"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 12, 2004

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 20.08.2004 N 116-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В СТАТЬЮ 8 ЗАКОНА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "О ПЛАТЕ ЗА ЗЕМЛЮ">

Федеральный закон от 20.08.2004 N 116-ФЗ "О внесении изменений в статью 8 Закона Российской Федерации "О плате за землю" (далее - Закон N 116-ФЗ) вступает в силу с 1 января 2005 г.

В связи с этим рассмотрим особенности обложения земельным налогом земельных участков, приобретенных физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства и индивидуального жилищного строительства, и пути решения возникших в ходе их налогообложения проблем.

1. Получение (приобретение) земельного участка

Согласно Земельному кодексу Российской Федерации от 25.10.2001 N 136-ФЗ (ЗК РФ) граждане или юридические лица, заинтересованные в предоставлении земельного участка для строительства, обращаются в исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления с заявлением о выборе земельного участка и предварительном согласовании места размещения объекта. В данном заявлении они должны указать назначение объекта строительства, предполагаемое место его размещения, обоснование примерного размера земельного участка, испрашиваемое право на земельный участок. В свою очередь, орган местного самоуправления по заявлению гражданина или юридического лица обеспечивает выбор земельного участка на основе документов государственного земельного кадастра и документов землеустройства с учетом экологических, градостроительных и иных условий использования соответствующей территории и недр в ее границах посредством определения вариантов размещения объекта строительства и проведения процедур согласования в случаях, предусмотренных федеральными законами, с соответствующими государственными органами, органами местного самоуправления, муниципальными организациями. Органы местного самоуправления городских или сельских поселений информируют население о возможном или предстоящем предоставлении земельных участков для строительства. Результаты выбора земельного участка оформляются актом о выборе земельного участка для строительства. К данному акту прилагаются утвержденные органом местного самоуправления проекты границ каждого земельного участка в соответствии с возможными вариантами их выбора.

Исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления принимает решение о предварительном согласовании места размещения объекта строительства, утверждающее акт о выборе земельного участка в соответствии с одним из вариантов выбора земельного участка, или об отказе в размещении объекта. При этом копия решения о предварительном согласовании места размещения объекта строительства с приложением проекта границ земельного участка или об отказе в размещении объекта выдается заявителю в семидневный срок со дня утверждения. Решение о предварительном согласовании места размещения объекта является основанием для последующего принятия решения о предоставлении земельного участка для строительства и действует в течение трех лет.

Исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления на основании заявления гражданина или юридического лица и приложенной к нему кадастровой карты (плана) земельного участка в двухнедельный срок принимает решение о предоставлении земельного участка для строительства.

Результаты работ по выбору земельных участков для строительства оформляются актом о выборе земельного участка, к которому прилагаются утвержденные органом местного самоуправления проекты границ выбранных земельных участков; материалы согласования с землевладельцами, землепользователями, чьи интересы затрагиваются этим изъятием, расчеты убытков землевладельцев, землепользователей, включая упущенную выгоду, и потерь сельскохозяйственного производства и лесного хозяйства; справка комитета по геологии и использованию недр об отсутствии на выбранном участке полезных ископаемых, а при их наличии - разрешение этого комитета и органов Госгортехнадзора на застройку данного участка; экспликация земель, предполагаемых к изъятию у каждого землевладельца, землепользователя, арендатора; сведения об обременениях и ограничениях земельного участка.

На основании распорядительного акта при предоставлении земельного участка на праве собственности, ином вещном праве осуществляется учетная и государственная регистрация этого права: первая - учреждениями Росземкадастра (в настоящее время - Федеральное агентство кадастра объектов недвижимости), вторая - учреждениями юстиции. Согласно п.2 ст.19 Федерального закона от 02.01.2000 N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре" постановка на государственный кадастровый учет сформированного земельного участка производится по заявке исполнительного органа государственной власти или органа местного самоуправления, направляемой в орган местного самоуправления по месту нахождения этого участка вместе с документами о межевании. В результате такого учета исполнительному органу государственной власти или органу местного самоуправления выдается удостоверенная кадастровая карта (план) земельного участка, содержащая всю необходимую информацию об этом участке и в текстовой, и в графической форме. Именно этот документ является юридическим основанием и обязательным условием как для совершения сделок со сформированными земельными участками на торгах и без них, так и для государственной регистрации прав на земельные участки и сделок с ними.

