"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 47, 2004

НАРУШЕНИЕ СРОКОВ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ:

ВИДЫ ОТВЕТСТВЕННОСТИ И РАЗМЕРЫ САНКЦИЙ

В соответствии со ст.23 НК РФ одной из обязанностей налогоплательщика является представление в установленном порядке налоговых деклараций. Согласно ст.80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах, произведенных расходах, источниках доходов и налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. По всем федеральным, региональным и по большинству местных налогов законодательством о налогах и сборах предусмотрена необходимость составления и подачи налоговых деклараций. Бланки налоговых деклараций предоставляются налоговыми органами бесплатно.

Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации лично или через его представителя, направляется в виде почтового отправления с описью вложения или передается по телекоммуникационным каналам связи.

Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством срок налоговой декларации является одним из наиболее часто встречающихся налоговых правонарушений. Действующее законодательство Российской Федерации устанавливает два вида юридической ответственности за нарушение сроков представления налоговых деклараций: административную (ст.15.5 КоАП РФ) и налоговую (ст.119 НК РФ).

В соответствии со ст.119 НК РФ непредставление в установленный срок налоговой декларации влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления. Однако в этом случае сумма штрафа не может превышать 30% суммы, подлежащей уплате, и не может составлять менее 100 руб.

Если налогоплательщик не представил декларацию в течение более чем 180 дней по истечении установленного срока ее представления, то сумма штрафа будет составлять 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня. Одновременное привлечение налогоплательщика к ответственности на основании п.п.1 и 2 ст.119 неправомерно. Это подтверждается Письмом МНС России от 28.09.2001 N ШС-6-14/734.

Обязанность подачи налоговой декларации, а также порядок и сроки ее представления по конкретному налогу должны быть установлены непосредственно НК РФ или законом. Если эти позиции устанавливаются различного рода ведомственными актами, то нарушение сроков подачи налоговой декларации не может быть основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст.119 НК РФ. На это указывает Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 10.07.2003 N 316-О: п.2 ст.119 НК РФ, устанавливающий ответственность за непредставление налоговой декларации, не может рассматриваться как основание для привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном правовом акте.

Нарушение сроков представления в налоговый орган декларации является самостоятельным видом налогового правонарушения. В связи с этим, даже если налогоплательщик уплатил налог или сумма налога, подлежащего уплате, равна нулю из-за отсутствия объекта налогообложения, налоговая декларация по соответствующему налогу должна быть подана в срок. Судебная практика в таких случаях признает обязанность налогоплательщика подавать декларацию. Индивидуальный предприниматель ввиду отсутствия у него объекта обложения НДС не подал соответствующую декларацию в налоговый орган. В суде первой инстанции предприниматель выиграл дело. Однако ФАС Восточно-Сибирского округа установил, что суд первой инстанции сделал неверный вывод о том, что обязанность по представлению налоговой декларации в налоговый орган возникает лишь в случае получения доходов. Суд также отметил, что согласно п.1 ст.119 НК РФ при непредставлении налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации в случае отсутствия в налоговых декларациях сумм подлежащих уплате налогов следует применять минимальный размер налоговых санкций - 100 руб. за каждую не представленную вовремя декларацию.

На основании ст.ст.52 и 54 НК РФ некоторые налоговые органы считают, что ответственность за непредставление налоговых деклараций должна наступать только в том случае, если такая декларация не представлена по итогам налогового, а не отчетного периода. Некоторые арбитражные суды поддерживают в этом вопросе позицию налоговых органов. Однако есть и другая точка зрения, которой придерживаются как налоговые органы, так и арбитражные судьи. В соответствии с ней ответственность за непредставление налоговых деклараций должна наступать по итогам не налогового, а отчетного периода. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.09.2003 по делу N А26-2207/03-212 указал на то, что в соответствии с п.1 ст.289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу на прибыль обязаны по истечении каждого отчетного периода представлять соответствующие налоговые декларации. Однако в Постановлении этого же суда от 09.09.2003 по делу N А13-2298/03-19 указано на то, что у налогоплательщика отсутствует обязанность по представлению налоговой декларации по налогу с продаж за месяц, поскольку в этом месяце налогоплательщик не реализовывал товары.

Следует отметить, что ст.119 НК РФ применяется только в отношении налоговых деклараций. Она не предусматривает ответственности за нарушение срока представления различных расчетов и иных отчетных документов, например расчетных ведомостей, в отделения ФСС РФ. На неправомерность привлечения к ответственности по ст.119 НК РФ за несвоевременное представление расчетов в ФСС РФ неоднократно обращалось внимание в Постановлениях федеральных арбитражных судов (например, ФАС Московского округа от 14.08.2002 N КА-А40/5360-02, от 29.07.2002, N КА-А40/5133-02, от 12.08.2002 N КА-А40/5451-02).

