"Статус-Кво 97", 2004

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НА 2005 ГОД

И.А.Аврова, А.В.Андреев

1. ПРИНЦИПЫ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

1.1. Нормативное регулирование бухгалтерского учета

По действующему законодательству нормативное регулирование бухгалтерского учета относится к компетенции правительства, которое по традиции делегировало эту функцию Минфину. Поэтому Минфин разрабатывает обязательные для всех субъектов (предприятий) нормативные документы о методике, методологии, организации бухгалтерского и финансового учета и составлении отчетности. Государство, в лице законодательной и исполнительной власти, в соответствующих законах и иных актах устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения БУ в РФ, порядок представления и составления сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении хозяйствующих субъектов, их доходах и расходах: информация для пользователей бухотчетности, состав, содержание, адреса и сроки представления отчетности предприятиям.

Органы, которые имеют право регулировать бухгалтерский учет: Минфин России, ЦБ, Федеральная служба страхового надзора. В пределах своей компетенции они регламентируют единообразный подход к отражению в бухгалтерском учете хозяйственных процессов, принципов оценки, обязанности, права и ответственность бухгалтеров, разрабатывают план счетов, инструкцию к нему, нормативные акты и методические указания по отдельным вопросам.

Принятая Концепция развития российского бухгалтерского учета предполагает постепенный переход основных регулирующих учет функций от государственных органов саморегулирующимся организациям бухгалтеров.

В настоящее время российский бухгалтерский учет характеризуется следующими особенностями.

1. Сочетание государственного регулирования с инициативой предприятия по рационализации и совершенствованию учета. Учетный процесс организуется самими предприятиями исходя из особенностей их деятельности и выбранной учетной политики. Руководитель предприятия несет ответственность за организацию бухгалтерского учета, выполнение законодательства и регистрацию хозяйственных операций.

2. Последовательное повышение роли бухгалтерского учета в обеспечении информационной заинтересованности пользователей для принятия правильных экономических решений: информация о финансовом состоянии, прибыли, конкурентоспособности и т.д.

3. Обеспечение информативности, оперативности и аналитичности, что позволяет выявить влияние различных факторов, способствовать эффективности производства.

4. Динамичность организации и совершенствование бухгалтерского учета, методологии и техники на основе научной организации труда; оптимизация затрат на ведение учета.

Постепенный переход на Международные стандарты финансовой отчетности к 2010 г. предполагает отмену обязательного ведения учета для предприятий, кроме тех, акции которых котируются на фондовых биржах. Большинство малых предприятий будет переведено на упрощенную систему учета и налогообложения. Остальные предприятия будут разрабатывать собственные стандарты ведения бухгалтерского учета на основе МСФО и российских стандартов, которые будут носить рекомендательный характер.

В этих условиях будет происходить повышение значения внутрифирменного приказа по учетной политике, который станет основным документом, регулирующим порядок ведения учета предприятием.

1.2. Профессиональные организации бухгалтеров

При разработке нормативных актов Минфин взаимодействует с заинтересованными ведомствами через специально созданный при нем Методологический совет по бухгалтерскому учету и отчетности. Этот совет формируется из представителей государственных органов, академических институтов, представителей различных хозяйствующих субъектов, общественных организаций и ассоциаций бухгалтеров и других специалистов по бухгалтерскому учету.

В законодательном регулировании бухгалтерского учета и отчетности в РФ важная роль отводится и Государственной Думе Российской Федерации, которая разрабатывает и принимает законодательные акты по бухгалтерскому учету. В 1994 г. в составе Думы был создан экспертный совет по аудиту, бухгалтерскому учету и финансовой статистике. Экспертный совет был создан при комитете Госдумы по бюджету, налогам, банкам и финансам и формировался из специалистов, экспертов по бухгалтерскому учету и др.

В 1997 г. в РФ создают Институт профессиональных бухгалтеров, целями которого являются:

- объединение профессиональных бухгалтеров и обеспечение с их помощью реформирования бухгалтерского учета на предприятиях с использованием новых нормативных актов, повышение престижа профессии;

- защита интересов бухгалтеров в органах законодательной и исполнительной власти;

- оказание квалифицированной помощи и консультационных услуг по организации бухгалтерского учета, формированию налогооблагаемой базы, новых форм бухгалтерского учета и др.

Согласно Концепции развития бухгалтерского учета начиная с 2004 г. Институту профессиональных бухгалтеров начали постепенно передаваться функции Минфина России по основным вопросам регулирования бухгалтерского учета.

1.3. Влияние нормативного регулирования бухгалтерского учета

на учетную политику предприятия

Российский бухучет в настоящее время регламентируется нормативными документами на нескольких уровнях.

Первый уровень. Законодательное регулирование: законы, указы президента, постановления Правительства, в которых устанавливаются единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета.

Второй уровень. Нормативные акты органов, которые на основе законодательных актов регулируют постановку бухгалтерского учета (Министерство финансов, Центробанк, Росстрахнадзор), положения по бухгалтерскому учету (стандарты бухгалтерского учета), инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях.

Третий уровень. Планы счетов, инструкции по их применению, отраслевые инструкции и положения, регулирующие постановку бухгалтерского учета в соответствии с отраслевыми технологическими и организационными особенностями.

Четвертый уровень. Регулирование на уровне предприятия: разработка учетной политики, должностных инструкций и т.д.

Схема: регулирование бухгалтерского учета

     
              —————————————————————————————————————¬  
   ——————————>|     Закон о бухгалтерском учете    |
              |        Указы и постановления       |
              L————————————————T————————————————————
   

¦

\¦/

     
              —————————————————+———————————————————¬  
   ——————————>|       Положения и Стандарты        |
              |                                    |
              L————————————————T————————————————————
   

¦

\¦/

     
              —————————————————+———————————————————¬  
   ——————————>|Рекомендации и отраслевые инструкции|
              |                                    |
              L————————————————T————————————————————
   

¦

\¦/

     
              —————————————————+———————————————————¬
              |            Предприятие             |  
   ——————————>| (Учетная политика разрабатывается  |
              |       в соответствии с ПБУ—1)      |
              L—————————————————————————————————————
   

Правовое регулирование бухгалтерского учета в нашей стране можно представить в следующем порядке.

Закон о бухгалтерском учете призван определить единые правовые и методологические основы бухгалтерского учета в стране, его организацию, основные направления бухгалтерской деятельности, составление отчетности и состав хозяйствующих субъектов, обязанность вести бухгалтерский учет и составлять отчетность.

Положения по бухгалтерскому учету (национальные стандарты) - свод основных правил, устанавливающих принципы учета определенного объекта (совокупности объектов).

Методические указания и рекомендации по бухгалтерскому учету должны представлять собой свод правил и рекомендаций по порядку учета объектов. Должны наиболее полно определять правила, в том числе отдельные элементы техники ведения учета соответствующих объектов (эти инструкции составляются в дополнение к положениям о бухгалтерском учете).

При общей методологической основе бухгалтерского учета формирование приказа по учетной политике на каждом отдельном предприятии учитывает различные факторы, влияющие на организацию бухгалтерского учета на данном предприятии:

- формы собственности на средства производства и другое имущество предприятия;

- разнообразие видов предпринимательской деятельности;

- отраслевая специфика;

- структура предприятия и др.

При разработке приказа по учетной политике в целях бухгалтерского учета необходимо, прежде всего, ориентироваться на требования Закона по бухгалтерскому учету, Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ, отдельных Положений (стандартов) по бухгалтерскому учету (к концу 2004 г. принято и введено 20 ПБУ).

Многие положения, зафиксированные в учетной политике, должны быть разъяснены и отражены в годовой отчетности.

1.4. Допущения в системе регулирования бухгалтерского учета

в Российской Федерации

Положение ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" определило основные допущения, которые должны иметь в виду организации при формировании учетной политики.

1. Допущение имущественной обособленности, которое означает, что имущество и обязательства предприятия существуют обособленно от имущества и обязательств собственников предприятия и других организаций.

2. Допущение непрерывности деятельности предприятия, означающее, что предприятие будет продолжать свою деятельность в недалеком будущем и у него отсутствует необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства предприятия будут погашены в установленном порядке.

3. Допущение последовательного применения учетной политики, означающее, что выработанная предприятием учетная политика применяется от одного отчетного периода к другому.

4. Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности предприятия, которое означает, что факты хозяйственной деятельности предприятия относятся и отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, в котором они имели место, независимо от факта поступления или выплаты денежных средств.

Последнее допущение имеет важное значение для построения системы бухгалтерского учета во всех странах с рыночной экономикой. Оно означает, что отражение операций в бухгалтерском учете должно производиться по системе начислений.

При этой системе все доходы и расходы регистрируются немедленно, то есть доходы признаются в тех случаях, когда деньги еще не поступили, а в расходы включаются затраты, по которым денежные выплаты еще не произведены.

В Российской практике это допущение ассоциируется с режимом налогообложения по методу отгрузки, то есть перехода права собственности на произведенную предприятием продукцию в момент ее отгрузки покупателю.

До 1992 г. в России применялась только система кассового учета (признаются только те доходы, по которым были поступления денег, а расходы - те, по которым были произведены выплаты). Сейчас предприятиям разрешено работать по методу отгрузки. Эта система начисления позволяет увязывать во времени доходы и расходы.

При формировании нормативной базы бухгалтерского учета Российской Федерации регулирующие органы исходят из зафиксированных в законодательстве основных требований, применяемых в международной практике как принципы учета:

1) требование полноты. Оно предусматривает необходимость отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности;

2) требование осмотрительности, осторожности, консерватизма. Оно означает большую готовность к бухгалтерскому учету потерь, чем возможных доходов, недопущение создания скрытых резервов. В западной практике одним из конкретных примеров проявления этого требования является асимметричный учет прибылей и убытков, то есть прибыль отражается в бухгалтерском учете только после совершения хозяйственной операции, а убыток - с момента возникновения предположения его возможности, что пока не допускается в нашей учетной практике. Для покрытия таких убытков создаются резервы по сомнительным долгам - в западной практике в момент образования такой задолженности.

В нашей практике - только по окончании отчетного года на основе инвентаризации, не погашенной в срок дебиторской задолженности. Такой порядок создания резервов по сомнительным долгам означает, что требование осмотрительности не используется в полной мере;

3) требование приоритетности содержания над формой. Это требование означает, что в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности отражаются исходя из их правовой формы, экономического содержания фактов и условий хозяйствования. Например, сам по себе факт выдачи руководителем предприятия крупных сумм ссуд не является незаконным, но если их выдача осуществляется при неустойчивом финансовом положении предприятия или при задолженности по выплате зарплаты сотрудникам, то такую операцию нельзя считать правомерной;

4) требование непрерывности. Это требование обусловливает необходимость тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по соответствующим синтетическим счетам на каждое первое число месяца, а также показателям бухгалтерской отчетности данных аналитического и синтетического учета;

5) требование рациональности. Оно означает рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины предприятия.

1.5. Хозяйственный учет, его виды в отечественной практике

В настоящее время в практике бухгалтерский учет подразделяется на следующие виды:

- управленческий учет;

- финансовый учет;

- налоговый учет.

Резкое расширение функций бухгалтерского учета в условиях перехода к рыночной экономике, введение коммерческой тайны, статус открытости отчетности обуславливают необходимость выделения из бухгалтерского учета в качестве самостоятельных видов учета финансового и управленческого учета.

Финансовый учет оперирует информацией, которая формируется в процессе финансовых отношений. Финансовый учет жестко регламентирован, так как влияет на расчет налогов и составление отчетных документов.

Он ориентирован на получение информации, необходимой для составления финансовой отчетности (в соответствии с законодательством и т.д.).

