"Российский налоговый курьер", N 22, 2004

СКЛАДСКОЕ ХРАНЕНИЕ: НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И УЧЕТ У ПОКЛАЖЕДАТЕЛЯ

В одном из прошлых номеров журнала <*> мы рассказали об особенностях учета и налогообложения у профессиональных хранителей. В этой статье рассмотрим, в каком порядке отражает в учете и определяет налоговую базу по налогу на прибыль и НДС поклажедатель при операциях с переданными на хранение товарами.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. статью "Складское хранение: налогообложение и учет у хранителя" // РНК, 2004, N 18. - Прим. ред.

По договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить их в сохранности. Такой договор между юридическими лицами заключается только в письменной форме, которая считается соблюденной, если принятие товара на склад удостоверено складским документом. Об этом сказано в ст.907 ГК РФ.

Право выбора того или иного складского документа принадлежит поклажедателю. Посмотрим, какие возможности по распоряжению переданным на хранение товаром появляются у поклажедателя в зависимости от полученного им складского документа (см. таблицу на с. 45).

Таблица

Виды складских документов

     
   ————————————————T—————————————————T—————————————————T————————————————T—————————————————————————¬
   | Вид документа | Характеристика  |     На кого     | Как передается |  Объем прав держателя   |
   |               |    документа    |   оформляется   |                |                         |
   +———————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————+—————————————————————————+
   |Складская      |Не является      |На конкретного   |Не передается   |Дает право поклажедателю |
   |квитанция      |ценной бумагой   |поклажедателя    |                |забрать товар со склада  |
   +———————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————+—————————————————————————+
   |Простое        |Является ценной  |На предъявителя  |Передается по   |Предоставляет держателю  |
   |складское      |бумагой          |                 |передаточным    |право распоряжаться      |
   |свидетельство  |                 |                 |надписям        |товаром, хранящимся на   |
   |               |                 |                 |                |складе                   |
   +———————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————+—————————————————————————+
   |Складская и    |Являются ценными |На конкретного   |Передаются по   |Держатель и складского,  |
   |залоговая      |бумагами         |поклажедателя    |передаточным    |и залогового свидетельств|
   |части двойного |                 |                 |надписям        |имеет право распоряжаться|
   |складского     |                 |                 |                |товаром в полном объеме  |
   |свидетельства  |                 |                 |                +—————————————————————————+
   |               |                 |                 |                |Держатель складского     |
   |               |                 |                 |                |свидетельства имеет право|
   |               |                 |                 |                |распоряжаться товаром, но|
   |               |                 |                 |                |не может взять его со    |
   |               |                 |                 |                |склада до погашения      |
   |               |                 |                 |                |кредита, выданного по    |
   |               |                 |                 |                |залоговому свидетельству |
   |               |                 |                 |                +—————————————————————————+
   |               |                 |                 |                |Держатель залогового     |
   |               |                 |                 |                |свидетельства имеет право|
   |               |                 |                 |                |залога товара в размере  |
   |               |                 |                 |                |выданного по этому       |
   |               |                 |                 |                |свидетельству кредита и  |
   |               |                 |                 |                |процентов по нему        |
   L———————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————+——————————————————————————
   

Виды складских документов и права их держателей

Как сказано в ст.912 ГК РФ, хранитель в подтверждение того, что товары приняты на хранение, выдает один из следующих складских документов:

- двойное складское свидетельство (состоит из двух частей - складского и залогового свидетельств);

- простое складское свидетельство;

- складскую квитанцию.

Двойное складское свидетельство, каждая из двух его частей и простое складское свидетельство являются ценными бумагами (п.3 ст.912 ГК РФ), а складская квитанция - нет.

Двойное складское свидетельство. Как уже было сказано, двойное складское свидетельство состоит из складского и залогового свидетельств. Залоговое свидетельство также называют варрантом. Обязательные реквизиты, которые одинаково должны содержаться в обеих частях двойного складского свидетельства, указаны в ст.913 ГК РФ (см. врезку "Кстати" на с. 46).

