"Аудиторские ведомости", N 12, 2004

ЗАЧЕТ НАЛОГА, УПЛАЧЕННОГО РОССИЙСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

ЗА ПРЕДЕЛАМИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ:

МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ И ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ

Одной из особенностей развития мировой экономики на современном этапе является интеграция международных финансово-хозяйственных связей. Экономика России активно участвует в процессах международной интеграции: растущие российские компании активно выходят на международные рынки, а на российский рынок приходят все новые иностранные организации. Это предоставляет хозяйствующим субъектам возможность получения доходов в различных странах мира, и таким образом государственные границы становятся не видимыми для бизнеса. Однако каждое государство мира стремится собирать налоги с доходов, полученных резидентами и нерезидентами страны. Налоговая юрисдикция государства распространяется не только на его налоговых резидентов, но и на иностранных лиц - нерезидентов, которые извлекают доходы на его территории, ведя здесь предпринимательскую деятельность, используя имущество или имущественные права или осуществляя инвестирование в различных его формах.

Организации, ведущие деятельность в нескольких странах, сталкиваются с проблемой одновременного, двойного налогообложения одного и того же объекта в нескольких странах, что может привести к экономической нецелесообразности ведения деятельности в разных странах, затруднять товарооборот и, как следствие, препятствовать развитию внешнеэкономических связей и сотрудничества государств.

В современном мире большинство стран мира пришло к выводу, что двойное налогообложение является препятствием для международной торговли, свободного движения капиталов и развития международных рынков. Поэтому различные государственные образования, стараясь решать проблему двойного налогообложения своих резидентов и нерезидентов, разграничивают свои полномочия и сферы влияния путем принятия внутренних законодательных актов, а также путем заключения международных соглашений по вопросам налогообложения.

Примером решения проблемы двойного налогообложения на уровне законодательства отдельных стран является система налогового зачета. При системе налогового зачета страна резидентства (постоянного местопребывания) налогоплательщика облагает налогом иностранные доходы, но предоставляет налоговый зачет для налогов, уплаченных в стране, на территории которой получен доход. В результате применения механизма налогового зачета избегается двойное налогообложение, так как доходы налогоплательщика облагаются налогом только один раз по более высокой из ставок страны - источника дохода или страны постоянного местопребывания налогоплательщика.

В соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах российские организации подлежат налогообложению по доходам, полученным из источников не только в Российской Федерации, но и за рубежом. Возникающая таким образом проблема международного двойного налогообложения решается путем предоставления иностранного налогового зачета по налогам, уплаченным за рубежом. Этим достигается налоговая нейтральность в отношении инвестиций и коммерческой деятельности российских налогоплательщиков за рубежом.

Согласно положениям ст.311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, а также расходы, произведенные как в Российской Федерации, так и за ее пределами в связи с получением таких доходов, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций для целей налогообложения в Российской Федерации. Указанные доходы учитываются при определении налоговой базы и отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в полном объеме. Расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, отражаемые в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, определяются в порядке и размерах, установленных гл.25 НК РФ, вне зависимости от правил определения расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы, применяемых в иностранном государстве, от источников в котором были получены доходы.

Суммы налога, уплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом в соответствии с п.3 ст.311 НК РФ размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Таким образом, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах право на зачет сумм налогов, уплаченных российской организацией в иностранных государствах в связи с получением доходов от источников в этих государствах, возникает при обязательном включении доходов, полученных российской организацией от источников в иностранных государствах (с учетом расходов), в налоговую базу при исчислении налога на прибыль организаций в Российской Федерации и фактической уплате (удержании) налога с этих доходов в иностранном государстве.