Управленческий учет охватывает те виды информации, которые необходимы для управления в пределах предприятия. Основная цель управленческого учета - информационное обеспечение и контроль в рамках предприятия, поэтому существуют модели управленческого учета, но нормы и правила разрабатывает само предприятие.

Управленческий учет направлен на получение внутренней информации, необходимой для управления и принятия решения руководителем на перспективу, исчисление себестоимости, финансовых результатов и т.д.

Взаимосвязь между финансовым и управленческим учетом осуществляется различными способами, главным образом, через использование системы планов счетов (единый план счетов с субсчетами или отдельные планы счетов и т.д.).

Отличия между финансовым и управленческим учетом определяются теми задачами, которые считаются основными.

     
   ————————————————T———————————————————————T—————————————————————¬
   |Основные задачи|  Управленческий учет  |   Финансовый учет   |
   +———————————————+———————————————————————+—————————————————————+
   |Цель учета     |Формирование внутренних|Формирование         |
   |               |бухгалтерских отчетов  |внешних отчетов      |
   +———————————————+———————————————————————+—————————————————————+
   |Источники      |Данные учетной системы |Данные учетной       |
   |информации     |предприятия, сведения о|системы организации и|
   |               |нормах расхода         |элементы             |
   |               |материальных ресурсов, |налогообложения      |
   |               |технологических        |                     |
   |               |отходов, маркетинговые |                     |
   |               |исследования, бизнес—  |                     |
   |               |планирование и т.п.    |                     |
   +———————————————+———————————————————————+—————————————————————+
   |Пользователи   |Внутренние пользователи|Внешние              |
   |результатов    |бухгалтерской          |пользователи         |
   |учета          |информации             |                     |
   +———————————————+———————————————————————+—————————————————————+
   |Формы          |Разрабатывается        |Регулируется         |
   |предоставления |и утверждается         |стандартами по       |
   |отчетной       |предприятием           |бухгалтерскому учету |
   |информации     |                       |                     |
   +———————————————+———————————————————————+—————————————————————+
   |Частота        |Каждое предприятие само|Строго определенные  |
   |предоставления |определяет сроки       |сроки                |
   |отчетов        |представления          |                     |
   |               |управленческой         |                     |
   |               |отчетности             |                     |
   +———————————————+———————————————————————+—————————————————————+
   |Применение     |Ориентация на будущее  |Регистрация          |
   |в практической |на основе анализа      |хозяйственных        |
   |деятельности   |происшедших событий    |операций на основе   |
   |               |                       |документов,          |
   |               |                       |подтверждающих их    |
   |               |                       |совершение. Этот учет|
   |               |                       |имеет дело с уже     |
   |               |                       |происшедшими фактами |
   |               |                       |хозяйственной жизни  |
   |               |                       |организации          |
   L———————————————+———————————————————————+——————————————————————
   

Налоговый учет организации ведется в соответствии с требованиями гл. 25 "Налог на прибыль" Налогового кодекса РФ. Этот учет характеризуется отсутствием двойной записи и четким регулированием порядка учета и вида дозволенных операций. Между тем НК РФ содержит возможности выбора предприятием тех или иных положений, поэтому возникла необходимость разработки отдельных разделов в приказе по учетной политике в целях налогового учета.

1.6. Требования к содержанию приказа по учетной политике

Приказ по учетной политике разрабатывается бухгалтером и утверждается руководителем предприятия не позднее 1 января нового финансового года.

Основные элементы приказа по учетной политике

     
   ————T—————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | N |                  Элементы учетной политики                  |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                   В целях бухгалтерского учета                  |
   +———T—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |1  |Рабочий план счетов бухгалтерского учета                     |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |2  |Методы организации учетной работы                            |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |3  |Порядок ведения бухгалтерского учета                         |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |4  |Автоматизация бухгалтерского учета                           |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |5  |Порядок применения первичных документов бухгалтерского учета.|
   |   |Документы по свободной форме                                 |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |6  |Перечень лиц, имеющих право подписи хозяйственных документов |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |7  |График и организация документооборота                        |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |8  |Регистры бухгалтерского учета, применяемые организацией      |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |9  |Порядок проведения инвентаризации                            |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |10 |Методы и правила оценки приобретенных материальных ценностей |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |11 |Оценка товаров                                               |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |12 |Оценка готовой продукции                                     |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |13 |Оценка финансовых вложений                                   |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |14 |Методы калькулирования затрат                                |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |15 |Оценка незавершенного производства                           |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |16 |Порядок распределения косвенных расходов                     |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |17 |Порядок распределения затрат вспомогательного производства   |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |18 |Списание расходов обслуживающих производств и хозяйств       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |19 |Оценка приобретения основных средств                         |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |20 |Лимит единовременного списания стоимости основных средств    |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |21 |Методы начисления амортизации                                |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |22 |Переоценка основных средств                                  |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |23 |Оценка стоимости приобретенных нематериальных активов        |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |24 |Методы начисления амортизации нематериальных активов         |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |25 |Создание резерва по сомнительным долгам                      |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |26 |Создание резервов предстоящих расходов и платежей            |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |27 |Создание резервных фондов                                    |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |28 |Метод определения выручки от продажи                         |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |29 |Порядок расчета налога на прибыль                            |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |30 |Отражение событий, происшедших после отчетной даты           |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |31 |Порядок списания расходов будущих периодов                   |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |32 |Порядок признания доходов будущих периодов                   |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |33 |Использование чистой (нераспределенной) прибыли              |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |34 |Порядок учета убытков прошлых лет                            |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |35 |Прочая информация                                            |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |   |              В целях управленческого учета                  |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |1  |Регистры управленческого учета                               |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |2  |Формы управленческой отчетности                              |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |3  |График документооборота                                      |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |4  |Сроки формирования управленческой отчетности                 |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |5  |Лица, участвующие в формировании отчетности                  |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |6  |Прочая информация                                            |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                  В целях налогового учета                       |
   +———T—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |1  |Виды налоговых регистров, применяемых предприятием           |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |2  |Метод определения выручки для расчета НДС                    |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |3  |Метод расчета налога на прибыль                              |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |4  |Распределение налогов по филиалам и обособленным             |
   |   |подразделениям                                               |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |5  |Метод оценки стоимости списанных материалов                  |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |6  |Метод оценки проданных товаров                               |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |7  |Порядок определения срока полезного использования            |
   |   |основных средств и нематериальных активов                    |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |8  |Применение методов начисления амортизации                    |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |9  |Применение повышающих (понижающих коэффициентов амортизации  |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————|
   |10 |Порядок создания резерва по гарантийному ремонту             |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |11 |Порядок учета расходов на ремонт                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |12 |Порядок расчета отпускных                                    |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |13 |Порядок списания сомнительной задолженности                  |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |14 |Сроки проведения инвентаризации дебиторской и кредиторской   |
   |   |задолженностей                                               |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |15 |Оценка стоимости незавершенного производства                 |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |16 |Распределение доходов по заказам, имеющим длительный цикл    |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |17 |Порядок уплаты налога на прибыль                             |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————+
   |18 |Прочие вопросы                                               |
   L———+——————————————————————————————————————————————————————————————
   

Принятая организацией учетная политика должна применяться из года в год. Изменение приказа допускается в случае изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов его ведения или существенного изменения условий ее деятельности.

1.7. Технические вопросы организации

бухгалтерского учета на предприятии

1.7.1. Форма ведения бухгалтерского учета на предприятии

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете в Российской Федерации ответственным за организацию бухгалтерского учета на предприятии является его руководитель. Он может выбрать одну из следующих форм организации ведения бухгалтерского учета на предприятии:

1) учредить бухгалтерскую службу во главе с главным бухгалтером как структурное подразделение;

2) ввести в штат должность бухгалтера;

3) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

4) вести бухгалтерию лично.

1.7.2. Документирование

Каждый факт хозяйственной жизни предприятия должен быть отражен в первичных документах. Они должны или соответствовать формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм, утвержденных Госкомстатом, или быть в свободной форме (в случае отсутствия утвержденного документа). При этом правила составления и оформления едины для тех и других. Первичное документирование допускается как в натуральных (кг, м, шт. и т.п.), так и стоимостных показателях.

Основным денежным измерителем является рубль РФ. Все первичные документы должны содержать обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дата составления;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители ее в стоимостном выражении;

- наименования должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Первичные документы, по которым данные принимаются к бухгалтерскому учету, проверяются по форме (полнота и правильность их оформления) и содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей).

1.7.3. Инвентаризация

Инвентаризация - метод определения фактического наличия товарно-материальных ценностей, заключается в прямом пересчете с последующей сверкой количества с данными бухгалтерского учета. Инвентаризационные ведомости становятся основой для внесения исправлений на счета бухгалтерского учета. Инвентаризация проводится на каждом предприятии не реже одного раза в год. Кроме того, инвентаризация должна проводиться в следующих случаях: смена материально-ответственных лиц, ликвидация, реорганизация предприятия, кражи, стихийные бедствия и т.п. Приказом директора утверждается постоянно действующая комиссия, включающая в себя не менее трех человек. В ходе ее проведения составляются инвентаризационные ведомости по типовой форме. Каждая страница ведомости нумеруется цифрами, и прописью выводится итог натуральных единиц, по окончании записей прописью указывается количество заполненных строк. Это исключает возможность замены или изъятия отдельных страниц инвентаризационной ведомости, а также приписок к натуральным остаткам.

Каждая страница подписывается всеми участниками инвентаризации. По окончании инвентаризации материально-ответственное лицо дает подписку о том, что ему предъявлены для проверки все ценности, инвентаризация проведена правильно и претензий к комиссии нет.

Для сравнения фактических (натуральных) остатков материальных ценностей с остатками, числящимися на счетах бухгалтерского учета, бухгалтерия составляет сличительные ведомости. На их основании устанавливаются недостачи или излишки товарно-материальных ценностей.

После этого производится обобщение данных, полученных инвентаризацией, и принятие на ее основе административных решений и внесение исправлений на счета бухгалтерского учета. В ходе инвентаризации могут быть выявлены как недостача материальных ценностей и денежных средств, так и их излишки. Сумма недостачи может быть удержана с материально-ответственных лиц, а излишки являются доходом предприятия.

1.7.4. Формы бухгалтерского учета

Под формами бухгалтерского учета понимаются строение учетных регистров и их взаимосвязь, а также последовательность и способы учетной регистрации. Основными формами бухгалтерского учета в России являются:

- журнал-главная;

- мемориально-ордерная;

- журнально-ордерная;

- автоматизированная форма с применением ЭВМ;

- упрощенная форма для малых предприятий.

Журнал-главная форма бухгалтерского учета широко применяется на сельскохозяйственных предприятиях. При этой форме учета на основании сгруппированных первичных, а также сводных (накопительных) документов составляются мемориальные ордера, которые являются основанием для записей по счетам синтетического и аналитического учета.

Синтетический учет ведут в книге "Журнал-главная". Форма этой книги позволяет совмещать хронологическую и систематическую регистрацию мемориальных ордеров, то есть заменяет регистрационный журнал и главную книгу. В конце каждого месяца в этой книге подсчитывают обороты по счетам и итог в колонке "Сумма оборотов по статьям". Этот итог должен равняться сумме дебетовых и сумме кредитовых оборотов по всем счетам. Такое равенство вытекает из сущности двойной записи. Одновременно в книге выводят сальдо по счетам, которые используются для составления бухгалтерского баланса. Итог дебетовых сальдо должен равняться итогу кредитовых сальдо по всем счетам. В связи с тем что в книге обеспечивается контрольное равенство оборотов и сальдо, нет необходимости составлять оборотную ведомость по счетам синтетического учета.