Примечание. Реквизиты складских документов

В ст.ст.913 и 917 ГК РФ указан перечень обязательных реквизитов для двойных и простых складских свидетельств.

Начнем с двойного складского свидетельства. В каждой его части должны быть одинаково указаны:

1) наименование и место нахождения товарного склада, принявшего товар на хранение;

2) текущий номер складского свидетельства по реестру склада;

3) наименование юридического лица либо имя гражданина, от которого принят товар на хранение, а также место нахождения (место жительства) товаровладельца;

4) наименование и количество принятого на хранение товара - число единиц и (или) товарных мест и (или) мера (вес, объем) товара;

5) срок, на который товар принят на хранение, если такой срок устанавливается, либо указание, что товар принят на хранение до востребования;

6) размер вознаграждения за хранение либо тарифы, на основании которых он исчисляется, и порядок оплаты хранения;

7) дата выдачи складского свидетельства.

Обе части двойного складского свидетельства должны иметь идентичные подписи уполномоченного лица и печати товарного склада.

Простое складское свидетельство оформляется практически так же, за одним исключением. Оно выписывается на предъявителя (о чем должна быть соответствующая пометка). Поэтому в нем не указывается ни наименование, ни место нахождения юридического лица (имя гражданина и его место жительства), сдавшего товар на хранение.

Документы, оформленные с нарушением этих правил, двойными и простыми складскими свидетельствами не являются.

Для складской квитанции необходимые реквизиты Гражданским кодексом не установлены. Поэтому, исходя из соображений целесообразности, в ней можно указать: текущий номер и дату составления документа, сведения о товарном складе и товаровладельце, принятом на хранение товаре, сроке хранения, вознаграждение хранителя или тариф, в соответствии с которым его можно определить, и др.

Товар, принятый на хранение по двойному складскому свидетельству, может быть в течение хранения предметом залога, который оформляется путем залога соответствующего свидетельства (п.4 ст.912 ГК РФ).

Давайте посмотрим, какие права предоставляет держателям складского и залогового свидетельств ст.914 ГК РФ. Заметим, что держателем складских документов может быть как сам поклажедатель - первоначальный собственник имущества, так и любое другое лицо, к которому перешли права на это имущество.

Держатель и складского, и залогового свидетельств имеет право распоряжаться хранящимся на складе товаром в полном объеме. Он может этот товар продать, подарить, обменять, заложить или другим способом распорядиться товаром, в том числе забрать его со склада в любое время.

Если же у держателя есть только складское свидетельство, он вправе распоряжаться товаром, но не может взять его со склада до погашения кредита, выданного по залоговому свидетельству. Это означает, что держатель складского свидетельства (собственник) <**> товар уже заложил, но поскольку право собственности на этот товар к другому лицу не перешло, собственник может им распорядиться по своему усмотрению, но с согласия залогодержателя. При этом собственник должен уведомлять приобретателя о существующем обременении товара. В данном случае хранитель выступает своеобразным гарантом того, что до погашения заемных обязательств держателя складского свидетельства товар будет находиться на складе и на него можно обратить взыскание.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Заложить имущество вправе только лицо, у которого это имущество находится на праве собственности или праве хозяйственного ведения (п.2 ст.335 ГК РФ).

Держатель залогового свидетельства, иной чем держатель складского свидетельства, имеет право залога на товар в размере выданного по этому документу кредита и процентов по нему. Таким образом, держатель залогового свидетельства является кредитором по заемному обязательству, исполнение которого обеспечено залогом товаров, хранящихся на складе. То есть при неисполнении этого обязательства должником кредитор имеет право обратить взыскание на товар. В то же время держатель залогового свидетельства может обеспечить исполнение своих обязательств, перезаложив товар путем залога свидетельства.

И складское, и залоговое свидетельства могут передаваться как вместе, так и порознь по передаточным надписям - индоссаментам (ст.915 ГК РФ).

