"Российский налоговый курьер", N 22, 2004

КАК ИСПРАВИТЬ ОШИБКИ В НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ <1>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Об особенностях исправления ошибок в бухгалтерском учете читайте в статье "Как исправить ошибки в бухгалтерском учете" // РНК, 2004, N 20. - Прим. ред.

Ошибка при исчислении налога может привести к занижению или завышению налоговых обязательств организации. А это чревато финансовыми санкциями как для самой организации, так и для ее должностных лиц. Но если ошибка вовремя обнаружена и исправлена, многих неприятностей можно избежать. О том, как правильно внести исправления в налоговую отчетность, рассказывается в статье.

Порядок внесения корректировок в налоговую отчетность принципиально отличается от порядка, установленного для отражения исправлений в бухгалтерской отчетности. Напомним, что согласно п.11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности <2> исправлять ошибки в бухгалтерском учете нужно в том периоде, в котором они обнаружены. Эти исправления будут учтены при составлении бухгалтерской отчетности за текущий отчетный период. Данное правило касается ошибок, допущенных как в текущем, так и в прошлом году.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Утверждены Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Организация может допустить ошибку при исчислении налоговой базы или составлении налоговой отчетности. Как правило, в таких случаях налоговые обязательства пересчитываются за тот налоговый (отчетный) период, в котором была допущена ошибка. Это следует из п.1 ст.54 НК РФ.

Однако это правило применяется не всегда. Бывает, что определить конкретный период, к которому относится ошибка, нельзя. В такой ситуации корректируются налоговые обязательства того отчетного периода, в котором выявлена ошибка. Но обо всем по порядку.

Порядок действий при обнаружении ошибки

Итак, каковы действия бухгалтера, обнаружившего ошибку, например, в расчете налога на прибыль?

Прежде чем вносить исправления в налоговую декларацию, необходимо скорректировать данные налогового учета того периода, к которому относится ошибка. Для этого нужно составить справку бухгалтера в произвольной форме, подробно изложить в ней суть выявленной ошибки и привести необходимые корректирующие расчеты.

Напомним, что согласно ст.313 Налогового кодекса справка бухгалтера является первичным учетным документом (подтверждающим данные налогового учета) и в ней указываются все обязательные реквизиты, перечисленные в п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.1995 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Как было отмечено, на основании п.1 ст.54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Обратите внимание: согласно п.10 ст.250 НК РФ доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, включаются в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке в состав внереализационных расходов текущего периода включаются убытки прошлых лет. Об этом говорится в пп.1 п.2 ст.265 НК РФ. Однако с учетом требований п.1 ст.54 таким образом можно отразить только те ошибки в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, период совершения которых точно определить невозможно.

На основании оформленной справки бухгалтера в налоговую декларацию по налогу на прибыль за налоговый (отчетный) период, к которому относится ошибка, вносятся изменения. Уточненная (измененная) декларация представляется в налоговый орган вместе с соответствующим заявлением.

Как известно, при исчислении практически всех налогов (за исключением налога на прибыль, единого налога, уплачиваемого при применении УСН) налоговый учет не ведется. Тем не менее при обнаружении ошибок в их расчете составить справку бухгалтера будет нелишним.

Обратите внимание! Ответственность за искажения в налоговой отчетности

Статьей 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Под таким нарушением понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. За совершение указанных деяний в течение одного налогового периода налагается штраф в размере 5000 руб. (п.1). А если они совершены в течение более одного налогового периода, штраф увеличивается до 15 000 руб. (п.2).

За грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, которое привело к занижению налоговой базы, штраф взимается в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. Так сказано в п.3 ст.120 Кодекса.

Обратите внимание: если грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения привело к завышению налоговой базы и переплате налога, это не освобождает налогоплательщика от ответственности, предусмотренной п.1 ст.120 НК РФ. На это указал Минфин России в Письме от 01.07.2004 N 07-02-14/160.

