"Аудиторские ведомости", N 12, 2004

ПОДРЯДНАЯ СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ: АУДИТ

ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАТРАТ

Специализированные подрядные строительно-монтажные организации представляют собой один из субъектов инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, правовые и экономические отношения между которыми регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Генподрядные организации осуществляют общестроительные работы и отвечают перед заказчиками за весь ход строительства. Субподрядные организации выполняют отдельные и специализированные виды строительно-монтажных работ (далее - СМР) по договору с генподрядчиком. Информация о производственных затратах при выполнении СМР формируется в рамках производственного учета, являющегося частью единой системы бухгалтерского учета. В современных условиях производственный учет позволяет осуществлять контроль за затратами производства, проанализировать причины отклонений от плана, определить фактическую себестоимость выполненных СМР и в конечном итоге финансовый результат деятельности подрядной организации.

Основными целями аудита затрат на производство СМР являются:

- оценка состояния системы внутреннего контроля;

- проверка обоснованности осуществления расходов на строительство, правильности группировки затрат по статьям калькуляции и распределения их по объектам учета;

- подтверждение соответствия представленной отчетности нормативным документам и принятым положениям учетной политики.

Оценка состояния системы внутреннего контроля оказывает существенное влияние на величину аудиторских рисков при проведении аудита затрат на осуществление СМР предприятия-подрядчика, а также на выбор основных направлений и участков проверки, способов проведения проверки (сплошной или выборочный) и объемов выборки.

Для оценки состояния системы внутреннего контроля аудитор осуществляет проверку наличия на предприятии подразделения внутреннего контроля, а также данных о контроле за:

- списанием и правильностью применения строительных материалов;

- начисленной заработной платой;

- использованием строительных машин и механизмов, автотранспорта;

- списанием расходов на осуществление монтажа оборудования и включением его в объем капитальных вложений.

Кроме того, необходимо убедиться в том, что на предприятии соблюдаются сметы накладных расходов и осуществляется технический контроль (надзор) за производством СМР.

Наличие подразделения внутреннего контроля на аудируемом предприятии и регулярное проведение проверок по всем указанным направлениям значительно уменьшают вероятность мошенничества, приписок в нарядах, завышения размера списания материальных ресурсов, неправильного расчета трудозатрат, невыполнения отдельных скрытых работ, утвержденных проектно-сметной документацией, выявляют реальные потребности строительной организации в использовании машин и механизмов и снижают аудиторский риск при проведении проверки.

При проведении проверки обоснованности осуществления расходов на строительство, правильности группировки затрат по статьям калькуляции и распределения их по объектам учета аудитор:

- устанавливает обоснованность выбора объекта учета, группировки затрат по статьям калькуляции и распределения их по конкретным объектам в отчетном периоде и с начала выполнения договора на строительство;

- проверяет правильность применения организацией метода учета затрат и распределения затрат между отчетными периодами;

- анализирует правомерность принятия к учету затрат и их отнесения к прямым и косвенным (накладным) в разрезе элементов затрат и отдельных объектов учета;

- выявляет отклонения от норм при выполнении СМР и причины их возникновения;

- проверяет правильность оценки незавершенного производства в разрезе объектов учета, в том числе по работам, выполненным привлеченными субподрядными организациями;

- контролирует расчет фактической себестоимости сданных заказчику СМР и определение результатов работ.

С целью оценки обоснованности выбора объекта учета аудитору в первую очередь следует проанализировать заключенные договоры. В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, подрядчик должен учитывать затраты по отдельному объекту строительства, возводимому по одному проекту или договору на строительство. Если подрядчик осуществляет работы по одному проекту по нескольким договорам, заключенным с одним застройщиком или несколькими застройщиками в виде комплексной сделки, то затраты, производимые при выполнении отдельных видов работ, учитываются по всему проекту. Если строительство производится по одному договору, охватывающему ряд проектов, и затраты и финансовый результат по каждому из проектов могут быть установлены отдельно (в рамках договора), то учет затрат осуществляется подрядчиком по каждому отдельному проекту.

Далее аудитор проверяет правильность применения организацией метода учета затрат на производство строительной продукции.

Основным методом учета затрат на производство СМР является позаказный метод учета. При этом на каждый объект строительства (вид работ) в соответствии с договором, заключенным с заказчиком, оформляется отдельный заказ, по которому ведется учет затрат нарастающим итогом до окончания выполнения работ. Для учета затрат на каждый заказ открывается отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа.