Заметим, что хранитель может выдать товар только в обмен на оба свидетельства (складское и залоговое). Так сказано в п.1 ст.916 ГК РФ. Держатель складского свидетельства, если он уплатил сумму долга, но не имеет залогового свидетельства, может получить товар в обмен на складское свидетельство и квитанцию, подтверждающую уплату долга (п.2 ст.916 ГК РФ).

Простое складское свидетельство. Обязательные реквизиты простого складского свидетельства указаны в ст.917 ГК РФ (см. врезку "Кстати" на с. 46).

Простое складское свидетельство, так же как и двойное, удостоверяет, что товар принят на хранение. Держатель простого складского свидетельства может распоряжаться товаром в полном объеме - продавать его, иным способом отчуждать или закладывать. О том, каков порядок передачи простого складского свидетельства, в гл.47 ГК РФ прямых указаний нет. Однако поскольку простое складское свидетельство является ценной бумагой на предъявителя, для передачи его достаточно вручить другому лицу (п.1 ст.146 ГК РФ).

Товар, принятый на хранение по простому складскому свидетельству, может быть в течение срока хранения предметом залога. Последний оформляется путем залога этого свидетельства, что следует из п.4 ст.912 ГК РФ. Очевидно, что факт залога товара должен быть подтвержден на простом складском свидетельстве соответствующей отметкой.

Норм, устанавливающих порядок выдачи товара по простому складскому свидетельству, Гражданский кодекс не содержит. Логично, если хранитель возвращает товар в обмен на простое складское свидетельство. А если товар был предметом залога? Тогда для возврата товара нужно вместе с простым складским свидетельством представить документы, подтверждающие уплату долга, который был обеспечен залогом.

Складская квитанция. В Гражданском кодексе нет определенных требований по оформлению складской квитанции. Также отсутствуют указания на то, что со складской квитанцией можно совершать те же действия, что и со складскими свидетельствами. А именно распоряжаться товаром путем передачи соответствующего документа. Поэтому при передаче права собственности на хранимый товар другому лицу (например, покупателю по договору купли-продажи) поклажедатель предъявляет квитанцию и забирает товар. Приобретатель права собственности по своему усмотрению распоряжается товаром. Например, он может оформить новую складскую квитанцию - уже на себя.

Складские свидетельства как ценные бумаги

У многих организаций нередко возникает вопрос: если складские свидетельства - двойное и простое - в соответствии со ст.912 ГК РФ являются ценными бумагами, то распространяются ли на них положения Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"? Ответ дан в ст.1 этого Закона, где закреплено, что он распространяется только на эмиссионные ценные бумаги. Согласно ст.2 указанного Закона эмиссионной может быть ценная бумага, которая одновременно:

- закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных этим Законом формы и порядка;

- размещается выпусками;

- имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.

Складские свидетельства выдаются каждый раз при принятии товара на хранение, а не размещаются выпусками. Поэтому на них требования указанного Закона не распространяются. Однако на этом вопросы, связанные с оборотом складских свидетельств, не заканчиваются. Не один год ведутся споры о правовой природе передачи складских документов и, как следствие, о различных налоговых последствиях операций со складскими документами.

Одни специалисты придерживаются мнения, что передача простого складского свидетельства, складской части двойного складского свидетельства или неразделенного двойного складского свидетельства - это реализация товаров, хранение которых удостоверено этими документами. Поэтому порядок налогообложения будет таким же, как при обычной реализации товаров.

Согласно другой точке зрения передача свидетельства - это реализация ценной бумаги, которая удостоверяет права на хранящийся товар. Значит, подобная операция не облагается НДС на основании пп.12 п.2 ст.149 НК РФ, а налоговая база по налогу на прибыль определяется в особом порядке согласно положениям ст.280 Кодекса.