После утверждения проекта строительства на предварительно согласованном земельном участке и в случае, если предварительного согласования не требовалось, юридические лица и граждане обращаются в исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления с заявлением о предоставлении земельного участка для строительства объекта. Орган местного самоуправления (или по его поручению соответствующая землеустроительная организация) обязан обеспечить, во-первых, установление границ земельного участка на местности, во-вторых, - постановку сформированного земельного участка на государственный кадастровый учет в органе, осуществляющем ведение государственного земельного кадастра, и получение кадастровой карты (плана) земельного участка.

Документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования земельным участком, выдавался до введения в действие Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ). В настоящее время выдаются свидетельства о государственной регистрации прав на недвижимое имущество. ЗК РФ в этом случае рекомендует применение правоудостоверяющих документов, как выданных ранее, так и оформляемых на сегодняшний день. В связи с этим ст.3.1 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" устанавливает, что государственные акты, свидетельства и другие документы, удостоверяющие права на землю и выданные гражданам или юридическим лицам до введения в действие Закона N 122-ФЗ, имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Признаются действительными и имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним выданные после введения в действие Закона N 122-ФЗ до начала выдачи свидетельств о государственной регистрации прав по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 18.02.1998 N 219, свидетельства о праве собственности на землю по форме, утвержденной Указом Президента Российской Федерации от 27.10.1993 N 1767 "О регулировании земельных отношений и развитии аграрной реформы в России", а также государственные акты о праве пожизненного наследуемого владения земельными участками, праве постоянного (бессрочного) пользования земельными участками по формам, утвержденным Постановлением Совмина РСФСР от 17.09.1991 N 493 "Об утверждении форм государственного акта на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, бессрочного (постоянного) пользования землей", свидетельства о праве собственности на землю по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 19.03.1992 N 177 "Об утверждении форм свидетельства о праве собственности на землю, договора аренды земель сельскохозяйственного назначения и договора временного пользования землей сельскохозяйственного назначения" (несмотря на то что Постановления Правительства от 17.09.1991 N 493, от 19.03.1992 N 177 и Указ Президента Российской Федерации от 27.10.1993 N 1767 утратили силу).

2. Налогообложение земельных участков

В соответствии с Законом РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" земельный налог является местным налогом и одним из основных источников формирования региональных и местных бюджетов.

Вопросы исчисления и уплаты земельного налога регламентируются положениями Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон N 1738-1), а также принятыми в соответствии с ним законами субъектов Российской Федерации и решениями органов местного самоуправления.

Собственники земли, землевладельцы и землепользователи ежегодно облагаются земельным налогом. Основанием для установления земельного налога является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования земельным участком. Начисление земельного налога производится налоговыми органами, которые ежегодно не позднее 1 августа вручают гражданам налоговые уведомления об уплате налога.

В ст.12 Закона N 1738-1 содержится подробный перечень льготных категорий налогоплательщиков и земель. Кроме того, органы законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления согласно ст.ст.13 и 14 Закона N 1738-1 вправе устанавливать отдельным категориям налогоплательщиков дополнительные льготы по земельному налогу в пределах сумм налога, остающихся (находящихся) в их распоряжении. Поскольку земельный налог является местным налогом, региональным и местным органам власти предоставлены самые широкие права по установлению налоговых льгот по земельному налогу. Поэтому на федеральном уровне определяются только отдельные льготы, носящие общий характер. Только на региональном и местном уровне можно учесть все особенности определения категории налогоплательщиков, которой необходимо предоставить конкретную налоговую льготу.

В перечень льготных категорий налогоплательщиков и земель, приведенный в ст.12 Закона N 1738-1, не включены землепользователи, земельные участки которых используются под индивидуальное жилищное строительство.

Устанавливая ставку налога за земли, расположенные на территориях городов и поселков, в размере 3% от ставок, установленных на этих территориях, Закон N 1738-1 определяет, за какие земли установлена такая ставка. Пониженная ставка земельного налога, предусмотренная ч.5 ст.8 Закона N 1738-1 (в размере 3% от ставок земельного налога, установленных в городах и поселках городского типа, но не менее, например, 51,84 коп. за 1 кв. м в 2003 г. и 57,02 коп. за 1 кв. м в 2004 г.), применяется при исчислении налога за земли, занятые жилищным фондом в границах городской (поселковой) черты. Таким образом, при определении налога за земли, занятые жилищным фондом, законодатель устанавливает пониженную ставку налога. Еще раз напомним читателям журнала, что согласно ч.5 ст.8 Закона N 1738-1 налог за земли, занятые жилищным фондом, взимается со всей площади земельного участка в размере 3% от ставок земельного налога, установленных в городах и поселках городского типа. Частью 1 ст.8 Закона N 1738-1 определено, что налог за городские (поселковые) земли устанавливается на основе средних ставок согласно Приложению N 2 (таблицы 1, 2, 3) к данному Закону. Поэтому ч.1 ст.8 Закона N 1738-1 не вступает в противоречие с ч.5 ст.8 этого Закона, а только уточняет ставку налога за земли, занятые жилищным фондом. Закон N 1738-1 не ставит предоставление налоговой льготы в зависимость от целевого назначения земельного участка либо от его отнесения к той или иной территориальной зоне. Закон N 1738-1 напрямую связывает право на льготу с наличием на земельном участке объекта, являющегося объектом жилищного фонда.

