"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", N 12, 2004

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

ДЛЯ ОРГАНИЗАЦИЙ ТОРГОВЛИ

И ОБЩЕСТВЕННОГО ПИТАНИЯ НА 2005 ГОД

Не успели бухгалтеры расслабиться после сдачи отчетности за 9 месяцев, как "на носу" уже конец очередного финансового года. Бухгалтериям организаций торговли и общественного питания снова предстоит напряженная работа по составлению и сдаче годового бухгалтерского отчета. Вместе с тем начало нового года означает также и принятие новой учетной политики на 2005 г.

В этой ситуации организации могут воспользоваться как своей прежней учетной политикой на 2004 г., автоматически перенеся ее действие на следующий период, так и утвердить новую. Следует иметь в виду, что многие налоговые инспекции требуют представления учетной политики организаций либо вместе с годовым отчетом, либо одновременно со сдачей отчетности за I квартал следующего года. Обращаем внимание, что учетная политика не входит в состав сдаваемой в налоговые органы бухгалтерской и налоговой отчетности. Потребовать ее инспектора могут только при проведении камеральных или выездных проверок. Поэтому ее представление "налоговикам" вместе с отчетами является делом добровольным. В тоже время, во избежание ненужных конфликтов и учитывая то обстоятельство, что учетная политика не является конфиденциальной информацией, целесообразно все-таки ее представлять в налоговые органы в начале каждого финансового года. Кроме того, передавая "налоговикам" учетную политику, предприятия автоматически информируют их о применяемых методах бухгалтерского и, что особенно важно, налогового учета (например, о моменте возникновения обязательств по начислению НДС - "по оплате" или "по отгрузке").

Как грамотно разработать учетную политику для целей бухгалтерского учета, а также какие моменты должны предусмотреть в ней организации торговли и общественного питания рассмотрены в настоящей статье.

Что такое учетная политика организации

Основным нормативным документом, регламентирующим основы формирования и раскрытия учетной политики организации для целей бухгалтерского учета является ПБУ 1/98.

В соответствии с п.2 ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Порядок оформления учетной политики организации

Обязанность формирования учетной политики возложена на главного бухгалтера организации торговли или общепита. В то же время, поскольку согласно ст.6 Закона о бухгалтерском учете ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций, учетная политика должна оформляться приказом (распоряжением) этого руководителя.

Форма такого приказа (распоряжения) организациями разрабатывается самостоятельно исходя из действующей в них системы делопроизводства. Ниже в качестве примера приводится образец подобного приказа.

Пример 1.

Приказ N

"Об учетной политике

(название организации торговли или общественного питания)

на 2005 год"

г. Москва "31" декабря 2004 г.

На основании Федерального закона от 21 ноября 1996 г.

N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положения по бухгалтерскому

учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, Налогового кодекса

РФ и иных законодательных и нормативных актов, а также в

соответствии с Уставом организации

приказываю:

1. Утвердить Положение об Учетной политике по бухгалтерскому

учету на 2005 г.

2. Контроль за соблюдением положений Учетной политики

(название организации торговли или общественного питания)

возложить на главного бухгалтера организации (Ф.И.О.).

Генеральный директор (Ф.И.О.)

(подпись)

Если утверждается учетная политика небольшой организации (на основании типовых положений, без дополнительных приложений), ее можно включить в текст самого приказа (распоряжения).

Принятая организацией учетная политика должна применяться последовательно от одного отчетного года к другому. Это означает, что даже, если организация каждый год утверждает новую учетную политику, ее положения (особенно в части применения методов отражения операций в бухгалтерском учете) все равно основываются на учетной политике предыдущего года. Однако это вовсе не значит, что учетную политику совсем нельзя изменять.

В п.6 ПБУ 1/98 приводятся случаи, когда возможно изменение учетной политики организации:

- при изменении законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

- в случае разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. При этом применение нового способа предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

- если произошло существенное изменение условий деятельности предприятия. Изменение может быть связано с ее реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности или всей системы учета (к примеру, переход на упрощенную систему налогообложения).

Не считается изменением учетной политики утверждение новых способов (методов) ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее.

Например, переход организации на способ оценки товаров в бухгалтерском учете по стоимости приобретения вместо их оценки по продажным ценам будет считаться изменением не всей учетной политики, а только отдельного ее метода. Не являются изменением учетной политики и различного рода дополнения, внесенные в нее в связи с появлением новых финансово-хозяйственных операций в деятельности организации. К примеру, в учетной политике организации отсутствовали положения, касающиеся учета заемных средств и обязательств. С появлением такого рода операций (получением кредита в банке или займа от другой организации) ей следует внести не изменения, а соответствующие дополнения в свою учетную политику по бухгалтерскому учету.

Изменение и дополнения в учетную политику должны оформляется в таком же порядке, как и сама учетная политика, то есть приказом или распоряжением руководителя предприятия.

Пример 2.

Приказ N

"О внесении дополнений в учетную политику

(название организации)

на 2005 год"

г. Москва "14" апреля 2005 г.

На основании Федерального закона от 21 ноября 1996 г.

N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положения по бухгалтерскому

учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, иных

законодательных и нормативных актов, а также в соответствии с

Уставом организации

приказываю:

1. Внести следующие дополнения в учетную политику по

бухгалтерскому учету на 2005 г.:

1) дополнить учетную политику по бухгалтерскому учету на 2005

г. разд.4.10. "Учет кредитов и займов" следующего содержания:

4.10.1. Организация не переводит долгосрочную задолженность

по кредитам и займам в краткосрочную.

4.10.2. Возникающие в ходе получения кредитов и займов у

Организации дополнительные расходы включаются в состав

операционных расходов непосредственно в периоде их возникновения.

4.10.3. В случае выдачи Организацией заемных обязательств при

получении кредитов и займов на данные начисленные проценты

(дисконт) отражаются в учете вместе с основной задолженностью.

4.10.4. Организация не производит финансовых вложений за счет

временно свободных средств, полученных для приобретения

инвестиционных активов.

2. Контроль за соблюдением положений Учетной политики

Организации с учетом произведенных дополнений возложить на

главного бухгалтера организации (Ф.И.О.).

Генеральный директор (Ф.И.О.)

(подпись)

Если организацией произведены изменения учетной политики или отдельных ее положений, то они должны вводиться с 1 января года, следующего за годом его утверждения (то есть с начала следующего финансового года).

Структура учетной политики по бухгалтерскому учету

Законодательными и нормативными документами не регламентируется порядок составления учетной политики. Организациям дано право самим разрабатывать ее положения исходя из требований Закона о бухгалтерском учете, ПБУ 1/98 и иных положений по бухгалтерскому учету.

При этом существует ряд положений, наличие которых обязательно при утверждении учетной политики по бухгалтерскому учету (п.5 ПБУ 1/98), а именно:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета;

- хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые (унифицированные) формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- методы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота;

- порядок контроля за хозяйственными операциями (организация внутреннего контроля в организации);

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Структура учетной политики по бухгалтерскому учету также устанавливается самой организацией. Автором в качестве примера предлагается следующий принцип ее построения:

1) организационные моменты учетной политики;

2) способы оценки имущества и обязательств и методы отражения их в бухгалтерском учете;

3) прочие положения учетной политики.

Исходя из подобной структуры учетной политики по бухгалтерскому учету, рассмотрим подробнее процесс ее формирования. Попутно отметим, что все сказанное ниже относится как к организациям торговли, так и к организациям общественного питания. Если у организаций одной из данных отраслей существуют какие-либо особенности составления учетной политики, о них оговаривается отдельно.

Организационные моменты учетной политики

Организационные моменты учетной политики включают в себя различного рода положения, касающиеся общих принципов построения бухгалтерского учета в организации (отраслевые особенности, организация бухгалтерской службы, формы учета, порядок составления отчетности и др.).

Отраслевые и структурные особенности организации

В учетной политике при определении методов и способов ведения бухгалтерского учета в организации необходимо учесть особенности той отрасли, к которой она относится (розничная или оптовая торговля, общественное питание), а также применение организациями торговли и общепита для целей бухгалтерского учета различного рода отраслевых методик и рекомендаций. К ним, в частности относятся:

1) Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Роскомторгом и Минфином России 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2 (далее по тексту - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения);

2) Методика учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности, утвержденная Отраслевым центром повышения квалификации работников торговли Комитета Российской Федерации по торговле 12 августа 1994 г. N 1-1098/32-2 (далее по тексту - Методика учета сырья);

3) Методические рекомендации по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденные Письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5 (далее по тексту - Методические рекомендации по учету товаров).

В этой связи необходимо напомнить, что с 1 января 2002 г. исчисление и уплата налога на прибыль для предприятий любых отраслей осуществляется в соответствии с требованиями гл.25 части второй НК РФ. С вступлением в силу данных положений налогового законодательства прекратило действовать Положение о составе затрат. Соответственно утратили силу и различного рода отраслевые инструкции и методические указания по формированию себестоимости товаров (работ, услуг).

В то же время Письмом Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 рекомендуется организациям до завершения работ по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, руководствоваться имеющимися в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Таким образом, организациям торговли и организациям общественного питания можно руководствоваться ранее принятыми отраслевыми методиками и рекомендациями в части, не противоречащей действующим законодательным и нормативным документам. Кроме того, необходимо учитывать, что приведенные выше отраслевые методики и рекомендации можно применять только к бухгалтерскому учету расходов организации и формированию ею себестоимости товаров (изделий общепита). В целях налогообложения применяются исключительно положения действующего налогового законодательства.

Организация учетной службы

Под учетной службой понимается структурная единица предприятия, выполняющая функции сбора, обработки и группировки информации в виде сводных бухгалтерских документов, внесения записей на счета бухгалтерского учета.

В зависимости от организационной структуры учетной службой может являться не только бухгалтерия, но и иные подразделения (группа учета налогов, группа сводной отчетности, группа работы с дебиторами, экономический, финансовый отделы и т.д.).

Поэтому в учетной политике целесообразно выделить основные моменты, касающиеся взаимоотношений главного бухгалтера (бухгалтерской службы) с другими подразделениями (особенно выполняющими какие-либо учетные функции) и руководством организации в целом. Это могут быть ссылки на типовые положения законодательства (к примеру, Закон о бухгалтерском учете), на внутренние должностные инструкции главного бухгалтера и других сотрудников бухгалтерской службы, а также разработанное главным бухгалтером на основании действующих законодательных и нормативных актов Положение о бухгалтерской службе. Последнее, кстати, может быть утверждено как отдельным приказом, так и в виде приложения к учетной политике организации по бухгалтерскому учету.

