"Право и экономика", N 12, 2004

УСТАНОВЛЕННЫЙ ПОРЯДОК И ПРАВОПРИМЕНИТЕЛЬНАЯ ПРАКТИКА

ПЕРЕХОДА НА УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Упрощенная система налогообложения существует уже второй год. За это время сложилась определенная правоприменительная, в том числе и судебная, практика. И тем, кто находится на общей системе налогообложения и желает перейти на УСН начиная с 2005 г., а также тем, кто создает организации или намеревается зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя и желает применять УСН, будет полезно знать о том, какие спорные вопросы могут возникнуть при переходе к этому специальному налоговому режиму, как эти вопросы разрешаются.

Право перехода на УСН

В п.2 ст.346.12 НК РФ установлено следующее условие для перехода организаций на УСН: непревышение по итогам 9 месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на УСН, дохода от реализации 11 млн руб. (без учета НДС). Там же установлено, что доход от реализации определяется в соответствии со ст.249 НК РФ, т.е. в порядке, установленном для исчисления доходов от реализации в целях гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Ограничение по доходам для перехода на УСН установлено только в отношении организаций, но не индивидуальных предпринимателей. Об этом говорилось и в п.4 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-22/706 <*>. Как указывало МНС России, при соблюдении иных условий, установленных ст.ст.346.12 и 346.13 НК РФ, индивидуальные предприниматели вправе перейти на УСН независимо от размера полученных ими доходов от предпринимательской деятельности за 9 месяцев.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Налогообложение. - 2003. - N 1. В соответствии с Приказом МНС России от 26 февраля 2004 г. N БГ-3-22/154@ признаны утратившими силу и Приказ МНС России от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-22/706, и Приказы МНС России, вносившие изменения и дополнения в эти Методические рекомендации.

Пунктом 3 ст.346.12 НК РФ установлено, что не вправе применять УСН:

организации, имеющие филиалы и (или) представительства;

банки;

страховщики;

негосударственные пенсионные фонды;

инвестиционные фонды;

профессиональные участники рынка ценных бумаг;

ломбарды;

организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;

нотариусы, занимающиеся частной практикой;

организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;

организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с гл.26.1 НК РФ;

организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;

организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;

организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб.

МНС России, принимая во внимание, что адвокаты, учредившие в установленном порядке адвокатские кабинеты, для целей налогообложения приравнены Налоговым кодексом РФ к индивидуальным предпринимателям и при этом не поименованы в п.3 ст.346.12 НК РФ, Письмом от 18 февраля 2004 г. N 22-2-14/272 "О порядке применения упрощенной системы налогообложения" разъяснило, что они вправе применять УСН на общих основаниях. В этом Письме МНС России также указало, что вправе применять УСН на общих основаниях организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на основании лицензии негосударственную (частную) сыскную деятельность, а также организации, осуществляющие на основании лицензии негосударственную (частную) охранную деятельность.

На практике встречаются случаи споров с налоговыми органами по поводу возможности перевода на УСН арбитражных управляющих, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей. Судебная арбитражная практика разрешает такие споры в пользу налогоплательщиков. В частности, на то, что арбитражные управляющие имеют право перехода на УСН, указано в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 5 сентября 2003 г. по делу N А79-2406/2003-СК1-2281 и от 28 апреля 2004 г. по делу N А43-19053/2003-18-220.

В отношении перечисленных в п.3 ст.346.12 НК РФ категорий лиц следует отметить, что споры в основном возникают при переходе на УСН организациями, имеющими филиалы и (или) представительства, и организациями, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. И в тех и в других случаях проблема заключается в соотношении гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах.

Организации, имеющие филиалы

и (или) представительства

Как определено в ст.55 ГК РФ, представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту (п.1), филиалом - обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (п.2).

Согласно п.3 ст.55 ГК РФ представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Законодательство о налогах и сборах использует понятие обособленного подразделения организации, под которым согласно п.2 ст.11 НК РФ понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым согласно п.2 ст.11 НК РФ производится независимо от того, отражено или нет его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Учитывая то, что в пп.1 п.3 ст.346.12 НК РФ говорится только о филиалах и представительствах организаций, не имеют права применять УСН только те организации, которые имеют обособленные подразделения, являющиеся филиалами и представительствами и указанные в качестве таковых в учредительных документах создавших их организаций. Организации, имеющие иные обособленные подразделения, вправе применять УСН на общих основаниях.

