"Финансовая газета", N 47, 2004

ПРИНЦИПЫ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Одна из главных целей МСФО - построение системы учета, в которой основную роль играют принципы, а не правила. По мнению разработчиков международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО), принципы требуют более строгого контроля, нежели правила. Система международных стандартов логична и направлена на осуществление финансового учета. Российский учет основан на нормативных актах, лишь часть из которых (положения по бухгалтерскому учету) соответствуют аналогичным международным стандартам.

Предваряет МСФО раздел (документ) "Принципы", содержащий описание принципов, на основе которых разрабатываются стандарты. "Принципы" не являются МСФО и в силу этого не устанавливают стандартных решений по конкретным вопросам ведения учета и составления отчетности. Ничто в этом документе не подменяет какой-либо конкретный МСФО.

Основная цель "Принципов" состоит в том, что, если МСФО не отвечают на какой-либо вопрос, возникший при ведении учета и составлении отчетности на практике, составители отчетности должны руководствоваться "Принципами". В то же время в некоторых случаях "Принципы" могут вступать в противоречие с каким-либо МСФО. В этих случаях приоритет имеет конкретный стандарт финансовой отчетности, а не "Принципы".

Отечественные учет и отчетность, являющиеся по отношению к МСФО национальными учетом и отчетностью, регулируемыми законодательными и нормативными документами Российской Федерации, имеют ряд отличий от отчетности, составляемой по международным стандартам. Однако, как следует из представленной ниже таблицы, в части принципов формирования финансовой отчетности отличия крайне незначительны, среди них:

основные допущения и требования к финансовой отчетности сосредоточены в международных "Принципах", а в российских нормативных актах рассматриваются в нескольких положениях по бухгалтерскому учету (далее - РСБУ) (1/98 "Учетная политика организации", 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", 9/99 "Доходы организации", 10/99 "Расходы организации");

в "Принципах" представлены четыре способа оценки элементов финансовой отчетности, в разной степени и в разной комбинации использующиеся в финансовой отчетности (фактическая стоимость приобретения; восстановительная стоимость; возможная цена продажи (приобретения); дисконтированная стоимость), в российских стандартах бухгалтерского учета также упоминаются все эти способы оценки, однако дефиниции некоторых из них отсутствуют (дисконтированная стоимость).