В учетной политике необходимо также отразить порядок организации бухгалтерии, под которой понимается структура бухгалтерской службы в организации.

При этом следует иметь в виду, что ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, а также соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут их руководители (п.1 ст.6 Закона о бухгалтерском учете). Поэтому, исходя из объемов учетной работы, руководителям организаций разрешено самим организовывать систему бухгалтерской службы, отразив данный факт в учетной политике организации. Так, в соответствии с п.2 ст.6 Закона о бухгалтерском учете руководители организаций могут:

- учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером (данное положение относится в основном к крупным и средним организациям);

- ввести в штат должность бухгалтера (для небольших организаций, объем работы которых позволяет вести бухгалтерский учет одному бухгалтеру);

- передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии (например, для холдингов - передача ведения бухгалтерских дел дочерних предприятий головной организации), специализированной организации или бухгалтеру - специалисту (характерно для небольших предприятий, как правило, субъектов малого предпринимательства, для которых нецелесообразно иметь в штате бухгалтерскую службу или бухгалтера);

- вести бухгалтерский учет лично (при незначительных объемах финансово-хозяйственной деятельности малого предприятия).

Если в организации бухгалтерия выделена в отдельную службу, то в учетной политике необходимо отразить ее структурное строение.

При централизованной форме все аспекты бухгалтерского учета сосредоточены в главной (централизованной) бухгалтерии, являющейся единым подразделением организации. Такое ее построение дает возможность организовать четкое разделение труда сотрудников бухгалтерии и обеспечить контроль со стороны данной учетной службы за всеми производственными, коммерческими и иными процессами в организации.

Однако многие предприятия имеют в своей структуре сеть подразделений, различных как по объемам деятельности (к примеру, сеть универмагов), так и по своему производственному профилю (например, организация общепита реализует изделия через собственный магазин, относящийся уже к сфере розничной торговли).

В этом случае может быть принято решение о децентрализации учета с созданием бухгалтерских служб в каждом подразделении организации.

Порядок отражения информации

в учете и бухгалтерской отчетности

В соответствии с п.4 ст.8 Закона о бухгалтерском учете все организации обязаны вести бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.

Чтобы систематизировать и накапливать информацию, содержащуюся в принятых к учету первичных документах, и отражать ее на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, организациями ведутся регистры бухгалтерского учета. Регистры ведутся в специальных книгах (журналах, журналах-ордерах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях. Такая форма счетоводства называется журнально-ордерной и применяется большинством организаций.

Значительно реже применяется мемориально-ордерная форма учета, при которой на основании данных первичных или накопительных документов составляются мемориальные ордера, отражающиеся в регистрационном журнале (журнале хозяйственных операций), а затем в главной книге.

Организациями может применяться также машинно-ориентированные (автоматизированные) формы учета на основе журнально-ордерной или (значительно реже) мемориально-ордерной формы.

Применяемая в организации форма учета должна быть отражена в ее учетной политике.

По своим показателям организации торговли (общественного питания) могут относиться к так называемым "малым предприятиям". Подобные организации-субъекты малого предпринимательства, имеют более широкие возможности выбора, в каком порядке им отражать учетную информацию:

1) аналогично вышеуказанному с применением установленных форм счетоводства (журнально-ордерной или мемориально-ордерной);

2) по форме счетоводства, установленной для малых предприятий (сокращенной). Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства утверждены Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н;

3) по упрощенной системе налогообложения (согласно гл.26.2 НК РФ и п.3 ст.4 Закона о бухгалтерском учете).

Данные обстоятельства должны быть также зафиксированы в учетной политике малого предприятия.

В зависимости от типа и структуры организаций торговли и общепита могут существовать некоторые различия в составляемой ими бухгалтерской отчетности.

Все организации обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в составе и в порядке, предусмотренном Законом о бухгалтерском учете и ПБУ 4/99. В то же время субъекты малого предпринимательства могут представлять сокращенный перечень бухгалтерской отчетности (п.85 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Кроме того, организации, имеющие в своем составе структурные подразделения, выделенные на отдельные балансы, либо территориально обособленные подразделения (представительства, филиалы и др.), должны отразить в учетной политике порядок составления консолидированной отчетности в целом по организации. Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности определены Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112 (с последующими изменениями).

Способы оценки имущества и обязательств

и методы отражения их в бухгалтерском учете

Упоминаемое выше ПБУ 1/98 было разработано в рамках реформирования российского бухгалтерского учета в направлении его соответствия международным стандартам. Однако многие формулировки этого документа носят общий характер и дополняются по ряду моментов другими Положениями по бухгалтерскому учету, которые являются российскими стандартами в определенной области бухгалтерского учета. Кроме того, многие методы и способы бухгалтерского учета отличаются от методов учета налогового. Поэтому обращаем внимание, что в настоящей статье рассмотрены только способы оценки имущества и обязательств, применяемые в бухгалтерском учете.

Нематериальные активы

Операции, связанные с движением нематериальных активов (НМА), регламентируются ПБУ 14/2000.

Исходя из требований ПБУ 14/2000 (п.3), все НМА условно можно разделить на две группы: объекты интеллектуальной собственности и прочие нематериальные активы. При этом п.4 ПБУ 14/2000 приведен конкретный перечень объектов, которые могут быть отнесены к НМА, а именно:

1) объекты интеллектуальной собственности (исключительное или имущественное право на результаты интеллектуальной деятельности):

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезная модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

2) прочие объекты:

- деловая репутация фирмы;

- организационные расходы.

Необходимо обратить внимание, что в ПБУ 14/2000 приводится закрытый список нематериальных активов. Следовательно, никакие иные объекты прав не могут быть отнесены к НМА.

В соответствии с п.6 ПБУ 14/2000 все нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом порядок определения этой стоимости различается в зависимости от способа поступления нематериального актива в организацию: приобретения за плату, создание силами самой организации, а также путем безвозмездной передачи (дарения), обмена на иное имущество (работы или услуги) или вклада в уставный капитал организации.

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации (п.14 ПБУ 14/2000).

Для отражения начисленной амортизации предназначен счет 05 "Амортизация нематериальных активов" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)). Однако следует учесть, что начисление амортизации нематериальных активов не всегда производится на данном счете. Поэтому организации имеют право самостоятельно выбрать порядок такого учета:

1) с применением отдельного счета 05;

2) без применения этого счета, путем уменьшения на величину ежемесячной амортизации первоначальную стоимость НМА. Иными словами и учет первоначальной стоимости НМА, и учет начисленной по ним амортизации ведется на счете 04.

Выбранный способ должен быть обязательно зафиксирован в учетной политике организации.

Если организация использует счет 05, то сумма амортизации учитывается по дебету счетов учета затрат (в зависимости от того, где применяется данный нематериальный актив) и кредиту счета 05:

дебет счетов 26 "Общехозяйственные расходы" (для организаций общепита), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" кредит счета 05 - начислена амортизация НМА.

Если организация будет использовать второй вариант, то сумму начисленной амортизации нужно отнести непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы":

дебет счетов 26, 29, 44 кредит счета 04 "Нематериальные активы" - начислена амортизация НМА.

Кроме того, организации торговли и общепита имеют право самостоятельно выбрать способ осуществления амортизации нематериальных активов, к числу которых относятся:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений НМА при линейном способе определяется исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример 3. Организация торговли (общепита) в соответствии с договором уступки прав получила исключительную лицензию на использование компьютерной программы сроком на 5 лет. Первоначальная стоимость данного объекта НМА составила 36 000 руб.

Годовая норма амортизации НМА рассчитывается исходя из срока его полезного использования (который в данном случае равен сроку исключительной лицензии):

100% : 5 лет = 20%.

Ежемесячная сумма амортизации НМА определяется путем умножения его первоначальной стоимости на годовую норму и делением на 12 месяцев:

36 000 руб. х 20% : 12 мес. = 600 руб.

Ежемесячную сумму амортизации можно рассчитать и исходя из количества месяцев срока полезного использования (в нашем примере: 5 лет . х 12 мес. = 60 мес.).

36 000 руб. : 60 мес. = 600 руб.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости НМА на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример 4. Первоначальная стоимость объекта НМА при его вводе в эксплуатацию в сентябре месяце составила 36 000 руб. Срок полезного использования объекта - 5 лет (60 месяцев). Годовая норма амортизации - 20 процентов (100% : 5 лет).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в первый год использования определяется путем умножения первоначальной стоимости

НМА на годовую норму амортизации и деления на 12 месяцев:

36 000 руб. х 20% : 12 мес. = 600 руб.

При этом начисление амортизации по объекту НМА будет производиться с месяца, следующего за его вводом в эксплуатацию, то есть с октября по декабрь текущего года включительно. Таким образом, общая величина амортизационных отчислений за первый неполный год использования актива составит 1800 руб. (600 руб. х 3 мес.).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений во второй год использования объекта определяется путем умножения уже не первоначальной, а остаточной стоимости НМА на начало года на годовую норму амортизации и деления на 12 месяцев:

(36 000 руб. - 1800 руб.) х 20% : 12 мес. = 570 руб.

и т.д.

Аналогично рассчитывается ежемесячная сумма амортизации и за каждый последующий год эксплуатации НМА до полного погашения стоимости данного объекта.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования НМА.

Пример 5. Первоначальная стоимость объекта НМА (например, товарного знака) в организации общепита составила 36 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет. Предполагаемый объем выпуска продукции (изделий общепита) за этот период - 1000 единиц. В отчетном периоде (месяце) фактически выпущено 30 единиц.

Величина амортизации НМА в отчетном месяце будет составлять:

(36 000 руб. : 1000 ед.) х 30 ед. = 1080 руб.

Следует учитывать, что вышеуказанные способы исчисления амортизации (кроме линейного метода) применяются только для целей бухгалтерского учета. Что касается методов расчета амортизации для налогообложения, то они определены ст.259 части второй НК РФ. Более подробно об этом будет написано в следующей статье, посвященной учетной политике для целей налогообложения.

Основные средства

Порядок отражения в учете движения основных средств и начисления по ним амортизации отражен в ПБУ 6/01.

Поступление и оценка основных средств

В настоящее время практически все активы, срок службы которых превышает 12 месяцев (и удовлетворяющие иным требованиям, установленным п.4 ПБУ 6/01) следует относить к основным средствам. В тоже время, при разработке учетной политики необходимо отразить свои параметры отнесения объектов к основным средствам (естественно, обосновав их с технической стороны либо с точки зрения степени их использования в производственном или управленческом процессе).

