"Все о налогах", N 12, 2004

НЕКОТОРЫЕ ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ

УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Общие условия

В соответствии с Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ) упрощенная система налогообложения (УСН) является специальным налоговым режимом, применяемым налогоплательщиками на добровольной основе.

При применении упрощенной системы налогообложения налогоплательщики уплачивают единый налог, исчисленный по результатам их хозяйственной деятельности за налоговый период (без учета деятельности, переведенной на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход), с уплатой которого с них не взимаются налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных индивидуальными предпринимателями от осуществляемой ими предпринимательской деятельности), налог на добавленную стоимость (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого индивидуальными предпринимателями для осуществления предпринимательской деятельности) и единый социальный налог с доходов, полученных индивидуальными предпринимателями, а также с выплат и иных вознаграждений, начисляемых налогоплательщиками в пользу нанятых ими физических лиц.

При этом налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от обязанности по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, предусмотренной Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в ред. от 29.06.2004, далее - Закон N 167-ФЗ), а также от обязанности по уплате иных установленных на территории Российской Федерации налогов.

Кроме того, при применении упрощенной системы налогообложения налогоплательщики не освобождаются от обязанностей налоговых агентов, предусмотренных ст.24 НК РФ, а также от обязанностей по ведению кассовых операций в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40, и от обязанностей, предусмотренных Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

Налогоплательщики единого налога

Налогоплательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном гл.26.2 НК РФ.

Согласно ст.11 НК РФ организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Согласно п.1 ст.48 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.

Таким образом, при соблюдении условий и ограничений, предусмотренных п.п.2 и 3 ст.346.12 НК РФ, иностранные и некоммерческие организации вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях с коммерческими организациями и индивидуальными предпринимателями.

Кроме того, при применении положений гл.26.2 НК РФ надо иметь в виду следующее.

В соответствии со ст.1 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (далее - Закон N 63-ФЗ) адвокатской деятельностью является квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на профессиональной основе лицами, получившими статус адвоката в порядке, установленном данным Федеральным законом, физическим и юридическим лицам в целях защиты их прав, свобод и интересов, а также обеспечения доступа к правосудию.

Адвокатская деятельность не является предпринимательской.

Единственным документом, подтверждающим статус адвоката, является выданное претенденту квалификационной комиссией удостоверение (ст.15 Закона N 63-ФЗ).

В соответствии со ст.21 Закона N 63-ФЗ адвокат, принявший решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально, учреждает адвокатский кабинет, который не является юридическим лицом.

Адвокаты, учредившие адвокатское бюро, заключают между собой партнерский договор. Адвокатское бюро не может быть преобразовано в коммерческую организацию или любую иную некоммерческую организацию, за исключением случаев преобразования адвокатского бюро в коллегию адвокатов (ст.23 Закона N 63-ФЗ).

Учитывая изложенное и принимая во внимание то обстоятельство, что Законом N 63-ФЗ деятельность адвокатских бюро не признается предпринимательской деятельностью, а сами адвокатские бюро не отнесены к юридическим лицам (организациям), действие упрощенной системы налогообложения на них не распространяется.

Вместе с тем, поскольку в соответствии со ст.11 НК РФ адвокаты, учредившие в установленном порядке адвокатские кабинеты, признаются индивидуальными предпринимателями и при этом не поименованы в ст.346.12 НК РФ, они вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях.

Право перехода на упрощенную систему налогообложения предоставляется организациям, получившим по итогам 9 месяцев года, предшествующего году, начиная с которого организации переходят на УСН, доходы от реализации (без учета НДС), определяемые в соответствии со ст.249 НК РФ, в размере, не превышающем 11 млн руб.

Индивидуальные предприниматели вправе перейти на упрощенную систему налогообложения независимо от размера полученных ими за указанный период времени доходов от предпринимательской деятельности.

Кроме того, следует отметить, что в соответствии с п.4 ст.346.12 НК РФ налогоплательщики, переведенные по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом установленные гл.26.2 НК РФ ограничения по переходу на упрощенную систему налогообложения (размер полученных организациями за 9 месяцев года, предшествующего году, с которого осуществлялся переход на УСН, доходов от реализации, численность работников и стоимость основных средств и нематериальных активов) определяются в отношении таких налогоплательщиков исходя из всех осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.

Не вправе применять упрощенную систему налогообложения:

1. Организации, имеющие филиалы и представительства.

В соответствии со ст.55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительства и филиалы являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Согласно ст.11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (места, созданные на срок более одного месяца).

Таким образом, право перехода на упрощенную систему налогообложения не предоставляется организациям, которые имеют обособленные подразделения, являющиеся юридическими лицами, наделенные имуществом, а также функциями филиалов и представительств и указанные в качестве таковых в учредительных документах создавших их организаций.

Организации, имеющие иные обособленные подразделения, вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях.

2. Банки.

3. Страховщики.

Отношения между лицами, осуществляющими виды деятельности в сфере страхового дела, или с их участием, отношения по осуществлению государственного надзора за деятельностью субъектов страхового дела, а также иные отношения, связанные с организацией страхового дела, регулируются Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (в ред. от 20.07.2004, далее - Закон N 4015-1).

Согласно ст.4.1 Закона N 4015-1 участниками отношений, регулируемых данным Законом, являются, в частности, страховые организации (страховщики), страховые агенты и страховые брокеры.

Страховщиками признаются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном данным Законом порядке (ст.6 Закона N 4015-1).

Согласно ст.8 Закона N 4015-1 страховыми агентами признаются граждане Российской Федерации, осуществляющие свою деятельность на основании гражданско-правового договора, или российские юридические лица (коммерческие организации), представляющие страховщика в отношениях со страхователем по поручению страховщика в соответствии с предоставленными полномочиями, а страховыми брокерами - граждане Российской Федерации, зарегистрированные в установленном законодательством Российской Федерации порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, или российские юридические лица (коммерческие организации), представляющие страхователя в отношениях со страховщиком по поручению страхователя или осуществляющие от своего имени посредническую деятельность по оказанию услуг, связанных с заключением договоров страхования или договоров перестрахования.

