"ЭЖ-Юрист", N 44, 2004

НЕТ ШТРАФУ!

Нормы ст.40 НК РФ - одни из наиболее сложных и проблемных в практическом применении среди всех, пожалуй, норм общей части НК РФ. Несмотря на пятилетний опыт применения их судами практика по-прежнему продолжает преподносить сюрпризы.

Напомним, что согласно п.1 ст.40 НК РФ "для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки". Пока не будет доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Одновременно в п.3 данной статьи предусмотрено, что при выявлении в ходе контроля за ценами в установленных в статье случаях несоответствия цены договора рыночным ценам "налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги". Иными словами, речь идет о необходимости выполнения специального расчета цены исключительно для целей налогообложения.

Отметим, что сама ст.40 НК РФ не обязывает налогоплательщиков самостоятельно осуществлять данный расчет и пересматривать на его основе свои налоговые обязательства. Обязанность составить такой расчет и использовать его данные в целях налогообложения возлагается исключительно на налоговый орган.

В свою очередь, п.3 данной статьи вовсе не обязывает налоговые органы делать такой пересчет обязательно в каждом случае, а лишь дает им право на его проведение, оставляя за ними принятие окончательного решения.

В любом случае последствием такого специального расчета налоговиков является не только доначисление сумм налога, но и взыскание пеней с сумм таких доначислений. При этом многими налоговыми экспертами высказывается мнение, что взыскание сумм штрафных санкций с налогоплательщиков в данном случае невозможно, так как прямо НК РФ не предусмотрено <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., например, Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А.В. - 2003 г.). Том 1. Налоговая оптимизация. Раздел 3.3.5; "Порядок определения и практического использования налоговыми органами цен на товары, работы, услуги для целей налогообложения" (В.В. Худолеев, "Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2001 г.; "Налоговая инспекция изменяет цену договора. Права ли она?" (А.М. Бурцева, "Главбух", N 8, апрель 2003 г.); "Сойдемся в цене? Определение цены реализованных товаров для целей налогообложения" (Т. Крутякова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 9, март 2003 г.).

Но действительно ли это так?

Исходя из цен

Как известно, наказание, то есть наложение штрафа на налогоплательщика, возможно только в случае его виновных действий или бездействий. Согласно ст.106 части первой НК РФ: "Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность".

Сторонники принципиального отсутствия штрафов действительно правомерно указывают, что ст.40 НК РФ сама по себе не возлагает на налогоплательщика обязанностей исчислить налоговую базу и соответственно налоги с учетом положений данной статьи. Поэтому можно признать справедливым утверждение, что в общем случае если налогоплательщик, осуществивший сделку, подлежащую контролю со стороны налоговых органов, не произвел самостоятельно пересчет налогов исходя из рыночных цен, то налоговые органы при принятии решения о доначислении налогов штрафных санкций применить к нему не смогут. В этом случае единственным негативным последствием для налогоплательщика будет необходимость уплаты пеней с суммы доначисленных налоговыми органами налогов, и то при том, если у него не было переплаты по конкретному налогу.

Однако данное положение было категорично бесспорно только до введения в действие части второй НК РФ, содержащей порядок уплаты конкретных налогов. Дело в том, что в главах указанной части НК РФ, посвященной таким налогам, как НДС и акцизы, уже прямо вменена налогоплательщикам обязанность определять налоговую базу (или ее доходную часть) при реализации ими товаров (работ, услуг) исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ <2>. Предыдущее российское законодательство, то есть конкретные законы, касающиеся того или иного вида налога, не предусматривали такой обязанности.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. п.1 ст.154 "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)" гл.21 "НДС" и пп.2 п.2 ст.187 "Определение налоговой базы при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров" гл.22 "Акцизы" НК РФ.

Согласно Федеральному закону от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" гл.21 и 22 НК РФ вступили в силу с 1 января 2001 г. Следовательно, с указанной даты, если налогоплательщик, осуществив сделку, подлежащую контролю со стороны налоговых органов, не произвел самостоятельного пересчета налогов исходя из рыночных цен, а налоговый орган принял правомерное решение о таком доначислении, по таким налогам, как НДС и акцизы, к нему могут быть применены и штрафные санкции.