Именно такое разъяснение давало МНС России в п.5 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 НК РФ. Однако, даже несмотря на это, встречаются случаи, когда налоговые органы направляли в адрес организаций, имеющих обособленные подразделения, но не филиалы и представительства, уведомления о невозможности применения УСН. Для таких случаев следует иметь в виду, что правомерность позиции, изложенной в Методических рекомендациях МНС России, подтверждена судебной арбитражной практикой. В частности, из такой позиции исходили ФАС Центрального округа в Постановлении от 6 мая 2003 г. по делу N А09-585/03-30 и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении в от 30 октября 2003 г. по делу N А42-969/03-23.

Организации, в которых доля

непосредственного участия других организаций

составляет более 25 процентов

МНС России в п.9 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 НК РФ разъясняло, что в случае, если совокупная доля участия федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации или муниципальных образований в организациях составляет более 25%, то такие организации не вправе применять УСН.

Решением ВАС РФ от 19 ноября 2003 г. N 12358/03 (до налоговых органов Решение доведено Письмом МНС России от 21 января 2004 г. N ШС-6-05/64@) указанный пункт Методических рекомендаций признан не соответствующим Налоговому кодексу и не действующим в той мере, в какой он по смыслу, придаваемому ему налоговыми органами, препятствует переходу муниципальных унитарных предприятий на УСН.

ВАС РФ сделал такой вывод в отношении только муниципальных унитарных предприятий по причине того, что заявителем по разрешенному им делу являлось именно МУП. Не вызывает сомнений то, что нет препятствий в переходе на УСН и для государственных унитарных предприятий. Такая позиция высказана в целом ряде решений федеральных окружных арбитражных судов.

С учетом того, что согласно позиции ВАС РФ Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования не могут быть признаны организациями в том смысле, в котором ст.11 НК РФ использует указанный термин, ограничение долей непосредственного участия других организаций переходу на УСН также государственных и муниципальных учреждений не препятствует.

Очевидно, именно с учетом судебной арбитражной практики в Письме Минфина России от 24 февраля 2004 г. N 04-02-05/3/11 разъяснено, что бюджетные учреждения в части учета доходов (расходов), полученных (произведенных) за счет источников, не относящихся к средствам целевого финансирования, при соблюдении всех прочих положений ст.346.12 НК РФ вправе перейти на УСН.

Не распространяется ограничение долей непосредственного участия других организаций также на случаи перехода на УСН акционерных обществ, доля непосредственного участия в которых Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования превышает 25%.

Из позиции ВАС РФ, выраженной в Решении от 19 ноября 2003 г. N 12358/03, следует, что доля непосредственного участия других организаций ограничивает право перехода на УСН только для тех организаций, чье имущество распределяется по вкладам (долям, паям), т.е. хозяйственных товариществ и обществ, производственных и потребительских кооперативов.

Судебная арбитражная практика неоднократно подтверждала, что ограничение права перехода на УСН в зависимости от доли непосредственного участия других организаций не касается организаций, не являющихся хозяйственными товариществами или обществами либо производственными или потребительскими кооперативами.

Необходимо иметь в виду, что в судебной арбитражной практике встречается и иная позиция, согласно которой понятие "доля участия" означает не только участие в образовании уставного капитала хозяйственного общества. В обоснование такой позиции указано, что понятие "доля непосредственного участия других организаций в организации" раскрывается в ст.20 НК РФ через такую конструкцию, как возможность оказывать влияние на условия или экономические результаты деятельности. Представляется, что такая позиция противоречит позиции ВАС РФ.

Следует отметить еще один момент. Возможна ситуация, когда организация, в которой доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%, одновременно или с небольшой временной разницей подает в налоговый орган заявление о переходе на УСН и заявление о регистрации изменений в учредительные документы, согласно которым доля непосредственного участия других организаций уменьшается до размера менее 25%.

Если к моменту принятия налоговым органом решения по заявлению о переходе на УСН изменения в учредительные документы зарегистрированы или подано заявление о регистрации таких изменений, то ограничение долей непосредственного участия других организаций не может являться основанием для неприменения УСН.

Подача заявления о переходе на УСН

Выше говорилось о том, что организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН, подают об этом заявление в налоговые органы по месту своего нахождения (месту жительства).

Приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения" утверждена форма N 26.2-1 "Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения" (форма приведена в Приложении 1 к Приказу). Следует иметь в виду, что в соответствии с Приказом МНС России от 7 июля 2004 г. N САЭ-3-22/414@ форма N 26.2-1 изложена в новой редакции (форма приведена также в Приложении 1 к Приказу).

