"Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2005

НАЛОГ НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ.

КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 26 НК РФ

М.А.Колесник

СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ

КБК - код бюджетной классификации

МПР России - Министерство природных ресурсов Российской Федерации

НДПИ - налог на добычу полезных ископаемых

НДС - налог на добавленную стоимость

НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации

ОК - Общероссийский классификатор

ФНС России - Федеральная налоговая служба Российской Федерации

ЦБ РФ - Центральный банк Российской Федерации

КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 26

"НАЛОГ НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ" НК РФ

Налог на добычу полезных ископаемых был введен в налоговую систему Российской Федерации 1 января 2002 г. Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 126-ФЗ.

С введением этого налога были отменены платежи за пользование недрами и отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, относившиеся к налогам, и акциз на нефть. Взамен платежей за пользование недрами были введены аналогичные неналоговые платежи. Впоследствии, с 1 января 2004 г., был отменен и акциз на газ.

Налог на добычу полезных ископаемых является федеральным налогом, он установлен гл. 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Статья 334. Налогоплательщики

Налогоплательщиками могут быть признаны как российские организации, так и иностранные. Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, налогоплательщиками не являются.

Статья 334 Кодекса определяет налогоплательщика как пользователя недр в соответствии с российским законодательством. Понятие пользователя недр содержится в Законе Российской Федерации от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах". Из ст. 9 Закона следует, что приобретение лицом статуса пользователя недр определяется моментом государственной регистрации лицензии на право пользования участком недр или вступления в силу соглашения о разделе продукции.

Лицензия выдается на право проведения работ в соответствии с установленными видами пользования недрами. Виды пользования недрами:

- геологическое изучение, включающее поиск и оценку месторождений полезных ископаемых;

- разведка и добыча полезных ископаемых;

- использование отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств;

- строительство и эксплуатация подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых и др.

Лицензия может быть выдана сразу на несколько видов пользования недрами (например, на геологическое изучение, разведку и добычу полезных ископаемых).

Основаниями возникновения права пользования участками недр являются, в частности, следующие:

- решение Правительства Российской Федерации, принятое по результатам конкурса или аукциона, для целей разведки и добычи полезных ископаемых на участках недр внутренних морских вод, территориального моря и континентального шельфа Российской Федерации;

- решение конкурсной или аукционной комиссии о предоставлении права пользования участком недр для целей разведки и добычи полезных ископаемых или для целей геологического изучения участков недр, разведки и добычи полезных ископаемых (по совмещенной лицензии), за исключением участков недр внутренних морских вод, территориального моря и континентального шельфа Российской Федерации;

- решение уполномоченных органов государственной власти субъектов Российской Федерации о предоставлении права пользования участками недр, содержащими месторождения общераспространенных полезных ископаемых, или участками недр местного значения, а также участками недр местного значения, используемыми для целей строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых;

- решение федерального органа управления государственным фондом недр или его территориального органа для предоставления права краткосрочного (сроком до одного года) пользования участком недр для осуществления юридическим лицом (оператором) деятельности на участке недр, право пользования которым досрочно прекращено.

Отсутствие у субъекта предпринимательской деятельности зарегистрированной лицензии на право пользования недрами (соглашения о разделе продукции) позволяет на основании п. 1 ст. 17 части первой Кодекса говорить об отсутствии обязанности по уплате налога, поскольку в данном случае не определен налогоплательщик. Пользование недрами при отсутствии соответствующей лицензии влечет следующие последствия.

Статьей 51 Закона "О недрах" установлено, что вред, причиненный государству в случае, если участок недр не передан в пользование, подлежит возмещению. В развитие данной нормы было издано Распоряжение Правительства РФ от 22 августа 1998 г. N 1214-р. В нем говорится, что при выявлении, в частности налоговыми органами, лиц, осуществляющих пользование недрами без лицензии, применяются меры (с участием правоохранительных органов и судов) по обеспечению возмещения причиненных государству убытков. Размеры убытков определяются соответствующими органами исходя из действующих налоговых ставок. Это означает, что сумма, соответствующая неуплаченному налогу, будет взыскана. Кроме того, следует иметь в виду, что на основании ст. 49 Закона "О недрах" лица, виновные в осуществлении безлицензионного недропользования, несут уголовную и административную ответственность.

В случае осуществления совместной деятельности или при привлечении подрядчиков для фактического выполнения работ по добыче налогоплательщиком будет лицо, которому выдана лицензия на право пользования недрами. Это лицо должно вести учет количества добытого полезного ископаемого, исчислять и уплачивать налог, а также представлять налоговую декларацию.

На основании ст. 11 НК РФ представительства иностранной организации, открытые на территории России, рассматриваются как одна организация. Это имеет значение, когда, например, пользование недрами осуществляется одним представительством иностранной организации, в то время как лицензия выдана другому представительству. В такой ситуации оснований для признания пользования недрами со стороны представительства иностранной организации без лицензии безлицензионным не имеется.

Статья 335. Постановка на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых

Положения п. 1 ст. 335 Кодекса определяют дополнительное к установленным первой частью НК РФ место постановки на учет в налоговых органах - по месту нахождения участка недр.

Постановка на учет, как следует из определения понятия "место нахождение участка недр", осуществляется "посубъектно", то есть независимо от количества участков недр, предоставленных в пользование в данном субъекте Российской Федерации (и независимо от количества налоговых инспекций, которым подведомственны соответствующие территории). Значит, на учете в этом субъекте налогоплательщик будет состоять только в одном налоговом органе.

Ранее действовал иной подход к постановке налогоплательщиков на учет в качестве налогоплательщиков НДПИ - по месту нахождения каждого участка недр в субъекте РФ.

В соответствии со ст. 335 Кодекса издан Приказ МНС России от 31 декабря 2003 г. N БГ-3-09/731 "Об утверждении особенностей постановки на учет в налоговом органе организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых" (зарегистрирован в Минюсте России 21.01.2004 N 5447).

Постановка на учет (так же, как и снятие с учета), согласно действующему порядку, осуществляется в уведомительном порядке на основании поступающих в налоговые органы сведений из лицензирующих органов.

