"Законодательство и экономика", N 11, 2004

ЭКОНОМИКО-ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ВОЗМЕЩЕНИЯ НДС

ИЗ ГОСУДАРСТВЕННОГО БЮДЖЕТА

Р.Ю. Точилин подвергает критическому анализу практику возмещения налога на добавленную стоимость, существенно снижающую эффективность применения этого легального инструмента минимизации налогооблагаемой базы хозяйствующими субъектами.

Механизм возмещения налога на добавленную стоимость из государственного бюджета вызывает повышенный интерес в последние годы не только в связи с облегченным режимом налогообложения, который предусмотрен для экспортеров и предприятий, реализующих отдельные виды социально значимых товаров внутри страны, но и в связи с многочисленными правонарушениями, возникающими при его реализации. Отчасти разобраться в природе возмещения налога призвана его характеристика.

Исходя из формы возложения налогового бремени налоги принято разделять на прямые и косвенные. Прямые налоги в Российской Федерации представлены налогом на прибыль организаций, налогом на доходы физических лиц, земельным налогом и др., косвенные - налогом на добавленную стоимость, акцизами и таможенными платежами. Косвенное налогообложение отличается от прямого своей "неочевидностью". Налог в этом случае устанавливается в виде надбавки к цене реализуемых товаров и зависит от объема товарооборота и цены, и в результате этого не связан непосредственно с доходом или имуществом фактического плательщика.

Закон возлагает обязанность внесения суммы налога в казну на предприятие, реализующее товары или оказывающее услуги. Фактически же бремя уплаты налога возложено на потребителя, который приобретает эти товары (услуги) по ценам, повышенным на сумму косвенного налога <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Химичева Н.И. Финансовое право: Учебник. - М.: Юрист, 1999. - С. 272.

Налог на добавленную стоимость (НДС) принято рассматривать как косвенный по своей природе, т.е. налог, который ложится на конечного потребителя. Вместе с тем неоднократно проводимые экономистами исследования позволяют усомниться в однозначности такого подхода. Выводы, которые удалось сделать в ходе этих исследований, сводились к тому, что бремя косвенных налогов все же в конечном итоге делится между потребителями и производителями поровну.

НДС был изобретен в 1919 г. в Германии Вильгельмом фон Сименсом в качестве "облагороженного налога с оборота"; в товаре НДС всегда занимал строго определенную процентную долю. Классический налог с оборота в длинной цепочке переделов или перепродаж в полном объеме взимается на каждом этапе, порождая каскадный эффект и приводя к тому, что на каждом следующем этапе налог берется и с суммы налогов, уплаченных на всех предыдущих этапах <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См.: Шаталов С.Д.: Налог на добавленную стоимость. Комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации (постатейный) (гл.21, ст.ст.143 - 178). - М.: МЦФЭР, 2001. - С. 3.

Впервые НДС как замена налога с оборота был введен во Франции в 1954 г. Затем он получил распространение странах - членах ЕЭС. В настоящее время он применяется более чем в 90 государствах.

Появление НДС в Российской Федерации связано с началом рыночных реформ. Существовавший до конца 80-х гг. XX в. в СССР экономический уклад, основывавшийся исключительно на государственной форме собственности, позволял обеспечивать финансовые потребности общества, не прибегая к взиманию налогов. Аккумулирование и распределение огромных финансовых средств благодаря административным методам управления экономикой фактически осуществлялось вне налогового механизма <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См.: Кучеров И.И. Налоги и криминал. - М., 2000. - С. 127.

В то же время в Европе складывалась единая система налогообложения, позволяющая предприятиям разных стран осуществлять внешнеэкономическую деятельность, подпадая под одинаковое налогообложение. В целях создания такой системы 11 апреля 1967 г. была принята Вторая директива Совета Европейского экономического сообщества (ЕЭС), которая объявила НДС основным косвенным налогом стран - членов Сообщества. В соответствии с этим документом до 1972 г. страны - члены ЕЭС должны были разработать соответствующие законодательные акты и ввести налог на своей территории. Наличие НДС в налоговой системе является обязательным условием вступления государства в члены ЕЭС. В большинстве европейских стран была установлена ставка НДС 16,5%.