В соответствии со ст.971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Согласно ст.1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Таким образом, деятельность, осуществляемая страховыми агентами (российскими организациями и индивидуальными предпринимателями) и страховыми брокерами (российскими организациями и индивидуальными предпринимателями) на основе заключенных со страховщиками (страхователями) договоров поручения либо агентских договоров, следует рассматривать как вспомогательную деятельность в сфере страхового дела, а самих страховых агентов и страховых брокеров - как посредников (доверенных лиц) в правоотношениях между страховщиками и страхователями.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание то обстоятельство, что вспомогательная деятельность в сфере страхового дела гл.26.2 НК РФ не отнесена к видам предпринимательской деятельности, не подпадающим под действие УСН, страховые агенты, действующие от имени и по поручению страховщиков, а также страховые брокеры, действующие от своего имени и по поручению страховщиков (страхователей), вправе перейти на упрощенную систему налогообложения результатов их деятельности на общих с другими налогоплательщиками основаниях.

4. Негосударственные пенсионные фонды.

5. Инвестиционные фонды.

6. Профессиональные участники рынка ценных бумаг.

Особенности создания и деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг регулируются Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (в ред. от 28.07.2004, далее - Закон N 39-ФЗ).

В соответствии со ст.2 профессиональными участниками рынка ценных бумаг являются юридические лица, которые осуществляют виды деятельности, указанные в гл.2 Закона N 39-ФЗ.

Исходя из этого индивидуальные предприниматели, осуществляющие на основе выданных им налоговыми органами документов, подтверждающих их государственную регистрацию в этом качестве, деятельность, направленную на извлечение доходов от сделок купли-продажи ценных бумаг на биржевом и внебиржевом рынке ценных бумаг, вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих с другими налогоплательщиками основаниях.

7. Ломбарды.

8. Организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых.

К подакцизным товарам относятся товары, перечисленные в п.1 ст.181 НК РФ.

К полезным ископаемым относится продукция добывающих отраслей промышленности, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельно добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

К общераспространенным полезным ископаемым относятся полезные ископаемые, включенные в региональные перечни общераспространенных полезных ископаемых, определяемые органами государственной власти Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования совместно с субъектами Российской Федерации (ст.3 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", в ред. от 22.08.2004).

9. Организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом.

10. Нотариусы, занимающиеся частной практикой.

11. Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции.

В соответствии со ст.2 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (в ред. от 29.06.2004) соглашение о разделе продукции является договором, на основании которого Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (инвестору) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями данного Федерального закона.

12. Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с гл.26.1 НК РФ.

13. Организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%.

Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.

В соответствии со ст.48 ГК РФ в связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество. К юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы. К юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также финансируемые собственником учреждения. К юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) не имеют имущественных прав, относятся общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы).

К коммерческим организациям с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом относятся хозяйственные товарищества и общества. Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности (ст.66 ГК РФ).

Унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество.

В отличие от хозяйственных товариществ и обществ имущество муниципального унитарного предприятия принадлежит ему на праве хозяйственного ведения, является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия (п.1 ст.113 ГК РФ, ст.2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях", далее - Закон N 161-ФЗ).

Учредителем муниципального унитарного предприятия является муниципальное образование (ст.8 Закона N 161-ФЗ). Муниципальные предприятия и организации входят в состав муниципальной собственности (п.1 ст.29 Федерального закона от 28.08.1995 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", в ред. от 08.12.2003).

Органы местного самоуправления управляют муниципальной собственностью и осуществляют от имени муниципального образования права собственника в отношении имущества, входящего в состав муниципальной собственности.

К муниципальным образованиям относятся городское, сельское поселение, несколько поселений, объединенных общей территорией, часть поселения, иная населенная территория, в пределах которых осуществляется местное самоуправление, имеются муниципальная собственность, местный бюджет и выборные органы местного самоуправления.

С учетом того, что муниципальное образование не может быть признано организацией в том смысле, в котором ст.11 НК РФ использует указанный термин, и имущество муниципального унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям), данные организации вправе применять упрощенную систему налогообложения.

По аналогичным основаниям данное право распространяется и на государственные унитарные предприятия.

14. Организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

В целях перехода на упрощенную систему налогообложения и дальнейшего ее применения средняя численность нанятых налогоплательщиками работников определяется ими по состоянию на 1 октября года, в котором такие налогоплательщики подают заявление о переходе на УСН, и далее по итогам каждого отчетного (налогового) периода по единому налогу применительно к Порядку заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, введенному в действие с 1 января 2004 г. (утв. Постановлением Госкомстата России от 01.12.2003 N 105).

15. Организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб.

Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется налогоплательщиками-организациями по состоянию на 1-е число месяца, в котором ими подано заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, и далее по итогам каждого отчетного (налогового) периода по единому налогу.

Что касается налогоплательщиков, получивших в периоде применения общего режима налогообложения освобождение от исполнения обязанностей по уплате налога на добавленную стоимость, то следует отметить, что п.п.2 и 3 ст.346.12 НК РФ установлен исчерпывающий перечень условий и ограничений, при несоблюдении которых налогоплательщики лишаются права на применение упрощенной системы налогообложения.

Наличие у налогоплательщиков освобождения от исполнения обязанностей по уплате налога на добавленную стоимость гл.26.2 НК РФ к таким условиям и ограничениям не отнесено.

В связи с этим налогоплательщики, имеющие на дату перехода на упрощенную систему налогообложения такое освобождение, вправе применять данный специальный налоговый режим на общих с другими налогоплательщиками основаниях.

Порядок и условия перехода

на упрощенную систему налогообложения

и возврата к общеустановленной

системе налогообложения

Переход налогоплательщиков на упрощенную систему налогообложения осуществляется в заявительном порядке.

В период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, с которого налогоплательщик изъявил желание применять УСН, им подается в налоговый орган по месту своего нахождения (для организаций) или по месту жительства (для индивидуальных предпринимателей) заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения по рекомендуемой форме N 26.2-1, утвержденной Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 (в ред. Приказа МНС России от 07.07.2004 N САЭ-3-22/414@).

Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые будет применена упрощенная система налогообложения. В случае принятия решения об изменении ранее избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на УСН налогоплательщик обязан в письменном виде уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, с которого им впервые будет применена упрощенная система налогообложения.

Вновь созданными организациями и вновь зарегистрированными индивидуальными предпринимателями заявления по форме N 26.2-1 подаются одновременно с подачей пакета документов для их государственной регистрации и постановки на учет.

В этом случае данные организации и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента их государственной регистрации.

Каких-либо дополнительных условий и ограничений по процедуре перехода на УСН для данной категории налогоплательщиков Налоговым кодексом не установлено.