Например, в учетной политике можно предусмотреть конкретный перечень предметов труда, которые не могут быть отнесены к основным средствам независимо от срока службы в силу их массового применения и невозможности пообъектного учета (канцтовары, посуда, хозяйственный инвентарь, различного рода рабочие инструменты, электроприборы и т.д.).

Кроме того, в учетной политике по бухгалтерскому учету необходимо зафиксировать, в пределах какой стоимости (но не более 10 000 руб. включительно) их можно сразу же после ввода в эксплуатацию списывать на расходы организации (п.18 ПБУ 6/01). Кстати, организация может вообще не устанавливать подобный лимит. В таком случае все объекты основных средств в бухгалтерском учете будут числиться на счете 01 "Основные средства" с начислением амортизации. Однако при этом организации придется вести двойной учет, так как для целей налогообложения подобного выбора нет и все имущество, стоимостью до 10 000 руб., не является амортизируемым. Аналогичная ситуация возникает и в том случае, когда для целей бухгалтерского учета предельная сумма определена в ином размере (то есть ниже 10 000 руб.).

Следует также иметь в виду, что установив определенный лимит списания стоимости основных средств на затраты (в пределах 10 000 руб.), организация торговли или общепита должна предусмотреть в учетной политике и способ дальнейшего контроля за сохранностью и движением такого рода объектов (п.18 ПБУ 6/01). Например, предприятиями может быть выбран один из следующих вариантов:

1) забалансовый учет. При этом выбирается неиспользуемый забалансовый счет и на нем ведется учет дальнейшего движения основного средства;

2) аналитический учет. В данном случае контроль за движением объекта может вестись либо в отдельном регистре (причем, его форма должна быть также отражена в учетной политике для целей бухгалтерского учета) или непосредственно на счете 01 "Основные средства" в количественном выражении.

Объекты основных средств могут поступать в организацию путем их приобретения за плату, при самостоятельном изготовлении (строительстве) силами самой организации, получении в качестве взноса в уставный капитал, в порядке дарения или при проведении товарообменных (бартерных) операций.

Все основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости (п.7 ПБУ 6/01). При формировании первоначальной стоимости основных средств необходимо обратить внимание на существенный момент.

Согласно п.8 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость основного средства включается величина процентов по заемным обязательствам, если они были привлечены для его приобретения, сооружения или изготовления. Одновременно, следует обратить внимание, что в соответствии с п.11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) включаются в состав прочих (операционных) расходов. Причем это правило относится к процентам по всем видам обязательств (заем, банковский кредит, коммерческий кредит). Аналогичное требование, кстати, содержится и в налоговом законодательстве (пп.2 п.1 ст.265 части второй НК РФ).

Таким образом, во избежание спорных вопросов в бухгалтерском учете и ведения дополнительного налогового учета (согласно которому однозначно подобные затраты относятся на внереализационные расходы) проценты по обязательствам, связанным с приобретением основных средств, целесообразно не включать в их первоначальную стоимость, а отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". При этом выбранный организацией вариант отражения процентов по заемным обязательствам необходимо отразить в учетной политике для бухгалтерского учета.

Способы начисления амортизации

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Пунктом 18 ПБУ 6/01 определены четыре способа начисления амортизации основных средств:

- линейный способ;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Большинство организаций торговли и общепита применяет линейный способ, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Срок полезного использования основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п.20 ПБУ 6/01) на основании технических и иных характеристик объекта.

Следует отметить, что для определения срока полезного использования основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г., в бухгалтерском учете организациями может применяться "налоговая" Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 (далее по тексту - Классификация основных средств). Соответственно данное обстоятельство должно быть отражено в учетной политике по бухгалтерскому учету.

Рассмотрим порядок исчисления амортизации основных средств линейным способом.

Пример 6. Организацией торговли (общепита) приобретен компьютер, первоначальной стоимостью 24 000 руб. (без учета НДС). Для определения срока полезного использования в организации применяется Классификация основных средств, на основании которой срок полезного использования данного оборудования установлен в размере 5 лет (3 амортизационная группа).

Соответственно, годовая норма амортизации будет равна:

100% : 5 лет = 20%.

Величина ежемесячной суммы амортизационных отчислений в этом случае будет составлять:

24 000 руб. х 20% : 12 месяцев = 400 руб.

Так же как и по НМА, срок полезного использования в этих целях может быть выражен в месяцах. В таком случае расчет ежемесячной суммы амортизации основного средства будет выглядеть следующим образом:

24 000 руб. : (5 лет х 12 мес.) = 400 руб.

В бухгалтерском учете начисление амортизации по объектам основных средств (при любом способе начисления амортизации) необходимо отразить так:

дебет счета 44 кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 400 руб. - начислена амортизация основных средств.

Начисление амортизации при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) будет производиться исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта.

Пример 7. Организация общественного питания, осуществляющая производство кондитерской продукции, приобрела оборудование для выпечки тортов. Первоначальная стоимость оборудования составляет 200 000 руб.

В соответствии с техническими характеристиками данное оборудование рассчитано на изготовление 2 000 000 единиц продукции.

За отчетный период (месяц) произведено 1000 тортов.

Следовательно, сумма амортизационных отчислений составит:

1000 ед. : 2 000 000 ед. х 200 000 руб. = 100 руб.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством РФ. В части последнего следует отметить, что в настоящее время для целей бухгалтерского учета не действует ни одно из положений, регламентирующих применение ускоренной амортизации (в том числе и для субъектов малого предпринимательства).

Пример 8. Организация торговли (общепита) расположена в районе Крайнего Севера. Она приобрела холодильное оборудование, первоначальной стоимостью 200 000 руб. (без учета НДС). Классификация основных средств в организации для целей бухгалтерского учета не применяется. Срок полезного использования оборудования, исчисленный на основании его технических и эксплуатационных характеристик составляет 10 лет.

Годовая норма амортизации будет равна 10 процентам (100% : 10 лет). В первый год эксплуатации годовая сумма амортизации рассчитывается исходя из первоначальной стоимости объекта и составит 20 000 руб. (200 000 руб. х 10%).

При этом ежемесячно до конца года делается проводка:

дебет счета 44 кредит счета 02 - 1666,67 руб. (20 000 руб. : 12 мес.) - начислена амортизация за отчетный месяц.

Во второй год амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости, то есть разницы между первоначальной стоимостью основного средства и величиной амортизационных отчислений за первый год эксплуатации, и составит 18 000 руб. ((200 000 руб. - 20 000 руб.) х 10%), а ежемесячная сумма - 1500 руб. (18 000 руб. : 12 мес.).

В третий год расчет будет выглядеть так:

(200 000 руб. - 20 000 руб. - 18 000 руб.) х 10% = 16 200 руб.

Ежемесячная сумма амортизации при этом будет равна 1350 руб. (16 200 руб. : 12 мес.).

И т.д. за все годы до истечения срока полезного использования и прекращения начисления амортизации.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы этого объекта.

Пример 9. Используем данные предыдущего примера, когда организация приобрела холодильное оборудование, первоначальной стоимостью 200 000 руб. со сроком полезного использования 10 лет.

Сумма чисел срока службы составляет 55 (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10).

В первый год эксплуатации амортизация будет начислена в таком размере:

10 : 55 х 200 000 руб. = 36 363,64 руб.

Во второй год:

9 : 55 х 200 000 руб. = 32 727,27 руб.

В третий год:

8 : 55 х 200 000 руб. = 29 090,91 руб.

и т.д. до истечения срока полезного использования основного средства.

Изменение стоимости основных средств

Организации торговли и общепита имеют право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам (п.15 ПБУ 6/01). Это означает, что в своей учетной политике по бухгалтерскому учету они должны предусмотреть, будет ли в отчетном году проводиться такая переоценка или нет.

Причем, в случае принятия решения о переоценке основных средств следует учитывать, что в последующем они должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Отражение затрат на ремонт основных средств

В целях предохранения основных средств от преждевременного износа и поддержания объектов в рабочем состоянии, производится их восстановление, которое может осуществляться посредством ремонта или модернизации (реконструкции, технического перевооружения, дооборудования).

Затраты организаций на осуществление любых видов ремонта основных средств (текущий, средний, капитальный) являются текущими, то есть отражаются в бухгалтерском учете в составе расходов организации того отчетного периоде, к которому они относятся.

В бухгалтерском учете расходы на ремонт основных средств отражаются по дебету счета 44 и кредиту счетов учета затрат на осуществление данного ремонта (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

Пример 10. На балансе организации торговли (общепита) числится холодильное оборудование. Капитальный ремонт данного оборудования был произведен сторонней фирмой. Стоимость ремонта составила 5900 руб. (в том числе НДС 18% - 900 руб.). Затраты на ремонт в организации списываются в периоде их возникновения.

В учете данная операция будет отражена проводкой:

дебет счета 44 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 5000 руб. (5900 руб. - 900 руб.) - расходы по ремонту оборудования отнесены на издержки обращения (без учета НДС).

В целях более равномерного распределения расходов на проведение ремонта по отчетным периодам, организации могут создавать резерв расходов на ремонт основных средств. При образовании резерва в состав затрат включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонтов всех объектов основных средств в течение года.

Пример 11. Используя данные предыдущего примера, предположим, что годовая смета затрат согласно плану ремонтных работ организации торговли (общепита) составляет 120 000 руб. Следовательно ежемесячно резервируемая сумма будет равна 10 000 руб. (120 000 руб. : 12 мес.). В учете ежемесячно начисляемая в резерв сумма будет отражена проводкой:

дебет счета 44 кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов" - 10 000 руб. - начислена ежемесячная сумма отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

Фактические же расходы по ремонту объектов основных средств будут списываться так:

дебет счета 96 кредит счета 60 - 5000 руб. (5900 руб. - 900 руб.) - списаны затраты на ремонт оборудования (без учета НДС).

Для отражения в бухгалтерском учете организация должна зафиксировать в своей учетной политике выбранный вариант учета расходов на ремонт (по мере их возникновения либо путем создания резерва на ремонт основных средств).

