"Главбух". Приложение "Учет в сфере образования", N 4, 2004

"УПРОЩЕНКА": ЭКОНОМИМ НА ЕСН

Со вступлением в силу в 2003 г. гл.26.2 Налогового кодекса РФ расширился установленный ранее круг лиц, имеющих право на применение упрощенной системы налогообложения. Образовательные организации в числе других некоммерческих организаций получили право применять этот специальный налоговый режим. Сегодня лишь немногие решились на применение УСН, однако с каждым годом количество школ, использующих "упрощенку", растет. О том, чем же и в каких случаях может быть привлекательна для образовательных организаций упрощенная система налогообложения, рассказывает Азат Раяфович Агзамов, юрист бюро "Юс Гентиум".

В случае применения этого специального налогового режима совокупность налогов, уплачиваемая по общей системе налогообложения, заменяется обязанностью по уплате единого налога. Для организаций он заменяет налог на прибыль, НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию России), налог на имущество, единый социальный налог.

Большинство образовательных организаций имеют льготы по уплате основной части перечисленных налогов. Не льготируются налог на прибыль и ЕСН. Образовательные организации налог на прибыль чаще всего не уплачивают ввиду отсутствия налоговой базы, однако все они сталкиваются с проблемами ведения учета согласно требованиям гл.25 Налогового кодекса РФ. В том числе с трудностями раздельного ведения налогового и бухгалтерского учета при приобретении амортизируемого имущества.

Существенно, что с 2005 г. все категории налогоплательщиков будут обязаны уплачивать земельный налог - вне зависимости от выбранного налогового режима. Это связано с тем, что с 1 января утрачивает силу ст.40 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" <*>, которой установлены льготы для образовательных организаций по налогам в части непредпринимательской деятельности. Кроме того, ожидается прекращение действия Закона РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю" и вступление в силу гл.31 Налогового кодекса РФ "Земельный налог", где льгот для учреждений образования не предусмотрено.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее об изменениях в Законе "Об образовании" читайте в рубрике "Актуальное интервью".

Далее речь пойдет в основном о негосударственных общеобразовательных учебных заведениях, включая дошкольные.

Ввиду незначительности потерь образовательных организаций на уплате налога на прибыль, определение экономической целесообразности применения "упрощенки" сводится к сравнению размеров подлежащих уплате ЕСН и единого налога по упрощенной системе.

Можно утверждать, что для большей части общеобразовательных организаций, удовлетворяющих критериям применимости упрощенной системы налогообложения (ст.346.12 Налогового кодекса РФ), экономически более выгодным выглядит использование "упрощенки" налогообложения при выборе в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов. При этом единый налог рассчитывается по ставке 15 процентов. Это обусловлено следующими причинами.

Во-первых, при надлежащем налоговом планировании общеобразовательные организации при выборе такого варианта УСН будут платить единый налог по минимальной ставке в 1 процент (п.6 ст.346.18 Налогового кодекса РФ) либо по близкой к ней. Дело в том, что большинство расходов, связанных с ведением образовательной деятельности, входит в закрытый перечень расходов, уменьшающих налоговую базу (он установлен ст.346.16 Налогового кодекса РФ). Практика показывает, что общеобразовательные организации уплачивают минимальные суммы налога на прибыль, так как их доходы едва покрывают суммы расходов. Следовательно, можно заключить, что и налоговая база единого налога по УСН (доходы, уменьшенные на величину расходов) также будет мала (не более чем несколько процентов от дохода организации). Тогда расчетная сумма единого налога не превысит 1 процента от величины доходов, то есть будет близка к минимальному размеру единого налога, установленному для упрощенной системы.

Пример 1. НОУ "Школа "Логрус", применяющее упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы", получило в течение года в качестве оплаты образовательных услуг 7 400 000 руб. Вся сумма полученной оплаты учитывается в качестве дохода при определении объекта налогообложения по единому налогу.

Расходы школы за указанный период составили:

     
   ———————————————————————————————————————————————T—————————¬
   |            Наименование расходов             |  Сумма, |
   |                                              |   руб.  |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+
   |Аренда здания, текущий ремонт здания,         |2 040 000|
   |приобретение и ремонт основных средств        |         |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+
   |Коммунальные платежи                          |  640 000|
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+
   |Питание школьников                            |  720 000|
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+
   |Обеспечение охраны здания                     |  150 000|
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+
   |Расходы, связанные с выплатой заработной платы|3 000 000|
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+
   |Поддержание учебно—методической базы          |  770 000|
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+
   |Переподготовка педагогического персонала      |   80 000|
   +——————————————————————————————————————————————+—————————+
   |Общая сумма расходов за период                |7 400 000|
   L——————————————————————————————————————————————+——————————
   

В расходы, учитываемые при определении объекта налогообложения по единому налогу, можно включить:

2 040 000 руб. + 640 000 руб. + 720 000 руб. + 3 000 000 руб. + 770 000 руб. = 7 170 000 руб.

При этом расходы на обеспечение охраны здания и на переподготовку педагогического персонала не могут быть приняты к расчету ввиду того, что они не поименованы в ст.346.16 Налогового кодекса РФ. Следовательно, такие расходы не уменьшают размера доходов при определении объекта налогообложения.

