможенные декларации, копии транспортных и товаросопроводительных документов, а также документы, подтверждающие уплату НДС поставщику, у которого приобретался товар). Следовательно, им соблюдены все условия, необходимые для подтверждения ставки по НДС 0 процентов, а также возмещения "входного" НДС.

Позиция налогового органа

Доводы налоговой инспекции сводились к тому, что налогоплательщик не представил документы, связанные с хранением и перевозкой экспортируемого товара, а также документы о том, на каких автомобилях товар перемещался по России и был из нее вывезен. Также налоговый орган указал на то, что существуют расхождения относительно вида транспортных средств между сведениями, внесенными в международные автотранспортные накладные и грузовые таможенные декларации. Также не совпадает общий вес груза по всем отправкам, тогда как разный вес комплектов опалубки в контракте не предусматривался, а по документам каждый автомобиль был загружен одинаковым количеством комплектов. Налоговый орган выявил, что два автомобиля, транспортировавших экспортируемый товар, на самом деле вывозили не опалубку, а лом цветного металла по поручениям физических лиц, а не налогоплательщика.

Позиция суда

Высший Арбитражный Суд РФ указал, что представленные налогоплательщиком документы, которые предусмотрены ст.165 Налогового кодекса РФ, являются необходимым условием для подтверждения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при экспортных операциях.

Конечно же, эти документы должны быть достоверными, составлять единый комплект, относящийся к определенной экспортной операции, и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях.

Рассматривая дело, суды не учли, что документы, перечисленные в ст.165 Налогового кодекса РФ, являются взаимодополняющими и образуют единый комплект для каждой экспортно-импортной операции. Поэтому дело было отправлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

4.2. Отдельные условия подтверждения экспорта

4.2.1. Поступление экспортной выручки

Если экспортная выручка поступила на счета экспортера не от покупателя, а от третьего лица, то может ли это стать основанием для отказа в возмещении НДС?

Данное дело было рассмотрено Федеральным арбитражным судом Восточно-Сибирского округа (см. Постановление от 29 апреля 2003 г. N 19-18284/02-15-Ф02-1160/03-С1).

Предмет спора

Акционерное общество обратилось в суд с требованием, чтобы он признал недействительным решение налогового органа, в котором налогоплательщику было отказано в возмещении НДС из-за того, что не был доказан факт поступления экспортной выручки. Суд первой инстанции поддержал позицию налогоплательщика. Суд апелляционной инстанции оставил решение без изменения. Налоговый орган подал кассационную жалобу.

Позиция налогоплательщика

Налогоплательщик ссылался на то, что из пп.2 п.1 ст.165 Налогового кодекса РФ не вытекает то обстоятельство, что экспортная выручка должна поступать исключительно от покупателя экспортируемого товара, а может, по мнению налогоплательщика, поступить и от третьих лиц. К тому же отсутствие ссылки на конкретный экспортный контракт в выписке банка не может свидетельствовать о том, что данные денежные средства поступили не по этому контракту.

Позиция налогового органа

Налоговая инспекция считает, что представленные банковские документы не подтверждают факт поступления валютной выручки по внешнеэкономическому контракту и соответственно не могут являться основанием для возмещения из бюджета НДС. Кроме того, из требований пп.2 п.1 ст.165 Налогового кодекса РФ вытекает, что обязанность покупателя экспортируемого товара по перечислению денежных средств должна быть исполнена лично, а не третьими лицами. Также налоговый орган указывал на то, что представленная выписка банка не содержит ссылки на экспортный контракт, что не позволяет судить, по какому основанию денежные средства были перечислены на счет налогоплательщика.

Позиция суда

Суд поддержал позицию налогоплательщика, указав на то, что пп.2 п.1 ст.165 Налогового кодекса РФ не позволяет сделать однозначный вывод о том, что валютная выручка на счет налогоплательщика в российском банке должна поступать только с банковских счетов контрагента по договору (иностранного покупателя). А все сомнения и неясности в законодательстве толкуются в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 Налогового кодекса РФ).

Что касается выписки банка, то суд отметил, что правила ведения бухгалтерского учета в российских кредитных организациях не устанавливают, что выписка банка обязательно должна содержать ссылку на основания произведенных финансовых операций (договор, контракт).

4.2.2. Вывоз товаров за пределы РФ

Факт реального вывоза товара за границу подтверждается документами, представляемыми согласно ст.165 Налогового кодекса РФ.

