"Главбух", N 22, 2004

СЛОЖНОСТИ С ПРОЦЕНТАМИ ПО ЗАЙМАМ

Займы - это неотъемлемая часть хозяйственной деятельности большинства коммерческих организаций. К сожалению, весной этого года Конституционный Суд РФ своим злополучным Определением N 169-О нанес по займам серьезный удар. Напомним, что судьи в этом документе сообщили, что фирмы, купившие что-либо за счет одолженных денег, не вправе принять к вычету "входной" НДС, пока не расплатятся с заимодавцем. Но теперь волнения, которые это Постановление вызвало у бухгалтеров, постепенно идут на спад. Дело в том, что недавно пресс-служба Конституционного Суда РФ, пусть и полуофициально, сообщила, что в Определении N 169-О речь шла исключительно о недобросовестных налогоплательщиках. Предприятия же, не имеющие злого умысла, могут беспрепятственно принимать к вычету НДС, уплаченный из одолженных денег.

Между тем и без злополучного Определения N 169-О займы доставляют бухгалтерам немало проблем. В частности, споры возникают по поводу того, должен ли заимодавец вести раздельный учет НДС. Немало хлопот у бухгалтеров с товарными кредитами и с беспроцентными займами. И наконец, затруднения часто возникают при выборе оптимального метода нормирования процентов в налоговом учете. Вот об этих проблемах и пойдет речь в нашем материале.

Заимодавец должен вести

раздельный учет "входного" НДС

В пп.15 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ сказано, что проценты, полученные от заемщиков, не облагаются НДС. Но, разумеется, для фирмы, одолжившей деньги одному из своих партнеров, кредитование отнюдь не единственный и даже не основной вид деятельности. Помимо этого заимодавец производит продукцию, торгует товарами, оказывает услуги и т.д. Словом, выполняет операции, облагаемые НДС (если, конечно, не работает по упрощенной системе налогообложения или не уплачивает ЕНВД). А в п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ сказано, что фирма обязана вести раздельный учет "входного" налога по товарам (работам, услугам), которые используются в облагаемых и не облагаемых НДС операциях.

Многие бухгалтеры не считают, что данная норма распространяется и на займы. Однако Кодекс для займов никаких исключений не делает. По сути, выдав заем, фирма действительно совершает операцию, которая не облагается НДС, и, следовательно, должна действовать так, как прописано в ст.170 Налогового кодекса РФ.

Само собой, чтобы дать деньги в долг, никаких товаров, работ и услуг покупать не надо. Но у любой фирмы есть общехозяйственные расходы. А ст.170 Кодекса требует разделять НДС и по таким расходам. Для этого нужно определить, какую долю составляют проценты от общей выручки предприятия. Умножив результат этих расчетов на "входной" НДС, бухгалтер получит ту сумму налога, которую нельзя принять к вычету, а нужно списать на расходы.

Впрочем, возможно, заимодавцу удастся принять к вычету весь "входной" налог. Ведь п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ позволяет принять к вычету весь "входной" НДС того периода, в котором расходы по не облагаемым этим налогом операциям не превысили 5 процентов от совокупных затрат фирмы. Эта льгота как нельзя лучше подходит для предприятий, которые от случая к случаю дают взаймы небольшие суммы. Ведь затраты, приходящиеся на "заемные" операции, - это лишь небольшая часть общехозяйственных расходов фирмы. Определить ее можно также исходя из доли полученных процентов в выручке фирмы.

Пример 1. ООО "Восток" торгует оптом бытовой техникой. Торговые операции облагаются НДС. В ноябре 2004 г. ООО "Восток" одолжило одному из своих партнеров 1 000 000 руб. Ноябрьская выручка фирмы составила 4 000 000 руб. (без НДС), в том числе:

- 3 990 000 руб. - получено от продажи бытовой техники;

- 10 000 руб. - проценты, начисленные по займу.

Общехозяйственные расходы ООО "Восток" в ноябре равны 200 000 руб. А совокупные ноябрьские расходы фирмы составляют 1 800 000 руб.

Бухгалтер ООО "Восток" рассчитал сумму общехозяйственных расходов, которая приходится на "заемную" операцию:

200 000 руб. х 10 000 руб. : 4 000 000 руб. = 500 руб.