В то же время понятие "жилищный фонд" в законодательстве о налогах и сборах не определено. Поэтому необходимо применять п.1 ст.11 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

При трактовке вышеуказанной нормы Закона N 1738-1 необходимо исходить из того, что она применяется в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом.

Определение понятия "жилищный фонд" приводится в Жилищном кодексе РСФСР от 24.06.1983 и в Законе РФ от 24.12.1992 N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики" (далее - Закон N 4218-1). В ст.4 Жилищного кодекса РСФСР говорится о том, что жилищный фонд включает жилые дома и жилые помещения в других строениях, принадлежащие государству (государственный жилищный фонд); жилые дома и жилые помещения в других строениях, принадлежащие колхозам и другим кооперативным организациям, их объединениям, профсоюзным и иным общественным организациям (общественный жилищный фонд); жилые дома, принадлежащие жилищно-строительным кооперативам (фонд жилищно-строительных кооперативов); жилые дома и квартиры, находящиеся в личной собственности граждан (индивидуальный жилищный фонд). В жилищный фонд включаются также жилые дома, принадлежащие государственно-колхозным и иным государственно-кооперативным объединениям, предприятиям и организациям. В жилищный фонд не входят нежилые помещения в жилых домах, предназначенные для торговых, бытовых и иных нужд непромышленного характера.

Таким образом, Жилищный кодекс РСФСР под индивидуальным жилищным фондом понимает жилые дома, находящиеся в личной собственности граждан, а не земли, используемые под индивидуальное жилищное строительство дома.

Закон N 4218-1 под жилищным фондом понимает совокупность всех жилых помещений независимо от форм собственности, включая жилые дома, специализированные дома (общежития, гостиницы-приюты, дома маневренного фонда, жилые помещения из фондов жилья для временного поселения вынужденных переселенцев и лиц, признанных беженцами, специальные дома для одиноких престарелых, дома-интернаты для инвалидов, ветеранов), квартиры, служебные жилые помещения, иные жилые помещения в других строениях, пригодные для проживания. Данный законодательный акт, как и Жилищный кодекс РСФСР, содержит исчерпывающее определение жилищного фонда и не относит к нему индивидуальное жилищное строительство.

В Положении о государственном учете жилищного фонда в Российской Федерации, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 13.10.1997 N 1301 "О государственном учете жилищного фонда в Российской Федерации", жилищное строительство не рассматривается как жилищный фонд до момента окончания строительства и включения построенного объекта в состав жилищного фонда организациями технической инвентаризации. В этом документе указывается на то, что жилищный фонд подлежит государственному учету, осуществляемому независимо от принадлежности жилищного фонда по единой для Российской Федерации системе учета путем проведения технической инвентаризации и регистрации документов об обязанностях правообладателей по содержанию жилых строений и жилых помещений. При приемке жилых строений в эксплуатацию или при включении жилого помещения в жилищный фонд составляется технический паспорт домовладения, строения и жилого помещения. В случае ввода в эксплуатацию жилых строений и жилых помещений обязательны для применения инвентаризационные сведения и иные данные технического учета жилищного фонда. Исполнительная учетно-техническая документация на законченный строительством жилой дом, составляемая БТИ, включается в состав документации, предъявляемой заказчиком (застройщиком) приемочной комиссии. Из вышеуказанных положений этого нормативного правового акта следует, что при отнесении объектов к жилищному фонду возникает обязательность окончания строительства жилых домов и включения построенных объектов в состав жилищного фонда.

Исходя из вышеприведенного необходимо отметить, что Закон N 1738-1 не предусматривает льготное налогообложение земельных участков, предоставленных под индивидуальное жилищное строительство, так как взимание налога по пониженной ставке (3% от ставок, установленных в городах и поселках городского типа) предусмотрено только в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом.