Согласно п.4 ст.108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц (при наличии соответствующих оснований) от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством Российской Федерации. Так, если фирму накажут по ст.120 НК РФ, к должностным лицам может быть одновременно применена и ст.15.11 КоАП РФ. По данной статье за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности на должностных лиц организации налагается штраф от 20 до 30 МРОТ.

Кроме того, согласно п.1 ст.122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Если такие деяния совершены умышленно, штраф возрастает до 40% от неуплаченных сумм налога.

Теперь выясним, когда налогоплательщик представляет уточненную декларацию в обязательном порядке, а когда - в добровольном. В п.1 ст.81 НК РФ указано, что налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в уже поданную налоговую декларацию, если обнаружит в ней неотражение или неполное отражение сведений, а также ошибки, приведшие к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Таким образом, обязанность вносить изменения в декларацию возникает лишь при занижении налоговой базы по соответствующему налогу. Поэтому при переплате налога (завышении налоговой базы) представление уточненной декларации - это право организации, но не обязанность. Однако принять уточненную декларацию налоговые органы должны в любом случае, правда, при условии, что она соответствует установленной форме. Подтверждение тому - п.2 ст.80 НК РФ. В нем сказано, что "налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления". При получении налоговой декларации в электронном виде налоговый орган обязан передать налогоплательщику по телекоммуникационным каналам связи квитанцию о ее приеме <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В соответствии с Приказом МНС России от 14.02.2003 N БГ-3-06/65 квитанцией о приеме налоговых деклараций является электронный документ, содержащий формы налоговых деклараций в электронном виде, подписанный электронной цифровой подписью (ЭЦП) налогоплательщика и заверенный ЭЦП налогового органа.

Представлять уточненную декларацию в случае переплаты налога - в интересах самого налогоплательщика. Иначе в карточке лицевого счета, которую ведет налоговый орган, не будет отражена переплата по данному налогу. А это значит, что налогоплательщик не сможет претендовать на возврат либо зачет переплаченной суммы на основании пп.5 п.1 ст.21 и ст.78 НК РФ.

Если налогоплательщик представил в инспекцию уточненную (измененную) налоговую декларацию (расчет) за предыдущие отчетные (налоговые) периоды, суммы доначисленного (уменьшенного) им налога (сбора) проводятся в карточке лицевого счета не позднее пяти рабочих дней с даты регистрации этой декларации (расчета) в налоговом органе. Это следует из п.2 разд.III Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Утверждены Приказом МНС России от 05.08.2002 N БГ-3-10/411.

Во избежание ответственности налогоплательщик должен подать уточненную декларацию в сроки, установленные Кодексом. Речь идет о тех уточненных декларациях, при представлении которых появляется обязанность доплатить налоги.

Обратите внимание: строго следуя нормам ст.81 НК РФ, одновременно с уточненной декларацией нужно подать заявление о том, что организация вносит дополнения и изменения в налоговую отчетность за определенный отчетный (налоговый) период. Установленной формы для таких заявлений не существует, поэтому они составляются в произвольной форме.

В соответствии с п.2 ст.81 НК РФ, если заявление об уточнении и изменении налоговой декларации будет подано до истечения срока подачи налоговой декларации, днем подачи налоговой декларации считается день подачи указанного заявления. Допустим, организация представила налоговую декларацию ранее последнего дня, установленного для ее подачи, после чего возникла необходимость внести в нее изменения, но до истечения срока подачи налоговой декларации. В этом случае нарушения нет - декларация представлена в установленные сроки.

Если заявление об уточнении и изменении налоговой декларации подается после истечения срока представления налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности. Указанное заявление должно быть представлено до того, как налогоплательщик узнает, что налоговый орган обнаружил факт занижения суммы налога, подлежащего уплате, либо назначил выездную налоговую проверку (п.3 ст.81 НК РФ).

Налогоплательщик может быть освобожден от ответственности на основании п.4 ст.81 НК РФ и в том случае, если заявление об уточнении и изменении налоговой декларации сдано после истечения срока представления налоговой декларации и срока уплаты налога. Правда, при условии, что указанное заявление подано до того момента, когда ошибка в исчислении налога была обнаружена налоговым органом или налогоплательщик был официально уведомлен о назначении выездной налоговой проверки. Кроме того, недостающую сумму налога и пени организация должна уплатить до подачи такого заявления, а не наоборот. Таково требование п.4 ст.81 НК РФ.