Доля расходов, связанных с займом, в совокупной сумме затрат фирмы составляет:

500 руб. : 1 800 000 руб. х 100% = 0,03%.

Поскольку эта доля намного меньше предела, который установлен в ст.170 Налогового кодекса РФ (0,03% < 5%), ООО "Восток" вправе принять к вычету весь ноябрьский "входной" НДС.

Заем выдан вещами: проценты облагаются НДС

При необходимости организация может одолжить не только деньги, но и, скажем, необходимые материалы или товары. В таком случае через определенное время нужно вернуть заимодателю равное количество таких же материалов или товаров. Такие операции оформляют либо договором товарного кредита, либо договором займа. Эти договоры предусмотрены ст.ст.822 и 807 Гражданского кодекса РФ соответственно. Но по сути разницы между договором товарного кредита и договором займа в неденежной форме нет. И в том и другом случае заемщик одалживает товары или материалы и обязуется через определенное время вернуть такие же вещи.

Выше мы говорили о том, что проценты, полученные по займам, не облагаются НДС. Но, увы, эта льгота касается только займов, выданных деньгами. Об этом прямо сказано в пп.15 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ. Значит, если одолжены не деньги, а вещи, НДС на проценты начислить придется.

В том случае, когда заключен договор товарного кредита, НДС начисляют лишь на ту часть процентов, которая превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ. В расчет нужно брать ставку, действовавшую в тех периодах, за которые начислялись проценты. Заметьте: налог начисляется только по полученным процентам. Такие правила прописаны в пп.3 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ. НДС с процентов исчисляют по ставке 18%/118% (п.4 ст.164 Налогового кодекса РФ).

А вот про договоры займа в неденежной форме в Налоговом кодексе РФ ничего не сказано. Означает ли это, что НДС по таким договорам нужно начислять на всю сумму процентов? С этим вопросом мы обратились в Минфин России. Там нам разъяснили, что правила, установленные Налоговым кодексом РФ для товарных кредитов, в равной мере распространяются и на подобные договоры займа. Ведь, как мы уже сказали, по сути эти договоры практически не отличаются.

Примечание. Мнение специалиста

Вихляева Елена Николаевна, главный специалист Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

- Согласно пп.3 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ проценты по товарному кредиту облагаются НДС в части, превышающей сумму, исчисленную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Точно так же рассчитывается НДС и по процентам, полученным по договору займа, предусматривающему передачу заемщику вещей, определенных родовыми признаками. Начисленный налог заемщик к вычету принять не может, поскольку в ст.171 Налогового кодекса РФ такой вычет не предусмотрен.

Пример 2. ООО "Ясень" 1 октября 2004 г. по договору займа передало ООО "Ива" партию стирального порошка. Его стоимость - 200 000 руб. По условиям договора ООО "Ива" ежемесячно перечисляет ООО "Ясень" проценты за пользование заемным порошком по ставке 15 процентов годовых. В октябре ООО "Ясень" получило от ООО "Ива" 2500 руб. (200 000 руб. х 15% : 12 мес.).

Бухгалтер ООО "Ясень" рассчитал проценты исходя из ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ, - 13 процентов. В результате получилась такая сумма:

200 000 руб. х 13% : 12 мес. = 2166,67 руб.

Разница между фактически полученными процентами и их расчетной величиной составляет 333,33 руб. (2500 - 2166,67). С этой суммы бухгалтер исчислил НДС:

333,33 руб. х 18% : 118% = 50,85 руб.

Обратите внимание: заемщик не может принять к вычету НДС, который заимодавец начисляет на проценты. Дело в том, что такой вычет не предусмотрен ст.171 Налогового кодекса РФ. Именно поэтому счет-фактура на сумму такого налога выписывается в одном экземпляре. Заимодавец регистрирует этот документ в своей книге продаж. Такой порядок прописан в п.19 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Напомним: эти Правила утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

Беспроцентные займы: есть ли материальная выгода?