Такой вывод содержится в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 27 февраля 2003 г. N КА-А40/726-03.

Предмет спора

Общество с ограниченной ответственностью обратилось с иском в арбитражный суд, чтобы он признал недействительным решение налоговой инспекции, отказавшей вернуть из бюджета НДС по экспортному товару. Суд удовлетворил исковые требования налогоплательщика. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Налоговый орган обратился с кассационной жалобой.

Позиция налогоплательщика

Общество приобрело у российского поставщика товар и поставило его на экспорт. По мнению налогоплательщика, им подтверждены все условия, устанавливаемые ст.165 Налогового кодекса РФ для возмещения НДС из бюджета.

Позиция налогового органа

Налоговый орган указывал на отсутствие отметок таможенного органа "выпуск разрешен" и "товар вывезен". Тем самым, по мнению инспекции, вывоз товара за границу не подтвержден.

Позиция суда

Суд поддержал позицию налогоплательщика и отметил тот факт, что общество представило грузовые таможенные декларации с отметками таможни о фактическом вывозе товара. Факт вывоза подтверждается также поручениями на отгрузку с отметками "погрузка разрешена" и распиской администрации судна. Что касается коносамента, то он отвечает требованию ст.165 Налогового кодекса РФ, согласно которой в графе "порт разгрузки" должен быть указан порт, находящийся за пределами России. В данном случае в графе "порт разгрузки" коносамента указан порт, находящийся в Гамбурге. Ссылка налогового органа на отсутствие в товаросопроводительных документах и коносаменте отметки таможенных органов "товар вывезен" обоснованно отклонен, поскольку налогоплательщик вправе представить любой документ, указанный в ст.165 Налогового кодекса РФ, подтверждающий вывоз товара за пределы России.

4.2.3. Правила оформления таможенных документов

Несоответствие дат на грузовой таможенной декларации не влияет на возможность налогоплательщика подтвердить экспорт и возместить НДС.

К такому выводу пришел Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, закрепив его в Постановлении от 11 июня 2004 г. N А56-34443/03.

Предмет спора

Общество с ограниченной ответственностью обратилось с заявлением в суд, чтобы он признал недействительным решение налоговой инспекции, отказавшей возместить НДС по экспортным операциям. Решением суда эти требования удовлетворены полностью. Апелляционная инстанция поддержала налогоплательщика. Налоговый орган обратился с кассационной жалобой.

Позиция налогоплательщика

Общество с ограниченной ответственностью экспортировало товар. Все документы, предусмотренные ст.165 Налогового кодекса РФ, оно представило. Реальный экспорт товара осуществлен, НДС поставщикам уплачен.

Позиция налогового органа

Представленные налогоплательщиком грузовые таможенные декларации не заверены подписью должностного лица таможенного органа. А на штампах таможенных органов о выпуске и вывозе товаров за пределы Российской Федерации указаны разные даты.

Позиция суда

Чтобы подтвердить право на возмещение НДС, налогоплательщик обязан представить декларацию по налоговой ставке 0 процентов и документы, предусмотренные ст.165 Налогового кодекса РФ. Что и было сделано. При этом вывоз товара за пределы территории Российской Федерации подтверждается ГТД, имеющими отметки таможенных органов. А несоответствие дат на штампах свидетельствует лишь о том, что общество оформляло экспорт товаров с использованием временных ГТД.

4.2.4. Добросовестность налогоплательщика

Налоговый орган должен доказать недобросовестность налогоплательщика в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

Такое решение вынес Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 3 марта 2004 г. N А13-4896/03-19.

Предмет спора

Открытое акционерное общество обратилось с заявлением в суд, чтобы он признал недействительным решение налоговой инспекции, отказавшей возместить НДС. Решением суда первой инстанции обществу было отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. В кассационной жалобе общество просит отменить решение суда.

Позиция налогоплательщика

Общество поставляло по контракту в Казахстан бумажно-беловую продукцию и канцелярские товары, представив в налоговый орган декларацию по ставке 0 процентов и документы для подтверждения права на возмещение "входного" НДС. По мнению налогоплательщика, он представил все документы, которые требует ст.165 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа

Налоговый орган подтвердил факт экспорта товаров и поступление валютной выручки, но отказал в возмещении "входного" НДС со ссылкой, что не может провести встречную проверку поставщика товаров, находящегося в розыске. Налоговый орган также указал, что на документах, подтверждающих, что денежные средства перечислены поставщику, стоит штамп банка "Принято", но выписки банка, подтверждающие фактическое списание денег со счета общества, не представлены.

