"Главбух", N 22, 2004

ИСПРАВЛЯЕМ ОШИБКИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

Закончилась работа над отчетностью за 9 месяцев, бухгалтеры рассчитали налог на прибыль и перечислили его в бюджет. Однако не исключено, что уже в текущем году или же в следующие налоговые периоды в декларации "объявится" ошибка. Причиной могут стать неточный расчет, неверно оформленные документы или же ситуация, знакомая многим бухгалтерам, - когда документы в бухгалтерию приносят с большим опозданием...

Обнаружив у себя ошибку, бухгалтер должен не только исправить налоговую декларацию, но и внести изменения в бухгалтерскую отчетность, ведь данные в них должны совпадать - этого требует ПБУ 18/02. Сделать это поможет свежее Письмо Минфина России N 07-05-14/219. А налоговая служба в Письме N 02-3-07/151@ подробно рассказала, как должны составлять уточненную декларацию предприятия с филиалами.

Все объяснения чиновников и подробный план действий вы найдете в нашей статье. Кроме того, мы дали советы, как избежать недоимок, пеней и штрафов, не исправляя налоговую декларацию.

Как исправить декларацию, если возникла недоплата

Если фирма заплатила в бюджет меньше, чем следовало, то порядок исправления декларации зависит от того, закончился налоговый период или нет. А тем организациям, у которых есть обособленные подразделения, нужно еще учесть особенности, на которые недавно указали налоговики в своем Письме от 15 сентября 2004 г. N 02-3-07/151@.

Налоговый период закончился

В налоговом учете вносить исправления нужно в том периоде, когда была допущена ошибка. Об этом четко сказано в п.1 ст.54 Налогового кодекса РФ. При этом не важно, когда бухгалтер обнаружил свою оплошность.

Так как налог на прибыль исчисляется нарастающим итогом, многие инспекторы требуют, чтобы организации поправляли декларации за все отчетные периоды того года, в котором произошла ошибка.

Однако, по нашему мнению, бухгалтеру достаточно внести исправления только в годовую декларацию по налогу на прибыль. Ведь организацию не могут оштрафовать за то, что она допустила ошибку в декларации за квартал, полугодие или 9 месяцев. Такое мнение не так давно высказал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 27 июля 2004 г. N 2650/04.

Более того, Налоговый кодекс РФ не предусматривает ответственности за то, что фирма не перечислила авансовые платежи по налогу на прибыль (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10 декабря 2003 г. N Ф03-А04/03-2/2966). Таким образом, главное, чтобы была сдана уточненная годовая декларация.

Составить уточненную декларацию нужно следующим образом: все графы заполняются с учетом новых данных. Такой порядок прописан в Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль.

В некоторых инспекциях помимо уточненной декларации требуют еще и заявление о том, что фирма хочет внести дополнения и изменения в налоговую отчетность. И хотя в Налоговом кодексе РФ ничего об этом не говорится, лучше все-таки такое заявление написать. Ведь сделать это нетрудно, а конфликтов с инспектором можно избежать.

Если ошибка в декларации обнаружена после того, как организация отчиталась и заплатила налог на прибыль по итогам года, нужно перечислить в бюджет не только недоимку, но и пени в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день опоздания (ст.75 Налогового кодекса РФ).

При этом доплатить налог и перечислить пени нужно до того, как фирма сдаст уточненную декларацию. Тогда инспекторы не смогут взыскать штраф за неполную уплату налога. Такое правило установлено ст.81 Налогового кодекса РФ.

Налоговый период не закончился

Теперь допустим, что ошибка обнаружена до того, как закончился налоговый период. В таком случае представлять уточненную декларацию не нужно. Ведь, как мы уже сказали, оштрафовать фирму могут только за ошибки в годовой декларации по налогу на прибыль.

Также организации не придется платить штраф за неуплату налога, так как он предусмотрен только для ситуаций, когда ошибка возникла по итогам года. А вот недоимку и пени заплатить в этом случае надо.

Исправления же нужно учесть при составлении декларации за следующий отчетный период или по итогам налогового года. Тогда ошибка будет устранена автоматически.