Необходимо отметить, что законодательными и нормативными документами по бухгалтерскому учету не совсем четко регламентирован порядок создания и расходования резервов предстоящих расходов (в том числе резерва на ремонт основных средств). В частности, не определен процесс перехода остатков резервов, приходящихся на конец отчетного года, на следующий год. Поэтому такой порядок по каждому резерву (в том числе по ремонту основных средств) организации разрабатывают самостоятельно (отражая его в своей учетной политике по бухгалтерскому учету). В целях унификации бухгалтерского и налогового учета за образец можно взять порядок формирования такого резерва для целей налогообложения (о чем пойдет речь в следующей статье, посвященной учетной политике для целей налогообложения).

Восстановление основных средств происходит не только в процессе их ремонта, но и посредством реконструкции, модернизации, дооборудования (достройки) или технического перевооружения. В этом случае (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) суммы затрат на реконструкцию (дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение и т.п.) относятся не на расходы организации, а на увеличение первоначальной стоимости основных средств (п.27 ПБУ 6/01, п.2 ст.257 части второй НК РФ).

Поскольку процесс списания приведенных выше расходов не предусматривает каких-либо вариантов их бухгалтерского учета, организация может не отражать подобный порядок в своей учетной политике (или зафиксировать его информативно).

Материально-производственные запасы

В составе материально-производственных запасов (МПЗ) организаций торговли и общественного питания могут относиться сырье (продукты питания), материалы, товары. Порядок их учета определен положениями ПБУ 5/01.

Хотя товары и являются частью МПЗ, в свете формирования учетной политики у них имеется большое количество специфических положений. Поэтому в данном разделе статьи речь пойдет только о материальных ценностях, учитываемых на счете 10 "Материалы", а товары будут рассмотрены в отдельном разделе.

МПЗ могут поступать в организацию путем их приобретения за плату, создания силами самой организации, безвозмездного получения (дарения), обмена на иное имущество (работы или услуги) или вклада в уставный капитал.

МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п.5 ПБУ 5/01).

Как и в ситуации с НМА и основными средствами, следует обратить внимание, что в случае приобретения МПЗ за счет заемных средств, проценты за пользование этими средствами организация может либо включать в их фактическую стоимость (п.5 ПБУ 5/01), либо в состав внереализационных расходов с отражением на счете 91, субсчет "Прочие расходы" (п.11 ПБУ 10/99). Выбранный способ необходимо зафиксировать в учетной политике по бухгалтерскому учету.

Методы учета поступления МПЗ

Организации торговли и общепита могут вести учет МПЗ по фактическим ценам приобретения (п.5 ПБУ 5/01). В этом случае все затраты, связанные с поступлением МПЗ, собираются непосредственно на счете 10 в разрезе полученных партий сырья и материалов. Постановка такого учета возможна, как правило, лишь при небольшой номенклатуре МПЗ (или достаточно высоком уровне автоматизации бухгалтерского и складского учета). При этом необходимо четко отслеживать принадлежность расходов, связанных с приобретением МПЗ, к определенной их партии. Если подобные затраты, связанные с поступлением МПЗ, отражены в учете уже после оприходования материалов, то эти расходы подлежат отнесению на счет 44.

Пример 12. Организация торговли (общепита) приобрела 100 пачек бумаги стоимостью 11 800 руб. (в том числе НДС 18% - 1800 руб.). Для их перевозки на склад организации была нанята машина у транспортной компании. Стоимость транспортировки бумаги составила 1180 руб. (включая НДС 18% - 180 руб.). Учетной политикой определено, что учет материалов ведется по фактической себестоимости, собираемой на счете 10.

В учете данные операции необходимо отразить следующим образом:

     
   ———————————————————————————————————————T———————————T——————T——————¬
   |          Содержание операций         |   Дебет   |Кредит|Сумма,|
   |                                      |   счета   | счета| руб. |
   +——————————————————————————————————————+———————————+——————+——————+
   |1. Оприходованы материалы (бумага)    |     10    |  60  |10 000|
   |(без учета НДС):                      |           |      |      |
   |(11 800 руб. — 1800 руб.)             |           |      |      |
   +——————————————————————————————————————+———————————+——————+——————+
   |2. Отражена в учете стоимость         |     10    |  60  | 1 000|
   |транспортировки бумаги на склад       |           |      |      |
   |организации (без учета НДС):          |           |      |      |
   |(1180 руб. — 180 руб.)                |           |      |      |
   +——————————————————————————————————————+———————————+——————+——————+
   |3. Отражен в учете НДС                |     19    |  60  | 1 980|
   |по приобретенным материалам           |           |      |      |
   |и транспортным расходам:              |           |      |      |
   |(1800 руб. + 180 руб.)                |           |      |      |
   +——————————————————————————————————————+———————————+——————+——————+
   |4. Произведена оплата поставщику      |     60    |  51  |12 980|
   |бумаги и транспортной компании:       |           |      |      |
   |(11 800 руб. + 1180 руб.)             |           |      |      |
   +——————————————————————————————————————+———————————+——————+——————+
   |5. Принят к вычету НДС, уплаченный    |68, субсчет|  19  | 1 980|
   |поставщику материалов и за            |"Расчеты   |      |      |
   |транспортные услуги                   |по НДС"    |      |      |
   L——————————————————————————————————————+———————————+——————+———————
   

Если, например, расчетные документы на транспортные услуги поступили после оприходования материалов (бумаги), то проводки в части расчетов с транспортной компанией будут такими:

дебет счета 44 кредит счета 60 - 1000 руб. (1180 руб. - 180 руб.) - стоимость доставки материалов на склад организации отнесена на издержки обращения (без учета НДС);

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - 180 руб. - отражен НДС по транспортным услугам;

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета" - 1180 руб. - произведена оплата транспортной компании за услуги;

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 180 руб. - принят к вычету НДС, уплаченной за услуги по доставке материалов.

Если в процессе производства организация использует значительную номенклатуру материалов, то распределение произведенных расходов по каждой партии МПЗ довольно затруднительно и трудоемко. Поэтому проще использовать рассчитанные экономическими службами так называемые учетные (или плановые) цены, которые будут постоянными в пределах определенного временного периода до момента их пересмотра по каким-либо причинам (например, резкое увеличение стоимости материалов). В этих условиях и применяются счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

По дебету счета 15 учитывается покупная стоимость МПЗ и другие расходы, связанные с их приобретением (например, транспортные услуги). В кредит счета 15 с дебета счета 10, списывается стоимость поступивших и оприходованных материалов по планово-учетным ценам, сформированным организацией. Разница между фактической себестоимостью МПЗ и стоимостью, рассчитанной исходя из планово-учетных цен, списывается со счета 15 на счет 16.

Ранее такого рода отклонения списывались на счета учета затрат (издержки обращения) пропорционально стоимости материалов по учетным ценам отпущенных в производство. В настоящий момент такое требование в нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствует. В то же время накопленные по дебету или кредиту счета 16 отклонения реально относятся ко всем МПЗ, числящимся в учете предприятия (в том числе и к находящимся на складе). Поэтому было бы логично производить соответствующий расчет этих отклонений, приходящихся на остаток материалов на конец месяца, оставляя полученную сумму на счете 16.

Расчет величины отклонений, приходящийся на стоимость переданных в отчетном периоде на производственные нужды материалов, можно привести к следующей формуле:

Иом

Отклонения, % = -------- х 100%

Мн + Мом

где Иом - стоимость (по планово-учетным ценам) материалов, израсходованных в отчетном периоде (месяце);

Мн - остаток материалов по планово-учетным ценам на складе (на счете 10) на начало отчетного периода (месяца);

Мом - поступило (оприходовано) материалов на счете 10 в отчетном месяце (по планово-учетным ценам).

Полученный процент отклонений умножается на величину отклонений на конец месяца.

Так как действующими нормативными актами в части бухгалтерского учета такой порядок списания отклонений не предусмотрен, организация сама должна решить, каким образом ей производить такое списание: в полной сумме на счета учета затрат либо пропорционально стоимости израсходованных материалов, отразив данный факт в своей учетной политике по бухгалтерскому учету.

Поскольку порядок отражения в учете подобных операций аналогичен и для материалов, и для товаров (только с применением соответствующих счетов: 10 - для материалов, 41 - для товаров), то мы его подробнее рассмотрим в разделе, посвященном товарам.

Способы списания материалов на издержки обращения

Оценка материалов при их отпуске на издержки обращения (и ином выбытии) осуществляется организацией одним из следующих методов (п.16 ПБУ 5/01):

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (метод ЛИФО).

Поскольку данные способы применяются и при списании фактической стоимости реализованных товаров (являющихся частью МПЗ), более подробно они будут рассмотрены в разделе, посвященном списанию товаров.

Товары

Как уже говорилось, товары являются частью МПЗ. Поэтому порядок учета операций, связанных с движением товаров, по многим позициям аналогичен порядку учета материалов и также регламентируется ПБУ 5/01. В то же время имеется ряд особенностей, которые необходимо отдельно выделять в учетной политике организации.

Например, оценка товаров по ценам приобретения (фактической себестоимости) согласно п.13 ПБУ 5/01 аналогична оценке материалов в похожих случаях (при приобретении за плату, безвозмездной передаче (дарении), взносе в качестве уставного капитала, получении в порядке товарообмена). Однако для организаций розничной торговли существует еще одна возможность оценки товаров в учете - по продажным ценам, включающим в себя торговую наценку.

Следовательно, стоимость приобретенных товаров в учете таких организаций может быть отражена либо по покупной стоимости, определенной в соответствии с п.п.5 и 6 ПБУ 5/01, либо по продажным ценам, включающим помимо стоимости приобретения еще и торговую наценку.

В зависимости от выбранного способа у организации розничной торговли стоимость приобретенных товаров может отражаться в бухгалтерском учете на счете 41 "Товары" по покупным или продажным ценам. В последнем случае будет также применяться счет 42 "Торговая наценка".

Следует иметь в виду, что данным правом могут воспользоваться только организации розничной торговли (п.13 ПБУ 5/01). Оптовые фирмы ведут учет товаров исключительно по покупным ценам.

Что касается организаций общепита, то необходимо обратить внимание, что ни ПБУ 5/01, ни Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) для них не предусмотрено использование подобного способа оценки сырья (продуктов) за исключением товаров для перепродажи в розницу (сигарет, алкогольных напитков, готовых изделий, приобретенных у сторонних организаций и т.п.). Однако такая возможность ранее предусматривалась Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и Методикой учета сырья. Поэтому, отразив в учетной политике применение вышеуказанных отраслевых методических материалов, организации общественного питания могут применять метод оценки сырья (продуктов) по продажным ценам.