Заметим, что обе точки зрения имеют право на существование. ФНС России пока не высказала своего мнения по этому вопросу. Но специалисты налогового ведомства склоняются к следующему. Складские свидетельства (двойное и простое) относятся к ценным бумагам, которые на практике получили название товарораспорядительных. Их передача подтверждает тот факт, что право собственности на товар, находящийся на складе, перешло к другому лицу. Это следует из п.3 ст.224 ГК РФ. В нем сказано, что к передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа. Но, как следует из ст.914 ГК РФ, держатель только складской части двойного складского свидетельства не вправе в полном объеме распоряжаться хранимым товаром, то есть не может забрать его со склада. Логично, если это же правило распространить и на ситуацию, когда товар, хранение которого удостоверено простым складским свидетельством, передан в залог. Пока нет документа, подтверждающего уплату долга по обеспеченному залогом обязательству, держатель простого складского свидетельства не может забрать товар со склада. Поэтому только при наличии обеих частей двойного складского свидетельства (простого складского свидетельства и приложенного к нему документа о погашении долга) можно говорить, что к организации перешло право собственности на товар.

Таким образом, до тех пор, пока у организации есть только складская часть двойного складского свидетельства (простое свидетельство с пометкой о залоге), она учитывает его как ценную бумагу, налоговую базу по операциям с которой нужно определять в соответствии со ст.280 НК РФ. В тот момент, когда к организации переходит залоговая часть двойного складского свидетельства (документ, подтверждающий уплату долга по обязательству, обеспеченному залогом простого свидетельства), товар можно оприходовать. К дальнейшим операциям с товаром, пока у организации находятся все документы - обе части двойного складского свидетельства (простое складское свидетельство с документом, подтверждающим уплату долга), применяется общий порядок налогообложения. В этом случае для целей налогообложения прибыли выручка от реализации товаров определяется в зависимости от применяемого метода признания доходов и расходов. При методе начисления выручка должна быть признана на дату передачи складского свидетельства. Это следует из п.3 ст.271 НК РФ. При кассовом методе выручка признается на дату поступления денег (иного имущества или имущественных прав). Так сказано в п.2 ст.273 Кодекса.

Момент определения налоговой базы по НДС, начисляемому со стоимости реализованных товаров, не зависит от учетной политики. Как сказано в п.7 ст.167 НК РФ, при реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, датой реализации считается день реализации складского свидетельства.

Сказанное выше справедливо не только для поклажедателя, передающего складские свидетельства, но и для других держателей этих свидетельств.

Также неразрешенным остается вопрос о правовой природе залогового свидетельства, отделенного от складского. Очевидно, что в этом случае держатель залогового свидетельства выступает по отношению к лицу, выдавшему это свидетельство, кредитором по обеспеченному залогом обязательству. Наиболее логично, что залоговое свидетельство - только формальное подтверждение права залога на хранящийся товар как способа обеспечения обязательства. И, следовательно, передача этого свидетельства является лишь передачей предмета залога, которая не облагается НДС (так как отсутствует переход права собственности) и не учитывается для целей налогообложения прибыли (п.32 ст.270 НК РФ).

Услуги по хранению

Прежде чем рассмотреть, в каком порядке поклажедатель учитывает расходы на хранение товара, ответим на вопрос: является ли передача товаров по договору складского хранения их реализацией для целей Налогового кодекса?

Реализация товаров, работ, услуг - это передача права собственности на них на возмездной или безвозмездной основе. На это указывает п.1 ст.39 НК РФ.

Поскольку при передаче имущества на хранение право собственности на него к хранителю не переходит, то такая передача не является реализацией.

Налог на прибыль. Расходы организации на хранение товаров уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Конечно, при условии, что эти расходы отвечают требованиям ст.252 НК РФ. А именно если они экономически оправданны, документально подтверждены и направлены на получение дохода. Указанные расходы можно квалифицировать как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп.49 п.1 ст.264 НК РФ).

Расходы на приобретение услуг по хранению поклажедатель признает в зависимости от применяемого метода учета доходов и расходов.