Выбор конкретной инспекции, в которой налогоплательщик будет состоять на учете, осуществляется вышестоящим налоговым органом исходя из следующих принципов. Налоговый орган по месту нахождения организации (жительства индивидуального предпринимателя), межрайонная инспекция по крупнейшим налогоплательщикам определяются в том случае, если они находятся в субъекте РФ, в котором ведется добыча полезных ископаемых. Если в таком субъекте РФ нет указанных налоговых органов, то постановка на учет будет произведена в налоговом органе, где налогоплательщик уже состоит на учете по данному основанию. При отсутствии же такого основания и в случае пользования недрами на территории, подведомственной только одной инспекции, выбор будет сделан в пользу этой инспекции. В иных случаях рассматриваются такие критерии, как удобство взаимодействия с налогоплательщиком, территориальная удаленность налогового органа от места фактического нахождения участка недр и др.

Что определяет, с позиции налогоплательщика, постановка на учет в налоговом органе по месту нахождения участка недр?

Только место уплаты налога (см. комментарий к ст. 343 НК РФ) и, соответственно, реквизиты платежа. Что касается взаимодействия налогоплательщика с налоговыми органами, то оно осуществляется через инспекцию по месту его нахождения (жительства) или межрайонную (межрегиональную) инспекцию (в случае постановки на учет в такую инспекцию). В частности, речь идет о взаимодействии, связанном с обязанностью по представлению налоговых деклараций (см. комментарий к ст. 345 НК РФ).

Статья 336. Объект налогообложения

Полезное ископаемое, добытое из недр на лицензионном участке, будет признано объектом налогообложения вне зависимости от вида пользования недрами, указанного в лицензии. Так, добыча полезных ископаемых, осуществляемая при пользовании недрами на основании лицензии только на поиск и оценку месторождений или только на строительство и эксплуатацию подземных сооружений, подлежит налогообложению в соответствии с гл. 26 НК РФ. Добыча, осуществляемая без лицензии на право пользования недрами, не имеет отношения к объекту налогообложения (последствия такой добычи описаны в комментарии к ст. 334 Кодекса).

Извлечение полезных ископаемых из отходов (потерь) добывающего производства в случае отдельного лицензирования такого вида пользования недрами также подлежит налогообложению. Изложенное в силу п. 2 ст. 336 НК РФ не касается извлечения полезных ископаемых из ранее извлеченного налогоплательщиком из недр минерального сырья, если содержащееся в нем полезное ископаемое облагалось налогом (в частности, по налоговой ставке 0 процентов).

Следует подчеркнуть, что полезные ископаемые признаются объектом налогообложения вне зависимости от того, учтены ли их запасы на государственном балансе. В то же время в случаях, оговоренных пп. 1 и 5 п. 2 ст. 336 Кодекса, для непризнания полезных ископаемых объектом налогообложения принимается во внимание факт отсутствия их учета на государственном балансе запасов.

Для непризнания полезных ископаемых объектом налогообложения на основе пп. 3 п. 2 ст. 336 НК РФ необходимо исходить из Постановления Правительства РФ от 26 декабря 2001 г. N 900 "Об особо охраняемых геологических объектах, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение". В соответствии с данным Постановлением геологические объекты, имеющие научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение, могут быть отнесены к особо охраняемым геологическим объектам в порядке и на условиях, которые установлены Федеральным законом от 14 марта 1995 г. N 33-ФЗ "Об особо охраняемых природных территориях". Указанным Федеральным законом, в свою очередь, определено, что особо охраняемые природные территории полностью или частично изымаются из хозяйственного использования решениями органов государственной власти. Для таких территорий устанавливается режим особой охраны.

Статья 337. Добытое полезное ископаемое

Пункт 1 ст. 337 НК РФ дает определение полезного ископаемого. Из определения следует, что для возникновения обязанности по уплате налога имеет значение не факт производства продукции, соответствующей какому-либо стандарту, а факт извлечения из недр минерального сырья, содержащего такую продукцию. Подготовка или неподготовка минерального сырья до состояния какой-либо продукции не влияет на наличие объекта налогообложения. Например, газоконденсатная смесь, содержащая, помимо газового конденсата, воду, различные легкие фракции углеводородов, может быть реализована без извлечения из нее полезного ископаемого - газового конденсата. Однако это не означает, что налог не должен быть исчислен в отношении полезного ископаемого, содержащегося в минеральном сырье.

Не признается полезным ископаемым продукция обрабатывающей промышленности - продукция, полученная в результате дальнейшей переработки (например, бензин и другие нефтепродукты, аффинированный (химически чистый) металл, известь и др.).

С точки зрения взаимосвязи со ст. 339 Кодекса определение полезного ископаемого указывает на продукцию, количество которой должно быть учтено в целях налогообложения. Ошибочным является мнение, согласно которому определение полезного ископаемого указывает на количество облагаемой продукции. Разница здесь состоит в том, что для целей налогообложения не принимается во внимание фактическое наличие у налогоплательщика продукции, доведенной до необходимого стандарта: эта продукция по определенным причинам может быть и утеряна (подробнее в части количества добытого полезного ископаемого см. комментарий к ст. 339 НК РФ) или переработана в другие продукты.

С точки зрения взаимосвязи со ст. 340 Кодекса понятие полезного ископаемого определяет продукцию, относительно которой будет производиться оценка стоимости добытого полезного ископаемого. Для данной статьи существенно лишь то, осуществляется ли налогоплательщиком реализация этой продукции, - это определит один из методов оценки стоимости (см. комментарий к ст. 340 НК РФ).

При разработке месторождений, содержащих известняк, гипсовый камень, мел, в качестве полезного ископаемого могут выступать такие продукты, как, например, щебень и мука. В частности, может иметь место и одновременное признание нескольких видов продукции полезным ископаемым - в зависимости от последовательности осуществления соответствующих операций (для каждой конкретной ситуации необходимо изучение дополнительных документов, в том числе технического проекта разработки месторождения, карты технологического процесса по добыче). В подобной ситуации при разработке месторождения известняка полезным ископаемым следует считать известняк, отражая это наименование в налоговой декларации; при этом определение количества добытого полезного ископаемого и его стоимости следует проводить с учетом наличия двух видов продукции - щебня и известковой муки.