Поэтому налогоплательщики - физические лица, прошедшие в течение календарного года перерегистрацию в качестве индивидуальных предпринимателей в связи с возобновлением ранее прекращенной ими предпринимательской деятельности, вправе перейти на упрощенную систему налогообложения в указанном выше порядке.

По результатам рассмотрения поданных налогоплательщиками заявлений по форме N 26.2-1 налоговые органы в месячный срок со дня их поступления (пп.8.1.5 Типовой инструкции по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утвержденной Приказом Росархива от 27.11.2000 N 68) в письменном виде уведомляют налогоплательщиков о возможности либо о невозможности применения упрощенной системы налогообложения (формы уведомлений N N 26.2-2 и 26.2-3 в ред. Приказа МНС России от 07.07.2004).

В случае изменения решения о переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик вправе до начала года (налогового периода по единому налогу), с которого предполагает перейти на применение УСН, отозвать ранее поданное им заявление. Исчисление и уплата налогов таким налогоплательщиком будут осуществляться в очередном календарном году в общеустановленном порядке, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Если же налогоплательщиком до начала налогового периода по единому налогу ранее поданное им заявление не было отозвано, то данный налогоплательщик считается перешедшим с начала года (налогового периода по единому налогу) на упрощенную систему налогообложения.

При этом следует иметь в виду, что налогоплательщик, перешедший на упрощенную систему налогообложения, не вправе отказаться от ее применения и перейти на иную систему налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде ЕНВД) до окончания налогового периода.

Вместе с тем если по итогам отчетного (налогового) периода полученные налогоплательщиком от видов деятельности, переведенных на упрощенную систему налогообложения, доходы превысят 15 млн руб. и (или) остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов налогоплательщика-организации превысит 100 млн руб. и (или) налогоплательщиком будут нарушены другие условия и ограничения, предусмотренные ст.346.12 НК РФ, то такой налогоплательщик обязан перейти на общеустановленную систему налогообложения с начала того квартала, в котором им было допущено данное превышение (нарушение).

Об утрате права на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения и переходе на общеустановленную систему налогообложения налогоплательщик обязан в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором им было допущено превышение (нарушение) указанных выше условий и ограничений, в письменном виде сообщить в налоговый орган (рекомендуемая форма сообщения N 26.2-5 в ред. Приказа МНС России от 07.07.2004).

По окончании налогового периода по единому налогу налогоплательщик вправе добровольно отказаться от применения упрощенной системы налогообложения и перейти на иную систему налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде ЕНВД), уведомив об этом в письменном виде налоговый орган (рекомендуемая форма уведомления N 26.2-4 в ред. Приказа МНС России от 07.07.2004) не позднее 15 января года, следующего за годом, в котором применялся данный специальный налоговый режим.

При этом следует иметь в виду, что налогоплательщики, добровольно отказавшиеся от применения упрощенной системы налогообложения, а равно и утратившие право на ее дальнейшее применение, вправе (при соблюдении условий и ограничений, предусмотренных гл.26.2 НК РФ) вновь вернуться к применению УСН с начала календарного года, следующего за календарным годом, в котором истек годичный срок запрета на применение данного специального налогового режима.

Порядок признания доходов

Налогоплательщики-организации при определении налоговой базы учитывают все поступления в денежной и натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы от реализации и внереализационные доходы определяются налогоплательщиками-организациями в соответствии с положениями ст.ст.249 и 250 НК РФ. При этом налогоплательщиками-организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст.251 НК РФ.

Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели при определении налоговой базы учитывают все поступления в денежной и натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, предусмотренным ст.250 НК РФ.

В целях соблюдения установленного Налоговым кодексом принципа равенства в налогообложении при получении в течение отчетного (налогового) периода по единому налогу доходов от предпринимательской деятельности, аналогичных доходам, предусмотренным ст.251 НК РФ, индивидуальные предприниматели определяют налоговую базу применительно к порядку, установленному для налогоплательщиков-организаций.

Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

В связи с этим суммы денежных средств, полученные налогоплательщиками в периоде применения упрощенной системы налогообложения в счет предварительной оплаты товаров (работ, услуг), подлежат включению такими налогоплательщиками в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу на дату их получения.

Налогоплательщики-организации, ранее применявшие общеустановленную систему налогообложения с использованием метода начислений, при переходе на УСН в составе указанных доходов учитывают также суммы денежных средств, полученные ими в период применения общеустановленной системы налогообложения в счет предварительной оплаты по договорам, исполнение которых будет осуществлено после перехода на УСН. При этом указанными налогоплательщиками не включаются в состав таких доходов денежные средства, полученные ими после перехода на упрощенную систему налогообложения, если в соответствии с правилами налогового учета по методу начислений данные суммы денежных средств были включены ими в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Налогоплательщики, ранее применявшие общеустановленную систему налогообложения с использованием кассового метода признания доходов и расходов, включают в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, все поступившие им в периоде применения упрощенной системы налогообложения на расчетный счет и (или) в кассу денежные средства, а также полученное имущество и имущественные права в оплату товаров (работ, услуг), реализованных (выполненных, оказанных) ими до перехода на применение данного специального налогового режима.

Учет таких доходов осуществляется указанными налогоплательщиками в том отчетном (налоговом) периоде применения упрощенной системы налогообложения, в котором они были ими фактически получены.

Налогоплательщики, переведенные в соответствии с гл.26.3 НК РФ по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, при применении упрощенной системы налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности не включают в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, доходы, относящиеся к видам предпринимательской деятельности, облагаемым ЕНВД. При применении упрощенной системы налогообложения доходом налогоплательщиков - участников договора простого товарищества признается внереализационный доход в виде распределенной по итогам отчетного (налогового) периода в их пользу доли дохода (прибыли), полученного (полученной) простым товариществом за данный отчетный (налоговый) период.

Порядок признания расходов

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п.1 ст.346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, перечисленным в п.1 ст.252 НК РФ.

Согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиками. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Иные не предусмотренные п.1 ст.346.16 НК РФ расходы при определении налоговой базы налогоплательщиками не учитываются.

Кроме того, при определении налоговой базы по единому налогу налогоплательщиками не учитываются расходы, относящиеся к видам предпринимательской деятельности, переведенным на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

При этом общехозяйственные (общепроизводственные) расходы распределяются налогоплательщиками между видами предпринимательской деятельности пропорционально долям доходов, полученных ими от осуществления видов предпринимательской деятельности, переведенных на систему налогообложения в виде ЕНВД, и видов предпринимательской деятельности, переведенных на УСН, в общем объеме доходов, полученных ими от осуществления всех видов предпринимательской деятельности.