Согласно пп.3 п.7 ст.272 НК РФ при методе начисления датой осуществления этих расходов признается:

- либо день, когда поклажедатель рассчитался за услуги хранения;

- либо день, когда хранитель предъявил расчетные документы;

- либо последний день отчетного (налогового) периода.

При кассовом методе затраты на услуги по хранению будут признаны только после их фактической оплаты поклажедателем. Так сказано в п.3 ст.273 НК РФ.

НДС. Объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории России как на возмездной, так и на безвозмездной основе (ст.146 НК РФ). Поэтому при реализации своих услуг хранитель начисляет НДС. Сумму налога поклажедатель может принять к вычету в общеустановленном порядке при соблюдении требований ст.ст.171 и 172 НК РФ.

Бухгалтерский учет. Нередко при передаче имущества на хранение организации-товаровладельцы оформляют это записью по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетами учета этого имущества. Это неверно. Как сказано в Инструкции по применению Плана счетов, счет 45 предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). На этом счете учитываются также готовые изделия, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах. Поскольку при передаче на хранение товары не отгружаются и не передаются на продажу, применять счет 45 нельзя. Переданные на хранение ценности должны отражаться на отдельном субсчете того счета, где они учитывались до передачи на хранение.

Также организации-товаровладельцы часто задаются вопросом: нужно ли каким-либо образом отражать в учете полученный в подтверждение принятия товаров на хранение складской документ, например, на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные"? Нет, полученные складские документы поклажедатель не отражает ни на балансе, ни за балансом. Для поклажедателя они не являются ни подтверждением обеспечения обязательств хранителя перед ним, ни финансовым вложением.

В то же время, если поклажедатель заложит переданное на хранение имущество путем залога соответствующего свидетельства, эта операция найдет отражение в учете. В данном случае будет сделана запись по дебету счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Затраты на хранение поклажедатель относит на себестоимость продукции (расходы на продажу) по мере оказания услуг по хранению.

Пример 1. ООО "Фортуна" 5 сентября 2004 г. передало товары на хранение ЗАО "Весна". В подтверждение того, что товары на хранение приняты, ЗАО "Весна" выдало ООО "Фортуна" простое складское свидетельство. Стоимость товара, переданного на хранение, - 800 000 руб.

Стоимость услуг по хранению равна 59 000 руб. в месяц, в том числе НДС 18% - 9000 руб.

5 октября 2004 г. ООО "Фортуна" продало переданный на хранение товар путем передачи простого складского свидетельства за 1 180 000 руб., включая НДС 18% - 180 000 руб. Тогда же были оплачены услуги по хранению за месяц. При формировании налоговой базы по налогу на прибыль ООО "Фортуна" определяет доходы и расходы по кассовому методу.

Эти операции будут отражены в бухучете так:

5 сентября 2004 г.

Дебет 41 субсчет "Товары, переданные на ответственное хранение" Кредит 41 субсчет "Товары на собственном складе"

- 800 000 руб. - передан на хранение товар;

5 октября 2004 г.

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 180 000 руб. - отражена реализация товара в момент передачи складского свидетельства;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 180 000 руб. - начислен НДС на стоимость реализованного товара;

Дебет 90-2 Кредит 41 субсчет "Товары, переданные на ответственное хранение"

- 800 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 51 Кредит 62

- 1 180 000 руб. - поступили деньги за реализованный товар;

Дебет 44 Кредит 60

- 50 000 руб. - включена в расходы на продажу стоимость услуг по хранению;

Дебет 19 Кредит 60

- 9000 руб. - выделен НДС со стоимости услуг по хранению;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 50 000 руб. - списана в состав расходов на продажу стоимость услуг по хранению;

Дебет 60 Кредит 51

- 59 000 руб. - оплачены услуги по хранению;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 9000 руб. - зачтен НДС, уплаченный хранителю.