Учет прямых затрат по отдельным заказам осуществляется на основании первичных документов. Первичная документация составляется с обязательным кодированием, обеспечивающим учет по объектам строительства и видам работ (в необходимых случаях в разрезе статей и элементов затрат), а также в разрезе участков, бригад, подразделений и служб строительной организации, в соответствии с требованиями внутрипроизводственного хозрасчета.

Косвенные расходы распределяются между отдельными заказами способом, утвержденным учетной политикой подрядной организации.

При позаказном методе учета затрат и калькулирования себестоимости строительной продукции все фактические затраты подрядчика по объекту учитываются на счете 20 "Основное производство" в составе незавершенного строительного производства нарастающим итогом до окончания строительства и сдачи работ по заказу (или до сдачи заказчику отдельных выполненных работ по конструктивным элементам или этапам) в соответствии с условиями договора.

При выполнении однородных специальных видов работ или строительства однотипных объектов с незначительной продолжительностью их строительства подрядная строительная организация может вести учет методом накопления затрат за определенный период времени (как правило, за месяц) по видам работ и местам возникновения затрат. В этом случае себестоимость сданных заказчику строительных работ определяется расчетным путем по методу, установленному организацией при формировании учетной политики.

При использовании данного метода можно, например, применить следующую последовательность расчета незавершенного строительства на конец отчетного периода. Сначала фактическая производственная себестоимость работ, выполненных за отчетный период, определяется путем умножения договорной стоимости реализованных за отчетный период работ на отношение плановой себестоимости строительных работ по договорам, заключенным с начала года, к их договорной стоимости.

Затем стоимость незавершенного строительства на конец отчетного периода исчисляется как разница между незавершенным строительством на начало периода и фактическими затратами, произведенными за период, с одной стороны, и фактической себестоимостью выполненных за отчетный период работ, с другой стороны. Наконец, для определения фактической себестоимости выполненных СМР распределяются накладные расходы по методике, выбранной организацией и отраженной в ее учетной политике.

При учете затрат по методу накопления финансовый результат может выявляться по отдельным завершенным работам на конструктивных элементах или этапах как разница между договорной стоимостью и себестоимостью выполненных работ на этапе. Этот метод учета затрат применим также при определении дохода по проценту готовности работ, если указанный порядок признания дохода установлен учетной политикой организации и можно установить процент готовности работ.

Аудитор проверяет обоснованность принятия к учету затрат, правильность оформления первичных учетных документов, отнесения затрат к прямым и косвенным (накладным) в разрезе элементов затрат и отдельных объектов учета.

Все расходы, осуществляемые подрядной организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет производимых затрат. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Порядок применения первичных учетных документов установлен в совместном Постановлении Госкомстата России от 29.05.1998 N 57а и Минфина России от 18.06.1998 N 27н "Об утверждении порядка поэтапного введения в организациях независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации".

Организация вправе самостоятельно разрабатывать формы первичных документов, которые не предусмотрены альбомами унифицированных форм первичной учетной документации, и применять их для оформления хозяйственных операций. При этом формы первичных документов, разработанные организацией, должны быть утверждены в учетной политике организации и должны содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные в п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ (в ред. от 30.06.2003) "О бухгалтерском учете". По способу включения в себестоимость строительной продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым затратам относятся те, которые непосредственно можно включать в себестоимость СМР в разрезе калькуляционных объектов и видов работ. К ним относятся затраты основного и вспомогательных производств.

Прямые затраты подрядных строительно-монтажных организаций учитываются на счете 20. В состав прямых затрат включаются стоимость использованных в производстве материалов, строительных конструкций и деталей, топлива, энергии, пара, воды, специальной оснастки и специальной одежды, а также износ временных (нетитульных) сооружений; расходы на оплату труда рабочих; отчисления на социальные нужды.

К расходам вспомогательных производств строительных организаций относятся затраты производств, обеспечивающих транспортное обслуживание, ремонт основных средств, изготовление инструментов, штампов, запасных частей, строительных деталей, конструкций или обогащение строительных материалов (в основном в строительных организациях), возведение временных (нетитульных) сооружений и др. Указанные расходы, как правило, учитываются по дебету счета 23 "Вспомогательные производства". Непосредственно на счете 23 при необходимости могут учитываться и расходы по обслуживанию производства (без предварительного накапливания их на счете 25 "Общепроизводственные расходы").