Налог на добавленную стоимость с достаточно высокими ставками и широкой налогооблагаемой базой в значительной мере ограничивает платежеспособный спрос. Это свойство эффективно используется в экономике развитых стран. Когда наблюдается перепроизводство каких-либо товаров, то увеличивается ставка налога, чтобы снизить объемы их выпуска.

В то же время в ряде ведущих стран этот налог не взимается. Так, например, в США признано нецелесообразным его введение из-за опасения перекоса в сторону косвенных налогов в ущерб прямым.

В настоящее время в Российской Федерации налог на добавленную стоимость как один из видов федеральных косвенных налогов представляет собой систему налогообложения товаров на сумму стоимости, добавленной на каждом этапе их производства, обмена или перепродажи. НДС включается производителем или продавцом в цену товара, оплачивается покупателем и рассчитывается как разность между НДС, уплаченным покупателем, и НДС, уплаченным в связи с расходами, включаемыми в себестоимость продукции. Из полученного от покупателя налога (входной НДС) налогоплательщик вычитает сумму налога, уплаченного им при приобретении необходимых для производственных нужд товаров (работ, услуг) (выходной НДС) и выделенного в счете-фактуре поставщика. Разница вносится в бюджет.

В Российской Федерации в отличие от большинства стран Европы используется инвойсный метод расчета НДС (invoice method). Вместо самой добавленной стоимости, добавляемой производителем к стоимости сырья, материалов и иных производственных затрат, в России налогом облагаются составляющие добавленной стоимости: стоимость реализованных товаров, работ, услуг. При осуществлении расчетов налогоплательщик выписывает покупателю товара (работы, услуги) специальный счет-фактуру, увеличивая цену на сумму налога, которая указывается отдельной строкой.

Предоставление налогоплательщикам льгот по уплате налога на добавленную стоимость является одной из мер государственного поощрения отдельных социально значимых видов деятельности. Например, пониженная налоговая ставка 10% предусматривается при реализации товаров для детей, отдельных лекарственных препаратов и медицинских товаров, печатной продукции и др. Включая в стоимость товара 10% НДС вместо 20% производитель либо поставщик социально значимого товара имеет возможность получать прибыль больше, чем при реализации других товаров, не повышая при этом цену на товар.

Грамотное использование предоставляемых налоговым законодательством льгот, как правило, осуществляется предпринимателями в рамках налогового планирования (tax planning), которое является законным способом минимизации налогообложения предприятия. В состав налогового планирования входят: стратегия оптимизации налоговых обязательств, учетная политика, соответствующее выбранной учетной политике оформление бухгалтерского учета и отчетности и др. В то же время такие действия налогоплательщиков, как несвоевременная уплата налогов, непредставление документов, незаконное использование налоговых льгот, определяются в мировой практике как уклонение от уплаты налогов (tax evasion). Установление грани между законным и незаконным использованием льгот по налогообложению позволяет правильно квалифицировать действия налогоплательщиков и разработать тактику борьбы с правонарушениями, совершаемыми в рассматриваемой сфере.

С момента введения НДС составляет значительную часть поступлений в федеральный бюджет Российской Федерации. Суммы поступления данного налога в бюджет на протяжении последних лет по данным Госкомстата неуклонно растут (см. график).

Поступления НДС в бюджет РФ

млрд руб.

800¬ 752,7

¦ 639 ---¬

700+-----------------------------------------------------------------+ +

¦ ---¬ ¦ ¦

600+--------------------------------------------------------+ +-----+ +

¦ 457,7 ¦ ¦ ¦ ¦

500+--------------------------------------------------------+ +-----+ +

¦ ---¬ ¦ ¦ ¦ ¦

400+-----------------------------------------------+ +-----+ +-----+ +

¦ 288,2 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

300+--------------------------------------T--T-----+ +-----+ +-----+ +

¦ 143,9 182,8 170,3 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

200+--------------------T--T--------------+ +-----+ +-----+ +-----+ +

¦ 95,7 ---¬ ¦ ¦ ---¬ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

100+--T--T-----+ +-----+ +-----+ +-----+ +-----+ +-----+ +-----+ +

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

0+--+--+--T--+--+--T--+--+--T--+--+--T--+--+--T--+--+--T--+--+--T--+--+

1995 г. 1996 г. 1997 г. 1998 г. 1999 г. 2000 г. 2001 г. 2002 г.