Аналитический учет ведут в книгах или карточках. По счетам составляют оборотные ведомости, итоги которых сверяют с данными соответствующих счетов синтетического учета в книге "Журнал-главная". При данной форме учета успешно может применяться сальдовый метод учета товарно-материальных ценностей. Накопительные документы, например производственные отчеты, которые одновременно являются регистрами аналитического учета. Основным недостатком этой формы учета является отставание аналитического учета от синтетического и скапливание к концу месяца большого объема учетной работы. Форма "Журнал-главная" отличается от остальных тем, что вместо главной книги применяется "Журнал-главная".

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета возникла в 1928 - 1930 гг. При этой форме учетный процесс осуществляется следующим образом: на основании первичных, сводных и накопительных документов составляют мемориальные ордера, которые фиксируются в регистрационном журнале. Затем на основании мемориальных ордеров производят записи по счетам синтетического учета в главной книге. Документы, приложенные к мемориальным ордерам, служат основанием для записей в регистрах аналитического учета.

В конце месяца составляют оборотные ведомости по счетам синтетического и аналитического учетов, производят их взаимную сверку. При этом сопоставляют итоги этих ведомостей по аналитическим счетам с данными соответствующих синтетических счетов. Итоги оборотов по дебету и кредиту всех синтетических счетов, а также итог регистрационного журнала должны быть равны между собой.

Мемориальный ордер - это документ, в котором отражается бухгалтерская проводка. В нем указываются: номер ордера, месяц, год, содержание записи, суммы, наименование дебетуемого и кредитуемого счетов.

Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета - наиболее распространенная в России. При этой форме широко применяются накопительные регистры. Они производятся в разрезе корреспондирующих счетов, что исключает необходимость составления мемориальных ордеров. Обычно в одном регистре совмещаются хронологическая запись, синтетический и аналитический учет. Книги (карточки) аналитического учета ведутся как исключение по некоторым объектам (по основным средствам и т.п.). Регистрами бухгалтерского учета являются журналы-ордера, вспомогательные (накопительные) ведомости, разработочные таблицы, главная книга.

Журнал-ордер - это учетные регистры в хронологическом порядке синтетического и ряда случаев аналитического учета. Записи в них производятся по мере поступления документов или итога за месяц из накопительных ведомостей.

Регистрация производится по кредитуемому признаку, то есть по кредиту данного счета в корреспонденции с дебетуемыми счетами. Это достигается использованием шахматной формы журналов-ордеров, при этом сумма хозяйственных операций записывается лишь однажды, но показывается как дебетуемый, так и кредитуемый счет. Для удобства записей в журналах-ордерах предусмотрена типовая корреспонденция счетов.

Каждый журнал-ордер ведется по одному или нескольким близким по своему содержанию счетам. Журнал-ордер открывается на месяц. В каждом из них отражается кредитовый оборот конкретного счета. Дебетовый оборот этого счета найдет отражение в других журналах-ордерах. Этим устраняются повторные записи, имеющие место при учете "Журнал-главная", когда по каждому счету регистрируются дебетовые и кредитовые обороты.

Вспомогательные (накопительные) ведомости применяются тогда, когда необходимые данные трудно отразить непосредственно в журнале-ордере. В этом случае на основании первичных документов показатели накапливаются в ведомостях и группируются по корреспондирующим счетам, статьям аналитического учета и т.п. Итоги из ведомостей переносятся в соответствующие журналы-ордера. В конце месяца итоги журналов-ордеров переносятся в главную книгу, которая открывается на год и предназначена для обобщения данных текущего учета и взаимной сверки записей по отдельным счетам.

Автоматизированная форма с применением компьютеров - свободная форма, при которой формируются сводные листы, а в них группируется информация в зависимости от особенностей программы для ведения бухгалтерского учета.

Упрощенная форма для малых предприятий предусматривает использование упрощенного плана счетов, книги учета фактов хозяйственной деятельности и ряда ведомостей. Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства были утверждены Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н.

Не нужно путать эту форму учета с "упрощенкой" по Налоговому кодексу - системой, при которой бухгалтерский учет как таковой не ведется.

2. МЕТОДЫ ОЦЕНКИ ОБЪЕКТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

2.1. Оценка материально-производственных запасов (МПЗ)

Требования к отражению в приказе по учетной политике порядка учета материально-производственных запасов.

1. Порядок учета поступления материально-производственных запасов:

а) по фактической стоимости;

б) по учетной цене.

2. Метод оценки списания материально-производственных запасов:

- ФИФО;

- средней цены;

- цены единицы.

3. Порядок учета полученных товаров:

- по фактической покупной себестоимости;

- по продажной стоимости (только для розничной торговли);

- по учетной цене.

4. Порядок учета транспортно-заготовительных расходов, связанных с доставкой товаров:

- в составе издержек обращения;

- в составе себестоимости купленных товаров.

5. Порядок оценки стоимости проданных товаров:

- ФИФО;

- средней цены;

- цены единицы.

Кроме того, в приказе по учетной политике необходимо отразить технические вопросы, связанные с учетом материально-производственных запасов.

1. Выбранный порядок их складского учета.

2. Сроки и порядок представления отчетов материально-ответственными лицами.

3. Внутренние первичные документы по учету материально-производственных запасов.

4. Внутрифирменную управленческую отчетность по движению материально-производственных запасов.

2.1.1. Понятие МПЗ

Материальные ценности приходуются на балансовом счете 10 "Материалы" по цене приобретения, включающей расходы, предусмотренные в п. п. 5 - 15 ПБУ 5/01. Данные бухгалтерского учета должны обеспечить формирование полной и достоверной информации о материально-производственных запасах, а также обеспечить надлежащий контроль за их наличием и движением.

К ним относятся следующие активы: оборудование к установке, материалы, животные на выращивании и откорме, готовая продукция, товары. Общим для всех этих активов (за исключением товаров) является то, что период их использования в организации не может превышать 12 месяцев.

Оборудование к установке учитывается в составе материально-производственных запасов в организациях-застройщиках. К нему относится технологическое, энергетическое и производственное оборудование и комплекты его запасных частей, требующее монтажа и предназначенное для установки в строящихся или реконструируемых объектах. Такое оборудование вводится в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений.

Материалы могут использоваться на предприятии в качестве сырья при производстве продукции, предназначенной для продажи, для выполнения работ или оказания услуг и для управленческих нужд организации.

Все материалы по способу их использования и назначению в производственном процессе делятся на следующие:

- сырье (руда в металлургических производствах, хлопок-сырец в текстильной промышленности и т.п.) и основные материалы (черные металлы в машиностроении, лес в деревообрабатывающей промышленности), входящие в состав вырабатываемой продукции и образующие ее основу, или являющиеся необходимыми компонентами при ее изготовлении;

- покупные полуфабрикаты (моторы в станкостроении, шины в автомобилестроении);

- готовые комплектующие изделия, которые требуют затрат по обработке или сборке, строительные конструкции и детали у подрядной организации. Такие изделия используются для комплектования выпускаемой продукции и строительства;

- специальное оборудование, инструменты, приспособления и другие приборы, приобретаемые для проведения работ по определенной научно-исследовательской или конструкторской теме организациями;

- различные нефтепродукты (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.) и смазочные материалы, предназначенные для эксплуатации транспортных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и отопления;

- твердое (уголь, торф, дрова и др.) и газообразное топливо;

- талоны на нефтепродукты;

- все виды тары, кроме используемой как тарные материалы (деревянная, картонная);

- материалы и детали, предназначенные для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, обручное железо и др.);

- предметы для дополнительного оборудования вагонов, барж, судов и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности отгружаемой продукции;

- приобретенные или изготовленные для нужд основной деятельности запасные части, которые используют для выполнения различных видов ремонта, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т.п.;

- обменный фонд полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов, создаваемый в ремонтных подразделениях организации, на технических обменных пунктах и ремонтных заводах;

- отходы производства (обрубки, обрезки, стружка и т.п.);

- неисправимый брак;

- материальные ценности, полученные от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо и запасные части в данной организации (утильсырье, металлолом);

- изношенные шины и утильные резины;

- переданные в переработку на сторону материалы, стоимость которых впоследствии включается в затраты на производство полученных из них изделий;

- материалы, используемые непосредственно в процессе строительных и монтажных работ, для изготовления строительных деталей, для возведения и отделки конструкций, частей зданий и сооружений;

- инвентарь, инструменты, хозяйственные принадлежности и другие средства труда, которые включаются в состав средств в обороте.

2.1.2. Определение фактической себестоимости МПЗ

В соответствии с ПБУ 5/01 материально-производственные запасы отражены в учете и отчетности по фактической себестоимости.

Периодами (датами), в которые она определяется, являются:

- принятие запасов на учет;

- использование в производственном процессе;

- передача организацией права собственности или вещного права на запасы в связи с их продажей и прочим выбытием;

- дата составления бухгалтерской отчетности (проведения инвентаризации имущества организации по итогам отчетного года).

Порядок определения фактической себестоимости, а также ее изменение зависит от вида запасов, возможности их индивидуального учета или учета методом группировки, порядка их поступления в организацию, наличия заготовительно-складского аппарата, методов их оценки при выбытии и т.п.

Согласно п. 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма затрат организации, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещенных налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Сумма НДС, уплаченная поставщику при покупке МПЗ, не включается в их первоначальную стоимость. Она учитывается обособленно на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям".

Фактическая себестоимость материалов определяется по счетам поставщиков и расчетным документам. Она может быть исчислена по каждой партии материалов и по всем материалам, поступившим за месяц. При оценке материалов по фактической себестоимости не требуется никаких дополнительных расчетов для включения их в себестоимость изготовленной продукции; их можно списывать в издержки по мере их поступления и отпуска в календарном и обратном порядках начиная с последней поступившей партии или по средней фактической себестоимости, сложившейся в текущем месяце.

Однако этот способ оценки имеет свой недостаток: фактическую себестоимость поступивших материалов чаще всего можно исчислить только по окончании месяца, когда определяются все расходы, связанные с их приобретением. Обширная номенклатура материалов и их получение от поставщиков задерживают их оценку в текущей учетной работе, обработку учетных документов и запись в учетных регистрах.

Запасы, приобретенные (полученные) от других организаций и изготовленные их силами, учитываются по фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Фактическая себестоимость запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки.

Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажным ценам. В этом случае разница между продажными и покупными ценами учитывается на счете "Торговая наценка".

Учет и формирование затрат на производство запасов осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, является стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой организация определяет стоимость аналогичных активов.

Транспортные и другие расходы, связанные с обменом, присоединяются к стоимости полученных запасов или предварительно зачисляются в состав ТЗР, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Если предусмотрен обмен неравноценных товаров, то разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей их в большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.

Запасы, не принадлежащие данной организации, но находящиеся в использовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах в оценке, согласованной с их собственником.

Оценка запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.

В некоторых случаях сумма НДС включается в фактическую себестоимость приобретенных МПЗ. Это происходит тогда, когда предприятие выпускает продукцию, продает товары или выполняет работы, освобожденные от НДС на основании ст. 149 НК РФ, или же предприятие освобождено от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

В этих случаях сумма НДС не выделяется на счете 19, а включается в фактическую себестоимость приобретенных МПЗ.

2.1.3. Способы формирования фактической себестоимости

поступивших МПЗ

Фактическая себестоимость МПЗ может формироваться следующими способами:

1) путем отражения на соответствующих счетах: материалов - непосредственно на счете 10 "Материалы", оборудования - на счете 07 "Оборудование к установке";

2) с использованием дополнительных счетов: 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

В случае если организация использует первый способ формирования фактической себестоимости, все данные о ее расходах собираются по дебету счетов 07, 10, 11 или 41.