Кроме того, законодательство ограничивает иностранный налоговый зачет суммой налога, подлежащего уплате с иностранных доходов в Российской Федерации. Такое ограничение предусмотрено также всеми соглашениями об избежании двойного налогообложения, действующими в отношениях между Российской Федерацией и 66 иностранными государствами. Статья "Устранение двойного налогообложения" обычно устанавливает, что если резидент России получает доход или владеет капиталом в иностранном государстве, то сумма налога на этот доход или капитал, уплаченная в иностранном государстве, может быть вычтена из налога, взимаемого с этого резидента в России. Такой вычет однако не будет превышать российского налога, исчисленного с такого дохода или капитала в России в соответствии с ее налоговыми законами и правилами.

Следовательно, сумма налога, который российская организация уплатила в иностранном государстве, не во всех случаях в полном объеме может быть принята к зачету при уплате этой организацией налога на прибыль организаций в Российской Федерации. Целью ограничения иностранного налогового зачета является предотвращение зачета налогов, уплаченных в странах с более высокой ставкой налога на доходы, против российского налога на прибыль организаций, уплаченных с доходов из российских источников. Это ограничение иностранного налогового зачета (или предельная сумма зачета), предусмотренное законодательством, т.е. сумма налога на прибыль организаций, которая подлежит уплате в Российской Федерации с доходов, полученных российской организацией за пределами Российской Федерации, исчисленная в соответствии с положениями гл.25 НК РФ, определяется расчетно.

Расчет предельной суммы зачета условно можно разделить на три этапа. На первом этапе необходимо установить, подлежат ли налоги, уплаченные за рубежом, зачету при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. При этом следует исходить из того, что для принятия к зачету для целей налогообложения в Российской Федерации налог или сбор иностранного государства должен соответствовать понятию налог на прибыль организаций в российской трактовке этого термина. На втором этапе осуществляется расчет ограничения иностранного налогового зачета (исчисляется предельная сумма зачета). И, наконец, на третьем этапе определяется меньшая величина из суммы иностранных налогов, подлежащих зачету (первый этап), и размера исчисленной предельной суммы зачета (второй этап). Уплаченные иностранные налоги, превышающие размер предельной суммы зачета, не могут быть приняты в качестве иностранного налогового зачета.

Рассмотрим эти этапы более подробно.

Устанавливая, подлежат ли налоги, уплаченные за рубежом, зачету в России, следует исходить из того, что зачет может быть предоставлен только по тем налогам, уплаченным в иностранном государстве, которые аналогичны налогу на прибыль организаций в Российской Федерации. Аналогичность налога, уплаченного за рубежом, российскому налогу на прибыль организаций должна следовать из аналогичности существенных элементов налога на прибыль организаций, установленных гл.25 НК РФ, и существенных элементов налогов, установленных законодательными актами иностранных государств.

Если из законодательного акта иностранного государства, которым налог был установлен, и названия налога следует, что налог не является по существу аналогичным налогу на прибыль организаций, установленному гл.25 НК РФ, то зачет по этому налогу не предоставляется.

Следует также учитывать, что зачет может быть предоставлен в отношении налогов, уплаченных (удержанных) в иностранном государстве только с доходов, которые являются доходами от источников в иностранном государстве. Зачет не может быть предоставлен по налогам, удержанным в иностранном государстве при выплате доходов, которые являются доходами от источников в Российской Федерации и соответственно не являются доходами из источников в иностранном государстве.

При этом необходимо четко различать понятия "источник дохода" и "источник выплаты". Например, доходы за работы и услуги, выполненные и предоставленные на территории Российской Федерации, являются доходами из источников в Российской Федерации. Вместе с тем такие работы и услуги могут выполняться российской организацией в пользу иностранных организаций, которые при оплате указанных работ и услуг становятся источниками выплаты. В рассматриваемой ситуации источник выплаты будет являться иностранным, тогда как источник дохода - российским. В случае удержания в иностранном государстве налогов с доходов, источником которых является Российская Федерация, зачет по таким налогам в отношении таких доходов неправомерен, и организации следует обратиться в налоговый орган иностранного государства за возвратом неправомерно уплаченного (удержанного) в иностранном государстве налога.