При исчислении суммы единого налога определим налоговую базу как денежное выражение разницы между доходами и расходами:

7 400 000 руб. - 7 170 000 руб. = 230 000 руб.

Расчетная сумма единого налога составляет:

230 000 руб. х 15% = 34 500 руб.

Теперь рассчитаем сумму минимального налога согласно п.6 ст.346.18 Налогового кодекса РФ:

7 400 000 руб. х 1% = 74 000 руб.

Расчетная сумма налога по ставке 15 процентов меньше исчисленной суммы минимального налога. Значит, школа должна уплатить минимальный налог. Разница между уплаченным минимальным налогом и исчисленной по ставке 15 процентов суммой налога составляет:

74 000 руб. - 34 500 руб. = 39 500 руб.

Обратите внимание, что школа имеет право увеличить на эту разницу сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п.7 ст.346.18 Налогового кодекса РФ.

Во-вторых, для обеспечения образовательного процесса в общеобразовательных школах необходимо привлечение большого штата педагогов и иных сотрудников. Это гарантирует значительный размер фонда заработной платы. Поэтому расходы, связанные с оплатой труда персонала, составляют в школах не менее 30 - 40 процентов от общих затрат. В частности, в примере 1 расходы на оплату труда от всей суммы расходов составили:

3 000 000 руб. : 7 400 000 руб. х 100% = 40,54%.

Как следствие, возникают заметные потери на уплату единого социального налога. Оценить минимальные затраты общеобразовательной школы на уплату ЕСН можно в 8 - 12 процентов от выручки образовательной организации. То есть расходы общеобразовательной организации на уплату только единого социального налога в 8 - 10 раз превысят налоговые потери школ, применяющих упрощенную систему.

Пример 2. Продолжим пример 1. НОУ "Школа "Логрус", применяющее упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы", получило в течение года в качестве оплаты образовательных услуг 7 400 000 руб.

Школа уплатила минимальный налог в сумме 74 000 руб. Иных налогов НОУ не уплачивало.

Другое НОУ - "Школа "Оберон", работающее по общей системе налогообложения, в течение года израсходовало на заработную плату также 3 000 000 руб. Налоговая база по налогу на прибыль отсутствовала, так как весь полученный доход это учебное заведение направило на оплату затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Соответственно, сумма налога на прибыль оказалась равна нулю.

Заработная плата выплачивалась в размерах до 100 000 руб. на работника в год. Налоговая ставка ЕСН при этом составляет 35,6 процента от фонда заработной платы. С учетом положений п.2 ст.243 Налогового кодекса РФ сумма ЕСН уменьшается на сумму начисленных страховых пенсионных взносов. Следовательно, сумму ЕСН к уплате в бюджет рассчитаем следующим образом:

3 000 000 руб. х (35,6% - 14%) = 648 000 руб.

При одной и той же величине выплаченной заработной платы сумма единого налога по упрощенной системе, уплаченная школой "Логрус", более чем в 8 раз меньше суммы ЕСН, выплаченной школой "Оберон":

648 000 руб. : 74 000 руб. = 8,75.

Итак, большинство общеобразовательных организаций при переходе на упрощенную систему налогообложения уменьшат совокупный размер налоговых издержек, выбрав объект налогообложения, определяемый как "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Для иных образовательных организаций (не общеобразовательных) оценку разницы между затратами на единый социальный налог и затратами на единый налог по упрощенной системе следует производить индивидуально. Переход на УСН целесообразен в тех случаях, когда расходы, связанные с оплатой труда персонала, превышают 8 процентов от суммы всех расходов.

Следует отметить, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не обременены обязанностью ведения учета в соответствии со специальными требованиями гл.25 Налогового кодекса РФ. Кроме того, они не ведут бухгалтерского учета, для них сокращен перечень отчетности, подаваемой в статистические и налоговые органы.

Говоря о расходах, уменьшающих налоговую базу единого налога (при выборе соответствующего объекта налогообложения), следует обратить внимание на включение в их состав расходов на приобретение основных средств.

Возможность направлять деньги, поступающие в качестве оплаты образовательных услуг, на покупку основных средств (в том числе недвижимости), делает "упрощенку" крайне привлекательной для использования в схемах приобретения помещений и зданий для нужд образовательных организаций. Подобные схемы покупки недвижимости с привлечением кредитных или заемных средств обеспечивают снижение налоговых потерь до размера, близкого к минимальному налогу (1% от стоимости приобретаемых ОС).

Однако при покупке основных средств в период использования УСН следует учитывать, что в случае их последующей реализации ранее чем через 3 года с момента приобретения (10 лет - в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет) возникнет необходимость пересчета налоговой базы за весь период пользования ОС. При этом придется учесть положения гл.25 Налогового кодекса РФ и уплатить налог и пени (п.3 ст.346.16 Налогового кодекса РФ).

Кроме того, если при переходе на общий режим суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы по единому налогу в период применения УСН, превысили суммы амортизации, которые исчислены согласно гл.25 Налогового кодекса РФ за этот период, то такие расходы не уменьшают остаточную стоимость ОС на дату перехода на общий режим. Полученная разница признается доходом и учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п.3 ст.346.25 Налогового кодекса РФ).

А.Р.Агзамов

Юрист

Бюро "Юс Гентиум"

Подписано в печать

15.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——