Понятие "продукция", используемое законодателем в п. 1 ст. 337 НК РФ при определении полезного ископаемого, дано в Федеральном законе от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании". Согласно ст. 2 указанного Закона продукция - это результат деятельности, представленный в материально-вещественной форме и предназначенный для дальнейшего использования в хозяйственных и иных целях. В рамках отдельных видов пользования недрами (строительство подземных сооружений) извлекаемые из недр породы не предназначены для какого-либо дальнейшего использования, и поэтому полезным ископаемым в целях гл. 26 НК РФ не признаются. Однако в случае использования таких пород в хозяйственных целях (например, отсыпка дорог, реализация) возникнет обязанность по уплате налога.

Следует обратить внимание, что в соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ для признания продукции полезным ископаемым необходимо, чтобы она была продукцией горнодобывающих отраслей промышленности и разработки карьеров. Перечень подобной продукции установлен Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93), описания группировок - Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОК 029-2001). Так, при добыче песчано-гравийной смеси может возникнуть вопрос о признании полезным ископаемым измельченного гравия. Описание группировки 14.21 "Разработка гравийных и песчаных карьеров" показывает, что дробление, измельчение и промывку гравия следует относить к добыче, на основании чего соответствующая продукция является продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров.

В то же время п. 2 ст. 337 Кодекса, перечисляя виды добытых полезных ископаемых, устанавливает некоторые дополнительные ограничения для продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, признаваемой полезным ископаемым. Так, если обратиться к Классификатору ОК 029-2001, мы увидим, что группировка 13.10 "Добыча железных руд" включает, помимо собственно добычи железных руд (то есть извлечения минерального сырья), также подготовку руд к обогащению (дробление, измельчение, промывку и т.д.) и, кроме того, обогащение и агломерацию железных руд. Результатом указанных операций является такая продукция, как концентрат. Однако Кодексом определено, что к полезному ископаемому относятся товарные руды черных металлов, а не концентраты, в связи с чем указанный выше Классификатор не может быть применен.

В ряде случаев п. 2 ст. 337 данного Кодекса не содержит определяющей для налогообложения информации и носит скорее ознакомительный характер.

Например, различными стандартами допускается проведение дополнительной обработки добываемой минеральной воды, не изменяющей ее естественного ионно-химического состава (включая фильтрование, насыщение двуокисью углерода, розлив воды в бутылки). Данная обработка не относится к обогащению или технологическому переделу добытого полезного ископаемого. Следовательно, в качестве полезного ископаемого будет выступать бутилированная минеральная вода (такая позиция признана правомерной Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2003 N 3640/03).

Также п. 2 ст. 337 НК РФ не установлены никакие ограничения и в отношении каменного угля. Соответственно, исходя из Классификатора ОК 029-2001 (группировка 10.1) полезным ископаемым может быть признан уголь, прошедший операции по обогащению и агломерации (при наличии таких операций). В данном случае термин "обогащение" используется применительно к добывающей промышленности, а не обрабатывающей, поэтому исключение, установленное абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ, неприменимо.

Для признания добываемого природного газа попутным газом необходимо выполнение только одного условия: добыча через нефтяную скважину. Отнесение скважин к фонду нефтяных отражается в техническом проекте разработки месторождения.

В отношении драгоценных металлов п. 2 ст. 337 НК РФ установлена особенность: добытым полезным ископаемым признаются не руды, а концентраты и иные полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при их извлечении из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений. В частности, речь может идти о следующих видах продукции: концентратах золотосодержащих; золоте лигатурном; шлиховых золоте и платине; сплаве Доре; осадках цинковых золотосодержащих и др., производство которых осуществляется на обогатительных и золотоизвлекательных фабриках, на промывочных установках и приборах, доводке концентратов на шлихообогатительных фабриках и установках, на установках кучного и подземного выщелачивания, на других объектах.

Необходимо отметить, что в 2002 - 2003 гг. действовала редакция п. 2 ст. 337 НК РФ (до вступления в силу соответствующих положений Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ), в соответствии с которой в целях налогообложения были отдельно определены следующие виды газового конденсата:

- газовый конденсат из нефтегазоконденсатных месторождений;

- газовый конденсат из газоконденсатных месторождений, прошедший операции по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей.

Таким образом, определение вида добытого полезного ископаемого было поставлено в зависимость от типа месторождения, из которого осуществлялась добыча. В отношении указанных видов газового конденсата был установлен различный порядок определения налоговой базы, различные налоговые ставки и различный порядок исчисления налога (см. комментарии к ст. ст. 338, 342 НК РФ). В то же время гл. 26 не указывала, каким образом определить принадлежность месторождения к тому или иному типу. В данном случае необходимо руководствоваться следующим.

Следует различать понятия "месторождение" и "залежь". Указанные понятия не являются синонимами. Месторождение - это отдельная залежь или группа залежей, имеющих в проекции на земную поверхность полное или частичное перекрытие своих контуров нефтегазоносности. Таким образом, залежь характеризуется как единица, являющаяся составной частью целого - месторождения. Соответственно, "месторождение" является обобщающим понятием, в качестве определяющего признака которого выступает совокупность единиц - залежей. Так, нефтегазоконденсатное месторождение может содержать совокупность залежей газоконденсатных, нефтегазоконденсатных, нефтяных, нефтегазовых, газонефтяных, а также может быть представлено только одной нефтегазоконденсатной залежью (частный случай). Таким образом, тип месторождения никак не может быть определен типом разрабатываемой залежи (или типом пробуренной скважины): если разрабатывается газоконденсатная залежь нефтегазоконденсатного месторождения, то получаемый газовый конденсат будет признан газовым конденсатом из нефтегазоконденсатных месторождений.