Отметим, что в тех ситуациях, когда не представляется возможным однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников за пределами Российской Федерации либо к доходам от источников в Российской Федерации (например, если выплата доходов российской организации осуществляется через отделение иностранной организации на территории Российской Федерации или через иную российскую организацию в счет взаимозачетов с иностранной организацией), отнесение дохода к тому или иному источнику в соответствии со ст.42 НК РФ, осуществляется Минфином России, а с 1 января 2005 г. - федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Предельная сумма зачета (второй этап) исчисляется исходя из того, что, как это предусмотрено п.3 ст.311 НК РФ и международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, размер сумм налогов, уплаченных российской организацией за пределами Российской Федерации в связи с получением доходов за пределами Российской Федерации, подлежащих зачету, не может превышать суммы налога на прибыль организаций в Российской Федерации, подлежащей уплате этой организацией с указанных доходов в Российской Федерации.

Предельная сумма зачета (ПСЗ) исчисляется по формуле:

ПСЗ = СД х N,

где СД - брутто - сумма доходов (до удержания налога в иностранном государстве), полученных российской организацией за пределами Российской Федерации, за вычетом расходов, связанных с получением этих доходов;

N - ставка налога, установленная законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, %.

Предельную сумму зачета следует исчислять отдельно по каждому виду доходов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, и по каждому государству, в котором получен доход, исходя из положений гл.25 НК РФ. Полученные таким образом предельные суммы зачета суммируются для расчета общей предельной суммы зачета.

Предельная сумма зачета по доходам от долевого участия в деятельности организаций (дивидендов), полученных от источников за пределами Российской Федерации, исчисляется отдельно с учетом ряда особенностей и не суммируется с предельными суммами зачета, исчисленными по другим видам доходов.

Фактически зачитываемая сумма налога (третий этап) определяется путем сопоставления исчисленной ПСЗ с фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммой налога. Если исчисленная ПСЗ больше фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммы налога, то к зачету принимается фактически уплаченная (удержанная) в иностранном государстве сумма налога. В этом случае сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с положениями гл.25 НК РФ, подлежащая уплате по текущему отчетному (налоговому) периоду, уменьшается на сумму фактически уплаченного (удержанного) в иностранном государстве налога.

Если исчисленная ПСЗ меньше фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммы налога, к зачету принимается фактически уплаченная (удержанная) в иностранном государстве сумма налога в размере, не превышающем исчисленную ПСЗ. В этом случае сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с положениями гл.25 НК РФ, подлежащая уплате по текущему отчетному (налоговому) периоду, уменьшается на сумму налога, уплаченного (удержанного) за пределами Российской Федерации, в размере, не превышающем предельную сумму зачета.

Таким образом, в соответствии с действующей зачетной системой доходы российских налогоплательщиков, полученные из источников за пределами Российской Федерации, подлежат налогообложению только один раз по наиболее высокой ставке - или по российской ставке, или по ставке налога страны - источника дохода. Если ставка налога Российской Федерации больше ставки налога страны - источника дохода, то Российская Федерация облагает разницу в пределах российской ставки. Если ставка страны - источника дохода выше российской ставки, то дополнительной уплаты налога в Российской Федерации не требуется. Однако при этом эффективная ставка налогообложения доходов российской организации увеличивается.

Важной чертой российской системы иностранного налогового зачета является его ограничение с целью недопущения зачета налогов, уплаченных за рубежом по ставке налогообложения, превышающей ставку налога в Российской Федерации. Применение ограничения эффекта иностранного налогового зачета имеет целью исключительно предотвращение двойного налогообложения. Необходимо еще раз подчеркнуть, что в результате применения ограничения иностранного налогового зачета российские налогоплательщики лишаются возможности получать иностранный налоговый зачет по налогам, уплаченным в странах с высокими ставками налогов, на сумму превышения размера уплаченных налогов над налоговыми обязательствами по ставке Российской Федерации.