Форма N 26.2-1 предусматривает указание целого перечня сведений: полное наименование организации, ее ОГРН, ИНН/КПП или фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя, его ОГРНИП, ИНН; наименование выбранного объекта налогообложения; размер доходов за 9 месяцев текущего года; средняя численность работников за налоговый (отчетный) период; стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности организации на дату подачи заявления; участие в соглашениях о разделе продукции; подтверждение того, что соблюдены иные условия и ограничения, предусмотренные ст.346.12 НК РФ; сведения о применении УСН ранее (с указанием года применения).

Как разъясняло МНС России в п.12 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 НК РФ, по результатам рассмотрения поданных налогоплательщиками заявлений о переходе на УСН налоговый орган в месячный срок со дня их регистрации в письменной форме уведомляет налогоплательщиков о возможности либо о невозможности применения УСН. Формы таких уведомлений утверждены указанным Приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495 (в ред. Приказа МНС России от 7 июля 2004 г. N САЭ-3-22/414@): форма N 26.2-2 "Уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения" (Приложение 2) и форма N 26.2-3 "Уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения" (Приложение 3).

Месячный срок рассмотрения заявлений со дня их регистрации определен требованиями пп.8.1.5 Типовой инструкции по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утвержденной Приказом Федеральной архивной службы России от 27 ноября 2000 г. N 68.

Однако законодательно принятие налоговым органом какого-либо решения по поступившему к нему заявлению организации или индивидуального предпринимателя о переходе на УСН не установлено. Заявление о применении УСН носит уведомительный, добровольный характер, и гл.26.2 НК РФ не предусматривает права налогового органа на запрет или разрешение принятия налогоплательщиком УСН.

Следует также отметить, что законодательно установлено единственное требование к содержанию заявления о переходе на УСН: согласно п.1 ст.346.13 НК РФ организации в заявлении о переходе на УСН сообщают о размере доходов за 9 месяцев текущего года. Причем это требование установлено только в отношении заявлений, подаваемых организациями, так как в п.2 ст.346.12 НК РФ ограничение по доходам для перехода на УСН установлено только в отношении организаций, но не индивидуальных предпринимателей, о чем говорилось выше.

Тем не менее налогоплательщикам, которые подадут заявление о переходе на УСН не по форме N 26.2-1, необходимо учитывать, что свое право применения УСН им придется доказывать в судебном порядке. В связи с этим представляет особый интерес позиция ФАС Западно-Сибирского округа, выраженная в Постановлении от 1 декабря 2003 г. по делу N Ф04/6075-2082/А27-2003: непредставление организацией бухгалтерской отчетности за 9 месяцев года (что необходимо налоговому органу в том числе и для проверки размера дохода организации), предшествующего году перехода на УСН, не является препятствием к такому переходу.

Пунктом 2 ст.346.13 НК РФ установлено, что вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН, вправе подать заявление о переходе на УСН одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе применять УСН в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

Однако такая редакция п.2 ст.346.13 НК РФ не учитывает того, что в связи с принятием Федерального закона от 23 декабря 2003 г. N 185-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" с 1 января 2004 г. организациями и индивидуальными предпринимателями заявление о постановке на учет в налоговом органе не подается.

В целях реализации вновь созданными организациями и вновь зарегистрированными индивидуальными предпринимателями права на применение УСН в 2004 г. с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя МНС России в Письме от 28 мая 2004 г. N 09-0-10/2249 разъяснило, что до внесения соответствующих изменений в ст.346.13 НК РФ возможна подача заявления о переходе на УСН одновременно с пакетом документов, подаваемым при государственной регистрации юридического лица и физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

В указанном Письме МНС России также разъяснило, что в заявлении по указанной выше форме N 26.2-1 вновь созданная организация (вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель) не указывает ОГРН, ИНН/КПП организации (ОГРНИП, ИНН индивидуального предпринимателя).

Выбор объекта налогообложения

Пункт 1 ст.346.14 НК РФ предусматривает два вида объектов налогообложения при применении УСН - доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов.

В ст.6 первоначальной редакции Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ, в соответствии с которым введена в действие гл.26.2 НК РФ, устанавливалось, что начиная с 1 января 2005 г. для всех налогоплательщиков, применяющих УСН, объектом налогообложения признается доход, уменьшенный на величину расходов. Однако в соответствии с Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ ст.6 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ утратила силу. Соответственно, обязательность использования с 1 января 2005 г. при применении УСН в качестве объекта налогообложения только доходы, уменьшенные на величину расходов, в настоящее время не установлена.