В соответствии со ст. 31 Закона "О недрах" государственный баланс запасов полезных ископаемых Российской Федерации должен содержать сведения о количестве, качестве и степени изученности запасов каждого вида полезных ископаемых по месторождениям, имеющим промышленное значение, об их размещении, о степени промышленного освоения, добыче, потерях и об обеспеченности промышленности разведанными запасами полезных ископаемых на основе классификации запасов полезных ископаемых. На основании этого, а также с учетом того, что в соответствии с классификацией запасов месторождения нефти и газа подразделяются на нефтяные, газовые, газонефтяные, нефтегазовые, газоконденсатные и нефтегазоконденсатные, официальным документом, содержащим сведения о принадлежности месторождений к тому или иному типу (включая нефтегазоконденсатные), является государственный баланс запасов. В случае расхождения данных о типе месторождения по лицензии на право пользования недрами и по государственному балансу запасов полезных ископаемых учитываются данные государственного баланса.

Статья 338. Налоговая база

Статью 338 Кодекса (равно как и некоторые последующие статьи) следует рассматривать в увязке со ст. 5 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 126-ФЗ, которым была введена гл. 26, а также установлены некоторые особенности ее применения.

Налоговая база определяется в зависимости от видов добытых полезных ископаемых как количество добытых полезных ископаемых либо как их стоимость.

Как количество добытых полезных ископаемых налоговая база определяется в отношении нефти, газа горючего природного и попутного газа. Данная норма в силу Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" действует с 1 января 2004 г. До указанной даты перечень полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется как количество, был представлен нефтью и газовым конденсатом из нефтегазоконденсатных месторождений (определено Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ в редакции Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"). Следует обратить внимание, что до 1 января 2004 г. речь шла о добыче из нефтегазоконденсатных месторождений только газового конденсата, а также о добыче нефти из любых типов месторождений. Норма в отношении нефти, согласно Федеральному закону от 8 августа 2001 г. N 126-ФЗ, действует до 31 декабря 2006 г. (до вступления в силу соответствующих положений Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ действие указанной нормы распространялось на периоды с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2004 г.).

Статья 339. Порядок определения количества добытого полезного ископаемого

В соответствии с п. 2 ст. 339 НК РФ метод определения количества добытого полезного ископаемого определяется возможностью производить непосредственное измерение с помощью соответствующих средств и устройств количества получаемой в результате разработки месторождения продукции. Если такая возможность отсутствует (что должно подтверждаться техническим проектом разработки), применяется косвенный метод. Например, косвенный метод будет использоваться в случае производства продукции более высокой степени технологического передела.

Пункт 3 ст. 339 данного Кодекса вводит два количественных показателя добычи:

- расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы;

- количество фактически добытого полезного ископаемого.

Налогообложению подлежит расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы. Разница между этим показателем и показателем фактически добытого полезного ископаемого (то есть физически имеющегося в наличии после добычи) определяет количество фактических потерь полезного ископаемого, которые будут влиять на применяемую налоговую ставку (см. комментарий к ст. 342 НК РФ).

Расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы (при добыче твердых полезных ископаемых используется также термин "погашенные запасы"), определяется геолого-маркшейдерской службой на основании соответствующих замеров. При добыче углеводородного сырья указанное количество рассчитывается на основании замеров, производимых на устье скважины (с учетом данных анализа о содержании в минеральном сырье добытого полезного ископаемого).

В сфере, касающейся вопросов ведения геолого-маркшейдерских работ, определения количества добытого полезного ископаемого, списания запасов с учета, действуют следующие нормативные акты:

- Инструкция по маркшейдерскому учету объемов горных работ при добыче полезных ископаемых открытым способом (утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 06.06.2003 N 74, зарегистрированным в Минюсте России 17.06.2003 N 4700);

- Инструкция по производству маркшейдерских работ РД 07-603-03 (утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 06.06.2003 N 73; введена в действие с 29 июня 2003 г. Приказом Госгортехнадзора России от 27.06.2003 N 145);

- Приказ Минтопэнерго России от 02.09.1998 N 292 "Об утверждении и введении в действие Отраслевого положения о маркшейдерской службе в угольной промышленности";

- Инструкция о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых РД 07-203-98 (утв. Госгортехнадзором России 17.09.1997 N 28, МПР России 18.07.1997 N 121-1).

Расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, отражается в ежегодно составляемых актах на списание полезных ископаемых с государственного баланса запасов, а также в формах государственной статистической отчетности, утвержденных Госкомстатом России. На основании указанных документов производится отражение соответствующей информации в государственном балансе запасов. Госкомстатом России утверждены следующие формы:

N 1-ЛС "Сведения о выполнении условий пользования недрами при добыче углеводородного сырья", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 1 декабря 2003 г. N 106;

N 2-ЛС "Сведения о выполнении условий пользования недрами при добыче твердых полезных ископаемых", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 1 декабря 2003 г. N 106;

N 5-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 13 ноября 2000 г. N 110;

N 6-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов нефти, газа, конденсата, этана, пропана, бутанов, серы, гелия, азота, углекислого газа", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18 июня 1999 г. N 44;

N 70-тп "Сведения об извлечении полезных ископаемых при добыче", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18 июня 1999 г. N 44;

N 71-тп "Сведения о комплексном использовании полезных ископаемых при обогащении и металлургическом переделе, вскрышных пород и отходов производства", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18 июня 1999 г. N 44.

Следует отметить, что запасы полезных ископаемых могут уменьшаться не только по причине добычи, но и в результате разведки, переоценки, списания неподтвердившихся запасов, изменения технологических границ и др. В целях налогообложения учитывается количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы в результате добычи. Количество списываемых запасов по причинам, не связанным с добычей, не может быть отнесено к количеству добытого полезного ископаемого.

Количество фактически добытого полезного ископаемого определяется исходя из данных подразделения по производству соответствующей продукции, являющейся полезным ископаемым. Указанное количество определяется по данным: пунктов подготовки нефти, золотообогатительных и золотоизвлекательных фабрик, цехов по производству щебня и т.п.

Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений. Это означает, что если, например, количество фактических потерь определяется ежеквартально, то в налоговом периоде, когда они были определены, они будут в полном объеме учтены и в целях налогообложения. Причем независимо от того, относятся ли они к другим налоговым периодам в пределах соответствующего квартала или нет.

Необходимо обратить внимание, что понятие фактических потерь используется Кодексом применительно только к прямому методу определения количества. Однако это не означает, что при косвенном методе потери не определяются и что их списание с государственного баланса запасов не производится. Отсутствие технологической возможности измерить количество полезного ископаемого приводит к необходимости использования методик, ориентированных на его содержание в извлеченном минеральном сырье. Однако списание полезных ископаемых с государственного баланса будет производиться с учетом потерь.