Таким образом, рассматриваемое положение законодательства в области налогообложения внешнеэкономической деятельности, с одной стороны, стимулирует налоговое планирование в иностранных государствах для уменьшения эффективной налоговой ставки, с другой стороны, обеспечивает уплату налогов в Российской Федерации с доходов, полученных российскими организациями по всему миру, в размере ставки налогообложения Российской Федерации.

Иностранные налоги увеличивают общие налоговые затраты российских организаций только в случае, если они не принимаются к зачету для целей российского налогообложения. Это обстоятельство может быть использовано российскими организациями в международном налоговом планировании с целью оптимизации иностранных налогов и налогов Российской Федерации с доходов из иностранных источников. Налогоплательщики могут планировать минимизацию превышения налогов, уплаченных за рубежом, путем оптимизации иностранных налогов или усиления ограничения иностранного налогового зачета путем увеличения общей величины иностранного дохода.

Для российской организации, ведущей деятельность за рубежом, вопросы налогообложения в стране - источнике дохода являются исключительно важными по двум причинам. Во-первых, это вопросы налогового администрирования, которое обычно требует определенных затрат. Во-вторых, если эффективная ставка налогообложения в стране - источнике дохода превышает ставку налогообложения в Российской Федерации, то для российского налогоплательщика сумма превышения уплаченных налогов за рубежом представляет дополнительный расход, покрываемый из чистой прибыли.

Особенности получения доходов из источников в иностранном государстве могут определять особенности зачета иностранного налога в Российской Федерации.

Обложение доходов российских организаций налогами за рубежом зависит от нескольких факторов, в частности вида и специфики деятельности, особенностей местного законодательства, а также положений международных соглашений, заключенных между страной - источником дохода и Российской Федерацией.

Чаще всего страны мира распространяют свою юрисдикцию на всю сумму дохода иностранной организации, полученного на их территории. Однако законодательство большинства государств, а также международные соглашения об избежании двойного налогообложения содержат положения о постоянном представительстве, в соответствии с которыми государство - источник дохода может облагать доходы нерезидента только в связи с деятельностью через постоянное представительство и только в части, относящейся к постоянному представительству.

В зависимости от способа извлечения доходов и характера осуществляемой в иностранном государстве деятельности доходами российской организации из источников в иностранном государстве могут являться:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, полученных от деятельности обособленного подразделения российской организации на территории иностранного государства;

- внереализационные доходы, непосредственно связанные с деятельностью обособленного подразделения российской организации на территории иностранного государства;

- внереализационные доходы, никоим образом не связанные с деятельностью обособленного подразделения российской организации в иностранном государстве, вне зависимости от наличия или отсутствия такового.

Например, если российская организация через имеющееся на территории иностранного государства обособленное подразделение выполняет работы или оказывает услуги, имеет открытый в иностранном банке счет для осуществления расчетов по хозяйственным операциям этого подразделения, а также сдает часть офисного помещения этого зарубежного подразделения в аренду, то доход российской организации от деятельности через зарубежное обособленное подразделение слагается из доходов от реализации работ (услуг) и внереализационных доходов в виде процентов по договору банковского счета и от сдачи имущества в аренду.

Внереализационные доходы могут извлекаться российской организацией из источников в иностранном государстве и вне связи с деятельностью обособленного подразделения. Например, если российская организация сдает в аренду принадлежащее ей в иностранном государстве недвижимое имущество, а также ведет деятельность через расположенное в этом государстве свое обособленное подразделение и при этом указанное недвижимое имущество никоим образом не связано с наличием обособленного подразделения. В этом случае российская организация получает доходы из источника в иностранном государстве в связи с деятельностью своего обособленного подразделения, а также доходы от сдачи имущества в аренду, но при этом получение таких доходов не взаимосвязано.