В налоговом учете выручка от реализации товаров составила 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. - 180 000 руб.). Расходы, на которые ООО "Фортуна" уменьшит полученный доход, - 850 000 руб. (800 000 руб. + 59 000 руб. - 9000 руб.).

Если хранение прекращается досрочно по обстоятельствам,

за которые отвечает хранитель...

При досрочном прекращении хранения по обстоятельствам, за которые отвечает хранитель, он не вправе требовать вознаграждения за хранение (п.3 ст.896 ГК РФ). Кроме того, полученные в счет этого вознаграждения суммы хранитель должен вернуть поклажедателю.

Некоторые специалисты высказывают мнение, что в этом случае услуги хранения оказаны безвозмездно. И, следовательно, у поклажедателя возникает внереализационный доход согласно п.8 ст.250 НК РФ.

Такая точка зрения представляется ошибочной. Дело в том, что в ст.896 ГК РФ сказано следующее: хранитель не вправе требовать вознаграждения за хранение. Но на возмещение своих расходов он право имеет. Поэтому услуги хранения не будут для поклажедателя бесплатными, а значит, не возникнет внереализационный доход.

Хранение с обезличением

Как сказано в ст.890 ГК РФ, в случаях, прямо предусмотренных договором хранения, принятые на хранение вещи одного поклажедателя могут смешиваться с вещами того же рода и качества других поклажедателей. Это так называемое хранение с обезличением. Поклажедателю возвращается равное или обусловленное сторонами количество вещей того же рода и качества.

Из этой формулировки некоторые специалисты делают вывод, что происходит товарообменная операция, ведь к поклажедателю могут попасть товары других поклажедателей. Соответственно, возникает объект налогообложения по НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Это неверно. При передаче товаров на хранение перехода права собственности от поклажедателя к хранителю не происходит. Поэтому нельзя говорить и о реализации в целях исчисления НДС.

Хранение с правом распоряжения

Еще один случай, когда товары хранятся с обезличением, - это хранение с правом распоряжения. Ведь если хранитель имеет право распоряжаться товарами, значит, он вправе их продать и, следовательно, не сможет вернуть поклажедателю товар, переданный тем на хранение. В этой ситуации к отношениям сторон применяются положения о договоре займа (ст.918 ГК РФ). Порядок налогообложения и бухгалтерского учета в этом случае аналогичен порядку налогообложения товарного кредита <***>.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Подробнее об этом см. в статье "Товарный и коммерческий кредиты: особенности учета" // РНК, 2004, N 10. - Прим. ред.

Так, поклажедатель, определяя налоговую базу по налогу на прибыль, не учитывает стоимость передаваемого имущества ни в составе расходов при его передаче (п.12 ст.270 НК РФ), ни в составе доходов при его возврате хранителем (пп.10 п.1 ст.251 НК РФ). Однако НДС, по мнению налоговых органов, со стоимости передаваемого имущества поклажедателю начислить придется. Это связано с тем, что по договору займа заимодавец передает заемщику вещи в собственность, а заемщик возвращает равное количество вещей того же рода и качества. Поэтому поклажедатель при передаче товаров на хранение и хранитель при их возврате начисляют НДС. Обе стороны могут принять "входной" налог к вычету.

В бухгалтерском учете передача имущества в заем отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетами учета этого имущества.

Пример 2. ООО "Фортуна" передает на хранение с правом распоряжения товары стоимостью 800 000 руб. Период хранения - один месяц, за который ООО "Фортуна" должно заплатить по окончании хранения 11 800 руб., в том числе НДС 18% - 1800 руб.

Начисление процентов договором не предусмотрено.

В учете ООО "Фортуна" передача товаров на хранение будет отражена следующим образом:

Дебет 58-3 Кредит 41

- 800 000 руб. - отражена передача товаров на хранение с правом распоряжения;

Дебет 58-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 144 000 руб. (800 000 руб. х 18%) - начислен НДС при передаче товаров на хранение с правом распоряжения.