Перед подачей заявления об уточнении и изменении налоговой декларации и самой уточненной декларации рекомендуем проконсультироваться в своей налоговой инспекции. Дело в том, что налоговые органы, руководствуясь пп.1 п.1 ст.31 НК РФ, вправе потребовать дополнительные документы и письменные пояснения к уточненной (измененной) декларации.

Большинство налогов (налог на прибыль, ЕСН, налог на имущество) исчисляется нарастающим итогом, поэтому уточненные декларации следует представлять за все отчетные периоды, начиная с того, в котором была допущена ошибка.

Оформление уточненной декларации

Маркировать уточненную декларацию необходимо следующим образом. На ее титульном листе в поле "Вид документа" проставляется код "3", а через дробь - номер, показывающий, какая по счету уточненная налоговая декларация представляется за данный период.

Например, при внесении первых изменений в декларацию за 9 месяцев 2004 г. на титульном листе уточненной декларации ставится вид документа "3" (корректирующий), а через дробь - номер корректировки "1".

Напомним, что уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган по форме, которая действовала в том налоговом (отчетном) периоде, за который производится перерасчет налоговых обязательств.

Налог на прибыль. В соответствии с п.1.6 раздела "Общие положения" Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций <5> внесение дополнений и изменений в декларацию производится путем представления уточненной (измененной) декларации, в которой отражены налоговые обязательства с учетом дополнений и изменений. Это означает, что показывается полная сумма обязательств налогоплательщика, а не разница между суммой обязательств, отраженных в ранее сданной (первичной) декларации и начисленных по итогам уточненного расчета в результате исправления ошибки.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Утверждена Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585. Изменения и дополнения были внесены Приказами МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-02/723 и от 03.06.2004 N САЭ-3-02/351@.

Ошибки в исчислении налога на прибыль возникают при неправильном расчете налоговой базы (занижении или завышении). Например, налоговая база может оказаться заниженной вследствие того, что в составе расходов были учтены затраты, не соответствующие требованиям п.1 ст.252 НК РФ. Напоминаем, что в данной статье речь идет о затратах, которые экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода. Завышение налоговой базы происходит, когда расходы, удовлетворяющие требованиям гл.25 НК РФ, ошибочно не учтены для целей налогообложения. Поясним сказанное на примере.

Пример 1. Заполняя декларацию по налогу на прибыль за 2004 г., бухгалтер ООО "Феникс" обнаружил ошибки.

В марте 2004 г. в налоговом учете в составе внереализационных доходов не были отражены принятые к бухгалтерскому учету материалы, полученные при разборке основного средства, списываемого по причине полного физического износа (п.13 ст.250 НК РФ). Рыночная стоимость данных материалов - 25 000 руб.

Кроме того, в июне 2004 г. в состав прочих расходов не была включена стоимость консультационных услуг, оказанных организации (пп.15 п.1 ст.264 НК РФ), - 35 000 руб.

Таким образом, бухгалтер ООО "Феникс" должен внести изменения в регистры налогового учета за март и июнь 2004 г. Предположим, что организация уплачивает квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Оформляя уточненные декларации по налогу на прибыль (по форме, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614), следует учитывать два фактора:

- декларация по налогу на прибыль составляется нарастающим итогом с начала года;

- месяцы, в которых допущены ошибки, относятся к разным отчетным периодам.

Следовательно, бухгалтеру ООО "Феникс" нужно представить в налоговые органы три уточненные декларации: за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2004 г.

В декларации за I квартал 2004 г. необходимо изменить показатели, приведенные в табл. 1.