Одинаковые по своему экономическому содержанию доходы российской организации от источников в иностранном государстве могут облагаться в иностранном государстве в составе доходов обособленного подразделения этой организации либо по самостоятельному основанию у источника выплаты. Если доходы, не связанные с деятельностью обособленного подразделения организации в иностранном государстве, не облагались в составе доходов обособленного подразделения и в соответствии с законодательством этого иностранного государства налог при их выплате был удержан налоговым агентом, то зачет налога, удержанного у источника выплаты, может быть предоставлен по самостоятельному основанию. Если одни и те же доходы в целях налогообложения в иностранном государстве были включены и в доходы обособленного подразделения и подверглись обложению у источника выплаты в момент их выплаты обособленному подразделению, то зачет налога, уплаченного за пределами Российской Федерации, может предоставляться только в части налога, уплаченного обособленным подразделением. Двойное налогообложение одного и того же дохода в иностранном государстве в данном случае устраняется в соответствии с законодательством этого иностранного государства.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения

Международные договоры (соглашения) Российской Федерации с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения также содержат положения, касающиеся зачета в Российской Федерации сумм налога на прибыль (доходы), уплаченного в иностранном государстве, в целях устранения двойного налогообложения российских организаций. Такие соглашения являются способом решения проблемы двойного налогообложения на межгосударственном уровне. По сути, эти соглашения, определяя права подписавших соглашение сторон по налогообложению тех или иных доходов, устанавливают правила распределения налоговых доходов между страной постоянного местопребывания налогоплательщика и страной - источником дохода. Увеличение налоговых доходов страны постоянного местопребывания налогоплательщика осуществляется за счет налоговых доходов страны - источника дохода. В международной практике международные соглашения об избежании двойного налогообложения обычно сочетают исключения от налогообложения доходов, полученных из иностранных источников, с применением ограничений по их налогообложению.

Устранение двойного налогообложения производится путем зачета суммы налога на прибыль (доходы), уплаченного российской организацией в иностранном государстве, с которым имеется международное соглашение об избежании двойного налогообложения, при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. При этом доходы, полученные в иностранном государстве, а также расходы, понесенные в связи с получением таких доходов, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, подлежащему уплате в Российской Федерации, в соответствии с положениями гл.25 НК РФ.

При применении соглашений об избежании двойного налогообложения необходимо учитывать следующее.

Обычно страны - партнеры по соглашению об избежании двойного налогообложения распространяют свою юрисдикцию на доходы нерезидента, осуществляющего деятельность на территории иностранного государства через постоянное представительство, только в той части доходов, которые получены в связи с деятельностью такого постоянного представительства. В связи с этим, если полученные российской организацией от источников в иностранном государстве доходы (включая внереализационные доходы) связаны с деятельностью обособленного подразделения этой организации на территории иностранного государства, признанного постоянным представительством в соответствии с положениями соглашения с этим государством, то ПСЗ определяется по формуле (1).

Если доход получен в виде дивидендов, то максимальная сумма налога по доходам, возможная для принятия к зачету (МСНД), определяется по формуле:

МСНД = ВСД х N,

где ВСД - валовая сумма дивидендов до удержания налога в иностранном государстве;

N - предельный возможный уровень налогообложения дивидендов в государстве - источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме дивидендов, предусмотренный соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения, %.

Далее определяется фактически зачитываемая сумма налога как меньшая из величин суммы уплаченных иностранных налогов, подлежащих зачету, и исчисленной ПСЗ.

Квалификация дохода от источника в иностранном государстве, отнесение деятельности, осуществляемой организацией в этом государстве, к деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства, производятся налогоплательщиком и (или) налоговым (финансовым) органом иностранного государства.

Необходимо учитывать, что если полученный российской организацией доход от источников за пределами Российской Федерации был отнесен к тому или иному виду дохода или деятельность организации была признана приводящей к образованию постоянного представительства в иностранном государстве в нарушение положений соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, то для целей зачета налога доход или деятельность следует квалифицировать согласно положениям соглашения.

Если квалификация дохода, полученного от источников за пределами Российской Федерации или деятельности, осуществляемой организацией в этом государстве, определенная налоговым (финансовым) органом иностранного государства, по мнению налогоплательщика - российской организации, противоречит положениям соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, то российская организация может обратиться в компетентный орган Российской Федерации в смысле применения соглашения - Минфин России и инициировать взаимосогласительную процедуру, предусмотренную соглашением.