В целях обеспечения единообразного применения Закона N 1738-1 государственными органами давались разъяснения о том, что федеральным законодательством не установлены льготные ставки земельного налога за земли, предоставленные для строительства жилья, в период строительства до ввода в эксплуатацию, так как объекты строительства не могут рассматриваться как жилищный фонд до момента окончания строительства и включения построенного объекта в состав жилого фонда.

В соответствии с законодательством о налогах и сборах налоговые органы направили налогоплательщикам налоговые уведомления с указанием сумм земельного налога, которые должны быть уплачены в сроки до 15 сентября и 15 ноября. Соответствующие суммы земельного налога были рассчитаны с учетом регионального законодательства о земельном налоге. Руководствуясь ст.17 Закона N 1738-1, в соответствии с которой пересмотр неправильно произведенного налогообложения допускается не более чем за три предшествующих года, налоговые органы доначислили гражданам земельный налог за земельные участки, занятые индивидуальным жилищным строительством. В среднем по Российской Федерации в расчете на 10 соток суммы земельного налога в 2001 - 2002 гг. не превысили 1500 - 3000 руб. В ряде регионов, применявших пониженную ставку, налогоплательщикам были выставлены значительные суммы налога с учетом перерасчетов за три предшествующих года.

Особая ситуация сложилась в Московской области. В соответствии со ст.ст.2 и 9 Закона Московской области от 16.06.1995 N 18/95-ОЗ "О плате за землю в Московской области" к ставкам земельного налога предусмотрены повышающие коэффициенты, которые увеличивают размеры налога в 10 раз по сравнению с уровнем, установленным федеральным законодательством. Право на установление повышенных коэффициентов предусмотрено Законом N 1738-1, в частности право на введение коэффициентов, увеличивающих средние ставки земельного налога в курортных зонах, и коэффициентов, учитывающих статус города и развитие социально-культурного потенциала. Кроме того, в ряде муниципальных образований решениями местных органов власти прямо предусмотрено взимание земельного налога в части земельных участков, предоставленных под индивидуальное жилищное строительство, по полным налоговым ставкам. Например, ставки земельного налога за земли, предоставленные под индивидуальное жилищное строительство, из расчета полных налоговых ставок были установлены в Шатурском и Луховицком районах Московской области.

При этом следует отметить, что в тех регионах и муниципальных образованиях, где на региональном или местном уровне было принято решение о предоставлении льготы в отношении земельных участков, выделенных под индивидуальное жилищное строительство, вопросов об исчислении земельного налога данной категории налогоплательщиков не возникало. Соответствующие решения региональных и (или) местных органов власти были приняты на основании ст.ст.13 и 14 Закона N 1738-1, которыми органам законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации и органам местного самоуправления предоставлено право устанавливать дополнительные льготы по земельному налогу в пределах сумм земельного налога, остающихся (находящихся) в их распоряжении.

Что касается единовременной уплаты доначисленных сумм земельного налога за три предшествующих года, то данный вопрос решался следующим образом. Граждане, для которых сумма земельного налога, исчисленная в соответствии с Законом N 1738-1, реально превышала их возможности по уплате, могли обращаться в финансовые органы субъекта Российской Федерации и муниципального образования с просьбой (заявлением) о предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате налога в соответствии с НК РФ. В свою очередь, органы законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления были вправе рассмотреть вопрос о предоставлении льгот по земельному налогу категориям налогоплательщиков, имеющих земельные участки под индивидуальное жилищное строительство. При этом следует обратить внимание на то, что льгота, улучшающая положение налогоплательщика, может иметь обратную силу в соответствии с НК РФ, если это будет прямо предусмотрено в соответствующем решении. В связи с этим у налоговых органов было законное основание пересчитать сумму земельного налога за соответствующие периоды в сторону уменьшения.

Учитывая, что с 2003 г. в соответствии со ст.10 Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" было предусмотрено поступление земельного налога за земли городов и поселков только в региональные и местные бюджеты (исключая федеральный бюджет), законодательные (представительные) органы власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления своими нормативными правовыми актами могли предоставлять льготу по земельному налогу в виде полного освобождения от его уплаты. При этом на уровне субъектов Российской Федерации и муниципальных образований можно было определить те категории граждан, которым их финансовое положение не позволяло уплачивать налог на общих основаниях. Кроме того, ст.5 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Поэтому законодательные (представительные) органы власти субъектов Российской Федерации могли предоставлять льготы, которые распространялись бы на отношения, существовавшие в предыдущих налоговых периодах.

И эта позиция неоднократно доводилась до налогоплательщиков, которые обращались за разъяснениями по данному вопросу в налоговые органы.