Причем особенностью организаций общепита является то обстоятельство, что начисление торговой наценки может производиться как на стадии оприходования сырья на складе (в кладовой), так и при передаче продуктов в производство (на кухню) для изготовления готовой продукции (блюд) (Методика учета сырья). Поэтому выбранный вариант оприходования сырья (продуктов) необходимо обязательно зафиксировать в учетной политике организации общепита по бухгалтерскому учету.

Оприходование товаров (продуктов) по покупным ценам

Оприходование товаров по покупным ценам в организациях торговли (как оптовых, так и розничных) и продуктов питания (сырья) в организациях общепита аналогично отражению в учете поступивших материалов. При этом фактические затраты, связанные с приобретением (поступлением) товаров (продуктов), могут собираться предприятиями торговли и общепита как непосредственно на счете 41 (в этом случае схема проводок будет аналогична рассмотренной в разделе, посвященном МПЗ, только вместо счета 10 будет использоваться счет 41), так и на счете 15 (если организацией разработаны на товары (продукты) учетные цены).

Рассмотрим на условных примерах оба способа.

Пример 13. Учетной политикой организации торговли (общепита) предусмотрено, что стоимость товаров (продуктов, сырья) отражается по покупным ценам на счете 41.

За текущий месяц организацией были произведены следующие расходы, связанные с приобретением товаров (продуктов):

- фактическая стоимость товаров (продуктов), полученных от поставщика, составила 10 000 руб.;

- транспортные расходы по доставке товаров (продуктов) на склад покупателя - 1000 руб.;

- прочие расходы, связанные с приобретением товаров (продуктов), включаемые в их фактическую себестоимость (к примеру, вознаграждение посреднику, оплата экспертам за определение качества и т.п.), - 3000 руб.

Для наглядности примера все указанные выше расходы приведены без учета НДС.

В бухгалтерском учете при этом делается проводка:

дебет счета 41 кредит счета 60 - 14 000 руб. (10 000 руб. + 1000 руб. + 3000 руб.) - расходы, связанные с приобретением товаров (продуктов), включены в их фактическую себестоимость (без учета НДС).

Если же расчетные документы по каким-либо прочим расходам, связанным с приобретением товаров (продуктов) помимо договорной цены поставщика, поступили в организацию после их оприходования, то в учете они отражаются так:

дебет счета 44 кредит счета 60 - отражены расходы, связанные с приобретением товаров (продуктов), расчетные документы по которым поступили после отражения стоимости этих товаров (продуктов) в учете.

Пример 14. Используя данные примера 13, предположим, что учетной политикой организации торговли (общепита) предусмотрено, что стоимость товаров (продуктов, сырья) отражается по учетным ценам, то есть с использованием счетов 15 и 16.

На начало отчетного месяца на счете 16 числилось кредитовое сальдо в размере 1500 руб. Остаток товаров (продуктов) на счете 41 составлял на начало месяца 24 000 руб.

За отчетный месяц реализовано товаров (отпущено продуктов в производство) по планово-учетным ценам, на сумму 31 000 руб.

Рассмотрим две возможные ситуации: когда учетные цены выше или соответственно ниже фактических цен приобретения.

1. Учетная цена ниже фактической себестоимости товаров (продуктов).

Приобретенные в отчетном месяце товары (продукты) оприходованы по учетным ценам на сумму 12 000 руб. Приобретение и списание фактической себестоимости товаров (продуктов) отразится в учете следующим образом:

     
   ———————————————————————————————————————T———————————T——————T——————¬
   |          Содержание операций         |   Дебет   |Кредит|Сумма,|
   |                                      |   счета   | счета| руб. |
   +——————————————————————————————————————+———————————+——————+——————+
   |1. Отражены в учете расходы, связанные|     15    |  60  |14 000|
   |с приобретением товаров (продуктов)   |           |      |      |
   |(без учета НДС):                      |           |      |      |
   |(10 000 руб. + 1000 руб. + 3000 руб.) |           |      |      |
   +——————————————————————————————————————+———————————+——————+——————+
   |2. Оприходованы товары (продукты)     |     41    |  15  |12 000|
   |по учетным ценам                      |           |      |      |
   +——————————————————————————————————————+———————————+——————+——————+
   |3. Отражено в учете отклонение учетных|     16    |  15  | 2 000|
   |цен от фактической стоимости товаров  |           |      |      |
   |(продуктов):                          |           |      |      |
   |(14 000 руб. — 12 000 руб.)           |           |      |      |
   +——————————————————————————————————————+———————————+——————+——————+
   |4. Списана себестоимость реализованных|90—2 — для |  41  |31 000|
   |товаров (продуктов, отпущенных        |торговли   |      |      |
   |в производство)                       |20 — для   |      |      |
   |                                      |общепита   |      |      |
   L——————————————————————————————————————+———————————+——————+———————
   

Расчет суммы отклонений, подлежащей списанию на издержки производства и обращения, будет выглядеть следующим образом:

31 000 руб. : (24 000 руб. + 12 000 руб.) х 100% = 86,11%;

(2000 руб. - 1500 руб.) х 86,11% = 430,55 руб.

При списании отклонений в учете нужно сделать запись:

дебет счета 90-2 кредит счета 16 - 430,55 руб. - списано отклонение в стоимости товаров (для организаций торговли);

дебет счета 20 кредит счета 16 - 430,55 руб. - списано отклонение в стоимости продуктов (для организаций общепита).

2. Учетная цена выше фактической себестоимости товаров (продуктов).

Предположим, что приобретенные в отчетном месяце товары (продукты) были оприходованы по учетным ценам на сумму 15 000 руб.

В учете при этом будут сделаны проводки:

дебет счета 15 кредит счета 60 - 14 000 руб. (10 000 руб. + 1 000 руб. + 3000 руб.) - отражены фактические затраты, связанные с приобретением товаров (продуктов);

дебет счета 41 кредит счета 15 - 15 000 руб. - оприходованы полученные товары (продукты) по учетным ценам;

дебет счета 15 кредит счета 16 - 1000 руб. (15 000 - 14 000) - списаны отклонения в стоимости полученных товаров (продуктов);

дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" или дебет счета 20 кредит счета 41 - 31 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров (продуктов, отпущенных на кухню).

Следовательно, на конец отчетного месяца по счету 16 будет числиться кредитовое сальдо в размере 2500 руб. (1000 руб. + 1500 руб.).

Расчет суммы отклонений, которая подлежит сторнированию со счета 90 "Себестоимость продаж" или со счета 20, будет выглядеть следующим образом:

31 000 руб. : (24 000 руб. + 15 000 руб.) х 100% = 79,49%;

(1000 руб. + 1500 руб.) х 79,49% = 1987,25 руб.

При списании отклонений в учете нужно сделать запись:

дебет счета 90 "Себестоимость продаж" (или дебет счета 20) кредит счета 16 - 1987,25 руб. - сторнировано кредитовое отклонение в стоимости товаров (продуктов).

Отражение в учете товаров (продуктов) по продажным ценам

При применении организациями торговли или общественного питания торговой наценки следует учесть, что такая наценка может определяться как в целом по компании (по всей номенклатуре товаров или продуктов), так и в разрезе отдельных видов или групп товаров (продуктов).

Данный способ удобен тем, что себестоимость реализованных товаров будет тождественна величине выручки от их реализации. Однако для формирования финансовых результатов от операций реализации необходимо установить фактическую себестоимость реализованных товаров, отразив данный порядок в учетной политике.

Согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов)), сумма торговой наценки на остаток нереализованных товаров (продуктов) на предприятиях розничной торговли (общепита) может быть определена по процентному методу. Такой процент исчисляется исходя из отношения величины торговой наценки на остаток товаров (продуктов) на начало отчетного периода (месяца) и оборота по кредиту счета 42 к сумме реализованных по продажным ценам за месяц товаров (изделий кухни) и остатка товаров (продуктов) на конец месяца (также по продажным ценам).

Так называемый средний процент реализованного торгового наложения можно представить следующей формулой:

(сумма торговой наценки на начало месяца + торговая наценка по поступившим за месяц товарам (продуктам)) : (выручка от реализации товаров (изделий кухни) за месяц) + остаток товаров (продуктов) на конец месяца) х 100% = средний процент

или

(сальдо по счету 42-1 на начало месяца + кредитовый оборот по счету 42-1) : (оборот по кредиту счета 90 + остаток по счету 41 (или остаток по счету 41 + остаток по счету 20)) х 100% = средний процент.

Умножая полученный средний процент реализованного торгового наложения на стоимость реализованных по продажным ценам товаров (изделий кухни), определяют величину торговой наценки, приходящейся на реализованные товары (изделия кухни).

Рассмотрим данные операции на условном примере отдельно для организаций торговли и общественного питания.

Пример 15. Согласно учетной политике в организации розничной торговли, товары приходуются по продажным ценам, включающим в себя цену приобретения товаров и торговую наценку.

На начало отчетного месяца на складе оставалось товаров на сумму 80 000 руб. Величина торговой наценки (остаток по счету 42) составила 16 000 руб.

За отчетный период на склад предприятия поступило товаров на сумму 200 000 руб по продажным ценам, включающим в себя также торговую наценку - 40 000 руб.

За отчетный месяц реализовано товаров по продажным ценам на сумму 240 000 руб. Остаток товаров на конец отчетного периода составил, таким образом, 40 000 руб. (80 000 руб. + 200 000 руб. - 240 000 руб.).

Расчет процента реализованного торгового наложения будет выглядеть следующим образом:

(16 000 руб. + 40 000 руб.) : (240 000 руб. + 40 000 руб.) х 100% = 20%.

Соответственно величина торговой наценки, приходящаяся на реализованные товары, составит 48 000 руб. (240 000 руб. х 20%).

В том случае, если в организации применяется единая торговая наценка на все виды товаров, то ее расчет можно произвести арифметическим способом.

Пример 16. Согласно учетной политике организации розничной торговли, товары приходуются по продажным ценам. При этом на все товары начисляется единая торговая наценка в размере 25 процентов.

За отчетный месяц реализовано товаров по продажным ценам на сумму 240 000 руб.

Расчет торговой наценки, приходящейся на проданные товары, будет выглядеть следующим образом:

240 000 руб. : 1,25 х 25% = 48 000 руб.

Как уже говорилось выше, торговая наценка организациями общепита может начисляться как при оприходовании продуктов, так и при выдаче их в производство.