Однако одновременно с ростом поступлений НДС в казну государства растет и количество предъявляемых к возмещению излишне уплаченных сумм данного налога.

Так, в 2002 г. экспортеры предъявили к возмещению из бюджета Российской Федерации НДС на сумму 283 млрд руб. Возмещено за тот же период 240 млрд руб., что на 12% больше, чем в 2001 г. По результатам проведенных проверок отказано в возмещении налога на сумму 38,4 млрд руб., что на 1,6 млрд руб. больше аналогичного показателя 2001 г. <4>

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См.: Сашичев В.В. Основные итоги контрольной работы налоговых органов за 2002 год // Налоговая политика и практика, 2003. - N 6. - С. 23.

Если в 1999 г. возмещение составляло 18,3% от суммы НДС, зачисленной по итогам года в бюджет, то в 2002 г. эта доля составила уже 34% от суммы налога.

Попытки территориальных подразделений Министерства РФ по налогам и сборам (МНС России) пресечь отток денежных средств из бюджета в административном порядке не во всех регионах имели успех, так как коммерсанты успешно обжаловали действия налоговых органов в арбитражных судах. Начиная с 1996 г. и по настоящее время эта категория дел занимает около 30% налоговых споров, рассматриваемых арбитражными судами <5>. По мнению многих арбитражных судов, представление предприятием в налоговый орган документов, необходимых для возмещения налога, является основанием для осуществления такого возмещения. При этом приводимые налоговыми органами доказательства отсутствия у предприятий факта реального совершения операций арбитражными судами не принимались или не всегда надлежащим образом оценивались <6>. Так, в 2002 г. по сравнению с предыдущим годом на 21,7% возросли объемы возмещения НДС по решению арбитражных судов в результате обжалования решений налоговых органов об отказе в возмещении. На расчетные счета налогоплательщиков перечислено почти 80 млрд руб., или 10,1% от общей суммы мобилизованного в федеральный бюджет НДС. По мнению специалистов, немалая часть этих сумм связана с неправомерным возмещением.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См.: Брызгалин В.А. Куда уплывает нулевая ставка // Коллегия, 2003. - N 1. - С. 10.

<6> См.: Елина Н.В. Возмещение НДС при экспорте товаров (работ, услуг) // Арбитражная практика, 2002. N 3. - С. 18.

Правоохранительными и контролирующими органами активно ведется работа по противодействию данному виду преступлений. Так, в 2002 г. МНС России совместно с ФСНП России и таможенными органами проведено свыше 7,5 тыс. проверок организаций-экспортеров, предъявивших значительные суммы "входного" НДС к возмещению из бюджета государства. По результатам данных проверок дополнительно начислено в бюджет платежей на сумму 12,9 млрд руб. <7>

     
   ————————————————————————————————
   

<7> См. Сашичев В.В. Основные итоги контрольной работы налоговых органов за 2002 год // Налоговая политика и практика, 2003. - N 6. - С. 57

Кроме того, в 2002 г. ФСНП России совместно с МНС России была проведена всероссийская межрегиональная операция под условным названием "Зачет", направленная на предотвращение незаконного возмещения НДС. В ходе ее органами налоговой полиции совместно с МНС выявлено неправомерно предъявленного к возмещению НДС почти на 7 млрд руб. Возбуждено 240 уголовных дел. Предотвращены случаи неправомерного возмещения НДС более чем на 4 млрд руб. <8>

     
   ————————————————————————————————
   

<8> См.: Фрадков М.Е. Эффективность деятельности ФСНП России: приоритеты и задачи на новом этапе // Налоговая политика и практика, 2003. - N 1. - С. 19.