В качестве вида добытого полезного ископаемого гл. 26 НК РФ определены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при их извлечении из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений. При разработке золотосодержащих месторождений добытым полезным ископаемым могут быть такие полупродукты, как золото лигатурное, золото шлиховое, сплав Доре, которые не являются химически чистым металлом, но, в отличие от случая добычи черных и цветных металлов, когда полезным ископаемым признаются руды, речь здесь идет о продукции следующей стадии переработки.

Таким образом, в целях налогообложения необходимо учитывать количество концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы. В то же время Правилами учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 сентября 2000 г. N 731, определено, что учет драгоценных металлов осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. Это означает, что для целей налога на добычу полезных ископаемых количество драгоценного металла, определяемое по данным учета, должно быть переведено в количество концентрата с использованием доли содержания химически чистого металла в концентрате.

В случае если концентрат (полупродукт) содержит несколько видов драгоценных металлов, то для каждого драгоценного металла, содержащегося в концентрате, будет указываться один и тот же количественный показатель добычи. В дальнейшем при оценке стоимости добытых полезных ископаемых доля содержания каждого компонента в полупродукте будет учтена.

Самородки драгоценных металлов и уникальные драгоценные камни, упоминаемые в п. п. 4 и 5 ст. 339 Кодекса, признаются таковыми в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 22 сентября 1999 г. N 1068 "О порядке и критериях отнесения самородков драгоценных металлов и драгоценных камней к категории уникальных".

Количество драгоценных камней определяется после их сортировки, первичной классификации и первичной оценки.

На основании п. 7 ст. 339 НК РФ при определении количества добытого полезного ископаемого не учитывается то количество, которое содержится в минеральном сырье, не прошедшем операции по его доведению до качества полезного ископаемого. Указанное количество будет учтено в том налоговом периоде, в котором минеральное сырье будет обработано (подготовлено) до требуемых кондиций, за исключением случаев, предусмотренных п. 8 ст. 339 НК РФ.

Пункт 8 ст. 339 Кодекса говорит о том, что в случае реализации или использования на собственные нужды минерального сырья, не доведенного (подготовленного) до качества полезного ископаемого, объект налогообложения определяется соответственно моментом реализации или моментом отпуска в производство этого минерального сырья для получения продукции, не признаваемой полезным ископаемым. В таком случае количество добытого полезного ископаемого будет определяться косвенным методом, по данным о его содержании в минеральном сырье.

Статья 340. Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы

Статья 340 Кодекса применяется для оценки стоимости тех добытых полезных ископаемых, налоговая база по которым на основании ст. 338 НК РФ и с учетом ст. 5 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 126-ФЗ определяется как стоимость. Речь идет о полезных ископаемых за исключением нефти, газа горючего природного и попутного газа.

Пункт 1 ст. 340 НК РФ определяет способы оценки стоимости добытого полезного ископаемого. По сути, таких способов два, хотя формально - три, из которых два практически идентичны:

1) исходя из цен реализации налогоплательщиком добытого полезного ископаемого (п. п. 2 и 3 ст. 340 НК РФ);

2) исходя из расчетной стоимости всех добытых полезных ископаемых при невозможности применения первого способа (п. 4 ст. 340 НК РФ).

Оценка стоимости добытого полезного ископаемого исходя из цен его реализации заключается в определении стоимости единицы добытого полезного ископаемого как средневзвешенной цены реализации по всем сделкам, по которым в налоговом периоде произошел переход права собственности на добытое полезное ископаемое. Произведение стоимости единицы добытого полезного ископаемого и количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого образует стоимостную оценку налоговой базы.

Следует обратить внимание, что при исчислении стоимости единицы добытого полезного ископаемого учитывается реализация полезных ископаемых, добытых налогоплательщиком. Выручка от реализации приобретенных налогоплательщиком полезных ископаемых и их количество в расчете не участвуют.

Кроме того, при определении налоговой базы учитываются сложившиеся в налоговом периоде цены реализации на все виды продукции, отвечающие определению "полезное ископаемое" (например, учитываются цены реализации щебня и известняковой муки, полученных при разработке месторождений известняка, - при условии, что является правомерным отнесение указанных видов продукции к полезному ископаемому).

Количество реализованного добытого полезного ископаемого, как правило, не соответствует количеству добытого полезного ископаемого. Разница в двух показателях количества обусловливается наличием нереализованных остатков добытого полезного ископаемого на начало и на конец налогового периода. Для целей налогообложения не имеет значения, когда было добыто полезное ископаемое, реализованное в данном налоговом периоде, - его цена должна быть учтена при определении выручки в соответствии со ст. 340 НК РФ. Аналогично, не имеет значения, было ли реализовано все добытое в налоговом периоде полезное ископаемое, - налоговая база исчисляется в отношении всего количества добытого полезного ископаемого, а не в отношении реализованной части.

Понятие выручки от реализации добытых полезных ископаемых специфично. В целях гл. 26 НК РФ выручка определяется в отношении добытых полезных ископаемых, на которые право собственности от налогоплательщика перешло к покупателю. Кроме того, выручка определяется исходя из цен (без НДС), уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки. Очевидно, что в Кодексе допущена неточность: цена не может быть уменьшена на какие бы то ни было расходы, поскольку мы имеем дело с несопоставимыми показателями. Возможно уменьшение выручки на сумму расходов либо уменьшение цены на удельный расход. Налоговая декларация разработана исходя из первого варианта, когда стоимость реализованного добытого полезного ископаемого (сумма произведений по всем сделкам цен реализации на количество) уменьшается на общую сумму расходов по доставке.

Необходимо подчеркнуть, что к вычету принимаются все расходы налогоплательщика по доставке (транспортировке) соответствующей партии добытого полезного ископаемого вне зависимости от периода осуществления указанных расходов (например, в случае начала транспортировки в предыдущем налоговом периоде, а окончания - в текущем). Одновременно следует учитывать, что ст. 340 НК РФ содержит исчерпывающий перечень расходов по доставке (транспортировке), уменьшающих цену реализации в целях исчисления налога. Норма Кодекса об уменьшении стоимости реализованных полезных ископаемых на расходы может быть реализована, если налогоплательщик ведет раздельный учет расходов по партиям полезного ископаемого.