Таблица 1

Фрагмент заполнения листа 02 декларации по налогу на прибыль

за I квартал 2004 года

     
   ——————————————————T——————T————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Показатели    | Код  |                        Сумма                       |
   |                 |строки|                                                    |
   +—————————————————+——————+————————————————————————————————————————————————————+
   |                                     Лист 02                                 |
   +—————————————————T——————T————————————————————————————————————————————————————+
   |Внереализационные| 030  |Первоначальный показатель + 25 000 руб.             |
   |доходы           |      |                                                    |
   +—————————————————+——————+————————————————————————————————————————————————————+
   |Итого прибыль    | 050  |Первоначальный показатель + 25 000 руб.             |
   |(убыток)         |      |                                                    |
   +—————————————————+——————+————————————————————————————————————————————————————+
   |Налоговая база   | 140  |Первоначальный показатель + 25 000 руб.             |
   +—————————————————+——————+————————————————————————————————————————————————————+
   |Налоговая база   |      |                                                    |
   |для исчисления   |      |                                                    |
   |налога:          |      |                                                    |
   |в федеральный    | 180  |Первоначальный показатель + 25 000 руб.             |
   |бюджет           |      |                                                    |
   +—————————————————+——————+————————————————————————————————————————————————————+
   |в бюджет         | 190  |Первоначальный показатель + 25 000 руб.             |
   |субъекта РФ      |      |                                                    |
   +—————————————————+——————+————————————————————————————————————————————————————+
   |в местный бюджет | 200  |Первоначальный показатель + 25 000 руб.             |
   +—————————————————+——————+————————————————————————————————————————————————————+
   |Сумма            | 250  |Первоначальный показатель + 6000 руб. (25 000 руб. х|
   |исчисленного     |      |24%)                                                |
   |налога всего     |      |                                                    |
   +—————————————————+——————+————————————————————————————————————————————————————+
   |В том числе:     |      |Увеличить первоначальный показатель пропорционально |
   |в федеральный    | 260  |ставкам, установленным для бюджета соответствующего |
   |бюджет           |      |уровня                                              |
   |в бюджет         | 270  |                                                    |
   |субъекта РФ      |      |                                                    |
   |в местный бюджет | 280  |                                                    |
   L—————————————————+——————+—————————————————————————————————————————————————————
   

Одновременно в уточненной декларации за I квартал 2004 г. надо увеличить показатели по строкам 040, 080 и 120 (суммы налога к доплате в бюджеты соответствующего уровня) подраздела 1.1 разд.1 на суммы, рассчитанные в строках 260 - 280 листа 02 (табл. 1).

В декларации за полугодие 2004 г. с учетом изменений, отраженных в декларации за I квартал, необходимо скорректировать показатели, приведенные в табл. 2.