В Московской области этот вопрос был решен положительно для налогоплательщиков. На территории Московской области зарегистрировано 1 163 636 физических лиц - плательщиков земельного налога. Для индивидуального жилищного строительства в городской (поселковой) черте было выделено 80 883 земельных участка. Из них на 58 261 земельном участке жилые дома введены в эксплуатацию. В то же время на 25 351 земельном участке строительство не завершено. Из всех застройщиков, на земельных участках которых строительство не завершено, на долю пенсионеров, работников бюджетной сферы, малоимущих многодетных семей приходится 12%. При норме выделения земельного участка 1200 кв. м средняя сумма начисленного земельного налога в среднем по области составила в 2002 г. 8395 руб., за предыдущие три года - 5294 руб.

По инициативе налоговых органов на совещаниях у заместителя председателя Правительства Московской области с участием заинтересованных ведомств и глав муниципальных образований обсуждались пути решения данного вопроса о возможности предоставления льгот по земельному налогу вышеуказанным категориям налогоплательщиков. Представители УМНС России по Московской области участвовали в работе рабочей группы в Комитете по вопросам бюджета, финансовой и налоговой политики Московской областной Думы по разработке проектов законов Московской области по предоставлению налоговых льгот физическим лицам по уплате земельного налога за земельные участки, предоставленные для индивидуального жилищного строительства в период 2002 - 2003 гг.

В результате проводимой работы был принят Закон Московской области от 31.12.2002 N 165/2002-ОЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Московской области "О льготном налогообложении в Московской области". Этим Законом предусмотрены льготы, предоставляемые физическим лицам по уплате земельного налога за земли, выделенные для индивидуального жилищного строительства, в виде уменьшения исчисленной за период с 1 января 1999 г. по 1 января 2003 г. суммы земельного налога за земли городов и поселков, предоставленные для индивидуального жилищного строительства, в части средств, зачисляемых в областной бюджет. Были также предусмотрены налоговые льготы за период с 1 января 2003 г. по 1 января 2004 г. вышеуказанным физическим лицам, которые освобождаются от уплаты части земельного налога, равной 90% от суммы налога, исчисленного за земельные участки в части площади земельных участков, не превышающей 1500 кв. м.

Советами депутатов и администрациями городов и районов в 25 муниципальных образованиях также приняты соответствующие нормативные акты о льготировании данной категории налогоплательщиков в части местного бюджета. Кроме того, налоговыми органами Московской области проводилась большая разъяснительная работа в местных средствах массовой информации по вопросу исчисления земельного налога за земельные участки, предоставленные для строительства жилых домов в границах городской (поселковой) черты.

В ряде других регионов, применявших пониженную ставку к земельным участкам, выделенным под жилищное строительство, продолжала складываться ситуация, при которой с учетом перерасчетов за три предшествовавших года налогоплательщикам выставлялись значительные суммы к доплате. Налоговые органы не инициировали в законодательных (представительных) органах власти субъектов Российской Федерации и органах местного самоуправления рассмотрение вопроса о возможности предоставления льгот по земельному налогу категориям налогоплательщиков, которым выделены земельные участки под индивидуальное жилищное строительство.

В регионах, где этот вопрос продолжал оставаться открытым, можно было применять следующее положение. Учитывая сложившуюся практику в решении вопроса по налогообложению граждан, ведущих в Московской области индивидуальное жилищное строительство, путем предоставления этим гражданам льгот по уплате земельного налога Московской областной Думой и органами местного самоуправления области, налоговым органам предлагалось обращаться в законодательные (представительные) органы власти субъектов Российской Федерации с просьбой рассмотреть вопрос о предоставлении льгот по земельному налогу гражданам, ведущим индивидуальное жилищное строительство на территории данного региона.

Активно обсуждался данный вопрос и в судебных органах. Так, Верховный Суд Российской Федерации вынес Определение от 13.02.2003 по делу N 78-Впр03-3 в части перерасчета суммы земельного налога за земельный участок, имеющий целевое назначение "под индивидуальный жилой дом", в размере 3% от установленной ставки.

Однако в отношении вышеуказанного Определения Верховного Суда Российской Федерации отмечалось, что оно принято по определенному делу (по жалобе Жукова А.А.) по заявленным истцом требованиям и, следовательно, на основании п.3 ст.196 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации распространяется на дело по конкретной жалобе, что не является основанием для применения вышеуказанного Определения в других случаях.

Определением Президиума Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2004 N 5пв-04 было отменено Определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации от 13.02.2003. Впоследствии Определением Президиума Верховного Суда Российской Федерации от 14.07.2004 N 15пв04пр было отменено Определение Президиума Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2004.