Расходы вспомогательных производств при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству списываются на счет 20 с кредита счета 23.

Косвенные (накладные) расходы связаны с организацией и управлением процессом производства строительных работ. К ним относятся:

- расходы по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации;

- расходы по управлению предприятием, не связанные непосредственно с производственным процессом (накладные расходы).

Расходы по обслуживанию производства учитываются по дебету счета 25, на котором строительные организации обычно отражают расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления, затраты на ремонт основных средств (при отсутствии соответствующего подразделения); расходы на отопление, освещение и содержание помещений; арендную плату за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве; оплату труда работников, занятых обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы. В конце месяца учтенные по счету 25 затраты списываются в дебет счета 20 и дебет счета 23. Распределение по объектам учета затрат, собираемых по дебету счета 25, производится в соответствии с принятым и закрепленным в учетной политике способом: пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда рабочих или с применением других обоснованных методов.

К накладным расходам в строительстве относятся:

- административно-хозяйственные расходы;

- расходы на обслуживание работников строительства;

- расходы на организацию работ на строительных площадках;

- прочие накладные расходы.

Учет накладных расходов ведется по счету 26 "Общехозяйственные (накладные) расходы" раздельно по накладным расходам, относящимся к основному производству, и по расходам, относящимся к вспомогательным производствам. Накладные расходы основного производства в строительных организациях ежемесячно пропорционально прямым затратам относятся к затратам по производству строительных работ, отражаемым на счете 20 (например, подрядная строительная организация может осуществлять СМР по договорам подряда с заказчиками, а кроме этого осуществлять работы по эксплуатации строительных машин и механизмов и другие виды работ).

Дальнейшее распределение накладных расходов, списанных на счет 20 по объектам учета, происходит по методу, установленному в учетной политике, например пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда рабочих или с использованием иных баз распределения.

Если учетной политикой подрядной строительной организации принято списывать общехозяйственные расходы в полном объеме за счет реализованной продукции, то они, минуя прямые затраты, относятся в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж".

Если подрядная организация применяет элементы нормативного учета затрат, то аудитор выявляет отклонения от норм при выполнении СМР и причины их возникновения. На основе предусмотренных строительной организацией норм и нормативов осуществляется калькуляция нормативной себестоимости работ, выявляются и учитываются затраты, связанные с отклонениями от норм. Аудитор анализирует выявленные отклонения, а также правомерность осуществления дополнительных работ, не учтенных в проектно-сметной документации, проверяет правильность распределения указанных отклонений по объектам учета.

Далее аудитор осуществляет проверку правильности оценки незавершенного производства в зависимости от применяемого организацией метода учета производственных затрат. У генподрядной организации себестоимость незавершенного производства включает показатели незавершенного производства работ, выполненных собственными силами, а также показатель сметной стоимости выполненных и принятых субподрядных работ, не сданных в установленном порядке заказчику. Завершая этот этап, аудитор осуществляет проверку правильности расчета фактической себестоимости сданных заказчику СМР и определения результатов от выполнения работ.

В настоящее время в бухгалтерском учете и отчетности в России применяются две системы учета затрат:

- система полного включения затрат в себестоимость строительной продукции;

- система неполного, ограниченного, включения затрат в себестоимость по какому-либо признаку, например по признаку зависимости расходов от объема производства, т.е. по системе "директ-костинг".

При системе полного включения затрат в себестоимость строительной продукции формируется полная производственная себестоимость строительной продукции. При этой системе накладные расходы, учет которых ведется на счете 26, ежемесячно относят к прямым затратам по производству строительных работ, отражаемым на счете 20 по объектам учета.

Система "директ-костинг" построена на обобщении прямых затрат по видам строительных объектов и списании косвенных (накладных) расходов, минуя прямые затраты, непосредственно на счета учета реализации выполненных СМР (дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж").

Порядок признания управленческих расходов в полном объеме в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности как один из вариантов списания общехозяйственных расходов предусмотрен п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В основу системы "директ-костинг" положен принцип раздельного учета переменных и постоянных затрат. При этом способе основное внимание уделяется калькулированию себестоимости по ограниченным затратам. При этой системе оценка запасов незавершенного производства по переменным затратам позволяет избежать капитализации постоянных расходов в запасах незавершенного производства.

