"Учет.Налоги.Право", N 44, 2004

ЗАЙМЫ В УСЛОВНЫХ ЕДИНИЦАХ

Привлечение заемных средств - необходимость для многих организаций. При этом возникает большой соблазн оформить заем в условных единицах или иностранной валюте и снизить таким образом влияние инфляции. Однако такой заем может создать проблем больше, чем решить.

Начнем с того, что до сих пор нет единого мнения о том, какую величину считать суммой займа. Здесь существует два мнения. И оба они апеллируют к ст.807 ГК РФ. А в ней говорится, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) в собственность деньги (или вещи, определенные родовыми признаками), а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (или вещей того же рода или качества).

Как видим, ГК РФ не дает четкого определения, что такое сумма займа, тем более если договор заключен в иностранной валюте или условных единицах между резидентами РФ.

Поэтому рассмотрим подробнее, чем, собственно, отличаются подходы к определению суммы займа у сторонников каждой из двух позиций и к чему такие предпосылки ведут в налоговом учете.

Позиция первая

Приверженцы этой позиции утверждают, что стороны договора определили величину займа как рублевый эквивалент суммы в иностранной валюте или в условных единицах. Именно эта величина передается при выдаче займа заемщику, она же должна быть возвращена заимодавцу. К тому же Гражданский кодекс отнюдь не запрещает заключать договоры в иностранной валюте или условных единицах. Свидетельствует об этом прямая ссылка в ст.807 ГК РФ на ст.317 ГК РФ, позволяющую выражать денежное обязательство в условных единицах или эквиваленте иностранной валюты с оплатой по согласованному сторонами курсу в рублях.

В этом случае в налоговом учете возникают суммовые разницы. Однако принимать их к налоговому учету придется как прочие внереализационные доходы или другие обоснованные расходы (ст.250 и пп.20 п.1 ст.265 НК РФ). Учесть возникающие суммовые разницы, согласно п.11.1 ст.250 и пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ, нельзя. Ведь в этих пунктах говорится исключительно о суммовых разницах, образующихся в связи с оплатой реализованных товаров, работ, услуг или имущественных прав. А это никак не относится к займу.

И если в отношении положительных суммовых разниц вряд ли кто-то будет спорить, по какому основанию их учитывать, то в отношении отрицательных суммовых разниц дополнительным аргументом может служить следующее.

Основными критериями признания расходов в целях исчисления налога на прибыль являются их обоснованность и документальная подтвержденность. Кроме того, понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях (п.5 ст.252 НК РФ). При этом перечень внереализационных расходов является открытым. А следовательно, экономически оправданные и документально подтвержденные расходы организации должны учитываться при формировании налоговой базы.

Подобная точка зрения высказывалась представителями Минфина России. В частности, она прозвучала в Письме от 30.04.2003 N 04-02-05/5/6.

Вторая позиция

Сторонниками второй точки зрения, к несчастью налогоплательщиков, являются специалисты ФНС России. В частности, в Управлении (доходов) налогообложения прибыли нам озвучили вот такую трактовку данной ситуации. Фактически передается в заем рублевая сумма, рассчитанная как эквивалент некой суммы в условных единицах или иностранной валюте на дату совершения платежа. В таком случае возвратиться заимодавцу должна та же самая сумма в рублях. Разниц при этом не возникает.

Как же в таком случае налоговики расценивают разницу, которую стороны договора честно считали суммовой?

А вот как. Если заемщик возвратил сумму в рублях меньшую (большую), чем получил, то образуется задолженность. Тогда, раз сторона договора, имеющая в итоге дебиторскую задолженность не требует погашения этой задолженности, сумма считается безвозмездно переданной и составляет убыток этой организации. Естественно, этот убыток не принимается в качестве расходов для налога на прибыль (п.16 ст.270 НК РФ). У стороны договора, имеющей в результате кредиторскую задолженность, образуется внереализационный доход, который подлежит включению в налогооблагаемую базу (п.8 ст.250 НК РФ).

Однако высказанная в отношении возникающих разниц позиция несколько противоречит тому, что изложено Управлением МНС России по г. Москве в Письме от 18.02.2004 N 26-08/10738 (со ссылкой на Письмо МНС России от 09.12.2003 N 002-5-10/126-АУ956). В частности, в этом Письме разделены случаи для заемщика и заимодавца. Для заимодавца учет отрицательных разниц действительно рассматривается как задолженность, которая при списании не учитывается в составе расходов заимодавца. А вот в отношении заемщика Письмо содержит следующее заключение. Возникающие отрицательные разницы следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии со ст.269 НК РФ. То есть в составе процентов за пользование займом <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Напомним, проценты за пользование заемными средствами принимаются к налогообложению с учетом ограничений, указанных в ст.269 НК РФ.

В итоге совершенно неясно, какие именно требования налоговики будут выдвигать при проведении проверок.

Суммовая разница по процентам

До сих пор мы говорили лишь о разницах, относящихся непосредственно к сумме займа, выраженного в условных единицах или иностранной валюте. И не касались процентов по этому договору. А ведь по процентам они также могут возникнуть, если момент начисления и момент уплаты процентов не совпадает.

В этом вопросе представители обеих позиций согласны. Возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.

* * *

Итак, как видим, мнения разделились. И налогоплательщику придется оценить свои возможные риски и сделать собственный выбор, какой позиции ему придерживаться. Либо и вовсе отказаться от займа в условных единицах в пользу аналогичного рублевого договора. Инфляционные же риски вполне можно учесть в ставке процента по займу.

И.Л.Леонидова

Аудитор

Е.В.Луничкина

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

19.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——