Расходами признаются затраты после их фактической оплаты (кассовый метод).

При применении кассового метода признания доходов и расходов необходимо иметь в виду следующее:

1) понесенные налогоплательщиками материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы по оплате сумм процентов за пользование денежными средствами (кредитами, займами), а также расходы по уплате сумм налогов и сборов включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, применительно к порядку, предусмотренному п.3 ст.273 НК РФ, а именно:

- материальные расходы (за исключением перечисленных ниже в данном пункте), расходы на оплату труда, а также расходы по оплате процентов за пользование заемными средствами включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, на момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения;

- расходы на приобретение сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

- расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе указанных расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиками;

2) расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода такого имущества в эксплуатацию (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ);

3) стоимость приобретенных для дальнейшей реализации товаров включается в состав расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором фактически были получены доходы от реализации таких товаров.

4) расходы по товарам, приобретенным впрок и не реализованным в отчетном (налоговом) периоде, учитываются при получении доходов от реализации таких товаров в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Что касается остальных расходов, предусмотренных п.1 ст.346.16 НК РФ, то следует отметить, что данные расходы учитываются налогоплательщиками в порядке, предусмотренном абз.2 п.2 данной статьи.

Расходы на приобретение основных средств, понесенные налогоплательщиками в периоде применения упрощенной системы налогообложения, списываются в порядке, предусмотренном п.3 ст.346.16 НК РФ.

Согласно данному порядку стоимость основных средств, приобретенных налогоплательщиками после перехода на упрощенную систему налогообложения, списывается в расходы в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Стоимость основных средств, приобретенных налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения, списывается в расходы в зависимости от их срока полезного использования:

- до 3 лет включительно - в течение первого года применения УСН;

- от 3 до 15 лет включительно: в течение первого года применения УСН - в размере 50% их стоимости, второго года - в размере 30% их стоимости и третьего года - в размере 20% их стоимости;

- свыше 15 лет - в течение 10 лет после перехода на УСН равными долями от их стоимости.

В аналогичном порядке списываются и расходы по приобретению нематериальных активов.

При этом состав основных средств и нематериальных активов, а также их оценка определяются налогоплательщиками в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Срок полезного использования объектов основных средств определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).

Срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется применительно к порядку, предусмотренному п.2 ст.258 НК РФ.

В течение налогового периода расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов списываются равными долями. При этом следует иметь в виду, что к расходам на приобретение основных средств и нематериальных активов не относятся расходы, связанные со строительством (реконструкцией, созданием) указанных объектов.

На дату перехода на упрощенную систему налогообложения стоимость приобретенных и оплаченных в периоде применения общеустановленной системы налогообложения основных средств и нематериальных активов принимается равной остаточной стоимости этих объектов, которая определяется как разница между ценой приобретения таких объектов и суммой исчисленной по ним в соответствии с правилами гл.25 НК РФ амортизации.

В этих целях исчисленная на дату перехода на упрощенную систему налогообложения сумма амортизации основных средств и нематериальных активов подлежит перерасчету исходя из цены приобретения таких объектов.

Пример 1. С 1 января 2004 г. организация перешла на упрощенную систему налогообложения.

По состоянию на указанную дату на балансе организации числится основное средство, которое приобретено в мае 2003 г. по цене 132 000 руб. (в том числе НДС - 22 000 руб.).

Расходы на транспортировку основного средства составили 9600 руб. (в том числе НДС - 1600 руб.). Первоначальная стоимость основного средства составляет 118 000 руб. ((132 000 + 9600) - (22 000 + 600)).

Основное средство введено в эксплуатацию в июне 2003 г. В этом же месяце организация учла сумму уплаченного при приобретении основного средства и услуги по его транспортировке налога на добавленную стоимость (23 600 руб.) в составе налогового вычета.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, основное средство относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования от 37 до 60 месяцев). Организация определила срок полезного использования основного средства - 40 месяцев. Сумма начисленной организацией линейным методом амортизации с июля по декабрь 2003 г. составила 17 700 руб. (118 000 : 40 х 6).

По состоянию на 1 января 2004 г. остаточная стоимость основного средства составила 100 300 руб. (118 000 - 17 700).

Расчетная величина остаточной стоимости основного средства определяется на дату перехода на упрощенную систему налогообложения следующим образом:

1) цена приобретения основного средства:

(132 000 + 9600) - (22 000 + 8000 + 1600) = 110 000 руб.;

2) сумма амортизации с июля по декабрь 2003 г.:

110 000 : 40 х 6 = 16 500 руб.;

3) расчетная величина остаточной стоимости основного средства на 1 января 2004 г. составит 93 500 руб. (110 000 - 16 500).

В 2004, 2005 и 2006 гг. организация включает в расходы соответственно 50, 30 и 20% этой суммы.

В отношении числящихся на балансе основных средств и нематериальных активов, оплата которых будет осуществлена после перехода на УСН, указанная выше остаточная стоимость учитывается начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата таких объектов.

В случае если налогоплательщиками были проданы (переданы) основные средства и нематериальные активы, приобретенные ими в периоде применения УСН, до истечения 3 лет с момента их приобретения, а в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения, такие налогоплательщики обязаны пересчитать налоговую базу по единому налогу за весь период пользования данными объектами с момента их приобретения (списания их стоимости в расходы) до даты продажи (передачи) с учетом положений, предусмотренных гл.25 НК РФ, и уплатить дополнительную сумму единого налога и пени.

Пример 2. Организация с 1 января 2004 г. перешла на упрощенную систему налогообложения. В марте 2004 г. организацией приобретено основное средство по цене 88 500 руб. (в том числе НДС - 13 500 руб.).

Расходы на транспортировку основного средства составили 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.).

Основное средство введено в эксплуатацию в апреле 2004 г.

По итогам 6 месяцев 2004 г. организацией получены доходы в сумме 1 100 000 руб., а также понесены расходы в сумме 600 000 руб. В состав этих расходов включены, в частности, расходы на приобретение основного средства в сумме 75 000 руб. (88 500 - 13 500), а также расходы на оплату налога на добавленную стоимость по приобретенным основному средству и услуге по его транспортировке в сумме 14 400 руб. (13 500 + 900).

Налоговая база по единому налогу за 6 месяцев 2004 г. составила 500 000 руб. (1 100 000 - 600 000). Сумма единого налога, подлежащая уплате за указанный отчетный период, составила 75 000 руб. (500 000 х 15 / 100).