При возврате товаров бухгалтер ООО "Фортуна" сделает такие проводки:

Дебет 41 Кредит 58-3

- 800 000 руб. - возвращены товары;

Дебет 19 Кредит 58-3

- 144 000 руб. - учтен НДС со стоимости возвращенных товаров;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 144 000 руб. - принят к вычету НДС со стоимости возвращенных товаров;

Дебет 60 Кредит 51

- 11 800 руб. - оплачены услуги по хранению;

Дебет 26 Кредит 60

- 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - включена в затраты стоимость услуг по хранению;

Дебет 19 Кредит 60

- 1800 руб. - выделена сумма НДС со стоимости услуг по хранению;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1800 руб. - принят к вычету НДС со стоимости услуг по хранению.

В налоговом учете ООО "Фортуна" признает расходы на услуги хранения в размере 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.). Стоимость товаров не учитывается в составе расходов при их передаче хранителю и не учитывается в составе доходов при их возврате.

Если поклажедатель не забрал товар

по окончании срока хранения...

Случается, что по истечении обусловленного договором срока поклажедатель не взял обратно товар, переданный им на хранение, или уклонился от его получения. Тогда хранитель имеет право самостоятельно продать этот товар по цене, сложившейся в месте хранения. Правда, прежде он должен письменно предупредить об этом поклажедателя.

Если стоимость товара по оценке превышает 100 МРОТ, хранитель обязан продать его с аукциона. Сумма, вырученная от продажи товара, передается поклажедателю за вычетом сумм, которые причитаются хранителю, в том числе его расходов на продажу вещи. Об этом сказано в п.2 ст.899 ГК РФ.

По сути, хранитель в данном случае действует в чужом интересе без поручения. С налоговой точки зрения хранитель выступает посредником между поклажедателем и приобретателем имущества. Для целей налогообложения прибыли доходом поклажедателя в этом случае является выручка от реализации товаров. То есть все те суммы, которые хранитель получил от реализации имущества поклажедателя. Это следует из п.2 ст.249 НК РФ.

Доход поклажедателя от реализации товаров уменьшается на расходы, связанные с хранением и реализацией товаров (оплата услуг хранителя и возмещение расходов последнего по оплате услуг организаторов аукциона).

Теперь остановимся на вопросах исчисления НДС. Хранитель выступает в качестве посредника, причем он продает имущество от своего имени. Поэтому, основываясь на Постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", можно предложить следующую схему документооборота между хранителем и поклажедателем. Хранитель выписывает от своего имени счет-фактуру покупателю имущества и передает его показатели поклажедателю. Последний должен зарегистрировать в своей книге продаж счет-фактуру, содержащий показатели счета-фактуры, выставленного хранителем покупателю. Соответственно поклажедатель начисляет и уплачивает НДС в бюджет.

Что касается "входного" НДС по расходам на продажу, то, поскольку хранителю эти затраты возмещает поклажедатель, этот налог подлежит вычету у поклажедателя. Хранитель в этом случае должен выставить поклажедателю от своего имени счет-фактуру с указанием стоимости приобретенных им услуг и выделенной суммой НДС по ним. Это связано с тем, что возмещение расходов в рамках гл.21 Налогового кодекса рассматривается как "перепродажа" услуг. Получается, что хранитель приобретает услуги для себя и принимает "входной" НДС по ним к вычету. Затем он предъявляет их стоимость к оплате поклажедателю, включая ее в выручку от реализации товаров (работ, услуг) и начисляя НДС к уплате в бюджет.

Пример 3. ООО "Алекс" передало товарному складу на хранение в течение трех месяцев имущество стоимостью 800 000 руб. Стоимость услуг по хранению составляет 11 800 руб. в месяц, в том числе НДС 18% - 1800 руб.

По истечении трех месяцев ООО "Алекс" не забрало переданное на хранение имущество и не оплатило услуги хранителя.