Расчет торговой наценки, приходящейся на реализованные изделия кухни, при начислении ее в момент поступления продуктов на склад, будет таким же, как и по товарам, за исключением того, что в качестве остатков продуктов на начало и конец отчетного периода принимаются не только остатки продуктов на складе, но и находящиеся в производстве (на кухне), но не израсходованные в процессе изготовления блюд и изделий кухни. Поэтому более подробно рассмотрим второй вариант (начисление торговой наценки при передаче продуктов в производство).

Пример 17. Организация общепита (ресторан) осуществляет учет продуктов (сырья) при их поступлении на склад - по покупным ценам, а при их передаче в производство - по продажным ценам.

В отчетном периоде (месяце) ресторан приобрел у поставщика продуктов питания на сумму 220 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 20 000 руб.). На кухню ресторана было передано продуктов на сумму 180 000 руб. по покупным ценам.

Организацией установлена единая торговая наценка для всех видов продуктов в размере 50 процентов.

В бухгалтерском учете проводки по данным операциям будут такими:

     
   ————————————————————————————————————————————T—————T——————T———————¬
   |              Содержание операций          |Дебет|Кредит| Сумма,|
   |                                           |счета| счета|  руб. |
   +———————————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   |1. Произведена оплата поставщику           |  60 |  51  |220 000|
   |за продукты                                |     |      |       |
   +———————————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   |2. Оприходованы продукты на склад          |  41 |  60  |200 000|
   |по покупным ценам без учета НДС:           |     |      |       |
   |(220 000 руб. — 20 000 руб.)               |     |      |       |
   +———————————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   |3. Отражен в учете НДС по приобретенным    |  19 |  60  | 20 000|
   |продуктам                                  |     |      |       |
   +———————————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   |4. Переданы продукты в производство        |  20 |  41  |180 000|
   |по покупным ценам                          |     |      |       |
   +———————————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   |5. Начислена торговая наценка на продукты, |  20 |  42  | 90 000|
   |переданные в производство:                 |     |      |       |
   |(180 000 руб. х 50%)                       |     |      |       |
   L———————————————————————————————————————————+—————+——————+————————
   

Таким образом, стоимость продуктов, отпущенных в производство, по продажным ценам будет составлять 270 000 руб. (180 000 руб. + 90 000 руб.).

На начало месяца в учете организации числились:

- остаток продуктов на счете 41 (по покупным ценам) на сумму 30 000 руб.;

- остаток не израсходованных в производстве продуктов на счете 20 по продажным ценам на сумму 25 000 руб.;

- торговая наценка на остаток продуктов на кухне (в производстве) на счете 42 - в размере 5000 руб.

За месяц реализовано готовой продукции (изделий кухни) по продажным ценам на сумму 240 000 руб. Соответственно остаток продуктов на кухне по продажным ценам составит 55 000 руб. (25 000 руб. + 270 000 руб. - 240 000 руб.). Предположим, ставка НДС по проданной продукции составляет 18 процентов.

Торговая наценка, приходящаяся на проданные изделия кухни, будет рассчитана так:

240 000 руб. х ((5 000 руб. + 90 000 руб.) : (240 000 руб. + 55 000 руб.) х 100%) = 7288 руб.

Обратите внимание, что остаток продуктов на складе в данной ситуации не принимает участия в расчетах реализованного торгового наложения, так как отражается в учете по покупным ценам, а не по продажным.

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:

     
   ————————————————————————————————————T—————T———————————T——————————¬
   |         Содержание операций       |Дебет|   Кредит  |  Сумма,  |
   |                                   |счета|   счета   |   руб.   |
   +———————————————————————————————————+—————+———————————+——————————+
   |1. Реализация изделий кухни        |  50 |    90—1   |240 000   |
   +———————————————————————————————————+—————+———————————+——————————+
   |2. Начислен НДС по реализованной   | 90—3|68, субсчет| 36 610,20|
   |продукции:                         |     |"Расчеты   |          |
   |(240 000 руб. : 1,18 х 18%)        |     |по НДС"    |          |
   +———————————————————————————————————+—————+———————————+——————————+
   |3. Списана себестоимость проданных | 90—2|     20    |240 000   |
   |изделий по продажным ценам         |     |           |          |
   +———————————————————————————————————+—————+———————————+——————————+
   |4. Сторнирована торговая наценка,  | 90—2|     42    |—77 288   |
   |приходящаяся на реализованные      |     |           |          |
   |изделия кухни                      |     |           |          |
   +———————————————————————————————————+—————+———————————+——————————+
   |5. Прибыль от реализации продукции | 90—9|     99    | 40 677,80|
   |общепита:                          |     |           |          |
   |(240 000 руб. — 36 610,20 руб. —   |     |           |          |
   |(240 000 руб. — 77 288 руб.))      |     |           |          |
   L———————————————————————————————————+—————+———————————+———————————
   

Учет расходов по заготовке и доставке товаров на склады

В фактическую себестоимость товаров (продуктов) включаются расходы по заготовке и доставке товаров (продуктов) на склады (как правило, большинство из них составляют транспортные расходы).

Однако п.13 ПБУ 5/01 делается исключение для всех торговых организаций (оптовых и розничных). Такие организации могут затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (издержек обращения). Для организаций общепита подобный вариант определен Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения.

Таким образом, при формировании учетной политики организации торговли и общепита должны решить, как будут отражаться в их учете транспортные расходы по заготовке и доставке товаров до склада предприятия. Эти затраты могут быть:

1) включены в покупную (продажную) стоимость товаров или продуктов (то есть либо непосредственно на счет 41 "Товары", либо посредством применения счетов 15 и 16);

2) отнесены на счет 44 "Расходы на продажу".

В последнем случае согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) такого рода расходы списываются в составе издержек обращения на себестоимость продаж не в полной сумме, а только в части, приходящейся на реализованные товары (изделия кухни).

Такой расчет будет производиться следующим порядком:

1) суммируются транспортные расходы, приходящиеся на остаток товаров (продуктов) на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

2) определяется выручка от реализации товаров (изделий кухни), проданных в отчетном месяце, и остаток товаров (продуктов) на конец месяца;

3) определяется средний процент издержек обращения к общей стоимости товаров (продуктов) путем деления определенной в пп.1 суммы издержек обращения к сумме реализованных и оставшихся товаров или продуктов (согласно пп.2);

4) умножением суммы остатка товаров (продуктов) на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку товаров (продуктов) на конец месяца.

Рассмотрим на условных примерах расчет среднего процента издержек обращения (транспортных расходов) отдельно для организаций торговли и общественного питания.

Пример 18. 1. Организация занимается оптовой торговлей товарами. Ее учетной политикой предусмотрено, что транспортные расходы, связанные с заготовкой и приобретением товаров, относятся на издержки обращения.

На начало отчетного периода на счете 44 в организации числился остаток издержек обращения (транспортных расходов) в размере 5000 руб.

За отчетный месяц организацией были произведены расходы по оплате транспортных услуг, связанных с доставкой приобретенных товаров на склад, на сумму 40 000 руб. (без учета НДС). При этом фактическая себестоимость реализованных за месяц товаров составила 1 000 000 руб. На конец отчетного периода осталось товаров на сумму 400 000 руб. по покупным ценам.

Расчет среднего процента будет выглядеть так:

(5000 руб. + 40 000 руб.) : (1 000 000 руб. + 400 000 руб.) х 100% = 3,21%.

Таким образом, сумма транспортных расходов, приходящаяся на остаток товаров на конец месяца, будет составлять 12 840 руб. (400 000 руб. х 3,21%).

Соответственно на себестоимость продаж следует списать транспортных расходов в сумме 32 160 руб. (5 000 руб. + 40 000 руб. - 12 840 руб.).

Для организаций общепита расчет будет производиться таким же образом, за исключением того, что в остаток продуктов на конец месяца будет входить не только их остаток на складе (счет 41), но величина не израсходованных в производстве продуктов (счет 20).

2. Учетной политикой организации общепита предусмотрено, что транспортные расходы, связанные с заготовкой и приобретением товаров, относятся на издержки обращения.

Используя данные п.1 настоящего примера (только вместо товаров - продукты питания), предположим, что помимо остатка продуктов на складе, на счете 20 (в производстве) также числится остаток неизрасходованных продуктов на сумму 50 000 руб.

В этом случае расчет среднего процента необходимо произвести следующим образом:

(5000 руб. + 40 000 руб.) : (1 000 000 руб. + 400 000 руб. + 50 000 руб.) х 100% = 3,10%.

Таким образом, сумма транспортных расходов, приходящаяся на остаток продуктов на конец месяца (на счетах 41 и 20), будет составлять 13 950 руб. ((400 000 руб. + 50 000 руб.) х 3,1%).

Соответственно на себестоимость продаж следует списать транспортных расходов в сумме 31 050 руб. (5000 руб. + 40 000 руб. - 13 950 руб.).

Списание стоимости товаров (продуктов)

Оценка товаров (продуктов) при их выбытии (продаже, списании, передаче и т.п.) производится теми же способами, что и материалов (п.16 ПБУ 5/01):

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения товаров (продуктов) (способ ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения товаров (продуктов) (способ ЛИФО).

Способ оценки по себестоимости каждой единицы применяют те организации торговли (общепита), у которых присутствует небольшая номенклатура товаров (продуктов). Для этого в бухгалтерии и на складе учет движения товаров (продуктов) ведется отдельно по каждой их партии (даже если эти товары (продукты) отличаются только своей ценой). Такой метод является достаточно трудоемким.

Поэтому большинство организаций применяют способ оценки по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) товаров (продуктов) как частное от деления общей себестоимости вида (группы) товаров (продуктов) на их количество. Поскольку порядок применения указанных выше методов одинаков и для торговли (оптовых и розничных), и для общественного питания, то мы рассмотрим их на примере организаций торговли.

Пример 19. Организация торговли отражает стоимость товаров по учетным ценам, под которыми понимаются цены поставщиков.

Остаток стирального порошка на складе организации на начало отчетного периода составлял 5000 упаковок по цене 8 руб. за единицу, всего на сумму 40 000 руб.

За месяц на склад поступило следующее количество порошка:

- 10 000 упаковок по цене 10 руб., на сумму 100 000 руб.;

- 2000 упаковок по цене 10,50 руб., на сумму 21 000 руб.

За отчетный период отпущено в производство 11 000 упаковок порошка.

Среднюю себестоимость 1 упаковки рассчитаем следующим образом:

(500 уп. х 8 руб.) + (10 000 уп. х 10 руб.) + 2000 уп. х 10,50 руб.)

     
       ———————————————————————————————————————————————————————————————————— = 9,47 руб.
                        5000 уп. + 10 000 уп. + 2000 уп.
   