В конце августа 2004 г. организация продала основное средство за 70 000 руб. и указала данную сумму в составе доходов от реализации по итогам 9 месяцев 2004 г.

В данном случае организация обязана пересчитать налоговую базу по единому налогу за 6 месяцев 2004 г. с учетом положений гл.25 НК РФ.

Для этого организация должна исчислить сумму амортизации основного средства за период с мая по июнь 2004 г.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, основное средство относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования от 61 до 84 месяцев). Организация установила срок полезного использования основного средства - 70 месяцев и приняла решение применять линейный метод исчисления амортизации.

Первоначальная стоимость основного средства составляет 80 000 руб. ((88 500 - 13 500) + (5900 - 900)).

Сумма амортизации за указанный период составляет 2286 руб. (80 000 : 70 х 2).

Далее из суммы понесенных по итогам 6 месяцев 2004 г. расходов организацией исключаются расходы (без учета НДС) на приобретение основного средства (75 000 руб.) и включается сумма исчисленной амортизации (2286 руб.). Расходы по итогам 6 месяцев 2004 г. составят 527 286 руб. (600 000 - 75 000 + 2286).

Налоговая база за 6 месяцев 2004 г. составит 572 714 руб. (1 100 000 - 527 286), а сумма подлежащего уплате единого налога - 85 907 руб. (572 714 х 15/100).

Разница между ранее и вновь исчисленной по итогам 6 месяцев 2004 г. суммами единого налога 10 907 руб. (85 907 - 75 000), и сумма начисленной на нее пени подлежит уплате в бюджет.

По итогам 9 месяцев и налогового периода 2004 г. организация исчисляет налоговую базу по единому налогу с учетом полученных ею доходов от реализации основного средства и исчисленной в соответствии с гл.25 НК РФ до даты его реализации суммы амортизации.

В особом порядке учитывают расходы налогоплательщики-организации, применявшие до перехода на упрощенную систему налогообложения общеустановленную систему налогообложения с использованием метода начислений.

Оплаченные, но не осуществленные такими налогоплательщиками до перехода на УСН расходы включаются ими в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, на дату их осуществления в периоде применения данного специального налогового режима.

Расходы, осуществленные такими налогоплательщиками после перехода на упрощенную систему налогообложения, включаются ими в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы на дату их оплаты, если оплата была произведена после перехода на УСН.

Расходы, осуществленные такими налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения и учтенные ими при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, не подлежат включению такими налогоплательщиками в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, даже если их оплата была произведена в периоде применения УСН.

Налогоплательщики, применявшие до перехода на упрощенную систему налогообложения общеустановленную систему налогообложения с использованием кассового метода признания доходов и расходов, учитывают расходы в следующем порядке.

Оплаченные такими налогоплательщиками до перехода на УСН расходы, связанные с выполнением работ (оказанием услуг), реализация и (или) оплата которых будет осуществлена в периоде применения данного специального налогового режима, признаются расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по единому налогу, на дату получения доходов от их реализации только в том случае, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы не были учтены указанными налогоплательщиками при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций или налогу на доходы физических лиц.

Оплаченные налогоплательщиками до перехода на УСН расходы по оплате стоимости приобретенных для дальнейшей реализации товаров, реализация которых будет осуществлена после перехода на УСН, признаются расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по единому налогу, на дату получения доходов от реализации таких товаров в периоде применения упрощенной системы налогообложения.

В случае если доходы от реализации полученных, но не оплаченных покупных товаров фактически поступили налогоплательщикам до перехода на УСН, оплаченные ими после перехода на упрощенную систему налогообложения затраты, связанные с приобретением таких товаров, не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу.

Порядок исчисления налоговой базы

Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, налоговой базой признается денежное выражение полученных ими доходов.

Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение полученных ими доходов, уменьшенных на величину понесенных ими расходов.

При этом следует иметь в виду, что доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному соответственно на дату получения таких доходов и (или) на дату оплаты таких расходов.

Доходы, полученные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) и иного имущества, учитываются в совокупности с доходами, полученными в денежном выражении. Денежное выражение таких доходов определяется исходя из рыночных цен, определяемых применительно к порядку, предусмотренному ст.40 НК РФ.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, имеют право уменьшить (но не более чем на 30%) исчисленную ими за налоговый период налоговую базу на сумму убытков, полученных ими по итогам предыдущих налоговых периодов применения данного специального налогового режима.

Сумма не учтенных налогоплательщиками при исчислении налоговой базы за налоговый период убытков подлежит переносу на будущее.

Перенос убытков может быть осуществлен налогоплательщиками не более чем на десять очередных налоговых периодов, следующих за налоговым периодом, по итогам которого впервые получены убытки.

В этих целях убытки, полученные налогоплательщиками за каждый очередной налоговый период из десяти следующих за налоговым периодом, по итогам которого впервые были получены убытки, суммируются ими с остатком ранее не перенесенных убытков. При этом совокупная сумма переносимых убытков не может превышать 30% налоговой базы за истекший налоговый период.

Убытки, не перенесенные на ближайший (ближайшие) следующий (следующие) налоговый (налоговые) период (периоды), могут быть перенесены полностью либо частично (в зависимости от их суммы) на следующий за ним (за ними) налоговый период из оставшихся следующих налоговых периодов.

Неперенесение ранее полученных убытков на ближайший (ближайшие) следующий (следующие) налоговый (налоговые) период (периоды) не продлевает установленный п.7 ст.346.18 НК РФ предельный срок перенесения убытков на будущее.

Пример 3. Налогоплательщиком по итогам налогового периода 2004 г. получены доходы в сумме 1 200 000 руб. и понесены расходы в сумме 1 550 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщиком получены убытки в сумме 350 000 руб. (1 200 000 - 1 550 000).

По итогам налогового периода 2005 г. налогоплательщиком получены доходы в сумме 1 100 000 руб. и понесены расходы в сумме 800 000 руб.

Налоговая база по единому налогу за налоговый период 2005 г. составляет 300 000 руб. (1 100 000 - 800 000).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2005 г., составляет 90 000 руб. ((300 000 х 30 / 100) < 350 000)).

Сумма единого налога, подлежащая уплате за налоговый период 2005 г., составляет 31 500 руб. ((300 000 - 90 000) х 15 / 100)).

Оставшаяся часть неперенесенного убытка в сумме 260 000 руб. (350 000 - 90 000) учитывается налогоплательщиком при исчислении налоговой базы за следующие налоговые периоды.