Через два месяца после истечения срока договора хранения и после письменного предупреждения товарный склад реализовал имущество с аукциона за 885 000 руб., включая НДС 18% - 135 000 руб. Расходы на продажу (стоимость услуг организаторов аукциона) составили 14 160 руб., в том числе НДС 18% - 2160 руб.

Общая задолженность ООО "Алекс" за услуги по хранению составляет 59 000 руб. (11 800 руб. х 5 мес.).

На расчетный счет ООО "Алекс" от товарного склада поступила сумма в размере 811 840 руб. (885 000 руб. - 59 000 руб. - 14 160 руб.).

Товарный склад выставил ООО "Алекс" счет-фактуру, в котором указал стоимость своих услуг - 59 000 руб., в том числе НДС 18% - 9000 руб., и стоимость услуг организатора аукциона - 14 160 руб., включая НДС 18% - 2160 руб.

Для целей налогообложения прибыли ООО "Алекс" применяет кассовый метод.

Эти операции отражаются в бухгалтерском учете ООО "Алекс" следующим образом:

Дебет 51 Кредит 76

- 811 840 руб. - поступили денежные средства от товарного склада;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 885 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров хранителем;

Дебет 90-2 Кредит 41 субсчет "Товары, переданные на ответственное хранение"

- 800 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 135 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованного товара;

Дебет 44 Кредит 60

- 62 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб. + 14 160 руб. - 2160 руб.) - включена в расходы на продажу стоимость услуг хранителя и организатора аукциона;

Дебет 19 Кредит 60

- 11 160 руб. (9000 руб. + 2160 руб.) - выделен НДС со стоимости услуг по хранению и услуг организатора аукциона;

Дебет 60 Кредит 76

- 73 160 руб. (59 000 руб. + 14 160 руб.) - отражен зачет задолженности на сумму стоимости услуг по хранению товара и услуг организатора аукциона;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 11 160 руб. - принят к вычету НДС со стоимости услуг по хранению и услуг организатора аукциона;

Дебет 76 Кредит 62

- 885 000 руб. - отражен зачет задолженности покупателя за приобретенные с торгов товары.

В налоговом учете ООО "Алекс" будет отражена выручка от реализации товаров в размере 750 000 руб. (885 000 руб. - 135 000 руб.). В составе расходов, на которые уменьшаются доходы, будут отражены: стоимость реализованных товаров - 800 000 руб., услуги по хранению - 50 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб.) и услуги организатора аукциона - 12 000 руб. (14 160 руб. - 2160 руб.).

Если условия договора нарушены...

За время хранения товар может пропасть или потерять свои качества сверх норм естественной убыли. Профессиональный хранитель отвечает за утрату, недостачу или повреждение вещей. Разумеется, если не докажет, что это произошло вследствие непреодолимой силы либо из-за свойств вещи, о которых хранитель, принимая ее на хранение, не знал и не должен был знать, либо в результате умысла или грубой неосторожности поклажедателя. Так сказано в п.1 ст.901 ГК РФ.

В каком размере хранитель должен возместить убытки поклажедателю? Убытки возмещаются в полном объеме. Под убытками в данном случае понимаются утрата или повреждение имущества поклажедателя (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые он получил бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Это следует из ст.ст.15, 393 и 902 ГК РФ.

Для целей налогообложения прибыли суммы, полученные поклажедателем в возмещение его убытков по договору складского хранения, относятся к внереализационным доходам в соответствии с п.3 ст.250 НК РФ.

Однако виновной стороной может оказаться поклажедатель. В этом случае поклажедатель обязан возместить хранителю убытки, причиненные свойствами сданной на хранение вещи, если хранитель, принимая вещь на хранение, не знал и не должен был знать об этих свойствах. Так установлено ст.903 ГК РФ.

Для поклажедателя такие расходы являются внереализационными (п.13 ст.265 НК РФ) и уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Н.В.Виденеева

Эксперт-юрист

ООО "Аудиторская консалтинговая компания

"ЮКОН/эксперты и консультанты"

Подписано в печать

09.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——