"Аудиторские ведомости", N 12, 2004

КОММЕНТАРИЙ К ПОСТАНОВЛЕНИЮ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 16.07.2004 N 14-П

Часть первая НК РФ в отличие от ранее действовавшего налогового законодательства довольно подробно регулирует процедуру проведения налоговых проверок, в том числе выездной налоговой проверки.

Законодательная регламентация процедуры проведения выездных налоговых проверок призвана обеспечить защиту юридических и физических лиц от произвольных действий налоговых органов при проведении таких проверок. Однако на практике применения данных положений НК РФ нередко обнаруживается, что некоторые из положений сформулированы таким образом, что налогоплательщики и налоговые органы по-разному определяют порядок проведения такой процедуры.

Порядок проведения выездной налоговой проверки содержится в ст.89 НК РФ. Согласно данной норме выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено данной статьей. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Срок проведения проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со ст.93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

Положения ст.89 НК РФ не предусматривают права налоговых органов приостанавливать выездные налоговые проверки. Однако правоприменительной практике известна такая процедура, как приостановление выездной налоговой проверки. Налоговые органы используют такую процедуру, руководствуясь положениями п.1.10.2 Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138.

Таким образом, налоговый орган фактически может проводить выездную налоговую проверку, не ограничиваясь двумя (тремя) календарными месяцами. В связи с изложенным вопрос о продолжительности проведения выездных налоговых проверок, а также о праве налоговых органов приостанавливать выездные налоговые проверки является одним из важнейших при применении процедуры проведения проверок.

Конституционным Судом Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева была проведена проверка конституционности положений ч.2 ст.89 НК РФ, по результатам которой принято Постановление от 16.07.2004 N 14-П. Согласно этому Постановлению положения ч.2 ст.89 НК РФ, регулирующие сроки и продолжительность выездных налоговых проверок, в том числе повторных, проводимых вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, ранее проводившего проверку, признаны не противоречащими Конституции Российской Федерации. Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что срок проведения выездной налоговой проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, при этом в него не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со ст.93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

Это, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, означает, что в установленный ч.2 ст.89 НК РФ двухмесячный (в исключительных случаях - трехмесячный) срок включаются только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика, а именно время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственно на его территории. Что касается встречных проверок, а также экспертиз, то время их проведения не должно засчитываться в срок проведения выездной налоговой проверки, если только проверяющие в этот же период не продолжают находиться на территории налогоплательщика. Не засчитывается в этот срок также время, необходимое для оформления результатов проверки (ст.100 НК РФ).

Конституционный Суд Российской Федерации исходил в том числе и из того, что основное содержание выездной налоговой проверки - это проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения, для чего осуществляющие эту проверку уполномоченные должностные лица налоговых органов могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения (ч.4 ст.89 НК РФ).

Следовательно, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика; порядок же календарного исчисления сроков, установленный ст.6.1 НК РФ, в этих случаях не применяется.

Одновременно Конституционный Суд Российской Федерации еще раз обратил внимание налогоплательщиков и налоговых органов на закрепленное в ст.46 Конституции Российской Федерации право каждого на судебную защиту его прав и свобод и связанное с ним право на обжалование в суд решений и действий (или бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц.

Кроме того, Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что, несмотря на то что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля, в частности о проведении встречных проверок, истребовании документов, назначении экспертизы и т.д.

По мнению Конституционного Суда Российской Федерации, из взаимосвязанных положений ст.ст.46 (ч.1), 52, 53 и 120 Конституции Российской Федерации следует, что предназначен судебный контроль для разрешения правовых споров на основе независимости и беспристрастности, предопределяет право налогоплательщика обращаться в суд за защитой от возможного произвольного правоприменения.

С учетом изложенного мотивировочная часть Постановления N 14-П позволяет сделать следующие выводы, которые имеют значение для налогоплательщиков (налоговых агентов) и налоговых органов.

1. В установленный ч.2 ст.89 НК РФ двухмесячный (в исключительных случаях - трехмесячный) срок включаются только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика, а именно время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственно на его территории. Время проведения встречных проверок, экспертиз и т.д. не должно засчитываться в срок проведения выездной налоговой проверки, если только проверяющие в этот же период не продолжают находиться на территории налогоплательщика. На практике указанное разъяснение Конституционного Суда Российской Федерации может привести к тому, что выездная налоговая проверка по факту может продолжаться значительно больше двух (трех) месяцев. Например, судебной практике известен случай, когда налоговая проверка с учетом приостановления продолжалась 10 месяцев (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.01.2002 по делу N ФО3-А59/02-2/6).

2. Оценка правомерности существования такой процессуальной процедуры, как приостановление выездных налоговых проверок, Конституционным Судом Российской Федерации дана не была. Такое умолчание может быть расценено как обстоятельство, допускающее возможность существования названной процедуры, и как обстоятельство, исключающее эту возможность. Между тем, на наш взгляд, с учетом разъяснений Конституционного Суда Российской Федерации в Постановлении N 14-П такая процедура, как приостановление выездной налоговой проверки, с одной стороны, утрачивает свое практическое значение, поскольку время, в течение которого должностные лица налогового органа находятся вне территории организации, индивидуального предпринимателя, не включается в срок проведения выездной налоговой проверки. С другой стороны, при осуществлении налоговым органом такого мероприятия, как приостановление проверки в силу положений Инструкции N 60, решение о приостановлении проверки должно быть мотивированным, содержать дату и номер, а также период, на который данная проверка приостановлена. Решение налогового органа, содержащее период, на который приостановлено проведение выездной налоговой проверки, позволяет исчислить срок фактического нахождения должностных лиц налогового органа на территории налогоплательщика и тем самым отследить двухмесячный (трехмесячный) срок, отведенный ст.89 НК РФ на проведение выездной налоговой проверки.

3. Причинение ущерба интересам организаций и индивидуальных предпринимателей при проведении налоговыми органами выездных налоговых проверок недопустимо. Если организация, индивидуальный предприниматель посчитают, что при проведении выездной налоговой проверки их права нарушены, в том числе посредством несоблюдения срока проведения проверки, такие организация и индивидуальный предприниматель имеют право защищать свои интересы в суде. Для защиты своих прав в арбитражном суде при оспаривании действий налогового органа о неправомерности затягивания выездной налоговой проверки организации, индивидуальному предпринимателю необходимо подготовить аргументы, из которых следовало бы, что в результате существенно нарушены права и законные интересы организации.

Л.А.Короткова

Юрист

Д.Е.Ковалевская

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

15.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——