Аналитический учет организуется по отдельным наименованиям МПЗ или товаров и по местам их нахождения.

2.1.4. Учет поступления материалов по учетной цене

Движение МПЗ происходит в организациях ежедневно, и документы на приход и расход должны оформляться своевременно, по мере совершения операций, и находить отражение в учете. Поэтому появилась необходимость использовать в текущем учете твердые, заранее установленные цены, называемые учетными (могут быть договорные или плановые).

В аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения материалов разрешается применять учетные цены. Предприятиям предоставлено право самостоятельно устанавливать принципы формирования учетной цены, за которую может быть принята:

- договорная цена (цена поставщика). В этом случае другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе транспортно-заготовительных расходов;

- фактическая себестоимость МПЗ по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года). Здесь отклонения между фактической себестоимостью материалов текущего месяца и их ценой учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов;

- фиксированная цена, утверждаемая на определенный период времени;

- планово-расчетная цена. Отклонения договорных цен от планово-расчетных учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов. Цены разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов, которые предназначены для использования внутри организации;

- средняя цена группы. В этом случае разница между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы учитывается в составе транспортно-заготовительных расходов. Средняя цена группы - разновидность планово-расчетной цены. Она устанавливается в тех случаях, когда производится укрупнение номенклатурных номеров материалов путем объединения в один нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах. При этом на складе такие материалы учитываются на одной карточке.

В условиях планово-централизованной экономики этот метод оценки материалов широко применялся на государственных предприятиях СССР. Однако в условиях рыночной экономики покупная цена часто меняется. Поэтому План счетов рекомендует использовать в качестве твердой оценки материалов их планово-расчетную себестоимость. Она определяется предприятием на квартал или год и складывается из предполагаемой покупной стоимости материалов и расходов на их изготовление и доставку. По этой планово-расчетной цене предприятие и оценивает материалы в первичных документах и учетных регистрах по мере их поступления.

Поскольку фактические затраты на приобретение материалов могут оказаться больше или меньше планово-расчетной себестоимости, в учете отдельно учитываются отклонения фактической себестоимости материалов от их учетной стоимости (перерасход или экономия). При обособленном учете отклонений фактическая себестоимость материалов определяется путем суммирования их стоимости по учетным ценам плюс перерасход или минус экономия по материалам, поступившим в текущем месяце. Оценка материалов в текущем учете по планово-расчетным ценам наиболее широко применяется на промышленных предприятиях Российской Федерации.

При существенных отклонениях планово-расчетных и средних цен от рыночных они подлежат пересмотру. Такие отклонения не должны превышать, как правило, десять процентов.

Любой из методов должен быть закреплен в учетной политике предприятия. При поступлении МПЗ на склад они приходуются по учетной цене следующими проводками:

Дебет 07 Кредит 15

- оприходовано оборудование к установке;

Дебет 10 Кредит 15

- оприходованы на склад материалы;

Дебет 15 Кредит 60

- отражена покупная стоимость МПЗ;

Дебет 15 Кредит 60

- отражены транспортные расходы по приобретению МПЗ, расходы по оплате услуг посреднических организаций и т.д.;

Дебет 15 Кредит 70

- начислена заработная плата грузчикам;

Дебет 15 Кредит 69

- начислен ЕСН на заработную плату грузчиков;

Дебет 15 Кредит 66

- начислены проценты за банковский кредит;

Дебет 15 Кредит 23, 71, 75,..

- отражены прочие расходы;

Дебет 16 (15) Кредит 15 (16)

- отражено отклонение учетной цены от фактической себестоимости МПЗ.

Остаток по счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на конец месяца показывает наличие материально-производственных запасов в пути.

Сумма отклонений, отраженная на счете 16, списывается в конце отчетного месяца. В учете делаются такие проводки по материалам:

Дебет 20 (23, 25, 26,..) Кредит 10

- списаны материалы в производство;

Дебет 20 Кредит 16

- списана на затраты по производству продукции (работ, услуг) сумма отклонений в стоимости материалов, отпущенных в производство.

Отклонения от плановых цен рассчитываются не по каждому номенклатурному номеру МПЗ, а по группам (основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, топливо и т.д.). В расчете используются остатки МПЗ на начало месяца и их поступление за отчетный месяц.

2.1.5. Учет товаров на предприятиях торговли

К оптовой торговле относятся организации, осуществляющие продажу товаров предприятиям, учреждениям, а также посреднические, сбытовые и другие организации.

Товары - это материально-производственные запасы, приобретенные у других организаций и предназначенные для их продажи третьим лицам.

Если организация осуществляет продажу товаров конечному потребителю, то есть физическим лицам, то она является розничной торговой организацией.

Товары могут учитываться на складе и в бухгалтерии одним из двух способов:

- натурально-стоимостным;

- партионным.

В торговых организациях аналитический учет товаров ведется: по каждому материально-ответственному лицу - по ассортименту товаров, или в удобном для предприятия разрезе.

Учет товаров ведет материально-ответственное лицо. Этот учет может быть организован разными способами в зависимости от способа хранения товаров (партионный или натурально-стоимостный).

При любом способе хранения материально-ответственные лица ведут учет товаров в натуральном измерении на основании приходных и расходных товарных документов или в натуральном и стоимостном измерениях одновременно. Продажа населению некоторых товаров (изделий из золота, платины, серебра и драгоценных камней и др., а также товаров, принятых на комиссию) в организациях розничной торговли оформляется товарными чеками, где указываются наименование, цена и количество товаров. Поэтому по вышеперечисленным товарам аналитический учет ведется и по каждой единице. При наличии на товарах штриховых кодов и соответствующей вычислительной техники аналитический учет по наименованиям возможен и без составления документов на их выбытие.

При партионном способе хранения материально-ответственное лицо приходует всю партию с указанием в первичных документах наименования, цены и количества (массы) товаров. По мере их отпуска материально-ответственное лицо указывает дату, номер расходного документа и количество (массу) отпущенного товара. Для проверки правильности учетных записей на 1-е число каждого месяца (а также на дату инвентаризации) по данным первичного учета составляют оборотную ведомость, в которой каждую партию товаров записывают отдельной строкой. Суммовые итоги этой ведомости сверяют с оборотами и сальдо синтетического счета 41 "Товары", а натуральные показатели - с данными учета материально-ответственных лиц.

При натурально-стоимостном способе хранения материально-ответственные лица ведут учет товаров по каждому виду, наименованию и сорту товаров. Остатки, приход и расход записывают в целом по данному товару. Записи в товарные книги (карточки) делают на основании каждого приходного и расходного документа, а при большом объеме операций для сокращения числа записей - на основании итогов предварительно составленных накопительных документов.

На небольших розничных торговых предприятиях с узким ассортиментом товаров и небольшим объемом товарных операций материально-ответственные лица могут вести учет непосредственно в товарном отчете. Для проверки правильности учетных записей по окончании месяца в карточках подсчитывают итоги прихода и расхода, определяют остатки товаров на начало следующего месяца.

На 1-е число каждого месяца составляют оборотную ведомость по аналитическим счетам к счету 41 "Товары", где по каждому наименованию и сорту указывают остаток на начало месяца в натуральном и денежном выражении, приход и расход, а также остаток на конец месяца. Суммарные итоги этой ведомости должны быть равны оборотам и сальдо синтетического счета 41 "Товары". Натуральные показатели оборотной ведомости сверяют также с данными складского учета, который ведут материально-ответственные лица. Такая оборотная ведомость составляется на дату проведения инвентаризации товаров.

Результаты сверки данных бухгалтерского учета товаров (как при натурально-стоимостном, так и при партионном способах) или оформляют специальным актом, который подписывают бухгалтер и материально-ответственные лица, или вышеуказанные работники расписываются в оборотных ведомостях. После сверки составляют оборотную ведомость по аналитическим счетам и сопоставляют ее итоги с данными синтетического счета 41 "Товары" (сальдо на начало и конец месяца, дебетовый и кредитовый обороты на месяц). Выявленные ошибки исправляются для достижения тождества между стоимостными данными синтетического и аналитического учета, а также между данными учета в натуральных показателях материально-ответственных лиц и бухгалтерии.

Выбор цены и счетов бухгалтерского учета:

- товары учитываются по фактической стоимости на счете 41 "Товары";

- товары учитываются по учетной стоимости на счетах 41 "Товары", 15 "Заготовление материальных ценностей", 16 "Отклонения в стоимости материалов";

- товары учитываются по продажной стоимости с использованием счетов 41 "Товары" и 42 "Торговая наценка" (этот способ рекомендуется выбирать при рукописном способе ведения учета).

1. Оприходование товаров по фактической себестоимости с учетом транспортно-заготовительных расходов на счете 41.

В данном случае бухгалтер должен рассчитать фактическую себестоимость 1 единицы полученного товара. Для этого все расходы, связанные с их приобретением, суммируются и делятся на количество единиц товара. В нашем случае общая сумма расходов составит 18 000 руб., фактическая себестоимость 1 единицы - 6 руб. Должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- учтена стоимость поставщика 15 000 руб.;

Дебет 41 Кредит 60

- учтена сумма транспортных расходов 2000 руб.;

Дебет 41 Кредит 60

- учтена сумма посреднического вознаграждения 1000 руб.

2. Оприходование товаров на счете 41 без учета транспортных расходов по их доставке.

В этом случае бухгалтер рассчитывает фактическую себестоимость купленных товаров без учета суммы транспортных расходов. Фактическая себестоимость единицы товаров составит 15 000 руб. - цена поставщика и 1000 руб. - сумма посреднического вознаграждения. Итого - 16 000 руб., цена единицы - 5,33 руб. Будут сделаны следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- учтена стоимость поставщика 15 000 руб.;

Дебет 41 Кредит 60

- учтена сумма посреднического вознаграждения 1000 руб.;

Дебет 44 Кредит 60

- учтена сумма транспортных расходов 2000 руб.

3. Учет товаров по учетной цене с использованием счетов 15, 16, 41.

Учетная цена товара на предприятии определена как цена поставщика. В этом случае должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 15

- учтена стоимость поступивших товаров 15 000 руб.;

Дебет 15 Кредит 60

- учтена стоимость товаров от поставщиков 15 000 руб.;

Дебет 15 Кредит 60

- учтена сумма транспортных расходов 2000 руб.;

Дебет 15 Кредит 60

- учтена сумма посреднического вознаграждения 1000 руб.;

Дебет 16 Кредит 15

- учтена сумма отклонений в стоимости товаров 3000 руб.

4. Учет товаров по продажной цене с использованием счетов 41 и 42.

При использовании данного способа предприятие должно определить размер торговой наценки. В нашем примере торговая наценка составляет 25% от фактической себестоимости купленных товаров. Фактическая себестоимость одной единицы составит 6 руб., и все расходы, связанные с приобретением товаров, будут учтены проводками:

Дебет 41 Кредит 60

- учтена стоимость поставщика 15 000 руб.;

Дебет 41 Кредит 60

- учтена сумма посреднического вознаграждения 1000 руб.;

Дебет 44 Кредит 60

- учтена сумма транспортных расходов 2000 руб.;

Дебет 41 Кредит 42

- учтена сумма торговой наценки 4500 руб.; сумма торговой наценки на 1 единицу (6 руб. х 25%) = 1,5 руб.

1. Порядок учета транспортных расходов, связанных с доставкой товаров:

- расходы включаются в покупную себестоимость товаров;

- расходы учитываются на счете 44 "Издержки обращения".

2. Выбор цены и счетов бухгалтерского учета:

- товары учитываются по фактической стоимости на счете 41 "Товары";

- товары учитываются по продажной стоимости с использованием счетов 41 "Товары" и 42 "Торговая наценка" (этот способ рекомендуется выбирать при отсутствии компьютерного способа ведения учета).