При оценке стоимости добытых полезных ископаемых без учета субвенций из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью - то есть в соответствии с п. 2 ст. 340 НК РФ - выручка от реализации подлежит уменьшению на суммы указанных субвенций.

При отсутствии в налоговом периоде реализации добытых полезных ископаемых (а при наличии государственных субвенций - при отсутствии их реализации также и в предыдущем налоговом периоде) стоимость определяется расчетно, исходя из затрат на добычу в соответствии с п. 4 ст. 340 НК РФ. Отсутствие реализации может быть обусловлено, например, реализацией в налоговом периоде только минерального сырья, реализацией в налоговом периоде продуктов более высокой степени технологического передела, произведенных из добытого полезного ископаемого.

Смысл расчетного метода определения стоимости добытого полезного ископаемого, изложение которого построено в Кодексе достаточно сложно, состоит в следующем.

Налогоплательщику необходимо исчислить общую сумму расходов по добыче всех полезных ископаемых независимо от того, требуется ли по каждому из них определить расчетную стоимость или нет. Затем общая сумма расходов распределяется между полезными ископаемыми пропорционально количеству добытых полезных ископаемых. При этом показатели количества добытых полезных ископаемых должны быть приведены к общей единице измерения. Полученное значение не должно вводить в заблуждение, поскольку определяемая таким способом сумма расходов является условной с экономической точки зрения величиной, применяемой исключительно в целях гл. 26 НК РФ, и может в подавляющем большинстве случаев не соответствовать калькуляции затрат по добыче. Эта условность проявляется вследствие распределения общей суммы расходов между добываемыми полезными ископаемыми.

При определении общей суммы расходов по добыче существует своя специфика. Перечень расходов определен пп. 1 - 7 п. 4 ст. 340 НК РФ, в которых, в свою очередь, даны ссылки на соответствующие статьи гл. 25 НК РФ и установлены некоторые ограничения по применению данных статей. Можно выделить три группы расходов.

1. Сумма прямых расходов, определяемых в соответствии с вышеуказанным перечнем (пп. 1 - 3 и в части единого социального налога - пп. 7), произведенных налогоплательщиком в течение налогового периода, рассчитывается с учетом остатков незавершенного производства.

2. Сумма косвенных расходов, прямо относящихся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, определяемых также в соответствии с вышеупомянутым перечнем расходов (пп. 1, 4, 5, 7), а также сумма внереализационных расходов (пп. 6, 7) в полном объеме включается в расчетную стоимость.

3. Сумма косвенных расходов, относящихся как к добыче полезных ископаемых, так и к другим видам деятельности, подлежит распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. К таким расходам, помимо перечисленных в пп. 1, 4, 5, 7 п. 4 ст. 340 НК РФ, могут быть отнесены и расходы, указанные в ст. ст. 262 и 268 НК РФ.

Следует подчеркнуть, что установленный пп. 1 - 7 п. 4 ст. 340 НК РФ перечень расходов содержит существенные для налогообложения ограничения. Не могут учитываться следующие виды расходов:

- материальные расходы, осуществленные налогоплательщиком при производстве и реализации иных (то есть за исключением добытых полезных ископаемых) видов продукции, товаров (работ, услуг);

- расходы на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;

- амортизационные отчисления по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых;

- расходы на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых;

- иные расходы, не связанные с добычей полезных ископаемых.

К примеру, налогоплательщик, наряду с добычей полезных ископаемых, осуществляет производство иной продукции, относимой к продукции обрабатывающей промышленности. Соответственно, такая продукция не признается полезным ископаемым. В налоговом периоде при производстве указанной продукции были произведены материальные расходы, в том числе расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями. На основании п. 1 ст. 318 НК РФ указанные расходы относятся к косвенным. Однако пп. 1 п. 4 ст. 340 НК РФ установлена норма, ограничивающая состав материальных расходов, включаемых в расчетную стоимость: в налоговую базу включаются материальные расходы, исключение составляют материальные расходы, осуществленные налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг). Таким образом, расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, не связанные с добычей полезных ископаемых, в расчетную стоимость не включаются. В аналогичном порядке при расчете исключаются и другие виды расходов.

Подпунктами 5, 6 ст. 340 НК РФ установлены особенности оценки стоимости добытых полезных ископаемых в отношении соответственно драгоценных металлов и драгоценных камней.

По драгоценным металлам особенности состоят в следующем:

- стоимость единицы определяется исходя из цены реализации в налоговом периоде не добытого полезного ископаемого (концентрата или иного полупродукта), а химически чистого (аффинированного) металла (вне зависимости от периода добычи концентрата или полупродукта, из которого получен реализуемый химически чистый металл);

- при отсутствии в налоговом периоде цен реализации химически чистого металла и вне зависимости от наличия реализации концентрата (полупродукта), содержащего драгоценные металлы, учитываются цены реализации химически чистого металла, сложившиеся в ближайшем из предыдущих налоговых периодов. (Например, при исчислении налога за май должны быть применены цены реализации, сложившиеся в ноябре предыдущего года, если с декабря по май реализация отсутствовала). При этом какие-либо временные ограничения для налоговых периодов, цены которых могут быть учтены, Кодексом не установлены;

- стоимость реализованного химически чистого металла, определенная исходя из цен его реализации, уменьшается на расходы налогоплательщика по аффинажу и доставке (перевозке) химически чистого металла до получателя (расходы по доставке добытого полезного ископаемого до аффинажа не могут уменьшить налоговую базу);

- стоимость единицы добытого полезного ископаемого определяется исходя из доли содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (отношение количества добытого полезного ископаемого в пересчете на химически чистый металл к количеству добытого полезного ископаемого - концентрата (полупродукта)) и стоимости единицы химически чистого металла;

- в случае изменения по результатам аффинажа в ту или иную сторону доли содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого сумма налога подлежит уточнению исходя из полученной доли.