В то же время в Обзоре законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за третий квартал 2003 г., утвержденном Постановлениями Президиума Верховного Суда Российской Федерации от 3 и 24 декабря 2003 г., освещен вопрос, касающийся налогообложения земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства. В частности, вопрос был поставлен следующим образом: распространяется ли положение ч.5 ст.8 Закона N 1738-1 о льготном налогообложении земель, занятых жилым фондом, на земли, на которых строительство жилых домов не завершено?

Вот как ответил на поставленный вопрос в Обзоре законодательства и судебной практики Верховный Суд Российской Федерации. В соответствии с ч.1 ст.8 Закона N 1738-1 налог за городские (поселковые) земли устанавливается на основе средних ставок согласно Приложению N 2 (таблицы 1, 2, 3) к данному Закону (за исключением земель сельскохозяйственного использования, занятых личным подсобным хозяйством и жилищным фондом, дачными и садовыми участками, индивидуальными и кооперативными гаражами, для которых установлен иной порядок исчисления налога).

Часть 5 ст.8 Закона N 1738-1 устанавливает порядок исчисления налога, в частности, за земли, занятые жилищным фондом (государственным, муниципальным, общественным, кооперативным, индивидуальным), а именно: налог уплачивается со всей площади земельного участка в размере 3% от ставок земельного налога, установленных в городах и поселках городского типа, но не менее 10 руб. за 1 кв. м (неденоминированных и без учета индексации по соответствующим годам). Иными словами, в части платы налога за земли, занятые жилищным фондом, Законом N 1738-1 установлена льгота.

Пунктом 1 ст.11 НК РФ определено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Понятие жилищного фонда дано в жилищном законодательстве. Так, согласно ст.4 Жилищного кодекса РСФСР жилищный фонд образуют находящиеся на территории РСФСР жилые дома, а также жилые помещения в других строениях.

Как следует из ст.1 Закона N 4218-1, жилищный фонд - это совокупность всех жилых помещений независимо от форм собственности, иные жилые помещения в других строениях, пригодных для проживания.

Кроме того, из норм Положения о государственном учете жилищного фонда в Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.1997 N 1301, следует, что объекты жилищного строительства до ввода их в эксплуатацию не могут рассматриваться как жилищный фонд. Из анализа вышеприведенных норм следует, что жилищное строительство не может рассматриваться как жилищный фонд, поэтому положение ч.5 ст.8 Закона РФ N 1738-1 о льготном налогообложении земель, занятых жилым фондом, не распространяется на земли, на которых строительство жилых домов не завершено.

Одновременно следует отметить, что в соответствии с мотивировочной частью Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 05.06.2003 N 276-О в процессе изучения представленных заявителями материалов было установлено, что Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации Определением от 13.02.2003 по протесту заместителя Генерального прокурора Российской Федерации в связи с нарушением норм материального права отменила судебные решения, вынесенные по делу А.А. Жукова. В Определении указывается, что ч.5 ст.8 Закона N 1738-1 предусматривает применение 3% ставки налога исходя из целевого назначения земли и прямо не связывает право на использование этой нормы со сроками сдачи дома в эксплуатацию и его регистрацией в качестве жилого фонда. В соответствии со ст.3 Закона N 1738-1 размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли; ссылка же на ст.4 Жилищного кодекса РСФСР ошибочна, поскольку эта норма не является налоговой. Указанное Определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации, таким образом, устранило неопределенность в понимании оспариваемой нормы и восстановило нарушенные права гражданина А.А. Жукова. Так освещен этот вопрос Конституционным Судом Российской Федерации.

В соответствии со ст.6 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" (далее - Закон N 1-ФКЗ) решения Конституционного Суда Российской Федерации обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений. Согласно ст.79 Закона N 1-ФКЗ решение Конституционного Суда Российской Федерации окончательно, не подлежит обжалованию и вступает в силу немедленно после его провозглашения.

Учитывая вышеизложенное, с момента принятия Конституционным Судом Российской Федерации Определения от 05.06.2003 N 276-О налоговые органы при определении ставки земельного налога за земли, предоставленные для жилищного строительства, руководствовались позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в данном Определении.

И, наконец, вопрос о налогообложении земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, разрешился положительно для налогоплательщиков совсем недавно. Законом N 116-ФЗ внесены существенные изменения в Закон N 1738-1 в части налогообложения земельных участков, приобретенных в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства и индивидуального жилищного строительства. С учетом внесенных изменений в Закон N 1738-1 налог за земли, предоставленные физическим лицам для индивидуального жилищного строительства в границах городской (поселковой) черты, должен взиматься со всей площади земельного участка в размере 3% от ставок земельного налога, установленных в городах и поселках городского типа, но не менее установленного Законом минимального размера земельного налога с учетом применяемых последовательно по соответствующим годам коэффициентов индексации (при этом следует обратить внимание, что вышеуказанная норма Закона применяется с 1 января 2000 г.).