Выбор системы формирования себестоимости строительной продукции (полной или ограниченной) осуществляется подрядной организацией при формировании учетной политики и закрепляется приказом, который действует в течение как минимум всего отчетного года и относится ко всем объектам строительства, осуществляемого подрядной организацией. Аудитору следует проверить последовательность применения организацией принятого способа формирования себестоимости и оценить обоснованность его принятия.

Применение системы "директ-костинг" обусловлено предположением о том, что управленческие расходы (общехозяйственные) не связаны существенной зависимостью с объемами производства, а потому могут списываться ежемесячно общей суммой без распределения по объектам калькулирования. Таким образом, для применения системы "директ-костинг" необходимо выделение на счете 26 только тех затрат, которые не зависят от объемов производства.

На практике выделение постоянных расходов, не зависящих от объемов производства, может вызывать определенные трудности, поскольку чисто переменных и чисто постоянных расходов не так много, большинство их можно отнести к условно-переменным или условно-постоянным. Кроме того, специфика строительной продукции такова, что структура накладных расходов определяется ведомственными нормативными документами, которые обязательны к применению для строек, финансируемых с привлечением средств государственного бюджета всех уровней и целевых внебюджетных фондов, и не может быть изменена. Поэтому одним из обоснований для применения системы "директ-костинг" может служить несущественность доли накладных (управленческих) расходов в общей сумме сметных расходов подрядных строительно-монтажных организаций.

Для оценки влияния накладных расходов необходимо исследовать условия конкретного строительства, факторы производственных затрат на конкретном предприятии и провести на основе расчетных затрат, необходимых для управления, организации и обслуживания процесса производства строительных работ, оценку величины накладных расходов в процентах от прямых затрат. Если доля накладных расходов не превышает принятый организацией уровень существенности (например общепринятый - 5%), то это может служить одним из обоснований для применения системы "директ-костинг". Для принятия решения о способах формирования себестоимости строительной продукции при утверждении учетной политики на следующий отчетный год следует проанализировать влияние расчетной величины накладных расходов с учетом всего портфеля заказов подрядной организации.

Значительную роль в принятии решения могут играть применяемые подрядной организацией методы производственного учета затрат и способы признания выручки от реализации и финансового результата деятельности. Подрядные строительные организации, осуществляющие учет затрат на производство строительных работ методом накопления за определенный период времени (как правило, за месяц) и принявшие в учетной политике способ определения дохода по проценту готовности работ, могут списывать накладные расходы непосредственно в дебет счета 90. Это обосновывается тем, что в данном случае способ формирования себестоимости и порядок списания общехозяйственных расходов не столь существенны для формирования конечного финансового результата и оценки незавершенного производства в отличие от метода определения выручки по стоимости объекта в целом.

При проверке соответствия представленной отчетности нормативным документам и принятым положениям учетной политики аудитор проверяет на соответствие данные расчета фактической себестоимости сданных заказчику СМР и определения результатов от выполнения работ показателям Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) и данные об остатках незавершенного производства показателям Бухгалтерского баланса (форма N 1).

При системе полного включения затрат в себестоимость строительной продукции по статье "Управленческие расходы" отчета о прибылях и убытках показатели не отражаются, а доля накладных расходов, списанных на реализованную продукцию, отражается по статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг". Доля накладных расходов, приходящаяся на остаток незавершенного производства, отражается по статье "Затраты в незавершенном производстве" бухгалтерского баланса. При применении системы "директ-костинг" накладные расходы подрядной строительной организации, произведенные в отчетном периоде, в полном объеме отражаются по статье "Управленческие расходы" отчета о прибылях и убытках.

В процессе проверки генподрядных организаций аудитору следует также проанализировать порядок формирования показателей статьи "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отчета о прибылях и убытках на предмет отражения стоимости выполненных субподрядчиками работ, сданных в установленном порядке заказчику, которые следует включать в показатели, формирующие указанную статью, наряду с затратами на производство СМР, выполненных собственными силами генподрядчика.

Е.А.Пронина

ООО "Кампан-Аудит"

г. Тула

Подписано в печать

15.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——