По аналогии с порядком, изложенным в п. п. 2, 3 ст. 340 НК РФ, при оценке стоимости добытых драгоценных металлов учитываются расходы налогоплательщика по аффинажу и доставке (перевозке) до получателя, относящиеся к реализованной партии драгоценного металла, вне зависимости от периода их осуществления.

В отношении добытых драгоценных камней особенность состоит в том, что для целей налогообложения цена реализации не учитывается (за исключением уникальных драгоценных камней) и оценка стоимости проводится исходя из первичной оценки драгоценных камней, проведенной в соответствии с законодательством.

Статья 341. Налоговый период

Редакция ст. 341, в соответствии с которой налоговым периодом признается календарный месяц, вступила в силу с 1 января 2003 г. До указанной даты налоговым периодом признавался календарный квартал.

Статья 342. Налоговая ставка

Пунктом 2 ст. 342 НК РФ в отношении добытых полезных ископаемых установлены соответствующие налоговые ставки. В п. 1 данной статьи оговорены условия, когда по добытым полезным ископаемым может применяться налоговая ставка 0 процентов (рублей).

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 29 декабря 2001 г. N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" основанием применения налоговой ставки 0% (рублей) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь, установленной пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, является:

- по твердым полезным ископаемым - ежегодно принимаемое решение МПР России (Федерального агентства по недропользованию), согласованное с Госгортехнадзором России (преобразован в Федеральную службу по экологическому, технологическому и атомному надзору);

- по углеводородному сырью - ежегодно принимаемое решение Минэнерго России, согласованное с МПР России и Госгортехнадзором России.

По подземным водам утверждение нормативов потерь не предусмотрено.

Следует иметь в виду, что норматив потерь, утвержденный какому-либо недропользователю по конкретному участку недр, не может применяться в целях налогообложения другим недропользователем, получившим право пользования указанным участком недр.

Исходя из пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ величина нормативных потерь определяется как наименьшая из следующих величин: произведения норматива потерь на количество добытого полезного ископаемого (включающего фактические потери) и количества фактических потерь.

Основанием применения налоговой ставки 0% (рублей) при добыче попутного газа, установленной пп. 2 п. 1 ст. 342 НК РФ, является подтверждение добычи газа через нефтяные скважины (см. комментарий к ст. 337 НК РФ).

При разработке некондиционных запасов (остаточных запасов пониженного качества) основанием применения налоговой ставки 0% (рублей), установленной пп. 4 п. 1 ст. 342, согласно Постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2001 г. N 899 "Об утверждении Правил отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства" является:

- по твердым полезным ископаемым - решение МПР России (Федерального агентства по недропользованию);

- по углеводородному сырью - решение МПР России, согласованное с Минэнерго России и Минэкономразвития России.

Нормативы содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства, в пределах которых также применяется налоговая ставка 0% (пп. 5 п. 1 ст. 342 НК РФ) утверждаются в порядке, аналогичном порядку отнесения запасов твердых полезных ископаемых к некондиционным.

При добыче полезных ископаемых из ранее списанных запасов (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения) для применения налоговой ставки 0% (рублей), установленной пп. 4 п. 1 ст. 342 НК РФ, необходимо наличие акта на списание полезных ископаемых с баланса запасов.

Отсутствие в стране промышленной технологии извлечения полезных ископаемых из вскрышных, вмещающих (разубоживающих) пород, отвалов или отходов перерабатывающих производств, дающее в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 342 Кодекса право на применение налоговой ставки 0% (рублей), может быть подтверждено органами Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору.

В период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2006 г. при добыче нефти применяется налоговая ставка, установленная ст. 5 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 126-ФЗ, а не ст. 342 Кодекса. Налоговая ставка является "твердой" (установлена в рублях за тонну нефти) и применяется с коэффициентом динамики мировых цен на нефть. Коэффициент определяется по формуле:

(Ц - 8) х Р : 252, где

Ц - средний за налоговый период уровень цен нефти сорта "Юралс" (в долларах США за баррель; ежемесячно до 15-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, публикуется в "Российской газете");

Р - среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Банком России (определяется налогоплательщиком самостоятельно как среднеарифметическое из курсов Банка России, действовавших на каждый календарный день налогового периода).

Следует иметь в виду, что официальные курсы доллара США утверждаются приказом Банка России, который вступает в силу в календарный день, следующий за днем подписания приказа, и действует до вступления в силу следующего приказа Банка России об официальных курсах иностранных валют. Информация об утвержденных официальных курсах публикуется в "Российской газете", "Вестнике Банка России", размещается на сайте Банка России в сети Интернет, направляется по каналам банковской связи в информационное агентство Reuters (Положение об установлении Центральным банком Российской Федерации официальных курсов иностранных валют к российскому рублю, утвержденное ЦБ РФ 19.12.2001 N 169-П).

Конкретные значения налоговой ставки и параметры коэффициента динамики мировых цен на нефть, установленные ст. 5 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 126-ФЗ, периодически пересматриваются. На 2004 г. налоговая ставка установлена в размере 347 руб., на 2005 г. - согласно Федеральному закону от 7 мая 2004 г. N 33-ФЗ (с учетом Федерального закона от 18.08.2004 N 102-ФЗ) в размере 419 руб. за тонну, при этом коэффициент определяется по формуле:

(Ц - 9) х Р : 261.

С 2005 г. увеличена налоговая ставка в отношении газа горючего природного: со 107 (в 2004 г.) до 135 руб. за тыс. куб. м.

При добыче лечебных грязей, в том числе сапропелевых, а также сапропелей, не обладающих лечебными свойствами, следует применять налоговую ставку 6,0 процента (установлена для группы иных полезных ископаемых, не включенных в другие группировки).

Последний абзац п. 2 ст. 342 данного Кодекса предоставляет отдельным категориям налогоплательщиков воспользоваться правом применения к сумме налога коэффициента 0,7. Данное право может быть реализовано при одновременном соблюдении двух условий:

- при осуществлении налогоплательщиком за счет собственных средств поиска и разведки разрабатываемых месторождений полезных ископаемых или в случае полного возмещения всех расходов государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых;

- при наличии освобождения по состоянию на 1 июля 2001 г. в соответствии с федеральными законами от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке соответствующих месторождений.