   Таким образом, стоимость проданного стирального порошка составит:
   11 000 уп. х 9,47 руб. = 104 170 руб.
   В учете при этом будет сделана проводка:
   дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 — 104 170 руб. — списана фактическая себестоимость реализованных товаров (такая проводка делается при использовании любых методах оценки реализованных товаров).
   
   Метод ФИФО основан на допущении, что товары реализуются (либо продукты отпускаются в производство) в течение определенного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть товары (продукты), первыми проданные (поступившие в производство), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости товаров (продуктов), числящихся на начало этого периода.
   В данном случае делается предположение, что реализованы (отпущены для производственных целей) товары (продукты) из самой первой поступившей на склад партии. Если количество товаров (продуктов) в этой первой партии меньше израсходованного, то списываются товары (продукты) из второй партии, и так далее.
   
   Пример 20. Используя данные примера 19, рассмотрим порядок оценки методом ФИФО проданных товаров.
   Расчет стоимости реализованного порошка будет выглядеть таким образом:
   (5000 уп. х 8 руб.) + ((11 000 уп. — 5000 уп.) х 10 руб.) = 100 000 руб.
   Соответственно себестоимость 1 упаковки составит в этом случае 9,09 руб. (100 000 руб. : 11 000 уп.).
   
   В условиях растущей инфляции более целесообразно применение метода ЛИФО, основанного на оценке стоимости последних по времени приобретения товаров (продуктов).
   При списании делается предположение, что проданы товары (отпущены в производство продукты) из последней поступившей партии. Если количество товаров (продуктов) в последней партии меньше проданного количества товаров (отпущенных в производство продуктов), то для расчета принимается стоимость их из предпоследней партии и т.д.
   
   Пример 21. Используя данные примеров 19 и 20, рассмотрим порядок оценки проданных товаров методом ЛИФО.
   Расчет стоимости реализованного порошка будет выглядеть таким образом:
   (2000 уп. х 10,50 руб.) + ((11 000 уп. — 2000 уп.) х 10 руб.) = 111 000 руб.
   Соответственно себестоимость 1 единицы проданного порошка составит 10,09 руб. (111 000 руб. : 11 000 уп.).
   
   Проводки в бухгалтерском учете при применении методов ФИФО и ЛИФО будут такими же, как и в примере 19.
   
   Учет незавершенного производства
   
   Организации торговли не осуществляют производство продукции (работ или услуг). Поэтому незавершенное производство (НЗП) в прямом своем значении в этом случае отсутствует. Однако не все расходы списываются на финансовые результаты деятельности этих организаций. Часть издержек обращения (транспортных расходов), относящаяся к остатку товаров на складе, остается на счете 44 (как это было рассмотрено нами в примере 18). Это и будет являться для предприятий торговли своего рода НЗП.
   В отличие от них организации общественного питания списывают стоимость продуктов, переданных в производство на счет 20 "Основное производство". При этом не все продукты в отчетном периоде (месяце) могут быть израсходованы на производство готовых изделий. Остаток продуктов на кухне, определяемый путем проведения ежемесячных инвентаризаций, считается для общепита незавершенным производством. Кроме того, на счете 20 могут оставаться также затраты на изготовление полуфабрикатов, не использованных для дальнейшей переработки (приготовления блюд или изделий кухни). Стоимость реализованных изделий списываются на счет 90, субсчет "Себестоимость продаж".
   Естественно, также как и организации торговли, предприятия общепита оставляют на счете 44 часть транспортных расходов, приходящихся на остаток продуктов на складе и в производстве.
   
   Учет полуфабрикатов
   
   Как уже отмечалось в предыдущем разделе, организации общественного питания могут изготавливать полуфабрикаты для собственных нужд (например, тесто для приготовления кулинарных изделий).
   При этом расходы на производство этих полуфабрикатов могут учитываться как на счете 20 (в этом случае их остаток на конец месяца будет входить в состав НЗП организации), так и на отдельном счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).
   Соответственно выбранный вариант предприятия общепита должны отразить в своей учетной политике для целей налогообложения.
   
   Учет расходов будущих периодов
   
   Под расходами будущих периодов понимаются затраты, произведенные организациями торговли и общепита в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.
   Такого рода затраты отражаются в бухгалтерском учете на счете 97 "Расходы будущих периодов".
   Для целей бухгалтерского учета организациям необходимо в своей учетной политике отразить порядок (сроки) их списания, устанавливаемый организацией самостоятельно, а также по возможности состав таких расходов. При этом списание может производиться:
   — равномерно в течение периода, к которому эти расходы относятся;
   — пропорционально объему продаж;
   — иным способом, установленным организацией.
   Необходимо обратить внимание, что к различным видам расходов будущих периодов можно применять любые из перечисленных выше способов их списания.
   
   Пример 22. Организация общепита получила лицензию на право осуществления торговли алкогольной продукцией сроком на 1 год. Затраты на ее приобретение составили 6000 руб. Учетной политикой организации предусмотрено, что расходы будущих периодов списываются равномерно, в течение срока действия лицензии.
   В учете данные операции отразятся проводками:
   дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 51 — 6000 руб. — произведена предварительная оплата лицензии лицензирующему органу;
   дебет счета 97 кредит счета 76 — 6000 руб. — расходы по оплате лицензии включены в состав расходов будущих периодов (при получении этой лицензии);
   дебет счета 44 кредит счета 97 — 500 руб. (6000 : 12 мес.) — часть расходов будущих периодов списана на издержки обращения.
   
   Учет предстоящих расходов и платежей (создание резервов)
   
   Согласно п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета, в целях равномерного включения некоторых видов предстоящих расходов в издержки производства и обращения организация может создавать соответствующие резервы, а именно:
   — резерв на предстоящую оплату отпусков работникам;
   — резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
   — резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год;
   — резерв на ремонт основных средств (который был рассмотрен выше);
   — резерв производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
   — резерв предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
   — резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
   — резерв на покрытие иных непредвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством РФ, нормативными правовыми актами Минфина России.
   Организация в своей учетной политике должна предусмотреть, каким образом такого рода затраты будут относиться на себестоимость продукции: по мере их возникновения или путем создания вышеуказанных резервов.
   Причем в последнем случае необходимо зафиксировать в учетной политике для бухгалтерского учета порядок их образования (принципы формирования, размеры, являются ли остатки по данным резервам переходящими на следующий год и т.п.). За основу формирования таких резервов можно взять порядок отчислений в резерв на ремонт основных средств, рассмотренный нами выше. При этом вместо годовой сметы затрат на ремонт всех объектов основных средств, числящихся на балансе организации, будет фигурировать плановая величина соответствующих расходов (оплата отпусков — на основании плана отпусков и среднемесячной оплаты труда сотрудников; суммы ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам года, определенные исходя из принятой в организации базы расчета такого вознаграждений; сумма предполагаемых расходов на гарантийный ремонт товаров и т.п.). Указанные базы для формирования резервов приведены только в качестве примеров. Организация самостоятельно определяет порядок расчета ежемесячных отчислений в подобные резервы, отразив его в своей учетной политике по бухгалтерскому учету.
   
   Учет финансовых вложений
   
   В качестве прочей (внереализационной) деятельности организации торговли и общепита могут осуществлять финансовые вложения.
   Следует обратить внимание, что п.3 ПБУ 19/02 определен перечень операций, относящихся к финансовым вложениям:
   — государственные и муниципальные ценные бумаги;
   — ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых определены дата и стоимость погашения (облигации, векселя);
   — вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (включая дочерние и зависимые хозяйственные общества);
   — предоставленные другим организациям займы;
   — депозитные вклады в кредитных организациях;
   — дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;
   — вклады организации — товарища по договору простого товарищества.
   Под первоначальной стоимостью финансовых вложений понимается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах) (п.п.8 и 9 ПБУ 19/02).
   Финансовые вложения могут быть приобретены организацией за счет заемных средств (займов, кредитов). При этом отражение в бухгалтерском учете затрат по полученным кредитам (займам) может производиться двумя путями:
   — в полной сумме в составе прочих (операционных) расходов (на основании п.11 ПБУ 10/99);
   — в составе первоначальной стоимости финансовых вложений в сумме затрат, произведенных до принятия к учету этих вложений, и в сумме расходов, осуществленных после их оприходования на баланс организации (согласно ПБУ 19/02 и п.15 ПБУ 15/01).
   Выбранный организацией способ должен быть зафиксирован в ее учетной политике по бухгалтерскому учету.
   Все финансовые вложения подразделяются на две группы:
   1) по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном порядке (в основном это ценные бумаги и некоторые виды долговых обязательств (облигаций));
   2) по которым текущая рыночная стоимость не определяется.
   При этом стоимость выбывающих финансовых вложений (в порядке погашения, реализации, списания и т.п.), которые не переоценивались исходя из текущей рыночной стоимости, устанавливается исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов (п.26 ПБУ 19/02):
   1) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
   2) по средней первоначальной стоимости;
   3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
   Выбранный способ оценки выбывающих вложений отражается в учетной политике по бухгалтерскому учету.
   
   Реализация товаров (работ, услуг)
   
   В бухгалтерском учете не существуют каких—либо различных вариантов определения выручки от реализации товаров (работ или услуг).
   Поэтому подробнее данная тема будет освещена в статье, посвященной формированию учетной политики в целях налогообложения.
   Однако следует учесть, что если организация определяет в учетной политике для целей налогообложения момент возникновения налоговых обязательств по НДС "по оплате", то необходимо определить порядок отражения в бухгалтерском учете этих налогов, начисленных по отгруженной, но не оплаченной продукции (товарам, работам или услугам). Обычно в этих целях используется субсчет "Расчеты по НДС" (название может быть выбрано организацией самостоятельно) к счету 76.
   
   Создание оценочных резервов
   
   Такого рода резервы создаются для уточнения оценки отдельных объектов бухгалтерского учета. Перечень и порядок образования оценочных резервов регулируются законодательством РФ и другими нормативными актами. Факт их создания должен быть зафиксирован в учетной политике по бухгалтерскому учету.
   Согласно п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета, организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
   Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
   В учете создание резерва отражается проводкой:
   дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" — начислен резерв по сомнительному долгу.
   Аналогичным образом образуется и резерв под обесценение вложений в ценные бумаги. Этот резерв образуется как разность между оценкой на конец отчетного периода финансовых вложений организации в акции по рыночной стоимости и их стоимостью, принятой к бухгалтерскому учету, если последняя выше рыночной.
   В учете создание резерва отразите проводкой:
   дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" — создан резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.
   Организация в своей учетной политике должна отразить, будут или нет в 2005 г. создаваться такого рода резервы.
   