Таблица 2

Фрагмент заполнения листа 02 и Приложения 2 к листу 02

декларации по налогу на прибыль за полугодие 2004 года

     
   ——————————————————T——————T————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Показатели    | Код  |                        Сумма                       |
   |                 |строки|                                                    |
   +—————————————————+——————+————————————————————————————————————————————————————+
   | Приложение 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией"  |
   +—————————————————T——————T————————————————————————————————————————————————————+
   |Прочие расходы — | 060  |Первоначальный показатель + 35 000 руб.             |
   |всего            |      |                                                    |
   +—————————————————+——————+————————————————————————————————————————————————————+
   |Итого признанных | 270  |Первоначальный показатель + 35 000 руб.             |
   |расходов         |      |                                                    |
   +—————————————————+——————+————————————————————————————————————————————————————+
   |               Лист 02 "Расчет налога на прибыль организаций"                |
   +—————————————————T——————T————————————————————————————————————————————————————+
   |Расходы,         | 020  |Первоначальный показатель + 35 000 руб.             |
   |уменьшающие сумму|      |                                                    |
   |доходов от       |      |                                                    |
   |реализации       |      |                                                    |
   |(Приложение 2)   |      |                                                    |
   +—————————————————+——————+————————————————————————————————————————————————————+
   |Внереализационные| 030  |Первоначальный показатель + 25 000 руб.             |
   |доходы           |      |                                                    |
   +—————————————————+——————+————————————————————————————————————————————————————+
   |Итого прибыль    | 050  |Первоначальный показатель — 10 000 руб.             |
   |(убыток)         |      |                                                    |
   +—————————————————+——————+————————————————————————————————————————————————————+
   |Налоговая база   | 140  |Первоначальный показатель — 10 000 руб.             |
   +—————————————————+——————+————————————————————————————————————————————————————+
   |Налоговая база   |      |                                                    |
   |для исчисления   |      |                                                    |
   |налога:          |      |                                                    |
   |в федеральный    | 180  |Первоначальный показатель — 10 000 руб.             |
   |бюджет           |      |                                                    |
   +—————————————————+——————+————————————————————————————————————————————————————+
   |в бюджет субъекта| 190  |Первоначальный показатель — 10 000 руб.             |
   |РФ               |      |                                                    |
   +—————————————————+——————+————————————————————————————————————————————————————+
   |в местный бюджет | 200  |Первоначальный показатель — 10 000 руб.             |
   +—————————————————+——————+————————————————————————————————————————————————————+
   |Сумма            | 250  |Первоначальный показатель — 2400 руб. (10 000 руб. х|
   |исчисленного     |      |24%)                                                |
   |налога всего     |      |                                                    |
   +—————————————————+——————+————————————————————————————————————————————————————+
   |В том числе:     |      |Уменьшить первоначальный показатель пропорционально |
   |в федеральный    | 260  |ставкам, установленным для бюджета соответствующего |
   |бюджет           |      |уровня                                              |
   |в бюджет субъекта| 270  |                                                    |
   |РФ               |      |                                                    |
   |в местный бюджет | 280  |                                                    |
   L—————————————————+——————+—————————————————————————————————————————————————————
   

Одновременно в уточненной декларации за полугодие 2004 г. нужно уменьшить показатели по строкам 050, 090 и 130 (суммы налога к уменьшению в бюджеты соответствующего уровня) подраздела 1.1 разд.1 на суммы, на которые уменьшены соответствующие показатели в строках 260 - 280 листа 02 (табл. 2).

Аналогичные изменения необходимо внести и в декларацию за 9 месяцев 2004 г.

Таким образом, по итогам I квартала у организации образовалась недоимка по налогу на прибыль - 6000 руб., а по итогам полугодия и 9 месяцев переплата - 2400 руб.

Предположим, ООО "Феникс" уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль. Поскольку сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате во II квартале 2004 г., определяется в налоговой декларации за I квартал, при представлении уточненной декларации за I квартал необходимо пересчитать суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате во II квартале 2004 г. При этом необходимо внести исправления в показатели строк, имеющих коды: 120 - 140, 220 - 240, 320 - 340 подраздела 1.2 разд.1 и 390 - 420 листа 02. Изменения в показателях коснутся всех трех уточненных деклараций, которые ООО "Феникс" должно представить в налоговый орган.

НДС. Налоговым периодом по НДС (ст.163 НК РФ) признается месяц или квартал. Поэтому при выявлении ошибок исправления вносятся в декларацию за конкретный квартал или месяц, показатели которой были искажены. Наиболее распространенная ошибка при исчислении налоговой базы по НДС - неправомерное применение налогового вычета в тот момент, когда какое-либо из обязательных требований ст.ст.171 и 172 НК РФ еще не выполнено.

Как и в случае с налогом на прибыль, чтобы внести дополнения и изменения в налоговую декларацию по НДС за соответствующие истекшие налоговые периоды, нужно составить уточненную декларацию и отразить в ней все показатели с учетом дополнений и изменений. Это следует из п.3 раздела "Общие положения" Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов <6>. Рассмотрим расчет показателей уточненной декларации по НДС на примере.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Утверждена Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25.

Пример 2. 15 сентября 2004 г. ЗАО "Артес" были оказаны транспортные услуги, стоимость которых 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб. Налоговый период по НДС для организации - месяц.

Оплачивая эти услуги 12 января 2005 г., бухгалтер общества обнаружил, что при отражении в сентябре 2004 г. их стоимости в бухгалтерском учете НДС был ошибочно принят к вычету.

