"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 46, 2004

ЭКСПОРТ ТОВАРОВ ПО ДОГОВОРУ КОМИССИИ С НЕРЕЗИДЕНТОМ

В соответствии со ст.990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) по поручению другой стороны (комитента) обязуется заключить от своего имени, но за счет комитента одну или несколько сделок за определенное вознаграждение. Суть данного договора заключается в следующем: комитентом является российская организация - собственник товара, а комиссионером - иностранная фирма, с которой заключен договор комиссии.

Исполняя свои обязательства по договору комиссии, иностранная фирма-комиссионер находит покупателей на товар комитента и заключает с ними договоры купли-продажи. Обязанность комитента - поставить товар. И свои обязательства по поставке он может выполнить в зависимости от условий договора комиссии двумя способами.

1. Товар отгружается комитентом непосредственно в адрес покупателей, с которыми комиссионер заключил договор купли-продажи, минуя склад комиссионера.

2. Комитент отгружает товар на склад иностранной фирмы - комиссионера (называемый консигнационным складом), а затем уже комиссионер реализует товар покупателям со своего склада. В этом случае договор комиссии называется договором поставки на условиях консигнации, т.е. договор поставки на условиях консигнации следует рассматривать как разновидность договора комиссии, в соответствии с которым комиссионер реализует товар комитента со своего склада.

При отгрузке товара как на склад комиссионера, так и непосредственно в адрес покупателя в бухгалтерском учете комитента делается следующая бухгалтерская запись:

Д-т 45, субсчет "Товары отгруженные экспортные", К-т 43 "Готовая продукция" или 41 "Товары".

На счете 45 отгруженные комитентом товары числятся по себестоимости до момента перехода права собственности на них к покупателю. Данный момент следует оговорить в договоре с комиссионером, так как в этом случае у комитента имеется возможность выбора оптимального варианта. Так, переход права собственности после оплаты товара не только является обеспечением платежа со стороны покупателя, но и дает возможность комитенту учесть в целях налогообложения все расходы, связанные с доставкой товара, при любом базисе поставки. Если же момент перехода права собственности не будет установлен в договоре, то в соответствии с ГК РФ право собственности к покупателю переходит после отгрузки товара. Тогда и базис поставки следовало бы выбирать такой, при котором на момент отгрузки расходы комитента по доставке товара заканчиваются и переходят на контрагента. Однако при поставке товара на склад комиссионера комитент обязан будет возместить комиссионеру все расходы, понесенные им в связи с исполнением договора.

Расходы комитента, связанные с поставкой товара на экспорт, учитываются на счете 44 "Расходы на продажу" в рублях (100 000 руб.) или в иностранной валюте (3000 долл. по курсу Банка России 29 руб/долл. США):

Д-т 44, К-т 51 - 100 000 руб.;

Д-т 44, К-т 52 - 87 000 руб. (3000 долл. х 29 руб. долл.).

Кроме того, комитент отражает в учете расходы на продажу, подлежащие возмещению комиссионеру (2000 долл. по курсу 30 руб/долл.):

Д-т 44, К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионерами" - 60 000 руб. (2000 долл. х 30 руб/долл.).

На момент перехода права собственности к покупателю отражается реализация экспортного товара (на сумму контрактной стоимости 15 000 долл.).

Право собственности переходит к покупателю на дату отгрузки. Курс Банка России - 30 руб. 20 коп.:

Д-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионерами", К-т 90 "Продажи" - 453 000 руб. (15 000 долл. х 30 руб. 20 коп.).

Одновременно начисляется комиссионное вознаграждение (в размере 10% от контрактной стоимости):

Д-т 44, К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионерами" - 45 300 руб.

Определяется финансовый результат:

Д-т 90, К-т 99 - 160 700 руб. (453 000 - (100 000 + 87 000 + 60 000 + 45 300)).

Отражается курсовая разница с расходов на продажу, подлежащих возмещению комиссионеру:

Д-т 91, К-т 76 - 400 руб. ((30 руб. 20 коп. - 30 руб. 00 коп.) х 2000 долл.).

Относится на убытки отрицательная курсовая разница:

Д-т 99, К-т 91 - 400 руб.

При оплате товара комиссионером делаются следующие бухгалтерские записи:

Д-т 52, К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионерами" - 348 450 руб. ((15 000 - 2000 - 1500) долл. х 30 руб. 30 коп.).

Отражается курсовая разница:

Д-т 76, К-т 91 - 1150 руб. ((30 руб. 30 коп. - 30 руб. 20 коп.) х 11 500 долл.).

Право собственности переходит к покупателю на дату оплаты. Курс Банка России - 30 руб. 30 коп.

Начисляется комиссионное вознаграждение:

Д-т 44, К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионерами" - 45 450 руб. (1500 долл. х 30 руб. 30 коп.).

Отражаются полученные от комиссионера денежные средства за реализованный товар за вычетом комиссионного вознаграждения и возмещаемых расходов:

Д-т 52, К-т 76 - 348 450 руб. (11 500 долл. х 30 руб. 30 коп.).

Отражается реализация экспортного товара:

Д-т 76, К-т 90 - 454 500 руб. (15 000 долл. х 30 руб. 30 коп.).

Определяется финансовый результат:

Д-т 90, К-т 99 - 162 050 руб. (454 500 - (100 000 + 87 000 + 60 000 + 45 450)).

Отражается курсовая разница:

Д-т 91, К-т 76 - 600 руб. ((30 руб. 30 коп. - 30 руб. 00 коп.) х 2000 долл.);

Д-т 99, К-т 91 - 600 руб.