Если есть обособленные подразделения

Организации с обособленными подразделениями должны исправлять ошибку, допущенную при расчете налога на прибыль, в особом порядке. Дело в том, что в соответствии с п.2 ст.288 Налогового кодекса РФ предприятие обязано платить налог в бюджеты регионов и муниципальных образований как по местонахождению головного офиса, так и в инспекции своих филиалов.

При этом налог распределяется между основной фирмой и подразделениями исходя из доли прибыли, приходящейся на них. Поэтому когда из-за ошибки в расчете возникает недоимка, деньги недополучают все бюджеты, куда нужно было перечислять налог.

Следовательно, доначисленную сумму налога на прибыль нужно также распределить между головной фирмой и всеми ее филиалами. Однако ситуация усложняется, если к тому времени, когда бухгалтер обнаружил ошибку, одно из подразделений закрылось. Надо ли доплачивать налог в тот регион, где осуществлял деятельность филиал?

Ответ на этот вопрос недавно дали налоговики в своем Письме от 15 сентября 2004 г. N 02-3-07/151@. Здесь сказано, что организация должна распределить сумму доплаты в соответствии с теми данными, которые были на дату занижения налоговой базы. То есть принимать во внимание нужно все подразделения, которые были заявлены в первой декларации.

В том же Письме чиновники разъяснили, что подавать уточненные декларации также нужно и в те инспекции, в которых фирма состояла на учете, когда сдавала неправильную декларацию.

Пример 1. ООО "Надежда", которое находится в Брянске, имеет филиал в Ярославле. От общей прибыли 2003 г. на головной офис приходится 74 процента. А на обособленное подразделение - 26 процентов.

Однако в ноябре 2004 г. бухгалтер ООО "Надежда" обнаружил ошибку: в 2003 г. он не включил в состав налогооблагаемых доходов организации 62 000 руб. В связи с этим фирма доплатила налог на прибыль:

- 3100 руб. (62 000 руб. х 5%) - в федеральный бюджет;

- 2740,40 руб. (62 000 руб. х 17% х 26%) - в бюджет Ярославской области;

- 322,40 руб. (62 000 руб. х 2% х 26%) - в бюджет Ярославля;

- 7799,60 руб. (62 000 руб. х 17% х 74%) - в бюджет Брянской области;

- 917,60 руб. (62 000 руб. х 2% х 74%) - в бюджет Брянска.

Кроме того, бухгалтер ООО "Надежда" представил уточненные декларации в Брянск и Ярославль.

Как исправить декларацию, если возникла переплата

Статья 81 Налогового кодекса РФ требует заполнять уточненную декларацию, только если у фирмы в результате ошибки возникла недоимка. Такую же точку зрения высказал Минфин России в своем Письме от 14 июля 2004 г. N 03-03-05/3/59.

Однако если фирма решила зачесть переплату в счет будущих отчислений или же вовсе вернуть деньги, инспектор, скорее всего, потребует уточненную декларацию. Ведь именно она свидетельствует, что организация перечислила больше, чем было необходимо. Помимо этого у фирмы могут попросить заявление и копии платежных поручений, а также другие документы, подтверждающие правильность уплаты налога.

Устранение ошибки в бухгалтерском учете

Предприятию, обнаружившему ошибку в декларации по налогу на прибыль, придется отразить этот факт в бухгалтерском учете и отчетности. Это необходимо потому, что сумма налога в декларации должна соответствовать тому значению, которое отражено в строке 150 "Текущий налог на прибыль" Отчета о прибылях и убытках.

Чтобы скорректировать данные бухгалтерского учета, нужно руководствоваться п.11 Указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н. Здесь сказано: если ошибка выявлена после того, как сдана бухгалтерская отчетность, исправления в нее уже не вносятся. Исправлять ошибку следует в том отчетном периоде, в котором она обнаружена.

На практике могут возникнуть две ситуации. Первая - организация допустила ошибку в текущем году. Вторая ситуация - фирма ошиблась в прошлом году или раньше.

В первом случае организация должна в том месяце, когда нашла ошибку, внести исправления в бухучет. В итоге бухгалтерская отчетность по итогам года окажется верной. А поскольку ошибка обнаружена до того, как закончился налоговый период, то и годовая декларация также будет составлена уже с учетом исправлений. Поэтому сумма, отраженная в декларации, совпадет со значением текущего налога на прибыль в Отчете о прибылях и убытках.