Одним из обязательных условий правомерности применения налогового вычета по НДС является оплата сумм налога, предъявленных покупателю (п.1 ст.172 НК РФ). Это условие в сентябре 2004 г. не было выполнено, поэтому бухгалтер должен представить в налоговый орган уточненную декларацию по НДС за сентябрь 2004 г.

В декларацию по НДС <7> необходимо внести изменения, как это показано в табл. 3.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Утверждена Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644.

Таблица 3

Фрагмент заполнения разделов 1.1 и 2.1

декларации по НДС за сентябрь 2004 года

     
   ——————————————————T——————T————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Показатели    | Код  |                        Сумма                       |
   |                 |строки|                                                    |
   +—————————————————+——————+————————————————————————————————————————————————————+
   |       Раздел 1.1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным       |
   |                            налогоплательщика"                               |
   +—————————————————T——————T————————————————————————————————————————————————————+
   |Сумма налога,    | 030  |Первоначальный показатель + 3600 руб.               |
   |исчисленная к    |      |                                                    |
   |уплате в бюджет  |      |                                                    |
   +—————————————————+——————+————————————————————————————————————————————————————+
   |                   Раздел 2.1 "Расчет общей суммы налога"                    |
   +—————————————————T——————T————————————————————————————————————————————————————+
   |Сумма налога,    | 310  |Первоначальный показатель — 3600 руб.               |
   |подлежащая       |      |                                                    |
   |вычету,          |      |                                                    |
   |в том числе:     |      |                                                    |
   |по иным товарам  | 317  |Первоначальный показатель — 3600 руб.               |
   |(работам,        |      |                                                    |
   |услугам),        |      |                                                    |
   |используемым в   |      |                                                    |
   |операциях,       |      |                                                    |
   |облагаемых НДС   |      |                                                    |
   +—————————————————+——————+————————————————————————————————————————————————————+
   |Общая сумма НДС, | 380  |Первоначальный показатель — 3600 руб.               |
   |подлежащая вычету|      |                                                    |
   +—————————————————+——————+————————————————————————————————————————————————————+
   |Итого сумма НДС, | 390  |Первоначальный показатель + 3600 руб.               |
   |исчисленная к    |      |                                                    |
   |уплате в бюджет  |      |                                                    |
   +—————————————————+——————+————————————————————————————————————————————————————+
   |Общая сумма НДС, | 430  |Первоначальный показатель + 3600 руб.               |
   |исчисленная к    |      |                                                    |
   |уплате в бюджет  |      |                                                    |
   L—————————————————+——————+—————————————————————————————————————————————————————
   

Налог на имущество. Налоговой базой по налогу на имущество признается среднегодовая стоимость имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств (на счете 01) в соответствии с порядком ведения бухучета. Типичной ошибкой является невключение в налоговую базу остаточной стоимости основного средства, которое уже введено в эксплуатацию по данным бухгалтерского учета.

Порядок внесения изменений в налоговую декларацию по налогу на имущество (налоговый расчет по авансовому платежу) приведен в п.2.6 Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на имущество организации (налогового расчета по авансовому платежу) <8>. Как следует из этого документа, "при обнаружении в текущем налоговом периоде неотражения или неполноты отражения сведений или ошибок (искажений), допущенных в прошлых налоговых периодах при исчислении налоговой базы, применении налоговой ставки, или иных ошибок, повлекших завышение (занижение) сумм налога, подлежащих уплате в бюджет" налогоплательщик должен представить налоговую декларацию за соответствующий налоговый период. В ней отражаются налоговые обязательства с учетом внесенных дополнений и изменений. Поясним сказанное на примере.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Форма Налоговой декларации (Налогового расчета по авансовым платежам) и Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом МНС России от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224.

Пример 3. ООО "Вереск", осуществляющее деятельность в Москве, 18 марта 2005 г. представило в налоговую инспекцию налоговую декларацию по налогу на имущество организаций.