Беспроцентные займы долгое время давали повод для ожесточенных споров между налоговиками и предприятиями. Первые утверждали, что, безвозмездно получая "услугу по предоставлению займа", заемщик должен включить в налогооблагаемый доход сумму сэкономленных процентов. При этом чиновники ссылались на две нормы Кодекса. Первая прописана в пп.15 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ. Именно там содержится формулировка "услуга по предоставлению займа". Из этого чиновники и сделали вывод, что, давая деньги взаймы, фирма оказывает услугу - во всяком случае, для целей налогообложения. А вторая норма содержится в п.8 ст.250 Кодекса. Там сказано, что рыночную стоимость безвозмездно полученных услуг нужно включать в доход при расчете налога на прибыль.

Разумеется, налогоплательщики не соглашались с умозаключениями налоговиков. Доводов приводилось немало. Хотя достаточно было бы только того, что в Налоговом кодексе РФ ничего не сказано о том, как определить рыночную стоимость займа.

Но окончательная победа налогоплательщиков в споре о беспроцентных займах была достигнута только этим летом. Точку поставил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 3 августа 2004 г. N 3009/04. Во-первых, суд указал на то, что формулировка, приведенная в ст.149 Налогового кодекса РФ, распространяется не на все налоги, а только на НДС. Общее же определение услуги дано в п.5 ст.38 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что услуга - это "деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности". Президиум ВАС РФ совершенно справедливо отметил, что договор займа под это определение не подпадает.

Второй довод суда заключается в том, что средства, поступившие по договору беспроцентного займа, безвозмездно полученными считать нельзя. Ведь заемщик должен их вернуть. А, согласно п.2 ст.248 Налогового кодекса РФ, имущество считается полученным безвозмездно, если получатель не обязан его возвращать.

Теперь с выводами Президиума ВАС РФ согласились и налоговики. В журнале "Главбух" N 19, 2004 на с. 6 и.о. руководителя Департамента налогообложения прибыли (дохода) ФНС России Карен Оганян сообщил, что налоговые инспекции впредь не должны требовать включать в доход материальную выгоду по беспроцентным займам, поскольку такова теперь позиция налоговой службы.

Таким образом, бухгалтерам не стоит опасаться каких-либо санкций со стороны налоговиков за то, что фирма не заплатила налог с эфемерного дохода по беспроцентному займу. А если такие претензии все же будут, можно смело обращаться в суд. Почти со стопроцентной вероятностью судьи примут решение, опираясь на мнение Президиума ВАС РФ, изложенное в Постановлении N 3009/04.

Налоговый учет процентов: какой норматив выгоднее?

При расчете налога на прибыль и единого налога, который уплачивают "упрощенцы", проценты, начисленные по займам, включают в состав расходов в пределах нормативов. Их размер определен в ст.269 Налогового кодекса РФ. Бухгалтер может самостоятельно выбрать и прописать в учетной политике один из двух предлагаемых в этой статье нормативов.

Первый - более простой вариант - сравнить проценты по рублевому займу со ставкой рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза. А проценты по валютным займам сравнивают с нормативом 15 процентов. Та часть процентов, которая превысит этот норматив, для целей налогообложения не учитывается.

Второй норматив можно применять только при определенных условиях. Но зато он в некоторых случаях позволяет списать на расходы все начисленные проценты, независимо от того, насколько они превышают ставку рефинансирования. Какие же условия нужно выполнить, чтобы воспользоваться вторым нормативом?

Во-первых, нужно, чтобы у фирмы было как минимум два так называемых сопоставимых займа, взятых в одном квартале (в одном месяце, если отчетный период по налогу на прибыль равен 1 месяцу, 2 месяцам и т.д.) и в одной и той же валюте.

Во-вторых, займы будут сопоставимыми, если они выданы на одинаковые сроки. Это отнюдь не означает, что займы следует погасить в один день. Вы можете прописать в учетной политике, что два займа сопоставимы, например, если срок их погашения попадает на один и тот же квартал. Налоговый кодекс РФ оставляет предприятию возможность для маневра. И это подтверждает Письмо Минфина России от 27 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/20.

Третье условие сопоставимости - объемы займов. Здесь Налоговый кодекс РФ также никаких жестких условий не ставит. Эти условия бухгалтер должен установить самостоятельно и указать в учетной политике. Вполне приемлемым будет прописать там, что займы считаются сопоставимыми по объемам, если их суммы не отличаются друг от друга, скажем, на 50 000 руб.

