"Новая бухгалтерия", N 12, 2004

АГЕНТСКИЙ ДОГОВОР: КТО ПЛАТИТ ЕНВД?

Стороны заключили агентский договор. В регионе, где осуществляет деятельность агент, введена система налогообложения в виде ЕНВД. Кто должен уплачивать ЕНВД? Об этом вы узнаете из этой статьи.

Сущность агентского договора

Отношения сторон по агентскому договору регулируются гл.52 "Агентирование" Гражданского кодекса РФ.

Согласно ст.1005 ГК РФ по агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала (клиента) юридические и иные действия от имени и за счет принципала либо от своего имени, но за счет принципала.

При этом в соответствии со ст.1011 ГК РФ к агентскому договору, по условиям которого агент действует от имени и за счет принципала, применяются правила, предусмотренные гл.49 "Договор поручения" ГК РФ, а к агентскому договору, по условиям которого агент действует от своего имени, но за счет принципала, - правила, предусмотренные гл.51 "Договор комиссии" ГК РФ.

Таким образом, по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент (хотя бы принципал и был назван в сделке и вступил с третьим лицом в отношения по исполнению сделки).

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Из указанных положений Гражданского кодекса РФ следует, что возникновение прав и обязанностей у той или иной стороны агентского договора зависит прежде всего от условий, на которых заключен такой договор, и в первую очередь от условия, определяющего сторону сделки (агент или принципал), от имени которой будут совершаться юридические и иные действия. От этого будет зависеть и порядок налогообложения доходов от деятельности в рамках агентского договора.

Представим себе ситуацию, при которой вид предпринимательской деятельности, осуществляемый в рамках такого договора, переведен на ЕНВД. Тогда у организаций, заключивших агентский договор, и возникает вопрос: какая из сторон договора будет являться плательщиком ЕНВД?

Ответ на этот вопрос содержится в Письмах Минфина России от 06.05.2004 N 04-05-12/23 и от 11.06.2004 N 03-05-12/51. В них Минфин дал критерии, по которым определяется сторона, которая должна платить ЕНВД, а также определил, что объект торговли должен принадлежать плательщику ЕНВД на праве собственности или аренды.

Рассмотрим позицию Минфина на предмет ее применения в практической деятельности организаций.

Объект налогообложения при уплате ЕНВД

Согласно ст.346.26 НК РФ единый налог на вмененный доход может применяться по решению субъекта РФ в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:

1) оказание бытовых услуг;

2) оказание ветеринарных услуг;

3) оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

4) розничная торговля через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты, в том числе не имеющие стационарной торговой площади, за наличный расчет, а также с использованием платежных карт;

5) оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (введен в действие с 1 октября 2004 г. Федеральным законом РФ от 20.07.2004 N 65-ФЗ);

6) оказание услуг общественного питания (с площадью зала не более 150 кв. м);

7) оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов (при эксплуатации не более 20 транспортных средств).

Больше всего вопросов возникает в случае применения агентских договоров в розничной торговле.

Налоговый кодекс РФ не ставит обязанность применения "вмененки" в зависимость от того, кто продает товар - собственник или посредник. Важна лишь форма расчета - наличная и площадь торгового зала - не более 150 кв. м.

Однако в случае заключения посреднического договора положения гл.26.3 НК РФ нужно рассматривать во взаимосвязи с нормами Гражданского кодекса РФ.

То есть обязанность применения ЕНВД зависит от того, кто приобретает права и обязанности по агентскому договору.

Если агент оказывает услуги принципалу (клиенту) посредством продажи товаров в розничной торговле от своего имени, то его деятельность подпадает под ЕНВД.

Но если договором определено, что агент совершает сделки от имени и за счет принципала, то он в данном случае является лишь исполнителем договора и обязанность по уплате ЕНВД возникает у принципала.

Представители Минфина России считают, что важным моментом является также и то, кому принадлежат права на площадь помещения (магазина), посредством которой осуществляется торговля.

Статьей 346.29 НК РФ определено, что объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика, т.е. потенциально возможный доход (ст.346.27 НК РФ), который зависит от вида предпринимательской деятельности.

Обстоятельством, с которым Налоговый кодекс РФ связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате ЕНВД, является осуществление налогоплательщиком деятельности в сфере розничной торговли через принадлежащий ему на определенных правах (собственность, аренда и т.п.) объект торговли.

Так, согласно ст.346.27 НК РФ под площадью торгового зала понимается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов на указанный объект, имеющихся у налогоплательщика. К таким документам относятся: договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, договор аренды (субаренды) нежилого помещения и т.п.