   Варианты распределения и использования прибыли
   
   Согласно ПБУ 10/99, практически все затраты организаций (в том числе и те, которые ранее относились за счет чистой прибыли) считаются их расходами.
   Любые расходы организации подлежат в бухгалтерском учете в конечном итоге отнесению на финансовые результаты деятельности организации. Поэтому Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) не предусмотрено создание за счет чистой прибыли каких—либо фондов (потребления, социальных, накопления и т.п.) за исключением резервного. Соответственно организация в своей учетной политике не может предусмотреть распределение чистой прибыли по такого рода фондам (даже если данный принцип заложен в учредительных документах).
   Также следует учесть, что полученная организацией чистая прибыль может в настоящее время использоваться только на выплату дивидендов учредителям (участникам) организации (на основании решения их общего собрания) либо на погашение убытка, полученного предприятием в предыдущие периоды.
   
   Учет кредитов и займов
   
   При формировании данного раздела учетной политики следует учитывать требования ПБУ 15/01, в соответствии с которым (п.32) в учетной политике организации должна содержаться следующая информация:
   1) о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;
   2) о составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;
   3) о выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;
   4) о порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.
   Рассмотрим подробнее, как отразить данные положения в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
   1. Организация торговли или общепита, получившая кредит или заем (заемщик), должна определить, как она будет учитывать находящиеся в ее распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев.
   Организация может учитывать находящиеся в ее распоряжении заемные средства до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности (вариант 1) либо перевести долгосрочную задолженность в краткосрочную (вариант 2). При выборе второго варианта перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную организацией—заемщиком производится в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней (п.6 ПБУ 15/01).
   2. В числе затрат, связанных с получением и использованием займов и кредитов, числятся так называемые дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств (п.11 ПБУ 15/01).
   Под дополнительными расходами понимаются такие затраты как оплата юридических и консультационных услуг, копировально—множительных работ, различных налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством), экспертиз, услуг связи, других затрат, непосредственно связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.
   Такого рода дополнительные затраты могут быть либо отнесены в состав операционных расходов непосредственно в периоде их возникновения, либо учитываться обособленно как дебиторская задолженность в разрезе каждого полученного кредита (займа) и включаться в состав операционных расходов равномерно в течение срока погашения данного кредита (займа) (п.20 ПБУ 15/01).
   3. В случаях, предусмотренных законодательством, организация может привлекать заемные средства путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций (далее — выданные заемные обязательства). В этом случае в учетной политике для целей бухгалтерского учета ей необходимо предусмотреть порядок начисления и распределения причитающихся доходов по этим заемным обязательствам. Иными словами, данные доходы могут быть предварительно отражены организацией в составе расходов будущих периодов, о чем необходимо сообщить в учетной политике по бухгалтерскому учету.
   4. Перечисленные выше требования и положения относятся ко всем полученным заемным средствам, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п.12 ПБУ 15/01). При этом под инвестиционными активами понимаются объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие много времени и затрат на приобретение или строительство.
   Такие затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, могут уменьшаться на величину дохода от временного использования заемных средств, полученных под приобретение (строительство) данного актива, в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.
   
   Прочие положения учетной политики
   
   Инвентаризация имущества
   
   В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49, организации могут самостоятельно устанавливать сроки проведения и количество инвентаризаций в отчетном году (кроме обязательных по законодательству), перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них.
   При этом порядок и сроки проведения инвентаризаций утверждаются организацией либо в виде отдельного приказа (Положения о проведении инвентаризации), либо в составе учетной политики по бухгалтерскому учету.
   Ниже приведен примерный вариант отражения в учетной политике положений об инвентаризации имущества организации.
   
   Пример 23. Порядок и сроки проведения инвентаризации в организации торговли (общепита) в 2005 г.
   Инвентаризации подлежит все имущество организации, независимо от места нахождения, и все виды обязательств.
   Инвентаризация в организации проводится в следующие сроки:
   — основных средств — не реже одного раза в два года по состоянию на 1 ноября отчетного года;
   — нематериальных активов — ежегодно по состоянию на 1 ноября отчетного года;
   — незавершенного капитального строительства — ежегодно по состоянию на 1 ноября отчетного года;
   — сырья (продуктов питания), товаров, материалов — ежегодно по состоянию на 1 ноября отчетного года;
   — незавершенного производства — ежемесячно по состоянию на конец месяца (для организаций общепита);
   — расходов будущих периодов — ежегодно по состоянию на 31 декабря отчетного года;
   — денежных средств на счетах в учреждениях банков — ежегодно по состоянию на 31 декабря отчетного года;
   — денежных средств в кассе — не реже, чем один раз в квартал (месяц);
   — финансовых вложений — ежегодно по состоянию на 1 декабря отчетного года;
   — расчетов с дебиторами и кредиторами — ежеквартально по состоянию на конец квартала;
   — расчетов по налогам и обязательным отчислениям в бюджет и внебюджетные фонды — ежегодно по состоянию на 31 декабря текущего года.
   Для проведения инвентаризации создаются постоянно действующие инвентаризационные комиссии, состав которых утверждается приказом руководителя организации.
   
   Рабочий план счетов
   
   Все организации независимо от структурной подчиненности, формы собственности и организационно—правовой формы руководствуются действующим Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов).
   В тоже время Инструкцией по применению Плана счетов организациям предоставлено право самостоятельно уточнять содержание отдельных субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета в зависимости от осуществляемых видов деятельности, производственной структуры, сложности технологического процесса, количества и видов хозяйственных операций организации.
   Небольшие и средние организации с незначительными объемами учетной работы (и соответственно количеством счетов и бухгалтерских проводок) могут воспользоваться типовым Планом счетов, не внося в него существенных изменений в части применения субсчетов и нетиповых проводок.
   Иные же предприятия (как правило, имеющие многопрофильный характер деятельности, значительный объем учетных данных, разветвленную структурную сеть и т.п.) должны разрабатывать свой так называемый рабочий план счетов с учетом специфики своей финансово—хозяйственной деятельности.
   При этом в части субсчетов и аналитического учета организации торговли и общепита могут самостоятельно устанавливать порядок своей учетной работы. В этих целях и разрабатывается рабочий план счетов предприятия, являющийся составной частью его учетной политики и утверждаемый (как правило) в качестве ее приложения.
   
   Формы первичных учетных документов
   
   В соответствии с п.1 статьи Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Причем, такие документы принимаются к учету только в том случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
   Такие унифицированные формы первичных документов утверждаются соответствующими постановлениями Госкомстата России. К примеру, формы первичных документов по операциям, осуществляемым организациями торговли и общественного питания, утверждены Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".
   В учетной политике необязательно указывать тот факт, что предприятие применяет унифицированные формы первичной документации, так как данное обязательство установлено на законодательном уровне.
   Однако при формировании учетной политики организации необходимо определить, для каких финансово—хозяйственных операций унифицированные формы не утверждены. Если для подтверждения совершенных в учете операций унифицированные формы каких—либо первичных документов отсутствуют, предприятия вправе самостоятельно разработать такую документацию. Разработанные организацией внутренние формы первичной документации (так же как и учетных регистров) должны быть в обязательной форме зафиксированы в ее учетной политике (обычно альбом неунифицированных форм утверждается в составе учетной политики в качестве ее приложения).
   
   Правила документооборота
   
   Под документооборотом понимается создание или получение от других организаций или внутри самого предприятия, принятие к учету, обработка и передача в архив первичных документов.
   Движение первичных документов в бухгалтерском учете регламентируется графиком документооборота, который может быть оформлен в виде схемы, таблицы или иным способом как приложение к учетной политике предприятия.
   Графиком устанавливается рациональный документооборот, т.е. предусматривается оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждого первичного документа, определяется минимальный срок его нахождения в подразделении. График документооборота может содержать перечень работ по созданию, проверке и обработке документов в каждом подразделении предприятия, а также конкретных исполнителей с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ.
   
   Организация внутреннего контроля на предприятии
   
   Для обеспечения сохранности имущества, законности и целесообразности ведения финансово—хозяйственной деятельности, а также достоверности учетных и отчетных данных в организации должна быть налажена система внутрихозяйственного контроля.
   В этой связи Положение о внутреннем (внутрихозяйственном) контроле может быть утверждено руководителем предприятия как в виде самостоятельного документа, так и в составе учетной политики в качестве ее приложения.
   К числу позиций, которые целесообразно было бы включить в состав Положения о внутреннем контроле можно отнести следующие:
   — распределения сфер ответственности и делегированных полномочий, включая перечень конкретных лиц, наделенных полномочиями утверждения различных видов типичных и нетипичных операций (например, правом подписи финансовых документов);
   — применение руководством организации (бухгалтерии) процедур контроля за вводимыми данными в компьютерную бухгалтерскую программу с целью обеспечения уверенности в том, что все утвержденные операции по вводу данных обработаны правильно и проведены через данную электронную систему единственный раз;
   — существование методов контроля за использованием и хранением файлов на внешних накопителях и внутренних файлов, включая хранение необходимых данных в виде резервных копий (в т.ч. сроки соблюдение сроков хранения документов);
   — обеспечение достаточной степени контроля за сохранностью основных средств, материалов и иного имущества (состав материально ответственных лиц);
   — использование методов контроля и существование средств обеспечения сохранности денежных средств в кассе и подотчетных сумм (в т.ч. порядок и сроки выдачи под отчет на хозяйственные расходы);
   — перечень должностных лиц, которые имеют право подписи на отпуск материальных ценностей, на приход и расход денежных средств, на принятие к учету представительских, командировочных расходов и других хозяйственных операций;
   — сохранение коммерческой тайны;
   — представление информации внешним пользователям (кроме случаев, предусмотренных законодательством).
   
   Иные решения, отражаемые в учетной политике
   
   Помимо вышеизложенного, в учетной политике предприятия для бухгалтерского учета могут быть зафиксированы иные положения, которые организация считает для себя наиболее важными.
   Например, в том случае, если действующим законодательством не урегулированы какие—либо вопросы учета или в различных законодательных (нормативных) документах содержаться противоречивые данные, предприятие может отразить свое мнение в учетной политике.
   
   В.Б.Гуккаев
   Подписано в печать
   12.11.2004
   
     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——