     
   ———————————————————T————————————————————T————————————————————————¬
   |     Параметры    |        МСФО        |          РСБУ          |
   |     сравнения    |                    |                        |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |                        Общие положения                         |
   +——————————————————T————————————————————T————————————————————————+
   |Разработчик       |Независимая         |Государственный орган   |
   |стандартов        |организация         |исполнительной власти — |
   |                  |профессиональных    |Минфин России           |
   |                  |бухгалтеров         |                        |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |Объект учета      |Как                 |Индивидуальная          |
   |                  |консолидированная   |отчетность предприятий и|
   |                  |отчетность, так и   |организаций             |
   |                  |индивидуальная      |                        |
   |                  |отчетность компаний |                        |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |Отчетный период   |Финансовый год,     |Календарный год — с     |
   |                  |который может и не  |1 января по 31 декабря  |
   |                  |совпадать с         |включительно            |
   |                  |календарным годом   |                        |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |Валюта отчетности |Отчетность          |Бухгалтерская отчетность|
   |                  |составляется в      |составляется в валюте   |
   |                  |валюте,             |Российской Федерации    |
   |                  |функциональной для  |(п.16 ПБУ 4/99)         |
   |                  |компании, а конечное|                        |
   |                  |представление       |                        |
   |                  |отчетности может    |                        |
   |                  |быть выполнено в    |                        |
   |                  |любой другой валюте |                        |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |Профессиональное  |Практика ведения    |В большинстве случаев   |
   |суждение          |учета основана на   |отчетность основана на  |
   |                  |профессиональном    |нормативных актах       |
   |                  |суждении бухгалтера |                        |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |Принцип           |Изменение учетной   |Принятая организацией   |
   |постоянства       |политики компании   |учетная политика        |
   |учетной политики  |должно иметь        |применяется             |
   |                  |существенное        |последовательно от      |
   |                  |обоснование,        |одного отчетного года к |
   |                  |подразумевается     |другому (допущение      |
   |                  |переход в           |последовательности      |
   |                  |обязательном порядке|применения учетной      |
   |                  |от худшего подхода к|политики) (п.6 ПБУ 1/98)|
   |                  |лучшему             |Изменение учетной       |
   |                  |                    |политики организации    |
   |                  |                    |может производиться в   |
   |                  |                    |случае разработки       |
   |                  |                    |организацией новых      |
   |                  |                    |способов ведения        |
   |                  |                    |бухгалтерского учета.   |
   |                  |                    |Применение нового       |
   |                  |                    |способа ведения         |
   |                  |                    |бухгалтерского учета    |
   |                  |                    |предполагает более      |
   |                  |                    |достоверное             |
   |                  |                    |представление фактов    |
   |                  |                    |хозяйственной           |
   |                  |                    |деятельности в учете и  |
   |                  |                    |отчетности организации  |
   |                  |                    |или меньшую трудоемкость|
   |                  |                    |учетного процесса без   |
   |                  |                    |снижения степени        |
   |                  |                    |достоверности информации|
   |                  |                    |(п.16 ПБУ 1/98)         |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |                 Допущения, на которых основана                 |
   |                     финансовая отчетность                      |
   +——————————————————T————————————————————T————————————————————————+
   |Метод начисления  |Финансовая          |Факты хозяйственной     |
   |                  |отчетность          |деятельности относятся к|
   |                  |составляется по     |тому отчетному периоду, |
   |                  |методу начисления — |когда они имели место,  |
   |                  |результаты          |независимо от           |
   |                  |хозяйственных       |фактического времени    |
   |                  |операций признаются |поступления или выплаты |
   |                  |по факту их         |денежных средств,       |
   |                  |совершения          |связанных с этими       |
   |                  |                    |фактами (допущение      |
   |                  |                    |временной определенности|
   |                  |                    |факторов хозяйственной  |
   |                  |                    |деятельности) (п.6      |
   |                  |                    |ПБУ 1/98)               |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |Непрерывность     |Компания действует и|Организация будет       |
   |деятельности      |будет действовать в |продолжать свою         |
   |                  |обозримом будущем   |деятельность в обозримом|
   |                  |                    |будущем, и у нее        |
   |                  |                    |отсутствуют намерения и |
   |                  |                    |необходимость ликвидации|
   |                  |                    |или существенного       |
   |                  |                    |сокращения деятельности,|
   |                  |                    |и обязательства будут   |
   |                  |                    |погашаться в            |
   |                  |                    |установленном порядке   |
   |                  |                    |(допущение непрерывности|
   |                  |                    |деятельности) (п.6      |
   |                  |                    |ПБУ 1/98)               |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |Имущественная     |Данное допущение    |Активы и обязательства  |
   |обособленность    |отсутствует         |организации существуют  |
   |                  |                    |обособленно от активов и|
   |                  |                    |обязательств            |
   |                  |                    |собственников этой      |
   |                  |                    |организации и активов и |