Согласно п.2 ст.346.14 НК РФ выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения УСН.

Порядок выбора объекта налогообложения установлен в п.1 ст.346.13 НК РФ:

выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена УСН;

в случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на УСН налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена УСН.

Выше говорилось, что указание выбора объекта налогообложения предусмотрено в форме N 26.2-1. Соответственно, на практике в тех случаях, когда в заявлении о переходе на УСН не был указан выбранный объект налогообложения, налоговые органы уведомляли организацию или индивидуального предпринимателя о невозможности применения УСН. Необоснованность таких отказов подтверждена судебной арбитражной практикой, в частности, Постановлениями ФАС Северо-Западного округа от 30 сентября 2003 г. по делу N А56-4790/03 и ФАС Уральского округа от 17 декабря 2003 г. по делу N Ф09-4276/03-АК.

Из положений п.1 ст.346.13 НК РФ можно сделать следующие выводы:

налогоплательщик обязан выбрать объект налогообложения до начала применения УСН и уведомить не позднее 20 декабря налоговый орган об избранном объекте налогообложения;

налогоплательщик вправе уведомить налоговый орган об избранном объекте налогообложения как путем соответствующего указания в заявлении о переходе на УСН, так и путем направления отдельного документа, форма которого пока не утверждена и который можно назвать по-разному - письмо, уведомление, заявление, сообщение и т.п. (представляется, что во втором случае неизбежен спор с налоговым органом о возможности перехода на УСН);

налогоплательщик вправе изменить избранный объект налогообложения после подачи заявления о переходе на УСН, но только при условии уведомления об этом налогового органа в срок не позднее 20 декабря. Форма такого уведомления не установлена.

Исчисление налоговой базы при переходе

с общего режима налогообложения на УСН

Согласно положениям ст.346.17 НК РФ при применении УСН используется кассовый метод признания доходов и расходов. Соответственно, в п.1 ст.346.25 НК РФ установлены правила, которые необходимо выполнить при переходе на УСН организациям, ранее применявшим общий режим налогообложения с использованием метода начислений.

В соответствии с п.п.2 и 3 ст.346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию России. Однако ни ст.346.25, ни другие статьи гл.26.2 НК РФ, ни гл.21 НК РФ не содержат никаких положений о том, как следует поступать при переходе с общего режима налогообложения на УСН с суммами НДС, принятыми налогоплательщиком к вычету или возмещению по основным средствам, приобретенным до перехода на УСН и не полностью амортизированным к моменту такого перехода, а также по товарам, приобретенным до перехода на УСН и находящимся в остатке на момент такого перехода.

В судебно-арбитражной практике преобладает позиция, согласно которой при переходе на УСН обязанность организаций и индивидуальных предпринимателей восстанавливать и уплачивать в бюджет такие суммы НДС не возникает.

Вместе с тем в Постановлениях ФАС Уральского округа (в частности, от 18 ноября 2003 г. по делу N Ф09-3895/03-АК, от 19 ноября 2003 г. по делу N Ф09-3887/03-АК, от 27 января 2004 г. по делу N Ф09-5066/03-АК, от 24 февраля 2004 г. по делу N Ф09-314/04-АК, от 4 марта 2004 г. по делу N Ф09-719/04-АК и от 9 марта 2004 г. по делу N Ф09-785/04-АК) излагается противоположная позиция, которая обоснована тем, что в силу п.2 ст.171 НК РФ налоговым вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ, услуг на территории РФ только в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Соответственно, с учетом того, что, перейдя на УСН, организации и индивидуальные предприниматели с даты перехода не исчисляют и не уплачивают НДС, суммы НДС, ранее отнесенные на расчеты с бюджетом, в доле, приходящейся на недоамортизированную часть стоимости имущества, а также по приобретенным, но не реализованным по состоянию на дату перехода товарам, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

В отношении лиц, использующих освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, МНС России в Письме от 24 марта 2003 г. N ВГ-6-03/337@, согласованном с Минфином России и Минэкономразвития России, выразило свое мнение о том, что указанные лица при переходе на УСН до истечения 12 месяцев от начала использования права на освобождение суммы НДС за период, в котором они использовали право на освобождение, не восстанавливают.

А.Н.Борисов

Директор

ООО "Правовой центр"

г. Оренбург

Подписано в печать

11.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——