ГУБЭП ФСЭНП МВД России в 2002 г. выявлено только в Центральном федеральном округе 50 преступлений данной направленности, ущерб по которым составил 435 млн руб. Пресечена деятельность пяти преступных сообществ с межрегиональными и международными криминальными связями, которые осуществляли систематические неправомерные возмещения НДС из государственного бюджета.

Кроме того, по данным ГУБЭП ФСЭНП МВД России в 2002 г. возбуждено более 110 уголовных дел по фактам хищений, взяточничества, злоупотреблений должностными полномочиями при неправомерном возмещении сумм налога на добавленную стоимость предприятиям-экспортерам.

Проблема учета реальных доходов и сбора налогов от предпринимательской деятельности возникла в Российской Федерации после принятия Законов СССР от 19 октября 1986 г. "Об индивидуальной трудовой деятельности", от 26 мая 1988 г. "О кооперации в СССР", от 4 июня 1990 г. "О предприятиях в СССР". Указанными законами были установлены различные ставки налогов для лиц, занимающихся коммерческой деятельностью, и для государственных предприятий. Такое изменение ситуации повлекло значительный рост налоговых правонарушений, доля которых в Советском Союзе была малозначительной. Появившиеся индивидуальные предприниматели, кустари, кооператоры стали различными способами уклоняться от уплаты установленных налогов и сборов.

Обеспечение своевременной и полной уплаты налогов, установленных новым законодательством, не могло быть осуществлено в рамках прежней налоговой системы. К числу первых нормативных актов, заложивших основу формирования новой налоговой политики, следует отнести Закон СССР от 14 июня 1990 г. "О налогах с предприятий, объединений и организаций" и Закон СССР от 23 апреля 1990 г. "О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства". В соответствии с ними на территории СССР были введены налог на прибыль, налог с оборота, налог на экспорт и импорт, налог на фонд оплаты труда колхозников, подоходный налог с граждан, налог на прирост средств потребления, налог на доходы.

Роль, которую в других странах выполнял НДС, должен был выполнять налог с оборота. Данный налог должны были уплачивать предприятия, объединения и организации, в том числе производственные кооперативы, а также совместные предприятия с участием советских юридических лиц, иностранных юридических лиц, иностранных граждан и их филиалы, производящие и реализующие товары или продукцию. Налог с оборота исчислялся как разница между государственными розничными ценами за вычетом торговых и оптово-сбытовых скидок или оптовыми ценами промышленности и оптовыми ценами предприятий, а также в твердых суммах с единицы товара. Ставки налога утверждались Министерством финансов СССР и пересматривались при изменении цен и тарифов <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> См.: Кучеров И.И. - М.: Налоги и криминал, 2002. - С. 138, 139.

В дальнейшем налоговая система страны также была дополнена рядом Законов: от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций", от 6 декабря 1991 г. "О налоге на добавленную стоимость", от 7 декабря 1991 г. "О подоходном налоге с физических лиц" и др.

Таким образом, Законом от 6 декабря 1991 г. был впервые введен налог на добавленную стоимость. Одновременно с января 1992 г., когда указанный Закон вступил в силу, были отменены налог с оборота и налог с продаж. Новый налог представлял собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Уплачивать НДС были обязаны предприятия и организации, имеющие статус юридических лиц, а также филиалы и представительства, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность. Объектами налогообложения являлись обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг, и товары, ввозимые на ее территорию в соответствии с таможенными режимами. Для определения облагаемого оборота учитывалась стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). Основная ставка налога была установлена в размере 28%. Уплата НДС должна была производиться ежемесячно, исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за истекший календарный месяц.