   |                  |                    |обязательств других     |
   |                  |                    |организаций (п.6        |
   |                  |                    |ПБУ 1/98)               |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |Последовательность|Рассматривается как |Принятая организацией   |
   |применения учетной|общее положение     |учетная политика        |
   |политики          |                    |применяется             |
   |                  |                    |последовательно от      |
   |                  |                    |одного отчетного года к |
   |                  |                    |другому (п.6 ПБУ 1/98)  |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |       Качественные характеристики финансовой отчетности        |
   +——————————————————T————————————————————T————————————————————————+
   |Понятность        |Доступность для     |Данная характеристика   |
   |                  |понимания           |четко не сформулирована |
   |                  |пользователями      |                        |
   |                  |отчетности.         |                        |
   |                  |Необходимость полно |                        |
   |                  |и всесторонне       |                        |
   |                  |пояснять природу и  |                        |
   |                  |содержание отдельных|                        |
   |                  |показателей,        |                        |
   |                  |особенно сложных для|                        |
   |                  |понимания           |                        |
   |                  |пользователями      |                        |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |Уместность        |Информация влияет на|Данная характеристика   |
   |                  |экономические       |четко не сформулирована |
   |                  |решения             |                        |
   |                  |пользователей,      |                        |
   |                  |помогая им оценивать|                        |
   |                  |прошлые, настоящие и|                        |
   |                  |будущие события,    |                        |
   |                  |подтверждать или    |                        |
   |                  |исправлять прошлые  |                        |
   |                  |оценки. В некоторых |                        |
   |                  |случаях одного      |                        |
   |                  |характера информации|                        |
   |                  |может быть          |                        |
   |                  |достаточно, чтобы   |                        |
   |                  |признать ее уместной|                        |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |Существенность    |Информация считается|Показатели об отдельных |
   |                  |существенной, если  |активах, обязательствах,|
   |                  |пропуск или         |доходах, расходах и     |
   |                  |искажение информации|хозяйственных операциях |
   |                  |могут повлиять на   |должны приводиться в    |
   |                  |экономические       |бухгалтерской отчетности|
   |                  |решения. На практике|обособленно в случае их |
   |                  |перечень статей     |существенности и если   |
   |                  |отчетности и порог  |без знания о них        |
   |                  |существенности      |заинтересованными       |
   |                  |определяются исходя |пользователями          |
   |                  |из объективной      |невозможна оценка       |
   |                  |необходимости для   |финансового положения   |
   |                  |той или иной        |организации или         |
   |                  |компании            |финансовых результатов  |
   |                  |                    |ее деятельности (п.11   |
   |                  |                    |ПБУ 4/99)               |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |                Надежность финансовой отчетности                |
   +——————————————————T————————————————————T————————————————————————+
   |Правдивое         |Информация должна   |Четко не сформулировано |
   |представление     |правдиво            |                        |
   |                  |представлять        |                        |
   |                  |операции и прочие   |                        |
   |                  |события, которые она|                        |
   |                  |либо должна         |                        |
   |                  |представлять, либо  |                        |
   |                  |от нее обоснованно  |                        |
   |                  |ожидается, что она  |                        |
   |                  |будет это           |                        |
   |                  |представлять        |                        |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |Преобладание      |Операции отражаются |Отражение в             |
   |сущности над      |в соответствии с их |бухгалтерском учете     |
   |формой            |сущностью и         |факторов хозяйственной  |
   |                  |экономической       |деятельности исходя не  |
   |                  |реальностью, а не   |столько из их правовой  |
   |                  |только их           |формы, сколько из       |
   |                  |юридической формой  |экономического          |
   |                  |                    |содержания фактов и     |
   |                  |                    |условий хозяйствования  |
   |                  |                    |(требование приоритета  |
   |                  |                    |содержания перед формой)|
   |                  |                    |(п.7 ПБУ 1/98)          |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |Нейтральность     |Отчетность не должна|При формировании        |
   |                  |оказывать влияние на|бухгалтерской отчетности|
   |                  |принятие решения или|организацией должна быть|
   |                  |формирование        |обеспечена нейтральность|
   |                  |суждения с целью    |информации, содержащейся|
   |                  |достижения          |в ней, т.е. исключено   |
   |                  |определенного       |одностороннее           |
   |                  |результата          |удовлетворение интересов|
   |                  |                    |одних групп             |
   |                  |                    |пользователей           |
   |                  |                    |бухгалтерской отчетности|
   |                  |                    |перед другими (п.7      |
   |                  |                    |ПБУ 4/99)               |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |Осмотрительность  |Активы или доходы не|Большая готовность к    |
   |                  |должны быть         |признанию в             |
   |                  |завышены,           |бухгалтерском учете     |
   |                  |обязательства или   |расходов и обязательств,|
   |                  |расходы не должны   |чем возможных доходов и |
   |                  |быть занижены.      |активов, не допуская    |