По итогам налогового периода 2006 г. налогоплательщиком получены убытки в сумме 150 000 руб.

Налоговая база и сумма единого налога не исчислялись.

По итогам налогового периода 2007 г. налогоплательщиком получены доходы в сумме 1 620 000 руб. и понесены расходы в сумме 1 390 000 руб.

Налоговая база по единому налогу за налоговый период 2007 г. составляет 230 000 руб. (1 620 000 - 1 390 000).

На начало 2007 г. общая сумма ранее не перенесенного убытка составляет 410 000 руб. (260 000 + 150 000).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2007 г., составляет 69 000 руб. ((230 000 х 30 / 100) < 410 000).

Сумма единого налога, подлежащая уплате по итогам налогового периода 2007 г., составляет 24 150 руб. ((230 000 - 69 000) х 15 / 100)).

Сумма убытка, подлежащая переносу на следующие налоговые периоды, составляет 341 000 руб. (410 000 - 69 000).

Исчисление налоговой базы и суммы единого налога, подлежащей уплате по итогам следующих налоговых периодов, производится в аналогичном порядке.

Пример 4. Налогоплательщиком по итогам налогового периода 2004 г. получены доходы в сумме 640 000 руб. и понесены расходы в сумме 780 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщиком получены убытки в сумме 140 000 руб. (640 000 - 780 000).

По итогам налогового периода 2005 г. налогоплательщиком получены доходы в сумме 830 000 руб. и понесены расходы в сумме 275 000 руб.

Налоговая база по единому налогу по итогам налогового периода 2005 г. составляет 555 000 руб. (830 000 - 275 000).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2005 г., равна 140 000 руб. ((555 000 х 30 / 100) > 140 000).

Таким образом, сумма убытка, полученного налогоплательщиком по итогам налогового периода 2004 г., полностью учитывается им при исчислении налоговой базы за налоговый период 2005 г.

Сумма единого налога, подлежащая уплате за налоговый период 2005 г., в этом случае составляет 62 250 руб. ((555 000 - 140 000) х 15 / 100).

Порядок исчисления и уплаты минимального налога

Согласно п.6 ст.346.18 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения единым налогом доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам налогового периода уплачивают минимальный налог, который в соответствии со ст.48 Бюджетного кодекса РФ подлежит зачислению органами федерального казначейства в бюджеты государственных внебюджетных фондов.

Минимальный налог исчисляется в размере 1% от налоговой базы, которой в этом случае являются доходы.

Уплата минимального налога осуществляется указанными налогоплательщиками только в том случае, когда сумма исчисленного ими за налоговый период в общем порядке единого налога оказывается меньше суммы исчисленного ими за данный период времени минимального налога либо когда по итогам налогового периода у них отсутствует налоговая база (получены убытки).

Пример 5. По итогам налогового периода 2004 г. налогоплательщиком получены доходы в сумме 680 000 руб., а также понесены расходы в сумме 660 000 руб.

Сумма единого налога за налоговый период составит:

(680 000 - 660 000) х 15 / 100 = 3000 руб.

Сумма минимального налога:

680 000 х 1,0 / 100 = 6800 руб.

Учитывая, что сумма исчисленного за налоговый период в общем порядке единого налога оказалась меньше суммы исчисленного за этот же период времени минимального налога, налогоплательщик осуществляет уплату минимального налога в сумме 6800 руб.

Пример 6. Налогоплательщиком по итогам налогового периода 2004 г. получены доходы в сумме 200 000 руб., а также понесены расходы в сумме 370 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщиком получены убытки в сумме 170 000 руб. (200 000 - 370 000).

Налоговая база для исчисления единого налога в данном случае отсутствует.

В этой связи налогоплательщик обязан по итогам налогового периода 2004 г. исчислить и уплатить минимальный налог в сумме 2000 руб. (200 000 х 1,0 / 100).

Следует также отметить, что обязанность по уплате минимального налога может возникнуть у налогоплательщиков не только по итогам налогового периода, но и по итогам того или иного отчетного периода, и в первую очередь обязанность по уплате минимального налога по итогам отчетного периода может возникнуть у налогоплательщиков, утративших в течение налогового периода по единому налогу право на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения в связи с несоблюдением условий и ограничений, предусмотренных ст.ст.346.12 и 346.13 НК РФ.

В этом случае для указанных налогоплательщиков налоговым периодом признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики считаются перешедшими на общеустановленную систему налогообложения, а представленные ими за отчетный период налоговые декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, приравниваются к налоговым декларациям за налоговый период.

Если исчисленная по итогам данного налогового периода в общем порядке сумма единого налога превышает исчисленную за этот же период времени сумму минимального налога, то обязанность по представлению налоговых деклараций и уплате налогов, установленных гл.26.2 НК РФ, за указанный налоговый период у налогоплательщиков не возникает.

Такая обязанность у них возникает только в том случае, если по итогам данного налогового периода исчисленная ими в общем порядке сумма единого налога окажется меньше исчисленной ими суммы минимального налога.

Налоговые декларации за соответствующий налоговый период такими налогоплательщиками представляются и минимальный налог уплачивается по истечении отчетного периода, в котором ими было утрачено право на применение упрощенной системы налогообложения, не позднее сроков, установленных гл.26.2 НК РФ для представления налоговых деклараций и уплаты квартальных авансовых платежей единого налога за этот отчетный период.

Ранее уплаченные налогоплательщиками суммы квартальных авансовых платежей единого налога подлежат возврату налогоплательщикам либо по соглашению с территориальными органами федерального казначейства зачету в счет предстоящего им платежа минимального налога в порядке, предусмотренном ст.78 НК РФ.

Пример 7. Налогоплательщиком, перешедшим с 1 января 2004 г. на упрощенную систему налогообложения, по итогам 9 месяцев 2004 г. получены доходы в сумме 18 300 000 руб., а также понесены расходы в сумме 15 800 000 руб. При этом превышение установленного п.4 ст.346.13 НК РФ ограничения по размеру полученных доходов допущено им в III квартале текущего года.

По итогам 6 месяцев 2004 г. налогоплательщиком получены доходы в сумме 10 400 000 руб., а также понесены расходы в сумме 10 100 000 руб. Сумма единого налога за полугодие составила 45 000 руб. ((10 400 000 - 10 100 000) х 15,0 / 100).