Если же организация обнаружила ошибку, совершенную в прошлом году или еще раньше, исправления надо вносить по-другому. Как это сделать, недавно разъяснил Минфин России в своем Письме от 23 августа 2004 г. N 07-05-14/219.

По мнению финансового ведомства, если фирма поняла, что в прошлые годы завысила налогооблагаемые доходы или занизила расходы, в текущем периоде в бухучете следует показать внереализационные расходы. А если предприятие недоплатило налог на прибыль из-за того, что занизило доходы или завысило затраты, в бухучете отражаются внереализационные доходы.

Из ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" можно сделать вывод, что указанные внереализационные доходы и расходы рассматриваются как постоянные разницы. В результате фирма должна отразить в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый актив.

Между тем, как мы уже отмечали, ошибки прошлых периодов не отражаются в текущей декларации по налогу на прибыль. А потому сумма недоимки или переплаты должна отражаться в отдельной строке Отчета о прибылях и убытках, сразу после текущего налога на прибыль.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Напомним: ООО "Виртуал" не включило в состав налогооблагаемых доходов 210 000 руб. Поэтому 20 мая 2004 г. фирма отразила в бухгалтерском учете внереализационные доходы:

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 210 000 руб. - отражена неучтенная выручка от реализации;

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 субсчет "Прибыль"

- 210 000 руб. - списана выявленная прибыль на финансовые результаты;

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 50 400 руб. (210 000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Бухгалтер ООО "Виртуал" отразил 50 400 руб. в строке 200 Отчета о прибылях и убытках за 2004 г.

Когда налог можно не пересчитывать

В этом разделе мы рассмотрим несколько распространенных ситуаций. В каждой из них инспектор может заявить, что в декларации указана неверная сумма налога, однако бухгалтер может это предотвратить, если исправит определенные документы.

Сначала допустим, что организация уменьшила налогооблагаемый доход на выплаты работникам, не указанные в трудовых и коллективном договорах. Как известно, такие затраты при расчете налога на прибыль учесть нельзя (п.21 ст.270 Налогового кодекса РФ).

Но сложившуюся ситуацию можно исправить, если предусмотреть эти расходы в приложении к трудовому или коллективному договору. Тогда подавать уточненную декларацию не придется. И так как недоплаты налога в этом случае не возникает, перечислять недоимку и пени также не надо.

Тут, правда, надо сделать одну оговорку. Бухгалтеру все же придется пересчитать налог на прибыль, если речь идет о матпомощи, об оплате отпусков, не предусмотренных законодательством, о расходах на социальные нужды в пользу работников.

Другая ситуация: бухгалтеру принесли "первичку" с опозданием. К чему это может привести? Если опоздали документы от поставщика, то получится, что фирма переплатила налог. Ведь суммы, указанные в "первичке", не были учтены в составе расходов. Переплату можно зачесть в счет будущих платежей или вернуть из бюджета. Или попросить поставщиков датировать документы более поздней датой - той, когда они фактически поступили в бухгалтерию. Если поставщик согласится подправить бумаги, то расходы можно будет учесть в текущем периоде.

А как быть в случае, когда подвели свои же сотрудники - поздно принесли в бухгалтерию документы об отгрузке? Эта ситуация хуже - ведь у фирмы автоматически образуется недоплата за предыдущие периоды. И тут предприятию "светят" недоимка, пени и уточненная декларация. Ситуацию можно исправить, только если удастся проставить на документах ту дату, когда они были получены бухгалтерией и приняты к учету.

Еще один случай: партнер выписал документ, в котором не заполнены реквизиты, такие как должности ответственных лиц, дата заполнения документа, единицы измерения. Для инспектора этого будет достаточно, чтобы не признать расходы.

Однако бухгалтер может вписать недостающие реквизиты самостоятельно. Причем не важно, был документ выведен с помощью компьютера или заполнен от руки. Законодательство не запрещает совмещать печатные и рукописные данные. Кроме того, нигде не сказано, что документ должен быть заполнен одним почерком.

Е.А.Огиренко

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

10.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——