   |                  |Предпринимаются все |создания скрытых        |
   |                  |необходимые меры для|резервов (требование    |
   |                  |снятия              |осмотрительности) (п.7  |
   |                  |неопределенности во |ПБУ 1/98)               |
   |                  |избежание этого     |                        |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |Полнота           |Информация должна   |Полнота отражения в     |
   |                  |быть полной с учетом|бухгалтерском учете всех|
   |                  |существенности и    |фактов хозяйственной    |
   |                  |затрат на нее       |деятельности (требование|
   |                  |                    |п.7 ПБУ 1/98)           |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |Сопоставимость    |Пользователи должны |По каждому числовому    |
   |                  |иметь возможность   |показателю бухгалтерской|
   |                  |сопоставлять        |отчетности, кроме       |
   |                  |отчетность за разные|отчета, составляемого за|
   |                  |периоды, сравнивать |первый отчетный период, |
   |                  |отчетность разных   |должны быть приведены   |
   |                  |компаний            |данные минимум за       |
   |                  |                    |два года — отчетный и   |
   |                  |                    |предшествующий отчетному|
   |                  |                    |(п.10 ПБУ 4/99)         |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |              Ограничения уместности и надежности               |
   +——————————————————T————————————————————T————————————————————————+
   |Своевременность   |Компания должна быть|Своевременное отражение |
   |                  |в состоянии         |фактов хозяйственной    |
   |                  |выпустить отчетность|деятельности в          |
   |                  |в течение 6 месяцев |бухгалтерском учете и   |
   |                  |с отчетной даты, при|бухгалтерской отчетности|
   |                  |этом должен быть    |(требование             |
   |                  |достигнут баланс    |своевременности) (п.7   |
   |                  |между надежностью и |ПБУ 1/98)               |
   |                  |уместностью         |                        |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |Баланс между      |Выгоды, извлекаемые |Рациональное ведение    |
   |выгодами и        |из информации,      |бухгалтерского учета    |
   |затратами         |должны превышать    |исходя из условий       |
   |                  |затраты на ее       |хозяйственной           |
   |                  |получение           |деятельности и величины |
   |                  |                    |организации (требование |
   |                  |                    |рациональности) (п.7    |
   |                  |                    |ПБУ 1/98)               |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |Баланс между      |Компромисс между    |Требование              |
   |качественными     |качественными       |рациональности (п.7     |
   |характеристиками  |характеристиками    |ПБУ 1/98)               |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |Достоверное и     |Применение          |Достоверной и полной    |
   |объективное       |качественных        |считается бухгалтерская |
   |представление     |характеристик и     |отчетность,             |
   |                  |стандартов          |сформированная исходя из|
   |                  |обеспечивают        |правил, установленных   |
   |                  |достоверность и     |нормативными актами по  |
   |                  |объективность       |бухгалтерскому учету    |
   |                  |информации,         |(п.6 ПБУ 4/99)          |
   |                  |отражаемой в        |                        |
   |                  |отчетности          |                        |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |Признание         |Объект признается в |Данное ограничение четко|
   |элементов         |качестве объекта    |не сформулировано       |
   |финансовой        |учета, если,        |                        |
   |отчетности        |во—первых,          |                        |
   |                  |существует          |                        |
   |                  |вероятность         |                        |
   |                  |получения (потери)  |                        |
   |                  |экономических выгод;|                        |
   |                  |во—вторых, объект   |                        |
   |                  |имеет стоимость,    |                        |
   |                  |которая может быть  |                        |
   |                  |надежно измерена    |                        |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |                 Элементы финансовой отчетности                 |
   +——————————————————T————————————————————T————————————————————————+
   |Активы            |Ресурсы,            |Данный элемент          |
   |                  |контролируемые      |отчетности четко не     |
   |                  |компанией в         |сформулирован           |
   |                  |результате событий  |                        |
   |                  |прошлых периодов, от|                        |
   |                  |которых компания    |                        |
   |                  |ожидает             |                        |
   |                  |экономической выгоды|                        |
   |                  |в будущем           |                        |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |Обязательства     |Текущая             |Данный элемент          |
   |                  |задолженность       |отчетности четко не     |
   |                  |компании,           |сформулирован           |
   |                  |образовавшаяся в    |                        |
   |                  |результате прошлых  |                        |
   |                  |событий, погашение  |                        |
   |                  |которой приведет к  |                        |
   |                  |оттоку ресурсов,    |                        |
   |                  |содержащих          |                        |
   |                  |экономическую выгоду|                        |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |Капитал           |Активы за вычетом   |Данный элемент          |
   |                  |обязательств        |отчетности четко не     |
   |                  |                    |сформулирован           |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |Доходы            |Приращение          |Доходами организации    |
   |                  |экономических выгод |признается увеличение   |
   |                  |в течение отчетного |экономических выгод в   |
   |                  |периода в форме     |результате поступления  |
   |                  |увеличения активов  |активов (денежных       |
   |                  |или уменьшения      |средств, иного          |
   |                  |обязательств, что   |имущества) и (или)      |
   |                  |выражается в        |погашения обязательств, |
   |                  |увеличении капитала |приводящее к увеличению |