Учитывая то обстоятельство, что в соответствии с п.4 ст.346.13 НК РФ налогоплательщики, превысившие ограничение по полученным ими доходам, считаются перешедшими на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено данное превышение, налоговым периодом для такого налогоплательщика признается полугодие 2004 г.

В этой связи налогоплательщиком осуществляется проверка правильности определения налоговых обязательств за указанный налоговый период.

В данном случае у налогоплательщика возникает обязанность по представлению налоговой декларации за налоговый период (6 месяцев 2004 г.) и уплате минимального налога, поскольку сумма исчисленного им за указанный период времени в общем порядке единого налога (45 000 руб.) оказалась меньше суммы исчисленного им за данный налоговый период минимального налога - 104 000 руб. (10 400 000 х 1,0 / 100).

Налоговая декларация этим налогоплательщиком должна быть представлена и минимальный налог уплачен не позднее 25 октября 2004 г.

При этом сумма ранее уплаченного единого налога подлежит возврату налогоплательщику в полной сумме либо по согласованию с территориальными органами федерального казначейства зачету в счет предстоящего ему платежа минимального налога в порядке, предусмотренном ст.78 НК РФ.

Налогоплательщики, уплатившие за налоговый период минимальный налог, вправе в последующих налоговых периодах включить сумму разницы между суммой исчисленного и уплаченного ими за налоговый период минимального налога и суммой исчисленного за этот же период времени в общем порядке единого налога в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по итогам следующего налогового периода, либо увеличить сумму полученных ими убытков, переносимых на будущее.

Пример 8. По итогам налогового периода 2004 г. налогоплательщиком получены доходы в сумме 630 000 руб. и понесены расходы в сумме 605 000 руб.

Сумма единого налога за указанный налоговый период составляет:

(630 000 - 605 000) х 15 / 100 = 3750 руб.

Сумма минимального налога:

630 000 х 1,0 / 100 = 6300 руб.

Учитывая, что сумма исчисленного за налоговый период в общем порядке единого налога оказалась меньше суммы исчисленного за этот же период времени минимального налога, налогоплательщик уплачивает минимальный налог в сумме 6300 руб.

Разница между суммой исчисленного и уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога составила 2550 руб. (6300 - 3750).

Данная сумма подлежит учету при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по итогам налогового периода 2005 г.

Пример 9. Налогоплательщиком по итогам налогового периода 2004 г. получены доходы в сумме 990 000 руб. и понесены расходы в сумме 1 080 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщиком получены убытки в сумме 90 000 руб. (990 000 - 1 080 000).

Налоговая база для исчисления единого налога в данном случае отсутствует.

В этой связи налогоплательщик обязан по итогам налогового периода исчислить и уплатить минимальный налог.

Сумма минимального налога составит:

990 000 х 1,0 / 100 = 9900 руб.

В связи с отсутствием налоговой базы для исчисления единого налога сумма исчисленного и уплаченного минимального налога (9900 руб.) подлежит учету при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, по итогам налогового периода 2005 г. либо включению в сумму убытков, переносимых на следующие налоговые периоды, в порядке, предусмотренном п.7 ст.346.18 НК РФ.

Порядок уменьшения исчисленной

за отчетный (налоговый) период

суммы единого налога

В соответствии с п.3 ст.346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшить сумму исчисленного ими за отчетный (налоговый) период единого налога на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период времени в соответствии с Законом N 167-ФЗ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога, исчисленная за соответствующий отчетный (налоговый) период, не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

В соответствии со ст.6 Закона N 167-ФЗ страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам (организации, индивидуальные предприниматели, физические лица), а также индивидуальные предприниматели и адвокаты.

Страхователи, производящие выплаты физическим лицам, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по тарифам, предусмотренным ст.22 Закона N 167-ФЗ.

Согласно ст.28 Закона N 167-ФЗ индивидуальные предприниматели и адвокаты уплачивают суммы страховых взносов за свое страхование в бюджет ПФР в виде фиксированного платежа. Размер фиксированного платежа в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ. Порядок и сроки исчисления и уплаты фиксированных платежей в размере, превышающем минимальный размер, определяются Правительством РФ.

Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии составляет 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты указанными страхователями.

Во исполнение ст.28 Закона N 167-ФЗ Правительство РФ Постановлением от 11.03.2003 N 148 утвердило Правила исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный размер данного платежа, в соответствии с которыми размер фиксированного платежа на месяц рассчитывается путем деления на 12 стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ.

При этом, в случае если рассчитанный на месяц в указанном порядке размер фиксированного платежа не превышает минимального размера фиксированного платежа, установленного ст.28 Закона N 167-ФЗ, его уплата осуществляется в минимальном размере.

Постановлением Правительства РФ от 06.02.2004 N 52 "О стоимости страхового года на 2002 - 2004 годы" стоимость страхового года на 2002 - 2004 гг. утверждена в размерах соответственно 504, 756 и 1008 руб., или 42, 63 и 84 руб. в месяц, т.е. в размерах, меньших установленного ст.28 Закона N 167-ФЗ минимального размера обязательного для уплаты фиксированного платежа.

Исходя из этого уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа за указанные периоды времени осуществляется всеми индивидуальными предпринимателями, в том числе и применяющими упрощенную систему налогообложения, в размере, установленном ст.28 Закона N 167-ФЗ.

Кроме того, при применении положений п.3 ст.346.21 НК РФ следует иметь в виду, что в соответствии со ст.2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения либо являющимися плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или единого сельскохозяйственного налога (далее - работодатели), пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет средств Фонда социального страхования РФ (ФСС РФ), поступающих от единого сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого налога для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом, и средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом.

Таким образом, в целях исчисления единого налога под суммой выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности следует понимать сумму средств, израсходованную налогоплательщиками в течение отчетного (налогового) периода на выплату работникам пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей за полный календарный месяц один минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством Российской Федерации.

Исходя из этого налогоплательщики единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, вступившие в соответствии со ст.3 Закона N 190-ФЗ в добровольные правоотношения по обязательному социальному страхованию работающих у них граждан и осуществляющие в течение отчетного (налогового) периода по единому налогу выплату таким гражданам пособий по временной нетрудоспособности полностью за счет средств ФСС РФ, лишаются права на уменьшение суммы исчисленного ими за соответствующий отчетный (налоговый) период единого налога на сумму выплаченных ими за этот же период времени из средств ФСС РФ пособий по временной нетрудоспособности.