Позиция суда

Суд отказал в вычете по НДС по причине того, что общество не доказало факт оплаты налога поставщику. При этом суд сделал ряд важных выводов. Он отметил, что по смыслу положения, содержащегося в п.7 ст.3 Налогового кодекса РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Решать вопрос о том, является ли налогоплательщик добросовестным или нет, - компетенция арбитражных судов. При этом налоговый орган обязан доказать, что налогоплательщик действовал недобросовестно. Данное мнение высказал также и Конституционный Суд РФ в Определении от 16 октября 2003 г. N 329-О.

4.2.5. Если контрагент не существует

Налогоплательщик не может нести ответственность за то, что его поставщик не уплатил налог в бюджет.

Такое дело было рассмотрено Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа (см. Постановление от 11 марта 2003 г. N 1857/5).

Предмет спора

Общество с ограниченной ответственностью обратилось с иском в арбитражный суд, чтобы он признал недействительным решение налоговой инспекции об отказе в возмещении НДС по экспортированному товару. Решением суда первой инстанции иск удовлетворен. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Налоговая инспекция обратилась в суд с кассационной жалобой.

Позиция налогоплательщика

Общество представило в налоговую инспекцию декларацию о возмещении НДС по экспортированному товару, приложив к ней все необходимые документы.

Позиция налогового органа

Налоговая инспекция считает, что налогоплательщик не имеет права на возмещение НДС, который уплачен поставщикам товаров, отправленных впоследствии на экспорт, поскольку отсутствуют доказательства того, что поставщик уплатил НДС в бюджет.

Позиция суда

Суд поддержал позицию налогоплательщика, отметив, что в соответствии со ст.ст.164, 165, 171 и 176 Налогового кодекса РФ у налоговой инспекции не было оснований, чтобы отказать истцу. Рассмотрим рассуждения суда.

Согласно п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ, налогообложение производится по ставке 0 процентов при реализации товаров на экспорт. Если, конечно же, налогоплательщик представил в налоговые органы документы, предусмотренные ст.165 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п.п.1, 2 ст.171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога на установленные налоговые вычеты, в том числе в отношении товаров, приобретенных для перепродажи. Пунктом 1 ст.172 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и документов, подтверждающих фактическую уплату налога. Налогоплательщик подтвердил факт уплаты НДС поставщику. А ответственность за недобросовестные действия поставщика на налогоплательщика не могут возлагаться.

4.3. Лжеэкспорт

Дело по этой теме было рассмотрено Федеральным арбитражным судом Московского округа (см. Постановление от 24 марта 2003 г. N КА-А40/1363-03).

Предмет спора

Закрытое акционерное общество обратилось в суд с иском к налоговой инспекции, чтобы она возвратила обществу из бюджета НДС. Решением суда первой инстанции заявленные требования не удовлетворены. Апелляционная инстанция оставила решение без изменений. Общество обратилось в суд с кассационной жалобой.

Позиция налогоплательщика

По мнению налогоплательщика, он имеет право возместить НДС из бюджета, так как собран полный пакет документов, предусмотренный в ст.165 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа

Налоговая инспекция ссылалась на недобросовестность налогоплательщика, а также на то, что он не доказал факт поступления экспортной выручки.

Позиция суда

Суд не удовлетворил требования налогоплательщика, указав, что, согласно п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ, налогообложение производится по ставке 0 процентов при реализации товаров на экспорт. При этом факт экспорта должен быть подтвержден документами, перечень которых приведен в ст.165 Налогового кодекса РФ. Один из таких документов - выписка банка, подтверждающая, что оплата от иностранного покупателя поступила на счет экспортера в российском банке. Анализируя различные выписки, представленные налогоплательщиком, суд пришел к выводу, что фактически денежные средства на счет налогоплательщика от иностранного покупателя не поступили. В данном случае использовалась финансовая схема перечислений средств со счетов других организаций, открытых в одном и том же банке, с возвратом полученных сумм через расчетный счет общества. То есть источник экспортной выручки - сам налогоплательщик. При этом суд принял во внимание, что все операции по списанию и зачислению денежных сумм произведены в одном и том же банке и в один операционный день.

Подписано в печать

19.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——