Одновременно установлен ряд льгот по уплате НДС, наиболее существенной из которых было установление пониженных налоговых ставок на ряд операций. Существующие льготные ставки налога на добавленную стоимость были предусмотрены с целью поддержки отечественных товаропроизводителей, повышения конкурентоспособности отечественных товаров на внешнем рынке, избежания двойного налогообложения экспортируемых товаров, снижения цен на социально значимые товары. Механизм использования указанной льготы можно представить следующим образом (см. схему).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                       Федеральный бюджет                       |
   |   ———————¬          ———————¬         ———————¬                  |
   L———+  20  +——————————+  180 +—————————+  200 +———————————————————
   

L------- L------- L--TT- ———— /¦¦\ /¦¦\ ¦¦

¦¦ движение ¦¦ движение ¦¦ движение

¦¦-----товара-----¦¦----товара----\¦¦/----товара---->

     
   ———————++—————¬    ——————++————¬    ————————————¬    ————————————¬
   |Производитель|    | Поставщик |    | Экспортер |    |Иностранный|
   |    товара   |<—T—+           |<—T—+           |<—T—+ покупатель|
   L——————————————  | L————————————  | L————————————  | L————————————
   

¦ ¦ ¦

     
               —————+————¬     ——————+—————¬     —————+————¬
               | 100 + 20|     | 1000 + 200|     |   1000  |
               L——————————     L————————————     L——————————
   

Прокомментируем схему.

1. Производитель товара продает товар поставщику по цене 100 руб., получает 100 руб. + 20 руб. НДС (100 руб. х 20% = 20 руб.), которые он перечисляет в федеральный бюджет.

2. Поставщик продает товар экспортеру по цене 1000 руб., получает 1000 руб. + 200 руб. НДС (1000 руб. х 20% = 200 руб.). Его задолженность перед федеральным бюджетом равна: "входной НДС" - "выходной НДС", т.е. 200 руб. - 20 руб. = 180 руб., которые он перечисляет в федеральный бюджет.

3. Экспортер продает товар иностранному покупателю за ту же сумму, что и приобрел (1000 руб.). Согласно установленным льготам его контрагент - иностранный покупатель товара НДС платить не должен. Таким образом, его задолженность перед федеральным бюджетом равна: "входной НДС" - "выходной НДС", т.е. 0 руб. - 200 руб. = - 200 руб.; таким образом федеральный бюджет обязан возместить экспортеру 200 руб. переплаченного НДС.

Данная льгота существовала с момента введения НДС в Российской Федерации, претерпевая со временем различные изменения. Так, если изначально налогообложению по ставке 0% подлежали только предприятия-производители, реализующие собственный товар на экспорт, то Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2270 в данную категорию попали также товары, реализуемые физическими лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Федеральным законом от 1 апреля 1996 г. "О внесении изменений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость"" была введена новая редакция пп."а" п.1 ст.5 Закона: "...От налога на добавленную стоимость освобождаются экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные, экспортируемые работы и услуги".

В настоящий момент условия и порядок исчисления, уплаты и возмещения налога на добавленную стоимость в Российской Федерации регулируются Налоговым кодексом Российской Федерации (ч.2) от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (в ред. от 8 декабря 2003 г., с изм. от 23 декабря 2003 г.) (далее - НК РФ) и Методическими рекомендациями, принятыми Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (в ред. от 26 декабря 2003 г.) "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации".

Налоговым правом установлено, что основными элементами любого налога, в том числе и НДС, являются: субъект, объект, налоговая база, ставки налога, метод налогообложения, налоговый период, налоговые льготы.

Субъектами - плательщиками налога на добавленную стоимость признаются: организации; индивидуальные предприниматели; а также лица, признаваемые плательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации (ст.143 НК РФ).

Под термином "организация" в НК РФ (п.1 ст.11) понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> См.: Евдокимов С.Г. Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление: Учебное пособие. - СПб.: Юр. центр пресс, 2003. - С. 22, 23.

Объектом налогообложения согласно ст.146 НК РФ признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации; передача имущественных прав; передача права собственности на товары;

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

При этом следует отметить следующие положения.

Под реализацией работ (услуг) признается передача на возмездной основе (в том числе в обмен на товары, работы или услуги) результатов выполнения работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цены их реализации, но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст.40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья).

Важным моментом при определении налоговой базы является момент признания товаров (работ, услуг) реализованными.