Дебет 41 Кредит 60

- учтена стоимость поставщика;

Дебет 41 Кредит 60

- учтена сумма транспортных расходов;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС, уплаченный поставщикам;

Дебет 44 Кредит 60

- учтены транспортные расходы (если принято решение включать их в издержки обращения);

Дебет 41 Кредит 42

- учтена сумма торговой наценки (если товары учитываются по продажной стоимости).

2.1.6. Оценка списания стоимости МПЗ

С целью определения фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, используется вариант оценки материалов по средневзвешенной себестоимости материальных ценностей, ЛИФО, ФИФО, цены единицы.

Оценка МПЗ по себестоимости каждой единицы продукции

Оценка производственных запасов по себестоимости каждой единицы применяется по тем их видам, которые используются организацией для особых целей (драгоценные металлы и камни), или для запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

При списании (отпуске) материалов по себестоимости каждой единицы запасов могут применяться два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:

- включая все расходы, связанные с приобретением запаса;

- включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант).

Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость.

В этом случае величина отклонения (разница между фактическими расходами по приобретению материала и его договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленной в договорных ценах.

Оценка МПЗ по средней себестоимости

Оценка по средней себестоимости является универсальным и наиболее часто применяемым в учетной практике методом оценки МПЗ. Средняя себестоимость определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости данного вида запасов, числящихся на остатке на начало отчетного месяца, с учетом запасов, поступивших за месяц, на их количество.

Этот метод требует периодического выявления себестоимости единицы МПЗ за учетный период, который обычно составляет один месяц. Более точные результаты достигаются, когда средняя величина рассчитывается после каждого поступления материала и по этой себестоимости оценивается списание МПЗ до поступления следующей партии.

Оценка МПЗ методом ФИФО

Списание (отпуск) материалов по способу ФИФО производится в оценке, основанной на допущении, что материально-производственные ресурсы используются в течение месяца и иного периода в той последовательности, в которой они были приобретены (поступили). Это значит, что материалы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости тех партий, которые были приобретены первыми по времени, с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца.

При применении этого метода оценка МПЗ, находящихся на складе МПЗ на конец месяца, производится по фактической себестоимости МПЗ, последних по времени приобретения. В себестоимости продукции МПЗ учитывается начиная с себестоимости, которую имели наиболее ранние по времени поступления.

Метод ФИФО основан на принципе "первая партия в приход - первая в расход".

Себестоимость МПЗ, рассчитанная этим методом, наиболее приближена к реальной себестоимости, так как логично предположить, что МПЗ используются по мере их поступления на предприятие.

Оценка МПЗ методом ЛИФО

Обратите внимание! Минфин России планирует с 2005 г. упразднить этот метод (будут внесены соответствующие изменения в ПБУ 5/01 "Учет МПЗ" и другие документы). Это, прежде всего, связано с тем, что в новой редакции МСФО, вступающей в силу в 2005 г., метод ЛИФО отсутствует как таковой. По этой причине по тексту книги в разделах бухгалтерской учетной политики касательно оценки МПЗ при их списании мы приводим лишь 3 метода, без ЛИФО. Здесь же описание ЛИФО все-таки будет приведено в целях информационной полноты материала и отсутствия у нас безусловной уверенности в том, что в России метод ЛИФО будет отменен именно с 2005 г.

Списание (отпуск) материалов по способу ФИФО производится в оценке, основанной на допущении, что материально-производственные ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних по времени приобретений. При применении этого метода оценка МПЗ, находящихся на складе на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретений. В себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг МПЗ учитывается себестоимость поздних по времени приобретений.

Применение способов средних оценок фактической себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, может осуществляться следующими способами:

- исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);

- путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

Применение скользящей оценки должно быть экономически обоснованно и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.

Вариант исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации.

Пример. Рассмотрим учет поступления цемента разными методами.

     
   ————T—————————————————T——————————T———————————T——————————¬
   | N |   Показатели    |Количество|   Цена    |  Сумма,  |
   |п/п|    движения     |  единиц  |за единицу,| тыс. руб.|
   |   |   материалов    |          | тыс. руб. |          |
   +———+—————————————————+——————————+———————————+——————————+
   | 1 |Остаток на начало|   300    |    15     |   4500   |
   |   |месяца           |          |           |          |
   | 2 |Поступило за     |          |           |          |
   |   |месяц:           |          |           |          |
   |   |1—я партия       |   200    |    15     |   3000   |
   |   |2—я партия       |   150    |    17     |   2550   |
   |   |3—я партия       |   300    |    19     |   5700   |
   |   |4—я партия       |   400    |    20     |   8000   |
   | 3 |Расход за месяц  |  1200    |           |          |
   | 4 |Остаток на конец |          |           |          |
   |   |месяца           |   150    |           |          |
   L———+—————————————————+——————————+———————————+———————————
   

Метод средней фактической заготовительной себестоимости материалов:

а) общая стоимость материалов за месяц

4500 + 3000 + 2550 + 5700 + 8000 = 23 750 руб.;

б) общее количество поступивших материалов с остатком на начало месяца

300 + 200 + 150 + 300 + 400 = 1350 единиц;

в) средняя фактическая себестоимость единицы

23 750 : 1350 = 17,593 тыс. руб.;

г) фактическая себестоимость израсходованных за месяц материалов

1200 х 17,593 = 21 112 тыс. руб.;

д) фактическая себестоимость остатка материалов на конец месяца

150 - 17,593 = 2639 тыс. руб.

Метод ФИФО:

а) общая стоимость поступивших за месяц материалов с остатком на начало месяца 23 750 тыс. руб.;

б) расход материалов за месяц:

остаток и первая партия 500 х 15 = 7500 тыс. руб.

вторая партия 150 х 17 = 2550

третья партия 300 х 19 = 5700

четвертая партия 250 х 20 = 5000

Итого расход 1200 ед. на сумму 20 750 тыс. руб.;

в) фактическая себестоимость остатка материалов на конец месяца:

1350 - 1200 = 150 ед. х 20 (по цене четвертой партии) = 3000 тыс. руб.

Метод ЛИФО:

а) общая стоимость поступивших за месяц материалов с остатком на начало месяца 23 750 тыс. руб.;

б) расход материалов за месяц:

четвертая партия 400 х 20 = 8000;

третья партия 300 х 19 = 5700;

вторая партия 150 х 17 = 2550;

первая партия и остаток на начало месяца 350 х 15 = 5250 тыс. руб.

Итого расход 1200 ед. на сумму 21 500 тыс. руб.;

в) фактическая себестоимость остатка материалов на конец месяца:

1350 - 1200 = 150 ед. х 15 (по цене первой партии) = 2250 тыс. руб.

Таким образом, в зависимости от метода оценки фактическая себестоимость израсходованных за месяц материалов и их остатка на конец месяца оказывается различной. Это влияет на уровень себестоимости продукции и прибыли от ее реализации.

В условиях инфляции и непрерывного роста цен метод ФИФО приводит к занижению себестоимости и завышает себестоимость остатка материалов на конец месяца. Метод ЛИФО в этих же условиях завышает себестоимость изготовленной продукции и занижает фактическую себестоимость остатка материалов на конец месяца.

Кроме того, применение методов ФИФО и ЛИФО требует организации учета приобретения материалов по партиям, что достаточно сложно и не всегда себя оправдывает. Наиболее реальные данные дает все же оценка расхода материалов по средней фактической себестоимости их приобретения за отчетный месяц. И технически этот способ оценки расхода материалов значительно проще.

2.1.7. Создание резерва под обесценивание МПЗ

МПЗ, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась, либо они морально устарели, либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов. Снижение себестоимости МПЗ отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам аналогичных или связанных МПЗ. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам МПЗ, как основные и вспомогательные материалы.

Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание следующее:

- изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

- назначение МПЗ;

- текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие МПЗ. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим МПЗ, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ.

Если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость МПЗ, под снижение стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным.

Созданный резерв учитывается на счете 14 "Резерв под обесценивание стоимости материально-производственных запасов".

Начисление резерва под снижение стоимости запасов отражается в бухгалтерском учете по счету 91 "Прочие доходы и расходы".

Создание резерва учитывается проводками:

Дебет 91 Кредит 14

- создан резерв под обесценивание вложений в МПЗ;

Дебет 14 Кредит 91

- списан ранее созданный резерв. Начисленный резерв списывается по мере отпуска относящихся к нему запасов.

2.2. Учет основных средств

2.2.1. Нормативная база по учету основных средств

и требования к их отражению в учетной политике

Основным документом, регламентирующим порядок учета основных средств в бухгалтерском учете, является ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Минфин России Приказом от 13.10.2003 N 91н утвердил новые Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Документ зарегистрирован Минюстом России 21.11.2003 N 5252.

Согласно этим документам в приказе по учетной политике необходимо отразить следующие положения:

1) порядок признания основных средств в целях бухгалтерского учета;

2) порядок применения методов начисления амортизации;

3) лимит стоимости единовременного списания объектов основных средств;

4) порядок проведения ежегодных переоценок стоимости основных средств;

5) порядок начисления износа по неамортизируемым объектам основных средств;

6) порядок учета расходов на ремонт основных средств.

Методическими указаниями также предлагается разрабатывать внутренние положения, инструкции и иные документы, необходимые для учета, контроля за движением ОС. Организации, в частности, могут утверждать:

- формы первичных документов (поступление, выбытие, передача ОС), порядок их оформления, правила документооборота, технологию обработки учетной информации;

- перечень должностных лиц, на которых возложена ответственность за поступление, выбытие и перемещение ОС;

- порядок осуществления контроля за сохранностью и рациональным использованием объектов ОС.

2.2.2. Оценка стоимости принятых к учету основных средств

Основные средства - это материальные ценности, которые соответствуют следующим условиям:

а) используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации;

б) используются в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования ОС является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Можно ли относить к ОС активы, которые отвечают всем остальным критериям, но фактически еще не эксплуатируются? В новых Методических указаниях для такого имущества в группировках ОС вводится категория основных средств в запасе. Они учитываются на счете 01 (а не на счете 08), по которому начисляется амортизация.

К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. А также обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

Классификация основных средств

В постановке правильного учета и для получения достоверной информации об объектах основных средств определенное значение имеет их классификация по различным признакам. Классификация используется в целях обеспечения единообразия группировки основных средств в учете и отчетности всеми организациями независимо от их отраслевой принадлежности и организационно-правовой формы.

Группировка основных средств по их видам установлена Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359. В соответствии с Классификатором основные фонды состоят из материальных и нематериальных основных фондов, которые в бухгалтерском учете принято обозначать как основные средства и нематериальные активы и учитывать раздельно.

Объектом классификации основных фондов (средств) является либо обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы, либо отдельный конструктивно обособленный предмет.

Основные средства отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в денежной оценке. От правильности и достоверности их оценки зависит точность начисления амортизации, а следовательно, себестоимости продукции (работ, услуг), отпускных цен на нее, сумм причитающегося налога на имущество и других показателей. Стоимость основных средств, находящихся у организаций, учитывается при решении вопросов залогового кредитования, страхования и аренды.

Выделяют три основные направления оценки основных средств:

- по первоначальной стоимости;

- по остаточной стоимости;

- по восстановительной стоимости.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 основные средства отражаются в учете по первоначальной стоимости. Первоначальная (балансовая) стоимость включает в себя стоимость строительства (приобретения) основных средств, расходы по их доставке и установке на место использования. Она выявляется в момент ввода объекта в действие и остается неизменной в течение всего срока нахождения основных средств на предприятии. Если основные средства приобретены с рассрочкой платежа или в кредит, то в первоначальную стоимость включается и сумма процентов, уплачиваемых поставщикам. В первоначальную стоимость основных средств, приобретенных по импорту, входят уплачиваемые предприятием импортный тариф и таможенные сборы за оформление груза.