Следует иметь в виду, что в соответствии с условиями договора комиссионное вознаграждение и при переходе права собственности по оплате может начисляться на дату отгрузки товара покупателю. Тогда на счете 76 возникнет дополнительная отрицательная курсовая разница в сумме 150 руб. ((30 руб. 30 коп. - 30 руб. 20 коп.) х 1500 долл.), а прибыль соответственно увеличится на эту сумму.

Рассмотрим налоговые последствия данного договора комиссии при экспорте товаров в зависимости от способа исполнения обязательств комитентом.

Первый вариант - товар отгружается комитентом непосредственно покупателю.

С точки зрения таможенного режима отгрузка товара с таможенной территории Российской Федерации в адрес покупателя представляет собой экспорт товара. Так как товар вывозится с таможенной территории Российской Федерации с передачей покупателю права собственности на этот товар, имеет место его реализация.

В соответствии со ст.147 НК РФ поставка товаров на экспорт признается его реализацией на территории Российской Федерации, так как в начале отгрузки товар находится на территории Российской Федерации. Следовательно, у комитента возникают объект обложения НДС и право на вычет входного НДС. Однако ставка налога при экспорте товаров составляет 0%.

Второй вариант - товар отгружается комитентом на консигнационный склад комиссионера.

С точки зрения таможенного режима отгрузка товара на склад комиссионера-нерезидента за рубеж является экспортом. Однако при этом к комиссионеру не переходит право собственности, поэтому такая отгрузка не является реализацией. Следовательно, при отгрузке товара на склад комиссионера объекта обложения НДС не возникает.

Затем по договорам купли-продажи, заключенным комиссионером от своего имени, товар будет отгружаться с консигнационного склада комиссионера покупателям. Поскольку комиссионер не является собственником товара, право собственности на него будет переходить к покупателям от комитента. С момента передачи права собственности покупателям у комитента возникает реализация. Но в начале транспортировки от комиссионера покупателям товар находится не на территории Российской Федерации, а на территории иностранного государства. Следовательно, реализация товара имеет место не на территории Российской Федерации, поэтому объекта обложения НДС у комитента не возникает.

Таким образом, первый вариант, т.е. отгрузка товара по договору комиссии непосредственно иностранным покупателям минуя склад комиссионера-нерезидента, выгоднее для российского комитента: при таком способе исполнения своих обязательств по поставке товара он может предъявить к вычету входной НДС.

По условиям договора комиссии комиссионер в установленные сроки должен перечислять комитенту выручку от продажи товаров покупателям. Комитенту следует установить такой порядок расчетов, при котором комиссионер перечисляет ему денежные средства только за проданные товары. Суммы денежных средств, полученные комитентом от комиссионера за непроданные товары, представляют собой авансовые платежи, являющиеся объектом обложения НДС.

Комиссионное вознаграждение нерезидента представляет собой выручку, полученную им за оказание услуг резиденту. В соответствии со ст.148 НК РФ объект обложения НДС возникает в том случае, если в соответствии с критериями, установленными данной статьей, местом реализации услуги признается территория Российской Федерации. Подтверждением того, что исполнитель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, является соответствие следующим критериям:

у исполнителя имеется регистрация на территории Российской Федерации;

имеется постоянное представительство на территории Российской Федерации, через которое осуществляется реализация на экспорт.

По данному договору у комиссионера-нерезидента отсутствуют и регистрация, и постоянное представительство. Следовательно, нет и объекта налогообложения.

Рассмотрим вопрос об обложении комиссионного вознаграждения нерезидента налогом на доходы иностранного юридического лица от источников в Российской Федерации.

В перечне доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации, содержащемся в ст.309 НК РФ, комиссионное вознаграждение отсутствует. Следовательно, у комитента не возникает обязанности по исполнению функций налогового агента. Если бы комиссионер-нерезидент осуществлял свою деятельность через представительство в Российской Федерации, то у него самого возникли бы налоговые обязательства по уплате налога на прибыль организаций. А у комитента обязанностей налогового агента и в этом случае не возникает.

При заключении договора комиссии с иностранной фирмой - комиссионером следует предусмотреть и возможность возврата товара на тот случай, если товар все же не будет продан комиссионером. При возврате товара возникнут существенные расходы. Поэтому в договоре следует определить, какие расходы будет нести каждая из сторон.

Нельзя исключать также возможность неоплаты товара покупателями, с которыми были заключены договоры купли-продажи. Несет ли комиссионер-нерезидент в этом случае какую-либо ответственность за неоплату товара третьими лицами?

Ответственность комиссионера-нерезидента перед российским комитентом возникает в том случае, если в договор между ними включается специальное условие - делькредере. Это поручительство комиссионера за исполнение сделки третьим лицом, с которым комиссионер заключил ее от своего имени, но в интересах и за счет комитента. За такое поручительство комитент выплачивает комиссионеру дополнительное комиссионное вознаграждение, размер которого определяется соглашением сторон. Приняв поручительство, комиссионер берет на себя ответственность перед комитентом за оплату товара. И если покупатели не выполнили свои обязательства по оплате, комиссионер обязан сам произвести расчеты с комитентом.

С выручки, полученной комитентом от реализации товара через комиссионера-нерезидента, производится обязательная продажа валюты в установленном порядке. Новый порядок репатриации выручки из-за рубежа и обязательной продажи валюты действует с 18 июня 2004 г.

Н.Шалашова

К. э. н.

Всероссийская академия внешней торговли

Подписано в печать

10.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——