При непредставлении различного рода расчетных налоговых документов налоговые органы могут привлечь налогоплательщика к ответственности по ст.126 НК РФ, в соответствии с п.1 которой непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Неправомерным является и такое действие налогового органа, как привлечение к ответственности по ст.119 НК РФ за представление декларации, в которой не отражены сведения о сумме налога. Подобный случай был рассмотрен ФАС Западно-Сибирского округа. Налогоплательщик представил в установленные законодательством о налогах и сборах сроки декларации за октябрь, ноябрь и декабрь 1999 и 2000 гг., согласно которым у предприятия отсутствовали рассчитанные суммы налога, подлежащие уплате в бюджет. Позже налогоплательщик представил дополнительные налоговые декларации по тому же налогу за октябрь, ноябрь и декабрь 1999 и 2000 гг., на основании которых налогоплательщик должен уплатить налог. Налоговая инспекция расценила действия налогоплательщика как непредставление деклараций и вынесла решение о привлечении его к ответственности. ФАС Западно-Сибирского округа указал в решении, что налогоплательщик привлечен к ответственности по ст.119 НК РФ необоснованно.

Часто суды признают неправомерными решения налоговых органов о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст.119 НК РФ в связи с нарушением процессуальных аспектов привлечения к ответственности. Согласно ст.101 НК РФ производство по делу о налоговом правонарушении должно осуществляться при соблюдении ряда требований. В частности, по акту налоговой проверки налогоплательщик имеет право представить письменные объяснения или возражения. В этом случае материалы проверки должны рассматриваться в присутствии представителя налогоплательщика. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган должен известить налогоплательщика заблаговременно. И только в том случае, если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие. Нарушение данных требований может служить основанием для отмены решения налогового органа судом. Например, в одном из дел, рассмотренных ФАС Северо-Западного округа, налоговая инспекция не известила налогоплательщика по надлежащему адресу о ведении производства о налоговом правонарушении, а также о времени и месте рассмотрения материалов проверки. В результате налогоплательщик не имел возможности представить письменные объяснения или возражения. Суд признал, что инспекцией был нарушен порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, и отменил ее решение.

Согласно ст.112 НК РФ смягчающими обстоятельствами при привлечении налогоплательщика к ответственности, в том числе и по ст.119 НК РФ, признаются тяжелые личные или семейные обстоятельства, угроза или принуждение в силу материальной, служебной или иной зависимости, а также иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность. Например, в одном из постановлений ФАС Уральского округа указано, что признаются смягчающими ответственность обстоятельствами незначительность просрочки или совершение правонарушения впервые. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа согласно п.3 ст.114 НК РФ подлежит уменьшению не меньше чем в 2 раза по сравнению с установленным НК РФ размером.

Еще одним обстоятельством, исключающим возможность привлечения налогоплательщика к ответственности по ст.119 НК РФ, является истечение срока давности. Согласно ст.115 НК РФ такой срок составляет 6 месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Как правило, факт несвоевременного представления налогоплательщиком декларации обнаруживается налоговой инспекцией в результате камеральной проверки. В этом случае составление акта законом не предусмотрено, поэтому срок давности исчисляется с той даты, когда налоговый орган получил декларацию. При подаче налоговым органом иска по истечении 6 месяцев с момента получения декларации срок давности взыскания санкции считается пропущенным. В результате суд может принять решение об отсутствии оснований для взыскания штрафа.

В отличие от ст.119 НК РФ ст.15.5 КоАП РФ рассматривает в качестве субъектов ответственности должностных лиц организации-налогоплательщика, нарушавшей сроки подачи налоговой декларации. К должностным лицам организации относятся ее руководитель и, как правило, главный бухгалтер. Следует обратить внимание на то, что ст.15.5 КоАП РФ распространяется на нарушения, совершенные не только должностными лицами налогоплательщика, но и должностными лицами организации - налогового агента. Таким образом, главный бухгалтер организации - налогового агента, не представившей в налоговый орган налоговую декларацию по НДС, может быть привлечен к административной ответственности в виде штрафа в размере от трех до пяти МРОТ. В то же время сама организация - налоговый агент в этом случае может быть привлечена к ответственности только по ст.126 НК РФ, так как ст.119 НК РФ не распространяется на налоговых агентов.

Следует отметить, что если налоговая ответственность за непредставление налоговой декларации налагается в соответствии с решением налогового органа, то административная ответственность налагается по решению суда. Статья 23.1 КоАП РФ относит данный вопрос к исключительной компетенции судов.

Уголовное законодательство также предусматривает ответственность за непредставление налоговой декларации. Так, с учетом изменений и дополнений в УК РФ, внесенных Федеральным законом от 08.12.2003 N 162-ФЗ (с изм. от 11.03.2004), в соответствии со ст.198 УК РФ, предусматривающей ответственность за совершение преступления физическим лицом, уклонение от уплаты налога (сбора) может быть осуществлено в случае:

непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным;

включения в налоговую декларацию или названные документы заведомо ложных сведений.

уклонение от уплаты налогов и (или) сборов (произведенное тем или иным путем), совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.

Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 300 тыс. руб., а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 млн 500 тыс. руб.

Статья 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации" УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов в случае непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. В соответствии с этой статьей уклонение, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. То же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. Определение крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов дано в примечании к данной статье.

Л.Сомов

Налоговый юрист

Подписано в печать

17.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——