Какая же ставка земельного налога за земли, занятые индивидуальным жилищным строительством, применяется в 2004 г. с учетом новых положений, внесенных в Закон N 1738-1? Статьей 7 Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" установлено, что действующие в 2003 г. размеры ставок земельного налога, за исключением земельного налога на сельскохозяйственные угодья, применяются в 2004 г. с коэффициентом 1,1. Таким образом, предусмотрено неприменение коэффициента 1,1 к ставкам только за земли, указанные в ст.5 Закона N 1738-1, к землям, занятым индивидуальным жилищным строительством и указанным в ст.8 этого Закона, коэффициент индексации 1,1 в 2004 г. применяется. Налог за эти земли взимается со всей площади земельного участка в размере 3% от ставок налога, установленных в городах и поселках городского типа, но не менее минимального размера земельного налога, установленного ч.5 ст.8 Закона N 1738-1. Для 1994 г. этот размер налога составляет 10 руб. за 1 кв. м. С учетом коэффициентов индексации, применяемых в 1995 - 1997 гг., в 1999 - 2000 гг., в 2002 - 2004 гг., за земельные участки, занятые жилищным фондом, а также дачными участками, индивидуальными и кооперативными гаражами, а теперь уже и за земли, занятые индивидуальным жилищным строительством, расположенные в границах городской (поселковой) черты, минимальный размер земельного налога в 2004 г. составляет 57,02 коп/кв. м ((10 руб/кв. м x 2 (1995 г.) x 1,5 (1996 г.) x 2 (1997 г.)) : 1000 x 2 (1999 г.) x 1,2 (2000 г.) x 2 (2002 г.) x 1,8 (2003 г.) x 1,1 (2004 г.)).

Предположим, что площадь земельного участка, занятого индивидуальным жилищным строительством, составляет 1000 кв. м. Город, на территории которого расположен этот земельный участок, имеет численность населения 150 тыс. человек, признан городом с развитым социально-культурным потенциалом и относится к Северо-Западному экономическому району.

Среднюю ставку земельного налога следует определить из таблицы 1 Приложения N 2 к Закону N 1738-1 на пересечении строки, соответствующей наименованию экономического района, и столбца, соответствующего численности населения от 100 до 250 тыс. человек. Средняя ставка составляет 1,7 руб/кв. м. С учетом применяемых коэффициентов индексации средняя ставка земельного налога в 2004 г. составит 4,85 руб/кв. м ((1,7 руб/кв. м x 50 x 2 x 1,5 x 2 x 2 x 1,2 x 2 x 1,8 x 1,1) : 1000). С коэффициентом увеличения средней ставки земельного налога за счет статуса города, развития социально-культурного потенциала, который находим из таблицы 3 Приложения N 2 к Закону N 1738-1 при численности населения городов от 100 до 250 тыс. человек и который равен 2,2, средняя ставка налога составит 10,67 руб/кв. м (4,85 руб/кв. м x 2,2).

С учетом нового положения, внесенного в Закон N 1738-1, налог за земли, занятые индивидуальным жилищным строительством в границах городской (поселковой) черты, взимается в размере 3% от ставок, установленных в городах и поселках городского типа, но не менее 57,02 коп/кв. м в 2004 г. 3% от средней ставки налога по рассматриваемому городу составляют 0,32 руб/кв. м (10,67 руб/кв. м x 3%). Учитывая, что за земельные участки в границах городской черты, занятые индивидуальным жилищным строительством, минимальный размер земельного налога в 2004 г. равен 57,02 коп/кв. м, для расчета налога исключается полученная ставка - 0,32 руб/кв. м. Сумма земельного налога, подлежащая уплате в 2004 г., составит 570,2 руб. (1000 кв. м x 57,02 коп/кв. м). Здесь следует отметить, что при прежнем законодательстве (то есть когда за земли индивидуального жилищного фонда применялась полная ставка, установленная на территории данного города) сумма земельного налога составила бы 10 670 руб. (1000 кв. м x 10,67 руб/кв. м).