И наконец, четвертый критерий сопоставимости: у займов должны быть аналогичные обеспечения. Но и в этом случае у бухгалтера есть полное право самостоятельно определить в учетной политике, какие обеспечения можно считать аналогичными: залог недвижимости, поручительство третьей стороны, банковская гарантия и т.д. Итак, предположим, что у фирмы есть несколько сопоставимых займов. Бухгалтеру остается рассчитать по этим займам средний процент. Для этого можно воспользоваться формулой, приведенной в п.5.4.1 Методических рекомендаций МНС России по исчислению налога на прибыль. Вот эта формула:

Iср = (S1 х i1 + S2 х i2 + ... + Sn х in) : (S1 + S2 + ... + Sn),

где Iср - средний процент; S1, S2, Sn - сумма каждого из сопоставимых займов, i1, i2, in - проценты по каждому из сопоставимых займов.

Бухгалтер вправе включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, только ту часть процентов по сопоставимым займам, которая не превышает среднюю величину более чем на 20 процентов.

Пример 3. ООО "Полюс" 1 октября 2004 г. взяло два займа - 200 000 и 250 000 руб. Срок погашения обоих займов - январь 2005 года. Оба займа получены под поручительство ОАО "Ресурс". Проценты по первому займу начисляются по ставке 15 процентов, а по второму - по ставке 17 процентов годовых.

Рассмотрим два варианта.

Вариант 1: в учетной политике ООО "Полюс" сказано, что проценты по рублевым займам сравниваются с нормативом, равным ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной на 1,1 процента. В октябре 2004 г. ставка рефинансирования составляла 13 процентов. Бухгалтер рассчитал нормативную величину процентов за октябрь.

По первому займу:

200 000 руб. х 13% х 1,1 : 12 мес. = 2383,33 руб.

По второму займу:

250 000 руб. х 13% х 1,1 : 12 мес. = 2979,17 руб.

Фактически же ООО "Полюс" начислило за октябрь такие проценты.

По первому займу:

200 000 руб. х 15% : 12 мес. = 2500 руб.

По второму займу:

250 000 руб. х 17% : 12 мес. = 3541,67 руб.

Таким образом, проценты, начисленные по первому займу, превысили норматив на 116,67 руб. (2500 - 2383,33), а по второму займу - на 562,50 руб. (3541,67 - 2979,17). В результате ООО "Полюс" не удалось списать на расходы проценты в сумме 679,17 руб. (116,67 + 562,50).

Вариант 2: в учетной политике ООО "Полюс" сказано, что нормативом для включения процентов в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, служит средний процент по сопоставимым займам. Сопоставимыми признаются займы со сроком погашения в одном и том же месяце и чья сумма не отличается более чем на 50 000 руб.

Бухгалтер ООО "Полюс" признал займы, полученные в октябре, сопоставимыми. Средний процент по ним равен:

(200 000 руб. х 15% + 250 000 руб. х 17%) : (200 000 руб. : 250 000 руб.) = 16,11%.

Процент по первому займу отличается от средней величины на 6,89 процента (100 - 15 : 16,11 х 100). Отклонение же процентов по второму займу составляет 5,52 процента (17 : 16,11 х 100 - 100).

Поскольку отклонение и в первом, и во втором случае не превышает 20 процентов, ООО "Полюс" вправе списать на расходы всю сумму начисленных за октябрь процентов.

Из примера отчетливо видно, что, рассчитав норматив по сопоставимым займам, фирма действительно может сэкономить на налоге на прибыль, поскольку спишет в расходы всю сумму начисленных процентов. Более того, при таком способе нормирования бухгалтеру не придется начислять постоянные налоговые обязательства с разницы между процентами, учтенными в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

Таким образом, если фирме требуется занять деньги, имеет смысл разбить заем на несколько приблизительно равных частей. По возможности эти займы стоит взять у разных предприятий. Это снизит риск того, что налоговики поставят под сомнение методику расчета норматива. В конечном счете такой подход позволит заемщику списать на расходы все начисленные проценты.

Л.Д.Воронцов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

10.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——