   |                  |(отличного от       |капитала этой           |
   |                  |вкладов             |организации, за         |
   |                  |собственников)      |исключением вкладов     |
   |                  |                    |участников              |
   |                  |                    |(собственников          |
   |                  |                    |имущества) (п.2         |
   |                  |                    |ПБУ 9/99)               |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |Расходы           |Уменьшение          |Расходами организации   |
   |                  |экономических выгод |признается уменьшение   |
   |                  |в течение отчетного |экономических выгод в   |
   |                  |периода в форме     |результате выбытия      |
   |                  |уменьшения активов  |активов (денежных       |
   |                  |или увеличения      |средств, иного          |
   |                  |обязательств, что   |имущества) и (или)      |
   |                  |отражается в        |возникновения           |
   |                  |уменьшении капитала |обязательств, приводящее|
   |                  |(отличного от       |к уменьшению капитала   |
   |                  |изъятия капитала    |этой организации, за    |
   |                  |собственниками)     |исключением уменьшения  |
   |                  |                    |вкладов по решению      |
   |                  |                    |участников              |
   |                  |                    |(собственников          |
   |                  |                    |имущества) (п.2         |
   |                  |                    |ПБУ 10/99)              |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |             Оценка элементов финансовой отчетности             |
   +——————————————————T————————————————————T————————————————————————+
   |Оценка            |Процесс определения |При оценке статей       |
   |                  |денежных сумм, по   |бухгалтерской отчетности|
   |                  |которым элементы    |организация должна      |
   |                  |финансовой          |обеспечить соблюдение   |
   |                  |отчетности должны   |допущений и требований, |
   |                  |признаваться и      |предусмотренных         |
   |                  |вноситься в баланс и|ПБУ 1/98.               |
   |                  |в отчет о прибылях и|Бухгалтерский баланс    |
   |                  |убытках. Для этого  |должен включать числовые|
   |                  |требуется выбрать   |показатели в            |
   |                  |конкретный метод    |нетто—оценке, т.е. за   |
   |                  |оценки              |вычетом регулирующих    |
   |                  |                    |величин, которые должны |
   |                  |                    |раскрываться в          |
   |                  |                    |пояснениях к            |
   |                  |                    |бухгалтерскому балансу и|
   |                  |                    |отчету о прибылях и     |
   |                  |                    |убытках.                |
   |                  |                    |Правила оценки отдельных|
   |                  |                    |статей бухгалтерской    |
   |                  |                    |отчетности              |
   |                  |                    |устанавливаются         |
   |                  |                    |соответствующими ПБУ    |
   |                  |                    |(п.п.32, 35, 36         |
   |                  |                    |ПБУ 4/99)               |
   +——————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   |Методы оценки     |Фактическая         |Применяется для учета   |
   |                  |стоимость           |материально—            |
   |                  |приобретения        |производственных запасов|
   |                  |является наиболее   |(ПБУ 5/01), основных    |
   |                  |широко принятым     |средств (ПБУ 6/01),     |
   |                  |компаниями методом  |нематериальных активов  |
   |                  |определения         |(ПБУ 14/2000),          |
   |                  |стоимости. Обычно   |финансовых вложений     |
   |                  |используется в      |(ПБУ 19/02) и др.       |
   |                  |комбинации с другими|                        |
   |                  |методами оценки     |                        |
   |                  +————————————————————+————————————————————————+
   |                  |Восстановительная   |Применяется для         |
   |                  |стоимость           |переоценки стоимости    |
   |                  |                    |основных средств (п.15  |
   |                  |                    |ПБУ 6/01)               |
   |                  +————————————————————+————————————————————————+
   |                  |Возможная цена      |Материально—            |
   |                  |продажи (погашения) |производственные запасы,|
   |                  |                    |которые морально        |
   |                  |                    |устарели, полностью или |
   |                  |                    |частично потеряли свое  |
   |                  |                    |первоначальное качество |
   |                  |                    |либо текущая рыночная   |
   |                  |                    |стоимость, стоимость    |
   |                  |                    |продажи которых         |
   |                  |                    |снизилась, отражаются в |
   |                  |                    |бухгалтерском балансе на|
   |                  |                    |конец отчетного года за |
   |                  |                    |вычетом резерва под     |
   |                  |                    |снижение стоимости      |
   |                  |                    |материальных ценностей  |
   |                  |                    |(п.25 ПБУ 5/01)         |
   |                  +————————————————————+————————————————————————+
   |                  |Дисконтированная    |По долговым ценным      |
   |                  |стоимость           |бумагам и               |
   |                  |                    |предоставленным займам  |
   |                  |                    |организация может       |
   |                  |                    |составлять расчет их    |
   |                  |                    |оценки по               |
   |                  |                    |дисконтированной        |
   |                  |                    |стоимости. При этом     |
   |                  |                    |записи в бухгалтерским  |
   |                  |                    |учете не производятся   |
   |                  |                    |(п.23 ПБУ 19/02)        |
   L——————————————————+————————————————————+—————————————————————————
   

Таким образом, проведенный сравнительный анализ показывает, что основа формирования учета и отчетности в международных и российских стандартах во многом схожа. Тем не менее существуют различия, которые потребуют серьезного внимания составителей и пользователей этой отчетности.

Л.Сотникова

Д. э. н.

ВЗФЭИ

Подписано в печать

17.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——