Из всего вышесказанного Минфин России делает следующие выводы.

Агент подлежит переводу на ЕНВД, если:

1) сделка по агентскому договору совершается агентом от своего имени и за счет принципала;

2) объект торговли принадлежит агенту на правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.).

Уплачивать ЕНВД должен принципал, если:

1) сделка будет совершаться агентом от имени и за счет принципала;

2) объект торговли принадлежит (используется) принципалу на правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.).

Доходы, извлекаемые принципалом от розничной торговли, осуществляемой от его имени через объект торговли, принадлежащий агенту, не облагаются ЕНВД, а подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (или с применением упрощенной системы налогообложения).

Стоит ли слепо следовать указаниям Минфина?

Нельзя не отметить, что согласно приведенным выше разъяснениям Минфина России возможна и такая ситуация, когда при реализации товара в розницу обязанность платить ЕНВД "теоретически" не возникает ни у одной из сторон агентского договора.

Такая ситуация, например, может возникнуть, если магазин (объект торговли) принадлежит агенту, а договор заключен с формулировкой "от имени и за счет принципала".

Но, на наш взгляд, хотя "теоретически" ситуация, когда ЕНВД не платит никто, и возможна, на практике это вряд ли может быть реализовано.

Во-первых, возникают вопросы, связанные с использованием контрольно-кассовой техники <*> (ККТ): кому принадлежит ККТ и от чьего имени пробивается кассовый чек?

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. статью А. Кузнецова "ККМ теперь нужна всем" в журнале "Новая бухгалтерия" N 2 (8) за 2003 г. (с. 100 - 105).

Вероятнее всего, в данном случае кассовый аппарат зарегистрирован на ту организацию, которая непосредственно осуществляет торговлю, т.е. на агента. Кассовый чек покупателю соответственно также пробивается от его имени, а не от имени принципала, даже если агентским договором определено, что сделка осуществляется "от имени и за счет принципала".

Во-вторых, реализуется товар в розницу за наличный расчет, т.е. фактически осуществляется деятельность, которая подпадает под ЕНВД, и, на наш взгляд, налоговые органы навряд ли согласятся с тем, что плательщиком налога в данном случае не будет являться ни одна из сторон договора.

Поэтому применять такую конструкцию договора на практике мы бы не советовали. Ведь очевидно, что ее единственной целью является "оптимизация налогообложения", что может быть расценено налоговыми органами как недобросовестность налогоплательщика.

На практике розничная торговля за наличный расчет, как правило, осуществляется на торговой площади (объекте торговли), которая принадлежит продавцу, т.е. агенту. При реализации (продаже) товара используется ККТ, которая также принадлежит агенту, и от его же имени пробивается контрольно-кассовый чек, т.е. фактически торгует агент.

В данном случае, на наш взгляд, можно утверждать, что на практике деятельность, облагаемую ЕНВД (согласно определениям гл.26 НК РФ), осуществляет именно агент, а не принципал.

Но согласно разъяснениям Минфина России плательщиком ЕНВД будет являться принципал, если ему принадлежит объект торговли и агентский договор заключен на тех условиях, что агент является поручителем принципала и действует от его имени и за его счет.

Однако представить себе такую ситуацию, когда посредник (агент) осуществляет торговую деятельность по условиям агентского договора посредством объекта торговли, который ему не принадлежит, практически невозможно.

На наш взгляд, разъяснения Минфина России носят чисто "теоретический" характер и по сути своей не применимы на практике, так как противоречат определениям предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, приведенным в Налоговом кодексе РФ.

Несмотря на очевидные противоречия между действующим законодательством и мнением Минфина России, следует отметить, что разъяснения, данные в соответствующих Письмах Минфина, хотя и не имеют статуса нормативных документов, но руководствоваться ими при заключении договоров и выборе режима налогообложения можно.

В случае разногласий и споров официальные документы такого рода принимаются налоговыми и судебными органами в качестве весомого аргумента, освобождающего организацию от налоговой ответственности, т.е. от штрафа (ст.111 НК РФ). Однако это не освобождает организацию от обязанности доплаты в бюджет необходимой суммы налога и пени.

Поэтому, трезво оценив конкретную ситуацию, взвесив все "за" и "против", агент и принципал могут в рамках закона сами выбирать ту систему налогообложения, которая им выгодна, правильно составив агентский договор. Но при этом каждой из сторон договора нужно быть готовой отстаивать свою позицию перед налоговыми органами, может быть, даже в судебном порядке.

И.Горшкова

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

16.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——