29 марта 2005 г. при оформлении платежного поручения на оплату налога на имущество за 2004 г. бухгалтер обнаружил, что в налоговую базу по состоянию на 1 января 2005 г. ошибочно не включили стоимость объекта основных средств, введенного в эксплуатацию в декабре 2004 г. Остаточная стоимость объекта в бухгалтерском учете на тот момент составляла 260 000 руб. В результате среднегодовая стоимость имущества оказалась заниженной на 20 000 руб. (260 000 руб. : 13 мес. (количество месяцев в налоговом периоде + 1)), а сумма налога - на 440 руб. (20 000 руб. х 2,2%).

В тот же день, 29 марта, недостающую сумму налога на имущество доплатили в бюджет. А 30 марта в налоговую инспекцию представили уточненную налоговую декларацию по налогу на имущество организаций (налоговый расчет по авансовым платежам). Изменения были внесены в показатели, приведенные в табл. 4.

Таблица 4

Фрагмент заполнения разделов 1 и 2

декларации по налогу на имущество организаций за 2004 год

     
   ——————————————————T——————T————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Показатели    | Код  |                        Сумма                       |
   |                 |строки|                                                    |
   +—————————————————+——————+————————————————————————————————————————————————————+
   |                                  Раздел 1                                   |
   +—————————————————T——————T————————————————————————————————————————————————————+
   |Сумма налога     | 030  |Первоначальный показатель + 440 руб.                |
   |(авансового      |      |                                                    |
   |платежа по       |      |                                                    |
   |налогу),         |      |                                                    |
   |подлежащая       |      |                                                    |
   |уплате в бюджет  |      |                                                    |
   +—————————————————+——————+————————————————————————————————————————————————————+
   |                                  Раздел 2                                   |
   +—————————————————T——————T————————————————————————————————————————————————————+
   |Остаточная       | 130  |Первоначальный показатель + 260 000 руб.            |
   |стоимость        |      |                                                    |
   |основных средств |      |                                                    |
   |по состоянию на  |      |                                                    |
   |01.01.2005       |      |                                                    |
   +—————————————————+——————+————————————————————————————————————————————————————+
   |Среднегодовая    | 140  |Первоначальный показатель + 20 000 руб.             |
   |(средняя)        |      |                                                    |
   |стоимость        |      |                                                    |
   |имущества за     |      |                                                    |
   |налоговый        |      |                                                    |
   |(отчетный) период|      |                                                    |
   +—————————————————+——————+————————————————————————————————————————————————————+
   |Налоговая база   | 160  |Первоначальный показатель + 20 000 руб.             |
   +—————————————————+——————+————————————————————————————————————————————————————+
   |Сумма налога за  | 190  |Первоначальный показатель + 440 руб.                |
   |налоговый период |      |                                                    |
   L—————————————————+——————+—————————————————————————————————————————————————————
   

Одновременно в налоговый орган была представлена и уточненная декларация по налогу на прибыль за 2004 г., поскольку суммы начисленного налога на имущество относятся к прочим расходам (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ). Следовательно, доначислив налог на имущество, необходимо скорректировать и налоговую базу по налогу на прибыль.

В соответствии с п.3 ст.386 НК РФ налоговые декларации по налогу на имущество по итогам налогового периода налогоплательщики представляют не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Если уточненная декларация представляется до истечения срока подачи налоговой декларации, ООО "Вереск" освобождается от ответственности. В этом случае декларация считается поданной в установленный срок (п.2 ст.81 НК РФ).

В п.1 ст.3 Закона г. Москвы от 05.11.2003 N 64 "О налоге на имущество организаций" установлено, что налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Поэтому ООО "Вереск" вовремя уплатило налог на имущество - как того требовало региональное законодательство.

Мы рассмотрели ситуацию, когда ошибка возникла при расчете налоговой базы по налогу на имущество. Но бывает и так, что налоговая база и сумма налога (или авансового платежа) рассчитаны неправильно в результате ошибки, допущенной в прошлых отчетных (налоговых) периодах при отражении стоимости основных средств в бухучете. Как быть в такой ситуации? Нужно ли корректировать налоговые обязательства по налогу на имущество за предыдущие отчетные (налоговые) периоды при выявлении ошибок в бухучете в текущем периоде?