Применению в данном случае подлежит ст.122 НК РФ. Согласно ей неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Те же деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога.

Специальная оценка имущества

Предприниматели, уплачивающие налог на доходы физических лиц по правилам гл.23 НК РФ, должны учитывать следующее. Пунктом 1 ст.211 НК РФ предусмотрено, что "при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 настоящего Кодекса". Из этого следует, что определение дохода по таким сделкам в любом случае должно производиться не на основе цены договора, а путем специальной оценки имущества, полученного по таким договорам.

Так как указанная оценка производится не в рамках применения нормы ст.40 НК РФ, в рассматриваемом случае применение рыночной цены является обязательным независимо от того, отклоняется цена бартерного (товарообменного) договора от исчисленной рыночной более чем на 20% или нет. Соответственно, наложение штрафа за неприменение данной обязательной налоговой нормы в случае занижения из-за этого налоговых платежей в бюджет будет обоснованно.

Глава 23 НК действует также с 1 января 2001 г.

Виды доходов

Что касается налога на прибыль, то правило о рыночных ценах и использовании ст.40 при исчислении доходов от реализации в качестве обязательного предусмотрено гл.25 НК РФ не для всех видов доходов, а только для ряда из них.

Например, п.4 ст.274 "Налоговая база" установлено, что исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 НК РФ учитываются доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), если иное не предусмотрено другими положениями Кодекса. Аналогичные положения есть и по ряду других специфических видов доходов.

Исходя из изложенного применение налоговиками штрафных санкций за занижение налоговой базы по налогу на прибыль из-за неприменения правил расчета рыночных цен, установленных ст.40 НК РФ, возможно только по специально оговоренным видам доходов <3>. Приведенные выше замечания в отношении налога на прибыль в полной мере распространимы и на налогоплательщиков, применяющих специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения. Это связано с тем, что соответствующие статьи гл.26.2 НК РФ при определении правил расчета доходов дают отсылку на нормы гл.25 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В соответствии с Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ гл.25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ вступает в силу с 1 января 2002 г.

Сами виноваты

Налоговые органы при вынесении решения о доначислении налогов на основании норм ст.40 НК РФ всегда выдвигают и требование об уплате налогоплательщиком штрафа по любым видам налогов. Арбитражная практика показывает, что суды при вынесении решений удовлетворяют и требования о взыскании штрафов, если признается правомерным само доначисление налогов на основании ст.40 НК РФ, также без учета высказанных выше правовых позиций <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См., например, Постановление ФАС ВО от 11.03.2003 N А79-4343/02-СК1-3845.

К примеру, в решении ФАС ВВО от 11.03.2003 N А79-4343/02-СК1-3845 суд, признав право налогового органа на применение норм ст.40 НК РФ и правильность определения налоговиками уровня рыночных цен, на основе которых был исчислен налог на прибыль по данным проверки, не обратил внимания на то обстоятельство, как налоговый орган в своем решении обосновал вину налогоплательщика в неуплате налога. Суд должен был проконтролировать, что налоговый орган доказал, что налогоплательщик обязан был на основании конкретной нормы закона исчислить налог в такой-то сумме, но не сделал этого.

Только при таких обстоятельствах имеются основания для применения штрафа по п.1 ст.122 НК РФ. В данном деле не было обращено внимание на то, что действующий в рассматриваемом периоде (2001 г.) Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" обязанность расчета выручки по рыночным ценам на налогоплательщика не возлагает. Не делает этого и ст.40 НК РФ. Как уже говорилось выше, она лишь дает такую возможность налоговикам, не обязывая к обозначенным действиям самого налогоплательщика.

В любом случае, опираясь на изложенные доводы и используя свои права, предусмотренные ст.112 НК РФ, налогоплательщик может просить суд при вынесении решения о величине штрафа принимать во внимание смягчающие вину обстоятельства (перечень которых является открытым), а также принцип соразмерности наказания правонарушению, учитывающий в том числе и степень вины правонарушителя.

С.Рюмин

Финансовый директор

ООО "Консультационно-аудиторская фирма

"Инвестаудиттраст"

Подписано в печать

12.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——