В этом случае проблема двойного налогообложения по взаимной договоренности компетентных органов стран - партнеров по соглашению может быть решена путем возврата налога (неправомерно не в соответствии с положениями соглашения) удержанного (уплаченного) в иностранном государстве.

Например, российская организация осуществляла на территории Индии строительство переходов трубопроводов через каналы. Данные строительные работы были выполнены в срок менее 12 месяцев и в соответствии с п.2 ст.5 и п.1 ст.7 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Индия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 25.03.1997 не образовывали постоянное представительство. В этой связи доходы от такой деятельности подлежали налогообложению только на территории Российской Федерации. Однако налоговая инспекция Нью Дели (по месту осуществления деятельности российской организации) названные работы отнесла не к строительной площадке, а к техническим услугам в соответствии с внутренней инструкцией Индии о налоге на прибыль, в связи с чем индийской стороной был удержан налог в размере 10% выплаченной суммы дохода.

Российская организация в соответствии со ст.25 Соглашения обратилась в Минфин России с просьбой инициировать взаимосогласительную процедуру с индийской стороной в связи с неправомерным, противоречащим соглашению, налогообложением ее доходов в Индии и необходимостью возврата индийской стороной суммы удержанного налога. Если в ходе взаимосогласительной процедуры компетентные органы придут к выводу, что указанная деятельность не привела к образованию постоянного представительства и, следовательно, полученные доходы не подлежали налогообложению в Индии, то сумма налога будет возвращена российской организации индийским налоговым органом. В данной ситуации зачет суммы налога, удержанного в Индии, предоставлен быть не может.

Если же в ходе взаимосогласительной процедуры компетентные органы придут к выводу, что указанная деятельность действительно привела к образованию постоянного представительства и, следовательно, полученные доходы подлежали налогообложению в Индии, то Российская Федерация предоставит зачет на сумму налога, уплаченного в Индии (с учетом ограничения иностранного налогового зачета).

Таким образом, если полученные российской организацией от источников в иностранном государстве доходы связаны с деятельностью обособленного подразделения организации на территории иностранного государства, не приводящей к образованию постоянного представительства, и в соответствии с положениями соглашения с этим иностранным государством такие доходы подлежат налогообложению только в Российской Федерации, зачет по налогам с таких доходов в случае их удержания (уплаты) в иностранном государстве является неправомерным.

В отношении отдельных видов доходов, получение которых не связано с деятельностью обособленного подразделения организации на территории иностранного государства, соглашения об избежании двойного налогообложения устанавливают предельный уровень возможного налогообложения таких доходов в государстве - источнике дохода, выраженный, как правило, в процентном отношении к валовой сумме таких доходов (который мы зачастую некорректно называем пониженной ставкой налога).

Например, соглашением может быть установлено, что при выплате дивидендов российской организации взимаемый в иностранном государстве налог не должен (или не может) превышать 10% валовой суммы дивидендов. Логично предположить, что поскольку иностранному государству в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения принадлежит право ограниченного налогообложения конкретного вида дохода, то такое ограничение иностранного налога и является искомым. Однако, учитывая, что определяется оно исходя из положений международных соглашений, а не налогового законодательства Российской Федерации, назовем это ограничение максимальной суммой налога, возможной для принятия к зачету.

Если получаемые российской организацией от источников в иностранном государстве доходы никоим образом не связаны с деятельностью обособленного подразделения этой организации на территории иностранного государства и в отношении таких доходов соглашение с этим иностранным государством предусматривает предельный возможный уровень их налогообложения в государстве - источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме доходов, то максимальная сумма налога, возможная для принятия к зачету, исчисляется исходя из такого предельного уровня налогообложения в государстве-источнике.