В случаях, предусмотренных законодательством, в первоначальную стоимость включают уплачиваемый при приобретении основных средств налог на добавленную стоимость.

Первоначальная (балансовая) стоимость основных средств не подлежит изменению, за исключением случаев достройки и дооборудования объектов в порядке капитальных вложений, реконструкции и частичной ликвидации объектов. Расходы предприятия, связанные с технической реконструкцией или капитальной модификацией (перестройкой) существующих объектов основных средств, должны быть добавлены к первоначальной стоимости, если в результате проведенных расходов произойдет увеличение срока полезной службы или производственной мощности объектов основных средств, значительное улучшение качества выпускаемой продукции или снижение ее производственной себестоимости.

Если объект основных средств демонтирован, а затем смонтирован на новом месте, то его первоначальная стоимость остается неизменной. Затраты будут отнесены на уменьшение фонда накопления или за счет чистой прибыли предприятия. На издержки производства такие затраты не относят.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных предприятием до производства переоценки, является их восстановительная стоимость по результатам переоценки.

Восстановительная стоимость - это стоимость воспроизводства основных средств в современных условиях, при современных ценах и технике.

Восстановительная стоимость основных средств определяется путем их переоценки, которая производится по решению правительства или по решению руководства организации.

Информацию о степени использования основных средств рекомендуется раскрывать в пояснительной записке либо в форме N 5. Из нее должно быть видно, какие ОС находятся в эксплуатации; в запасе (резерве); в ремонте; в стадии достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, частичной ликвидации; а также на консервации. В пояснительной записке также можно раскрывать данные о наличии ОС с подразделением на собственные и арендованные, действующие и неиспользуемые, данные о выпуске продукции в разрезе основных средств и другую существенную информацию.

Приобретение основных средств за плату

Основные средства могут поступать на предприятие одним из следующих способов:

- приобретением за плату или в обмен на другое имущество;

- сооружением и изготовлением;

- внесением учредителем в счет вклада в уставный капитал;

- безвозмездным получением;

- другими случаями.

Рассмотрим их более подробно.

В случае приобретения основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, включающей в себя все фактические затраты по приобретению, за исключением возмещаемых налогов, в частности НДС. Согласно п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств фактические затраты включают в себя:

- суммы, уплачиваемые поставщику в соответствии с договором;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи;

- таможенные пошлины и иные платежи;

- невозмещаемые налоги (например, НДС при освобождении от обязанности его уплаты);

- другие затраты, непосредственно связанные с приобретением, и затраты по доведению основных средств до рабочего состояния.

При приобретении основных средств, не требующих монтажа, все затраты (покупная стоимость, доставка, наладка, процент за кредит, начисления до ввода основных средств в эксплуатацию) отражаются по дебету счета 08 ("Вложения во внеоборотные активы").

Поступление основных средств учитывается следующими проводками:

Дебет 08 Кредит 60

- акцептован счет поставщика;

Дебет 08 Кредит 60

- акцептован счет за доставку;

Дебет 08 Кредит 66 (67)

- начислены проценты за кредит на приобретение основных средств;

Дебет 08 Кредит 70,69

- начислено по договору подряду наладчику;

Дебет 01 Кредит 08

- после ввода основных средств в эксплуатацию объект основных средств приходуется по сумме всех затрат.

Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Суммовая разница - разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или другому курсу на дату ее погашения.

Суммовые разницы учитываются проводками:

Дебет 60 Кредит 08

- учтена отрицательная суммовая разница;

Дебет 08 Кредит 60

- учтена положительная суммовая разница;

Дебет 91 Кредит 60

- если оплата производится после ввода в эксплуатацию объекта основных средств, то суммовые разницы учитываются на счете 91 - отрицательная суммовая разница;

Дебет 60 Кредит 91

- положительная суммовая разница.

НДС при приобретении основных средств выделяется проводкой Дебет 19 Кредит 60, только в том случае, если это основное средство используется для производства продукции или иных видов деятельности, облагаемых НДС.

НДС по приобретенным основным средствам для нужд производства списывается следующим образом: Дебет 68 Кредит 19 в момент ввода объекта основных средств в эксплуатацию. По дате акта о вводе в эксплуатацию производится регистрация счетов-фактур в книгу покупок.

По основным средствам непроизводственного назначения, а также необлагаемых видов продукции, НДС не выделяется и включается в их стоимость.

Если основное средство одновременно используется как для облагаемых, так и необлагаемых НДС видов деятельности, то НДС предъявляется к вычету пропорционально объему выручки по облагаемым видам деятельности к общему объему выручки.

Приобретение основных средств, бывших в эксплуатации

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств изменен порядок оценки приобретаемых средств, бывших в эксплуатации. Ранее рекомендовалось принимать их к учету с отражением начисленного износа. Сейчас этого не требуется. Изменение связано с введением нового показателя - срока полезного использования с учетом износа - он, естественно, будет меньше, чем для нового объекта.

Налоговый учет начисления амортизации по таким основным средствам предусматривает, что при приобретении основных средств, бывших в употреблении, организация вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников может быть равным или превышающим срок его полезного использования. Этот срок определяется Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации. В соответствии с настоящей главой предприятие вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Приобретение основных средств в обмен

на другое имущество

В соответствии с п. 3.5 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Она устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Например, при приобретении объекта основных средств в обмен на материалы в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 91

- реализованы материалы по договору мены;

Дебет 91 Кредит 10

- отражена балансовая стоимость выбывших материалов;

Дебет 91 Кредит 68

- начислен НДС;

Дебет 08 Кредит 60

- оприходован объект основных средств без НДС;

Дебет 19 Кредит 60

- выделен НДС;

Дебет 60 Кредит 62

- произведен взаимозачет стоимости выбывших материалов и поступивших основных средств;

Дебет 01 Кредит 08

- основное средство введено в эксплуатацию.

Предприятие производит капитальные затраты по доводке и достройке объекта. Они относятся на счет 08 и увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств.

Согласно ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе проконтролировать соответствие сделки рыночной стоимости на аналогичные материальные активы. Если есть расхождение, превышающее 20% от сложившихся цен, то производится корректировка налогооблагаемой прибыли.

Безвозмездное поступление основных средств

Безвозмездная передача основных средств оформляется актом приема-передачи. Передающая сторона выписывает счет-фактуру в одном экземпляре, который регистрирует в книге продаж. Поступление основных средств в бухгалтерском учете учитывается по стоимости, определенной актом, делается следующая запись (бесплатное поступление):

Дебет 01 Кредит 98

- безвозмездно получены основные средства. На счете 01 рекомендуется открыть отдельный субсчет "Безвозмездно полученные основные средства".

В дальнейшем при начислении амортизации (в бухгалтерском учете предприятие имеет право начислять амортизацию по этим основным средствам) делаются следующие проводки:

Дебет счета затрат (20, 26, 44) Кредит 02

и одновременно проводка

Дебет 98 Кредит 91.

Эта запись обусловлена требованиями п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, согласно которому в состав внереализационных доходов включаются активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения. Гражданский кодекс запретил безвозмездную передачу (дарение) материальных ценностей между двумя коммерческими организациями на сумму, превышающую 5 МРОТ. Следовательно, вопрос о передаче основных средств безвозмездно логично рассматривать только в случае их передачи между коммерческой и некоммерческой организацией, или бюджетом.

Поступление основных средств в качестве взноса

в уставный капитал

Размер вклада определяется учредительными документами. Объекты основных средств передаются как вклад в уставный капитал по цене соглашения, отраженной в учредительном договоре. Дополнительно к договору может прикладываться заключение оценщиков, где содержится информация об оценочной стоимости передаваемых объектов.

В акте приема-передачи, в котором указывается цена соглашения (договорная стоимость), данные о фактическом сроке его эксплуатации, прикладываются все технические документы по объекту.

Передача учитывается следующими проводками:

Дебет 08 Кредит 75-1

- оприходованы основные средства по цене соглашения, равной первоначальной стоимости;

Дебет 01 Кредит 08

- принят на баланс объект основных средств.

При необходимости стоимость переданных основных средств может быть увеличена на сумму расходов, связанных с их подготовкой к эксплуатации.

Переданные в качестве вклада в уставный капитал основные средства в дальнейшем амортизируют в общем порядке, как в бухгалтерском, так и налоговом учете. Если есть данные о том, что переданный объект уже находился в эксплуатации, то срок амортизации может устанавливаться исходя из оставшегося срока его полезного использования.

Приобретение объектов основных средств

за счет средств целевого бюджетного финансирования

Порядок отражения в учете операций по финансированию расходов из бюджета на строительство объектов основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.

Согласно п. 4 ПБУ 13/2000 для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются:

- на средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.). Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения;

- средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

Согласно п. 7 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с п. 5 данного Положения, отражаются как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Таким образом, получение средств из бюджета на строительство объекта основных средств заключается в следующем:

Дебет 51 Кредит 86

- получение средств бюджетного финансирования на строительство объекта производственного назначения;

Дебет 60 Кредит 51

- подрядной организации перечислены средства на строительство объекта;

Дебет 08 Кредит 60

- отражена сумма фактических расходов на строительство объекта;

Дебет 01 Кредит 08

- инвентарная стоимость объекта в размере фактически произведенных капитальных затрат.

Согласно п. п. 9 и 10 ПБУ 13/2000 списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе. Суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов списываются на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов. Согласно действующим правилам внеоборотные активы подлежат амортизации. Расходы, связанные с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежат амортизации согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе в эксплуатацию объектов внеоборотных активов с последующим отнесением на финансовые результаты организации как внереализационные доходы в течение срока полезного использования объектов в размере начисленной амортизации.

Таким образом, в бухгалтерском учете организации после принятия объекта строительства - производственного помещения - к учету (сч. 01), производятся следующие записи:

Дебет 86 Кредит 98

- списаны средства целевого бюджетного финансирования на счета учета доходов будущих периодов;

Дебет 20 Кредит 02

- начислена амортизация по объекту строительства;

Дебет 98 Кредит 91

- сумма начисленной амортизации одновременно включается в состав внереализационных доходов.

Рассмотрим вопрос исчисления НДС в данной ситуации. Методические рекомендации по применению гл. 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" (Приказ МНС России N БГ-3-03/447 от 20.12.2000) разъясняют, что не учитываются при определении налоговой базы бюджетные средства. Если эти бюджетные средства получены организациями на возвратной и безвозвратной основе из бюджетов различных уровней на финансирование целевых программ и мероприятий. При условии, если указанные средства не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), а также доходы, полученные бюджетами различных уровней за предоставление бюджетных средств. Такие средства не облагаются налогом только в момент их зачисления на счета организаций, выполняющих целевые программы и мероприятия.

Приобретаемые товары (работы, услуги) за счет средств целевого бюджетного финансирования оплачиваются с учетом налога, не подлежащего возмещению. Суммы указанного налога в данном случае не относятся на затраты производства и обращения, а покрываются за счет вышеназванных источников.

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные подрядной организацией по приобретенным за счет средств целевого бюджетного финансирования объектам ОС, к вычету не принимаются. Они включаются в стоимость объекта строительства, а следовательно, полученные счета-фактуры регистрируются в специальном журнале.

2.2.3. Выбор метода амортизации основных средств

Стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации. Амортизация объектов основных средств производится по линейному способу.

В бухгалтерском учете организации единовременному списанию в момент передачи их в эксплуатацию подлежат объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и другие издания разрешается списывать на затраты производства (расходы на продажу). В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. Порядок учета списания стоимости полученных основных средств следующий.