Согласно п.1 ст.374 НК РФ объектом налогообложения признается имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухучета. В связи с тем что исправления в бухучете вносятся в момент обнаружения ошибки, некоторые специалисты считают, что можно не корректировать налоговые обязательства по налогу на имущество за предыдущие налоговые (отчетные) периоды. Ведь налоговая база (среднегодовая стоимость имущества) и суммы налога (авансовых платежей) были рассчитаны в соответствии с данными бухучета предыдущих отчетных (налоговых) периодов.

Эти выводы ошибочны. Они противоречат смыслу ст.ст.54, 80 и 81 НК РФ. Позиция налоговых органов такова: в подобных ситуациях (если налоговая база была занижена) в общеустановленном порядке необходимо доплатить налог на имущество (авансовый платеж) и пени. Кроме того, необходимо представить уточненные (исправленные) налоговые декларации за все отчетные периоды, начиная с того, в котором была допущена ошибка. Основанием для внесения исправлений в налоговую отчетность будут служить не данные бухгалтерских балансов, а оформленная в текущем периоде справка бухгалтера.

Расчет пеней

Как отмечалось, при внесении изменений в налоговые декларации за предыдущие налоговые периоды необходимо учитывать, что во избежание начисления штрафов налогоплательщику следует уплатить "недоимку" по налогу и пени до подачи заявления о дополнении и изменении соответствующей декларации (и самой уточненной декларации). Рассмотрим, как самостоятельно правильно рассчитать пени за просрочку налогового платежа в бюджет.

Пеня - это денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны уплатить в бюджет при перечислении причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние сроки, чем это установлено законодательством. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки по уплате налога, начиная со дня, следующего за установленным сроком уплаты налога, и включая день перечисления задолженности (ст.75 НК РФ). Расчет пеней можно представить в виде формулы.

Формула. Расчет пеней

Недоплаченная Действующая ставка Количество

Сумма пеней = сумма х рефинансирования : 300 х дней

налога ЦБ РФ просрочки

Если в периоде, за который рассчитываются пени, ставка рефинансирования изменялась, расчет производится для каждого такого периода отдельно, после чего полученные результаты суммируются.

Рассмотрим на примерах расчет пеней.

Пример 4. Воспользуемся условием примера 1. По итогам I квартала у ООО "Феникс" образовалась недоимка по налогу на прибыль - 6000 руб. Она была погашена только 28 июля 2004 г. (день уплаты налога за полугодие).

В результате за период с 29 апреля (день, следующий за днем уплаты налога за I квартал) по 28 июля 2004 г. необходимо рассчитать и уплатить в бюджет пени. Их сумма составит:

(6000 руб. х 14% : 100% : 300 дн. х 47 дн.) + (6000 руб. х 13% : 100% : 300 дн. х 44 дн.) = 246 руб.,

где 14% - ставка рефинансирования в период с 29 апреля по 14 июня 2004 г. (47 дней просрочки);

13% - ставка рефинансирования в период с 15 июня по 28 июля 2004 г. (44 дня просрочки);

6000 руб. - сумма налога к доплате.

Приведем пример расчета пеней при доплате НДС за сентябрь 2004 г.

Пример 5. Воспользуемся условием примера 2. Избежать штрафных санкций в случае обнаружения данного нарушения налоговыми органами можно, только если ЗАО "Артес" доплатит налог в сумме 3600 руб., а также рассчитает и уплатит в бюджет пени.

Допустим, пени уплачиваются 14 января 2005 г. Рассчитаем их сумму на указанную дату:

3600 руб. х 86 дн. х 13% : 100% : 300 дн. = 134,16 руб.,

где 86 дн. - количество дней просрочки с 21 октября 2004 г. по 14 января 2005 г.;

13% - ставка рефинансирования;

3600 руб. - сумма НДС к доплате.

А.А.Колядинский

Аудитор

Подписано в печать

09.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——