А как быть с уплаченными по полной ставке суммами земельного налога за прошлые годы? Статьей 17 Закона N 1738-1 установлено, что пересмотр произведенного налогообложения допускается не более чем за три предшествующих года. Однако согласно ст.2 Закона N 116-ФЗ изменения, внесенные данным Законом, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2000 г. Поэтому, по всей вероятности, суммы уплаченного за прошлые годы гражданами налога, рассчитанные по полной городской (поселковой) ставке, за земли, предоставленные для индивидуального жилищного строительства, придется вернуть.

Процедура возврата или зачета суммы излишне уплаченного налога описана в НК РФ. Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму. Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету, возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета вышеуказанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности). Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты вышеуказанной суммы. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета, в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.

Закон N 1738-1 дополнен также вытекающими из Закона N 116-ФЗ новыми положениями, из которых следует, что земельный налог за земельные участки, приобретенные в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, взимается в двукратном размере в течение трехлетнего срока проектирования и строительства вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В то же время если такое жилищное строительство завершено и построенный объект недвижимости прошел государственную регистрацию прав до истечения трехлетнего срока проектирования и строительства, то сумма земельного налога признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету или возврату налогоплательщику. В Закон N 1738-1 также включено положение о том, что земельный налог за земельные участки, приобретенные в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, взимается в четырехкратном размере в течение периода проектирования и строительства, превышающего трехлетний срок, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В то же время это положение не распространяется на индивидуальное жилищное строительство: по нему земельный налог взимается в двукратном размере в течение периода проектирования и строительства, превышающего десятилетний срок, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

Таким образом, в отношении применения ставки земельного налога за землю под незастроенными объектами жилищного фонда, состоящими на балансе организаций, следует руководствоваться положениями Закона N 116-ФЗ, которым внесены изменения в ст.8 Закона N 1738-1 в части налогообложения земельных участков, приобретенных в собственность юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства. При этом в отношении приобретенных в собственность земельных участков следует иметь в виду, что в Российской Федерации признаются согласно ст.212 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. От имени Российской Федерации и субъектов Российской Федерации права собственника осуществляют органы и лица, указанные в ст.125 ГК РФ (государственные органы, органы местного самоуправления, юридические лица и граждане).

Однако в настоящее время остается неясным, как будут действовать нормы Закона N 116-ФЗ, распространяющие свое действие на правоотношения, возникшие при уплате земельного налога за земельные участки, приобретенные в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства в течение трехлетнего срока проектирования строительства, а также превышающего трехлетний срок и десятилетний срок. Ведь предполагается, что с введением в действие новой главы "Земельный налог" НК РФ будет отменен Закон N 1738-1.

Предполагается введение в действие гл.32 "Земельный налог" НК РФ повсеместно с 1 января 2006 г. В то же время органам местного самоуправления тех территорий, где уже в 2004 г. будет закончена вся необходимая подготовительная работа, предоставляется право введения этого налога с 1 января 2005 г.

В соответствии с гл.32 НК РФ земельный налог устанавливается в качестве местного налога, формирующего доходную базу местных бюджетов, и будет вводиться в действие в соответствии с НК РФ нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, а также законами г.г. Москвы и Санкт-Петербурга. При установлении земельного налога вышеуказанные органы в принимаемых нормативных правовых актах самостоятельно определяют налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, а также могут предусматривать налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками. Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах территории муниципального образования (г.г. Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог. Согласно гл.32 НК РФ налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельного участка, признаваемого объектом налогообложения.

В то же время предполагается и новый подход в определении налоговых ставок. Так, гл.32 НК РФ устанавливается максимальный размер налоговой ставки, которая не может превышать 0,3% для земель, предоставленных лицам, признаваемым в соответствии с законодательством Российской Федерации сельскохозяйственными товаропроизводителями, и используемых вышеуказанными лицами для сельскохозяйственного производства, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях, а также занятых жилищным фондом или предоставленных для жилищного строительства, и земельных участков, предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства физическим лицам и их объединениям, и 1,5% для прочих земельных участков. При этом допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и разрешенного использования земельного участка.

Таким образом, гл.32 НК РФ предусмотрен новый порядок применения ставок при исчислении земельного налога. При этом расчет ставок земельного налога будет производиться по-новому уже в 2005 г. на территории тех субъектов Российской Федерации, где будет введен этот новый земельный налог.

Может быть, нормы Закона N 116-ФЗ, распространяющие свое действие на правоотношения, возникшие при уплате земельного налога за земельные участки, приобретенные в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства в течение трехлетнего срока проектирования строительства, а также превышающего трехлетний срок и десятилетний срок, будут также внесены в проект гл.32 НК РФ, так как не будут действовать из-за предполагаемой отмены Закона N 1738-1.

О.В.Трофимова

Подписано в печать

05.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——