     
   ————T—————————————————————T———————————T————————————————————¬
   | N |Наименование операции| Проводка  |     Основание      |
   |п/п|                     +——————T————+     (документ)     |
   |   |                     |  Дт  | Кт |                    |
   +———+—————————————————————+——————+————+————————————————————+
   | 1 |Получено основное    |  08  | 60 |Накладная поставщика|
   |   |средство стоимостью  |      |    |                    |
   |   |до 10 000 руб.       |      |    |                    |
   +———+—————————————————————+——————+————+————————————————————+
   | 2 |Принят на учет объект|  01  | 08 |Акт приема—передачи |
   |   |основных средств     |      |    |ОС—1                |
   +———+—————————————————————+——————+————+————————————————————+
   | 3 |При введении в       |  20  | 01 |Карточка учета ОС   |
   |   |эксплуатацию         |  26  |    |                    |
   |   |списывается стоимость|  44  |    |                    |
   |   |основного средства   |      |    |                    |
   L———+—————————————————————+——————+————+—————————————————————
   

Начисление амортизации в целях бухгалтерского учета

Амортизация основных средств - способ возмещения затрат, связанных с приобретением или возведением основных средств, путем перенесения их стоимости на себестоимость продукции (работ, услуг); по объектам непроизводственного назначения - на собственные источники.

Если сырье и материалы списываются на себестоимость по мере списания в производство в полной сумме, то основные средства - частями.

Для учета износа (амортизированной стоимости) основных средств на предприятиях всех форм собственности предусмотрен пассивный, регулирующий счет 02, в развитие которого при необходимости открываются субсчета: 1 - "Износ собственных основных средств", 2 - "Износ долгосрочно арендуемых основных средств".

Износ основных средств начисляют в течение нормативного срока их службы (эксплуатации) или срока, за который балансовая стоимость основных средств полностью включена в издержки производства, после чего начисления прекращают. Нередко возникают ситуации, когда объекты недвижимости, права на которые еще не зарегистрированы (документы переданы на госрегистрацию), уже фактически эксплуатируются в организации. Минфин России пояснил, что такие объекты допускается принимать к учету в качестве основных средств на счете 01 с выделением на отдельном субсчете и раскрытием соответствующей информации в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. В данном случае (если капитальные вложения завершены, надлежащим образом оформлена первичная учетная документация по передаче ОС в эксплуатацию, а документы, подтверждающие право собственности, переданы на госрегистрацию) амортизация начисляется в общем порядке начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем введения ОС в эксплуатацию.

В настоящее время российское Положение "Учет основных средств" предлагает для применения четыре способа начисления амортизации:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Два из этих способов: способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - считаются методами ускоренной амортизации. Их суть заключается в том, что они амортизируют большие суммы стоимости оборудования в первые периоды его эксплуатации, а в последние - меньшие.

Способ амортизации в течение всего срока полезного использования конкретного средства не должен изменяться. В связи с этим по основным средствам, находящимся на балансе до 01.01.1998, амортизационные отчисления могут производиться только линейным способом по нормам.

Предприятия обязаны ежемесячно начислять износ в соответствии с нормами, дифференцированными по группам и видам однородных основных средств. В настоящее время предприятие может устанавливать нормы самостоятельно или использовать нормы, утвержденные постановлением Правительства РФ.

На основе указанных норм можно определить нормативный срок службы (эксплуатации) объекта основных средств.

Пример. Балансовая стоимость объекта - 60 000 руб. Норма амортизации - 10%. Нормативный срок службы, в течение которого будет начисляться износ, - 10 лет. Ежемесячно по данному объекту будет начисляться износ в сумме 50 руб.:

(60 000 руб. - 0,1) / 12.

При использовании способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), расчет производится по формуле:

     
   ————————————¬   ——————————¬   ————————————————————————————¬
   |   Сумма   |   |  Объем  |   |Первоначальная стоимость ОС|
   |амортизации| = |  работ  | х |             :             |
   | за период |   |за период|   |   Плановый объем работ    |
   L————————————   L——————————   L————————————————————————————
   

Пример. Автомобиль имеет плановый пробег 20 000 километров. Первоначальная стоимость составляет 3 000 000 руб. За квартал его фактический пробег составил 520 километров. Рассчитаем сумму амортизации за этот период:

78 000 = 520 х (3 000 000 / 20 000).

В зависимости от фактического объема, сумма амортизации может отличаться по периодам, кроме того, при этом способе трудно установить конечный срок использования объекта. Он рекомендован для применения в транспортных предприятиях, на предприятиях нефтедобывающей отрасли для некоторых видов технологического оборудования.

Метод ускоренной амортизации, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования разрешен для начисления амортизации по высокотехнологичным основным средствам, в частности, компьютерам. Расчет суммы амортизации проводится по формуле:

     
   ————————————¬   —————————————————————————¬   ————————————¬
   |           |   |Первоначальная стоимость|   |           |
   |Амортизация|   |           х            |   |Сумму чисел|
   |за квартал | = | Оставшееся количество  | : |    лет    |
   |           |   |    лет эксплуатации    |   |           |
   L————————————   L—————————————————————————   L————————————
   

Пример. Произведем расчет амортизации по компьютеру, имеющему первоначальную стоимость 15 870 руб. Срок полезного использования - 5 лет:

- первый год эксплуатации 15 870 х 5 = 79 350 : (1 + 2 + 3 + 4 + 5) = 5290 руб., квартальная сумма амортизации будет равна 1323 руб.;

- второй год эксплуатации 15 870 х 4 : (1 + 2 + 3 + 4 + 5) = 4232 руб. в год и 1058 в квартал;

- третий год эксплуатации 15 870 х 3 : (1 + 2 + 3 + 4 + 5) = 4232, что соответствует сумме амортизации, рассчитанной по линейному методу;

- четвертый год эксплуатации 15 870 х 2 : (1 + 2 + 3 + 4 + 5) = 2116 руб., что меньше суммы амортизации, начисленной по линейному методу;

- пятый год эксплуатации 15 870 х 1 : (1 + 2 + 3 + 4 + 5) = 1058 руб., что также меньше суммы амортизации, рассчитанной линейным способом.

Последний метод - способ уменьшаемого остатка, относящийся к методам ускоренной амортизации. При его использовании расчет производится по формуле:

     
   ————————————¬   ———————————¬   ———————————————————¬
   |Амортизация|   |Остаточная|   |Норма по линейному|
   | за период | = |стоимость | х |      методу      |
   L————————————   L———————————   L———————————————————
   

Пример. Станок с программным управлением имеет срок полезного использования 5 лет. Первоначальная стоимость равна 45 600 руб.:

- 1-й год 45 600 х 20% = 9120;

- 2-й год (45 600 - 9120) х 20% = 7296;

- 3-й год (45 600 - 9120 - 7296) х 20% = 5837;

- 4-й год (45 600 - 9120 - 7296 - 5837) х 20% = 4669;

- 5-й год списывается сумма остаточной стоимости на конец года.

В последний год эксплуатации расчет не производится, а списывается вся остаточная стоимость.

МНС России Письмом от 06.09.2002 N ШС-6-21/1377 указало, что предприятия при применении метода уменьшаемого остатка в целях бухгалтерского учета могут применять повышающий коэффициент, размер которого не должен превышать 2. Тем самым становится возможным соизмерять данные бухгалтерского и налогового начисления амортизации. Малым предприятиям с 1 января 2005 г. нельзя дополнительно списывать сумму износа в размере 50 процентов от первоначальной стоимости в первый год использования объекта основных средств, срок эксплуатации которого не менее трех лет. Статья 10 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", которая ранее предоставляла такое право, в новой редакции Закона утратила силу.

Ежемесячно суммы износа, начисленного по собственным и долгосрочно арендуемым основным средствам, согласно установленным нормам, предприятие включает в издержки производства (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 96, 44, кредит субсчетов 021, 022). Износ основных средств, занятых на строительстве, осуществляемом хозяйственным способом, относят на затраты по капитальным вложениям (дебет счета 08).

Предприятия в своей учетной политике могут выбирать способ начисления амортизации самостоятельно. Но при этом необходимо помнить, что при расчете налога на при быль сумма амортизации корректируется исходя из линейного метода начисления.

Срок полезного использования основного средства при линейном способе учета зависит от группы основного средства.

Суммы износа рассчитывают одним из двух способов.

Первый способ. На предприятиях малого бизнеса с незначительным количеством инвентарных объектов бухгалтерия составляет ежемесячную ведомость начисления износа по объектам основных средств, числящимся на начало месяца, нормативный срок службы которых еще не истек. Сумму износа определяют, умножая первоначальную стоимость объектов на месячные нормы амортизации.

Второй способ. Более популярный. Суть его состоит в том, что месячный размер суммы износа, начисленной в прошлом месяце, корректируют (увеличивают, уменьшают) по установленным нормам в связи с изменениями (поступлением, выбытием) основных средств за прошлый месяц, а также в связи с истечением нормативных сроков службы машин, оборудования и транспортных средств. Таким образом, к сумме износа, начисленной в прошлом месяце, прибавляют сумму износа основных средств, которые вновь поступили на предприятие в прошлом месяце, и уменьшают ее на сумму износа основных средств, выбывших в прошлом месяце и нормативный срок службы которых истек. В этом случае износ рассчитывают ежемесячно в разработочной таблице формы N 6 журнально-ордерной формы счетоводства.

Начисление износа по основным средствам начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их введения в эксплуатацию, а по выбывшим -прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

Износ не начисляется только во время проведения реконструкции и технического перевооружения основных средств с полной их остановкой, при их переводе в установленном порядке на консервацию.

На это время продлевается нормативный срок службы основных средств.

Износ основных средств, поступивших по импорту, следует начислять по нормам амортизационных отчислений на аналогичные основные средства, выпускаемые в России.

Начисление износа производится по объектам основных средств, не оконченных строительством (не оформленных актами приемки), но фактически эксплуатируемым. По таким объектам износ начисляют в общем порядке: с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления износа является справка о стоимости этих объектов (их частей) по данным учета капитальных вложений (на счете 08).

При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачислении их в состав основных средств, происходит уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Представляется оправданным в этом случае дополнительно к счету 02 открыть субсчет "Износ по объектам основных средств, не оконченных строительством".

Для формирования учетной политики большое значение имеет выбор соответствующего способа начисления амортизации. Проведем сравнительный анализ влияния на налогообложение предприятия двух способов амортизации: линейного и метода суммы чисел лет. Выбор второго способа обусловлен тем, что именно его рекомендуют использовать при расчете амортизации по компьютерам по сложившимся нормам в большинстве развитых стран, где определено, что он применяется для расчета амортизации в следующих случаях:

- если стоимость дохода, получаемого от использования актива, уменьшается с возрастом;

- актив подвержен быстрому моральному износу (компьютеры и оргтехника);

- расходы на ремонт существенно увеличиваются со старением актива.

Поэтому представляется интересным провести анализ влияния на налогообложение предприятия данного метода в условиях российской налоговой системы.

В настоящее время изменен порядок начисления амортизации по основным средствам, сданным в аренду без перехода права собственности. Если сдача в аренду основных средств является видом деятельности организации, то амортизация учитывается проводкой Дебет 20 Кредит 02 или на другой соответствующий счет учета затрат. Если сдача в аренду имущества не является для организации видом деятельности, то сумма износа относится на счет финансовых результатов: Дебет 91 Кредит 02.

С 2000 г. изменен порядок начисления амортизации по безвозмездно полученным основным средствам: Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 02, и одновременно делается проводка Дебет 98 Кредит 91 на сумму начисленной амортизации.