Соблюдение второго условия обеспечивается соответствующей нормой лицензии на право пользования недрами, действовавшей на указанную дату. Это вытекает из ст. ст. 9, 12 Закона Российской Федерации от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" (в ред. до 01.01.2002), в соответствии с которыми условия, связанные с платежами, взимаемыми при пользовании недрами (к ним относятся и отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы), должны содержаться в лицензии на пользование недрами. Условия лицензии имеют силу с момента ее государственной регистрации. Таким образом, внесение в лицензию на право пользования недрами изменений, направленных на освобождение от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы (в том числе задним числом), после 1 июля 2001 г. не может свидетельствовать об удовлетворении установленного Кодексом условия.

Статья 343. Порядок исчисления и уплаты налога

Порядок уплаты налога, изложенный в п. 2 ст. 343 НК РФ, необходимо соотносить с понятием "место нахождения участка недр", изложенным в п. 1 ст. 335. Исходя из указанных положений Кодекса налог в данном субъекте Российской Федерации подлежит уплате по месту учета налогоплательщика в налоговом органе в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых. Таким образом, в отношении всех участков недр, предоставленных налогоплательщику в пользование в субъекте, налог уплачивается по месту нахождения одного налогового органа независимо от количества муниципальных образований, на территории которых осуществляется добыча. При этом необходимо заполнение платежных документов, обеспечивающее поступление средств в бюджеты муниципальных образований (в случае если законом субъекта Российской Федерации о бюджете предусмотрено направление доли налога в бюджеты муниципальных образований).

Следует обратить внимание на установленный третьим предложением п. 2 ст. 343 НК РФ порядок определения суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения участка недр. Сумма налога исчисляется налогоплательщиком в целом по всем объектам налогообложения. Для определения суммы, подлежащей уплате по отдельному участку недр, следует исходить из количества добытого на данном участке недр полезного ископаемого. В соответствии со ст. 339 Кодекса количество добытого полезного ископаемого включает количество, подлежащее налогообложению по налоговой ставке 0% (рублей). Таким образом, установленный порядок исчисления суммы налога, подлежащей уплате, приводит к такому распределению налога по территориям, которое не соответствует потенциалу этих территорий. Данное обстоятельство не должно вводить в заблуждение (например, по месту нахождения участка недр, на котором добытое полезное ископаемое подлежит налогообложению только по налоговой ставке 0%, будет произведена уплата, если была также добыча и по месту нахождения других участков недр, в отношении которой была исчислена сумма налога).

В соответствии с Федеральным законом от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" на 2004 г. установлены следующие коды бюджетной классификации, по которым производится уплата налога:

1050311 "Нефть";

1050312 "Газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья";

1050313 "Газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья";

1050320 "Налог на добычу общераспространенных полезных ископаемых";

1050340 "Налог на добычу прочих полезных ископаемых";

1050350 "Налог на добычу полезных ископаемых на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, при добыче полезных ископаемых из недр за пределами территории Российской Федерации".

На основании пп. 6 ст. 3 Закона "О недрах" в субъектах Российской Федерации определяются перечни полезных ископаемых, относимых к общераспространенным. Определение перечней производится МПР России (п. 5.2.8 Положения о Министерстве природных ресурсов Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 22.07.2004 N 370) совместно с субъектами Российской Федерации.

На 2005 г. Приказом Минфина России от 27 августа 2004 г. N 72н введена новая классификация доходов бюджетов. Уплата НДПИ будет производиться по следующим двадцатизначным кодам (с учетом того, что органом власти, администрирующим уплату налогов, является ФНС (то есть первые три разряда нового КБК имеют значение "182")):

182 1 07 01011 01 0000 110 "Нефть";

182 1 07 01012 01 0000 110 "Газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья";

182 1 07 01013 01 0000 110 "Газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья";

182 1 07 01020 01 0000 110 "Налог на добычу общераспространенных полезных ископаемых";

182 1 07 01030 01 0000 110 "Налог на добычу прочих полезных ископаемых";

182 1 07 01040 01 0000 110 "Налог на добычу полезных ископаемых на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, при добыче полезных ископаемых из недр за пределами территории Российской Федерации".

Статья 344. Сроки уплаты налога

Данная норма действует с 1 января 2003 г. До указанной даты срок уплаты налога приходился на последний день месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Статья 345. Налоговая декларация

В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 345 НК РФ освобождение от обязанности представления налоговой декларации в случае отсутствия в налоговом периоде объекта налогообложения после начала фактической добычи полезных ископаемых не предусмотрено. Начало фактической добычи полезных ископаемых обусловлено только одним сроком, и возобновление работ по добыче полезных ископаемых после их приостановления нельзя признать началом фактической добычи. По данному вопросу имеется Разъяснение Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 марта 2003 г. N 71 о том, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.

Абзац 2 п. 1 ст. 345 НК РФ определяет в качестве налогового органа, в который представляется налоговая декларация, налоговый орган по месту нахождения (жительства) налогоплательщика. Для организаций таким налоговым органом является налоговый орган по месту государственной регистрации (месту осуществления деятельности иностранной организации через отделение иностранной организации) или межрегиональная (межрайонная) инспекция по крупнейшим налогоплательщикам.

Необходимо подчеркнуть, что в налоговой декларации подлежит отражению информация в отношении всех объектов налогообложения данного налогоплательщика. Представление налоговых деклараций в разрезе обособленных подразделений Кодексом не предусмотрено.

Статья 346. Особенности исчисления и уплаты налога при выполнении соглашений о разделе продукции

Статья 346 Кодекса утратила силу в связи с выходом Федерального закона от 6 июня 2003 г. N 65-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации". Указанным Законом введена гл. 26.4 НК РФ "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции", которая устанавливает особенности исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых в рамках соглашений о разделе продукции.

ПРИЛОЖЕНИЕ

Российская Федерация

Закон "О недрах"

от 21 февраля 1992 г. N 2395-1

(в ред. от 03.03.1995; 10.02.1999; 02.01.2000;

14.05.2001, 08.08.2001; 29.05.2002; 06.06.2003;

29.06.2004, 22.08.2004)

Подписано в печать

12.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——