Пример 10. Налогоплательщиком по итогам отчетного периода исчислен единый налог в сумме 8000 руб. За этот же отчетный период им исчислены и уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 4700 руб., а также в отчетном периоде выплачены работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 3000 руб., в том числе за счет собственных средств в сумме 1200 руб.

В этом случае налогоплательщик вправе уменьшить сумму исчисленного им за отчетный период единого налога лишь на 4000 руб. уплаченных им страховых взносов на обязательное пенсионное страхование ((8000 х 50 / 100) < 4700) и на сумму выплаченных им в течение отчетного периода из собственных средств пособий по временной нетрудоспособности (1200 руб.).

Общая сумма платежей за отчетный период составит 7500 руб., в том числе:

- сумма единого налога - 2800 руб. (8000 - 4000 - 1200);

- сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 4700 руб.

Пример 11. Налогоплательщиком по итогам отчетного периода исчислен единый налог в сумме 13 500 руб.

За этот же отчетный период им исчислены и уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 6500 руб., а также в отчетном периоде выплачены работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 6000 руб., в том числе за счет собственных средств в сумме 3600 руб.

В этом случае налогоплательщик вправе уменьшить сумму исчисленного им за отчетный период единого налога на всю сумму исчисленных и уплаченных им страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 6500 руб. ((13 500 х 50 / 100) > 6500), а также на сумму выплаченных в отчетном периоде из собственных средств пособий по временной нетрудоспособности (3600 руб.).

Общая сумма платежей за отчетный период составит 9900 руб., в том числе:

- сумма единого налога - 3400 руб. (13 500 - 6500 - 3600);

- сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 6500 руб.

При применении п.4 ст.346.12 НК РФ необходимо иметь в виду, что суммы исчисленных (подлежащих уплате) и фактически уплаченных налогоплательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (включая и страховые взносы в виде фиксированного платежа), а также суммы выплаченных ими своим работникам за счет собственных средств пособий по временной нетрудоспособности при невозможности их разделения между видами предпринимательской деятельности, переведенными на систему налогообложения в виде ЕНВД, и видами предпринимательской деятельности, облагаемыми по УСН, в целях исчисления в соответствии с данными специальными налоговыми режимами сумм налогов, подлежащих уплате за отчетный (налоговый) период, определяются налогоплательщиками пропорционально долям доходов, полученных ими от осуществления каждого из указанных видов предпринимательской деятельности, в общем объеме доходов, полученных ими от осуществления всех видов предпринимательской деятельности.

Порядок учета доходов и расходов

при переходе на общеустановленную

систему налогообложения

Налогоплательщики-организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общеустановленную систему налогообложения с использованием метода начислений включают в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, денежные средства, полученные ими в периоде применения общеустановленной системы налогообложения, за товары (работы, услуги), реализованные в периоде применения упрощенной системы налогообложения.

Расходы, осуществленные такими налогоплательщиками после перехода на общеустановленную систему налогообложения, включаются ими в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов.

Кроме того, при переходе на общеустановленную систему налогообложения указанные налогоплательщики обязаны на дату такого перехода отразить в налоговом учете остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму амортизации, исчисленной за период применения УСН, в порядке, предусмотренном гл.25 НК РФ.

При этом если сумма учтенных при исчислении налоговой базы по единому налогу расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов превышает сумму амортизации, исчисленную в соответствии с гл.25 НК РФ, то полученная разница между этими суммами включается такими налогоплательщиками в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Пример 12. Для данного примера используем условия примера 1.

В течение 2004 г. организацией были включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, расходы на приобретение основного средства в сумме 46 750 руб. (93 500 х 50 / 100). Остаточная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2005 г. составила 46 750 руб. (93 500 - 46 750).

12 января 2005 г. организацией подано в налоговый орган уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения.

С 1 января 2005 г. организация перешла на общеустановленную систему налогообложения.

Сумма амортизации, которая могла бы быть исчислена в 2004 г. в соответствии с нормами гл.25 НК РФ, составляет 35 400 руб. (118 000 / 40 х 12). Остаточная стоимость основного средства, подлежащая отражению в налоговом учете на 1 января 2005 г., составляет 64 900 руб. (118 000 - 17 700 - 35 400).

Разница между суммой расходов на приобретение основного средства, включенной организацией в 2004 г. в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, и суммой амортизации, исчисленной за 2004 г. в соответствии с гл.25 НК РФ, составляет 11 350 руб. (46 750 - 35 400).

Данная разница включается организацией в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2005 г.

Пример 13. Организация с 1 января 2004 г. перешла на упрощенную систему налогообложения. В феврале 2004 г. организацией приобретено основное средство по цене 106 200 руб. (в том числе НДС - 16 200 руб.). Расходы на транспортировку основного средства составили 8260 руб. (в том числе НДС - 1260 руб.). Основное средство введено в эксплуатацию в марте 2004 г.

По итогам I квартала 2004 г. организацией включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, расходы на приобретение основного средства в сумме 90 000 руб. (106 200 - 16 200) и расходы по оплате налога на добавленную стоимость в сумме 17 460 руб. (16 200 + 1260).

С 1 января 2005 г. организация перешла на общеустановленную систему налогообложения.

Согласно нормам п.3 ст.346.25 НК РФ организация должна отразить на 1 января 2005 г. в налоговом учете остаточную стоимость основного средства, определяемую по правилам гл.25 НК РФ.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, основное средство относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования от 61 до 84 месяцев). Организацией определен срок полезного использования основного средства - 69 месяцев.

Первоначальная стоимость основного средства, определяемая по правилам гл.25 НК РФ, составляет 97 000 руб. ((106 200 - 16 200) + (8260 - 1260)). Организацией выбран линейный метод исчисления амортизации.

Сумма амортизации, которая могла бы быть исчислена с апреля по декабрь 2004 г. по правилам гл.25 НК РФ, составляет 12 652 руб. (97 000 : 69 х 9).

Остаточная стоимость основного средства, подлежащая отражению в налоговом учете на 1 января 2005 г., составляет 84 348 руб. (97 000 - 12 652).

Разница между суммой расходов на приобретение основного средства, учтенной организацией в 2004 г. при исчислении налоговой базы по единому налогу, и суммой исчисленной с апреля по декабрь 2004 г. в соответствии с правилами гл.25 НК РФ амортизации составляет 77 348 руб. (90 000 - 12 652).

Данная сумма включается организацией в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2005 г.

И.М.Андреев

Заместитель начальника

Управления налогообложения

малого бизнеса МНС России,

государственный советник

налоговой службы РФ II ранга

Подписано в печать

15.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——