Например, российский банк получает процентный доход по предоставленному кредиту от казахстанского банка. Полученный доход был включен российским банком в налоговую базу при исчислении суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в Российской Федерации по ставке 24%. В соответствии с п.2 ст.11 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал от 18.10.1996 проценты, возникающие в Республике Казахстан и выплачиваемые резиденту Российской Федерации, могут облагаться в Республике Казахстан, а взимаемый налог не будет превышать 10% общей суммы процентов.

Максимальная сумма иностранного налога, возможная для принятия к зачету (МСНП), исчисляется следующим образом:

МСНП = СД х 10/100,

где СД - общая сумма дохода (в данном случае - выплачиваемых процентов) до удержания налога в иностранном государстве;

10/100 - предельный возможный уровень налогообложения дохода в государстве - источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме доходов, предусмотренный соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения.

Затем определяется сумма, которая фактически должна приниматься к зачету.

Если полученные российской организацией от источников в иностранном государстве доходы никоим образом не связаны с деятельностью обособленного подразделения этой организации на территории иностранного государства и в отношении таких доходов соглашение с этим иностранным государством предусматривает возможность их налогообложения только в том государстве, резидентом которого является лицо, получающее доход, т.е. только в Российской Федерации, то зачет по налогам с таких доходов не предоставляется, даже если они были удержаны в иностранном государстве:

МСН = СД х 0 = 0.

Например, п.1 ст.11 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15.02.1994 предусмотрено, что проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогами только в этом другом государстве, если такое лицо фактически имеет право на проценты. Это означает, что проценты, выплачиваемые российской организации из источников в Великобритании, могут облагаться только в Российской Федерации. Соответственно, если Великобритания в силу международного договора не обладает правом облагать процентные доходы российских организаций по определению, зачет по налогам в случае их удержания с таких доходов в Великобритании также неправомерен.

Подтверждение постоянного местопребывания организаций

в целях соглашений об избежании двойного налогообложения

В целях применения норм соглашения об избежании двойного налогообложения, в соответствии с которым российская организация претендует на освобождение от налога в иностранном государстве или ограниченное налогообложение, согласно законодательству иностранных государств организации предоставляется право обратиться с заявлением в соответствующий компетентный орган иностранного государства о снижении или отмене налога (возврате налога) либо о предоставлении сертификата о постоянном местопребывании (резидентстве) налоговому агенту.

Таким образом, российская организация в целях применения норм соглашений об избежании двойного налогообложения, действующих в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами, должна подтвердить свой статус налогового резидента Российской Федерации.

В соответствии с порядком, установленным Письмом Госналогслужбы России от 30.12.1996 N ВГ-4-06/7н "О подтверждении постоянного местопребывания в Российской Федерации", подтверждение резидентства (постоянного местопребывания) российских организаций производится в центральном аппарате Федеральной налоговой службы (ранее - МНС России). В этих целях российская организация может обратиться письменно (в произвольной форме) в ФНС России, приложив к запросу:

- копию контракта (договора) или иного документа (в случае получения доходов в виде дивидендов - выписку из реестра акционеров иностранной организации), обосновывающего получение российской организацией соответствующих доходов в иностранном государстве. Копии указанных документов должны быть удостоверены организацией, нотариального их заверения не требуется;

- установленное количество соответствующих форм заявлений (если законодательством иностранного государства предусмотрено представление заявления установленного образца об отмене или снижении, возврате налога);

- нотариально заверенную копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

ФНС России выдает справку о подтверждении постоянного местопребывания организации в Российской Федерации либо заверяет представленные организацией заявления по форме, установленной законодательством иностранного государства.

Если российская организация не подтвердила свое постоянное местопребывание в Российской Федерации и не предоставила в иностранном государстве такое подтверждение, вследствие чего налогообложение доходов этой организации в иностранном государстве было произведено без учета норм соглашения об избежании двойного налогообложения, то в целях зачета иностранного налога может рассматриваться лишь сумма налога, исчисленная исходя из предельного возможного уровня налогообложения соответствующего дохода в государстве-источнике, выраженная в процентном отношении к валовой сумме дохода.

Л.В.Полежарова

Советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

Подписано в печать

15.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——