В соответствии с п.1 ст.167 НК РФ в приказе об учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик выбирает один из двух вариантов определения момента реализации товара (работы, услуги) для целей налогообложения: "по отгрузке" или "по оплате".

В первом случае дата возникновения обязанности по уплате НДС определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) и исчисляется по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов.

При этом необходимо иметь в виду, что норма ст.167 НК РФ действует с поправкой на ст.39 НК РФ, т.е. на общее определение реализации. Это означает, что при выборе организацией в учетной политике для целей налогообложения момента реализации "отгрузка" дата фактической отгрузки (передачи) товара будет являться "моментом (датой) реализации" только в том случае, если в силу действия условий заключенного с покупателем договора передача товара будет считаться и моментом перехода права собственности на него к покупателю.

Если же товар отгружен (передан) покупателю, но по условиям договора до определенного момента право собственности на него остается у организации-продавца независимо от того, какой момент реализации установлен продавцом в учетной политике для целей налогообложения, товар считается нереализованным до момента перехода права собственности.

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как день оплаты товаров (работ, услуг). В соответствии с п.2 ст.167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Данной нормой НК РФ устранена одна из возможностей для злоупотреблений, которая ранее использовалась недобросовестными налогоплательщиками: вместо денежных средств покупатель рассчитывался с налогоплательщиком собственным векселем, который реально деньгами не оплачивался, но вексельная сумма предъявлялась к возмещению <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Соответствующие изменения были внесены в действовавший до 1 января 2001 г. Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" Федеральным законом от 2 января 2000 г. "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" // СЗ РФ, 2000 - N 2. Ст. 157. Согласно этому Закону при использовании в расчетах за поставленные товары векселей суммы НДС подлежат возмещению (зачету) только после оплаты векселей деньгами.

Раскрывая содержание понятия "оплата товаров (работ, услуг)", законодатель в п.2 ст.167 НК РФ в дополнение к приведенному выше определению указал, что в целях налогообложения оплатой товаров (работ, услуг) признаются:

1) поступление денежных средств на счета налогоплательщика (его комиссионера, поверенного или агента) в банк или в кассу налогоплательщика;

2) прекращение обязательства зачетом;

3) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

Обложение НДС производится по трем налоговым ставкам (0%, 10%, 18%), применяемым к налоговой базе.

В настоящее время Государственной Думой РФ рассматривается предложение о снижении ставки налога на добавленную стоимость с 18% до уровня действующей в большинстве европейских стран ставки в 16,5%. Аргументом в пользу этого предложения является унификация ставки НДС с теми странами, с которыми Российская Федерация имеет самый большой товарооборот. Это поставит в равные условия экспортеров и импортеров, поскольку тогда при пересечении границы у тех и других будет нулевая ставка. Между тем следует заметить, что НДС - второй по бюджетной доходности налог в стране, и поэтому, по мнению экспертов, эксперименты с его ставкой рискованны.

В соответствии со ст.176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету либо возврату) налогоплательщику.

Возмещение сумм налога путем зачета возможно:

путем зачета имеющихся недоимки, пени и присужденных налоговых санкций в тот же бюджет, из которого производится возмещение;

в случае отсутствия указанных выше недоимки, пени и присужденных налоговых санкций проводится зачет в счет текущих платежей по налогам и сборам, подлежащим уплате в бюджет по заявлению налогоплательщика.

Таким образом, налог на добавленную стоимость по объемам поступления в государственный бюджет является одним из основных в Российской Федерации, но сложности реализации права на возмещение указанного налога из бюджета государства наносят существенный вред экономике страны и интересам хозяйствующих субъектов.

Таким образом, предоставляемые государством льготы для экономического стимулирования экспорта и реализации социально значимых товаров путем возмещения НДС из государственного бюджета РФ не реализуются в достаточной мере. Причинами такой ситуации являются многочисленные правонарушения в данной сфере и недостаточная организация государственного контроля за обоснованностью возмещений НДС.

Р.Ю.Точилин

Подписано в печать

17.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——