Выбор метода начисления амортизации в соответствии с требованиями гл. 30 НК РФ "Налог на имущество организаций" влияет на остаточную стоимость основных средств, которая включается в налогооблагаемую базу. По этому применение методов ускоренной амортизации позволяет этот налог свести к минимуму.

Начисление износа по объектам основных средств,

по которым амортизация не начисляется,

а также в некоммерческих организациях

В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, то есть амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений.

Для обобщения информации о движении сумм износа по указанным объектам, а также у некоммерческих организаций по объектам основных средств предназначен счет 010 "Износ основных средств".

При выбытии отдельных объектов (включая продажу, безвозмездную передачу и т.п.) сумма износа по ним списывается со счета 010 "Износ основных средств".

Аналитический учет по этому счету ведется по каждому объекту.

В то же время следует отметить, что по объектам жилого фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в имущество, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Что касается вопросов включения в налогооблагаемую базу по налогу на имущество предприятий стоимости основных средств, по которым амортизация не начисляется, и начисления амортизации у некоммерческих организаций, то следует отметить следующее.

В Письме Минфина России от 11.05.2001 N 04-05-06/30 разъясняется, что в соответствии с Федеральным законом "О некоммерческих организациях" некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. Следовательно, получаемые доходы от предпринимательской деятельности после их налогообложения в соответствии с налоговым законодательством являются источником формирования имущества некоммерческой организации и учитываются на счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль" (непокрытый убыток).

В целях бухучета в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (с изменениями, внесенными Приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31н), амортизации не подлежат:

- объекты основных средств, включая малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (с учетом изменений, внесенных в абз. 1 п. 52 указанного Положения);

- имущество, приобретаемое за счет сметы некоммерческой организации независимо от его назначения (для уставной или предпринимательской деятельности) и принятое к бухгалтерскому учету после 1 января 2000 г.

2.2.4. Переоценка основных средств

Переоценка основных средств - это периодическое уточнение восстановительной стоимости объектов основных средств с целью приведения ее к современному уровню рыночных цен. Согласно ПБУ 6/01 существует право производить переоценку не чаще одного раза в год путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. Ранее это было исключительной прерогативой правительства Российской Федерации.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало года. Переоценка оформляется проводками:

Дебет 01 Кредит 83

- дооценка стоимости основного средства;

Дебет 83 Кредит 02

- увеличена сумма начисленной амортизации (соразмерно).

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода:

Дебет 01 Кредит 91

- дооценка основного средства;

Дебет 91 Кредит 02

- увеличение амортизации.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) и должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его до оценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток).

Дебет 84 Кредит 01

- уценка основного средства;

Дебет 02 Кредит 84

- уменьшение амортизации.

В связи с тем что оценка основных средств по первоначальной стоимости относится к моменту приобретения отдельных инвентарных объектов, а они приобретаются в разные периоды, вследствие чего могут иметь место разные цены, - оценка по восстановительной стоимости производится на определенную дату.

Первоначальная стоимость выражается в ценах приобретения, сооружения и изготовления соответствующим срокам, а восстановительная стоимость отражает основные средства в одних и тех же ценах воспроизводства или по стоимости новых основных средств, подобных действующим.

При переоценке должна быть определена полная восстановительная стоимость объектов основных фондов, то есть полная стоимость затрат, которые будут осуществлены организацией при замене объектов основных средств на аналогичные, новые объекты. При этом предполагается, что в восстановительную стоимость должны войти все затраты, относимые первоначально на балансовый счет 08 "Капитальные вложения" - стоимость объектов основных средств. А также затраты по их монтажу, транспортировке и другие соответствующие капитальные затраты, а для объектов основных средств, получаемых в результате капитального строительства, - все затраты в соответствии с данными вложениями.

Предполагается, что закупочные цены на морально устаревшие основные фонды будут ниже, чем на новые. Стоимость строительно-монтажных работ по созданию таких объектов должна быть ниже по причине снижения требований к качеству строительных материалов, используемых для создания морально устаревших основных средств, а также вследствие более низких требований к квалификации рабочих.

Если имеющиеся объекты больше не выпускаются, то их восстановительная стоимость должна быть определена на уровне современных аналогов, выполняющих, как минимум, тот же набор функций.

Переоценка осуществляется двумя способами:

- индексным методом при восстановительной стоимости объектов основных средств, которые умножаются на коэффициент (разработано Госкомстатом России);

- методом прямого пересчета, при котором оценка восстановительной стоимости основных средств производится на основе экспертных заключений, базирующихся в свою очередь, на состоянии уровня цен на аналогичные объекты.

Переоценка индексным методом осуществляется комиссией, утверждаемой руководителем организации, а методом прямого пересчета, как правило, - специализированными предприятиями-оценщиками.

С момента принятия объекта к бухгалтерскому учету и до переоценки объект учитывается по первоначальной стоимости, а после переоценки - по восстановительной стоимости на дату переоценки.

В бухгалтерском балансе основные средства отражаются по остаточной стоимости, то есть по фактическим затратам на их приобретение, сооружение и изготовление, за вычетом суммы начисленной амортизации, а у бюджетных организаций - по первоначальной стоимости.

2.2.5. Ремонт основных средств

Затраты на ремонт основных средств формируются и учитываются в соответствии с порядком, изложенным в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Ремонт основных средств относится к текущим затратам, если производится текущий, средний или капитальный ремонт. Под этими видами ремонтов понимается следующее:

- текущий ремонт проводится в плановом порядке с целью профилактики и предупреждения досрочного износа зданий, сооружений, машин, оборудования и т.п. Он способствует поддержанию основных средств в исправном состоянии;

- средний ремонт включает в себя частичную разборку всех ответственных узлов машин и оборудования с заменой или восстановлением изношенных деталей;

- капитальный ремонт для оборудования и транспортных средств - полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулировка и испытание агрегата.

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств предусматривают два способа ведения учета затрат на ремонт. Порядок ведения учета ремонтных затрат должен быть отражен в приказе об учетной политике предприятия, в котором может быть предусмотрен один из двух способов:

- единовременное включение расходов на ремонт в состав текущих расходов, или создание резерва на ремонт основных средств на счете 96 "Резервы предстоящих расходов или платежей".

При единовременном списании расходов на ремонт основных средств все фактически произведенные расходы учитываются проводками: Дебет 25 Кредит 10, 70, 69, 60.

1. Для более равномерного включения затрат по ремонту в себестоимость продукции может создаваться резерв на ремонт основных средств на счете 96 "Резервы предстоящих расходов и платежей". Ежемесячно по соответствующему расчету делаются проводки:

Дебет 25 Кредит 96

- пополнение резерва на ремонт;

Дебет 96 Кредит 10, 12, 60, 70, 69

- использование ранее сформированного резерва.

При инвентаризации остатков по счету 96 в конце года излишне зарезервированные суммы сторнируются.

Если же реальные затраты оказались больше начисленного резерва (на счете 96 образовалось дебетовое сальдо), резерв надо доначислить.

2. Также для равномерного отнесения расходов на себестоимость может использоваться счет 97 "Расходы будущих периодов". Если в случае использования счета 96 реальные расходы на ремонт как бы отодвинуты во времени, то здесь, наоборот, расходы относятся на себестоимость после ремонта. Такая необходимость может возникнуть тогда, когда нужно осуществить крупный непредвиденный ремонт. Большие затраты могут отрицательно повлиять на финансовый результат или если ремонтируется помещение, или оборудование, которое не используется в ходе ремонта для текущей деятельности организации, ведутся работы по подготовке новых видов деятельности и т.п. В этом случае делаются следующие проводки:

Дебет 97 Кредит 10, 12, 60, 70, 69

- расходы будущих периодов на сумму фактических затрат на ремонт;

Дебет 25 Кредит 97

- затраты на ремонт равномерно включаются в себестоимость продукции в течение срока, установленного самим предприятием.

2.3. Оценка нематериальных активов

В приказе по учетной политике необходимо отразить следующие вопросы, связанные с организацией учета и оценки нематериальных активов:

1) порядок признания активов в качестве нематериальных;

2) порядок определения срока их полезного использования;

3) порядок начисления амортизации;

4) метод начисления амортизации;

5) организация контроля за их рациональным использованием.

Нематериальные активы принимаются к учету в соответствии с требованиями, изложенными в ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных, необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

в) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

К нематериальным активам относятся:

1) объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

- патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на компьютерные программы, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на типологии интегральных микросхем;

- владельца на товарный знак и знак обслуживания, на именование места происхождения товаров;

- патентообладателя на селекционные достижения;

2) деловая репутация организации;

3) организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Нематериальные активы учитываются по инвентарным объектам, которыми считаются совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

2.3.1. Нематериальные активы, приобретенные за плату

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость.

Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки прав правообладателю;

- с договором приобретения прав продавцу;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

- регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организацией, через которую приобретен объект нематериальных активов;

- иные расходы.

Дебет 08 Кредит 60

- учтены расходы, оплаченные сторонним организациям;

Дебет 08 Кредит 60, 76

- учтены расходы, связанные с оплатой государственных пошлин и сборов;

Дебет 08 Кредит 70, 69

- начислено по договору работникам;

Дебет 04 Кредит 08

- после ввода основных средств в эксплуатацию объект нематериальных активов приходуется по сумме всех затрат.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты персонала, производящего указанные работы, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и другие расходы. Они увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

2.3.2. Создание нематериальных активов силами организации

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление:

- оплата труда;

- услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам;

- патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п., за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

1) исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

2) на результаты, полученные автором по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

3) свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

2.3.3. Оценка нематериальных активов,

внесенных в качестве вклада в уставный капитал

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями. В этом случае нематериальные активы оцениваются по договорной стоимости, которая указана в учредительных документах.

Дебет 08 Кредит 75-1

- оприходованы нематериальные активы по цене соглашения, равной первоначальной стоимости;

Дебет 04 Кредит 08

- принят на баланс объект нематериальных активов.

2.3.4. Оценка нематериальных активов,

полученных безвозмездно

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Дебет 04 Кредит 98

- безвозмездно получены нематериальные активы.

На счете 04 рекомендуется открыть отдельный субсчет "Безвозмездно полученные нематериальные активы". Определяется исходя из стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных ценностей.

Дебет 62 Кредит 91

- реализованы товары по договору мены;

Дебет 91 Кредит 41

- отражена балансовая стоимость выбывших товаров;

Дебет 91 Кредит 68

- начислен НДС;

Дебет 08 Кредит 60

- оприходован объект НМ без НДС;

Дебет 19 Кредит 60

- выделен НДС;

Дебет 60 Кредит 62

- произведен взаимозачет стоимости выбывших материалов и поступивших НМ;

Дебет 04 Кредит 08

- нематериальный актив введен в эксплуатацию.

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой приобретаются аналогичные активы.

Оценка нематериальных активов производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Стоимость нематериальных активов не переоценивается, то есть они всегда учитываются по первоначальной стоимости.

2.3.5. Амортизация нематериальных активов

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Амортизационные отчисления начинаются с первого числа месяца, следующего за принятием этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения его стоимости, либо выбытия с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода и начисляются независимо от результатов деятельности организации.

Существует два способа отчисления:

- путем накопления сумм амортизации на отдельном счете 05 проводкой Дебет 20, 26, 44 Кредит 05;

- уменьшения первоначальной стоимости объекта проводкой Дебет 20, 26, 44 Кредит 04.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:

- срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;

- ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономическую выгоду или доход.

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ.

По некоторым нематериальным активам невозможно определить срок полезного использования и нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации). Он не может превышать срок деятельности организации.

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации. Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления отчислений:

- линейный;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования.

В этом случае начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, исключение составляют консервации организации.

Расчет суммы амортизации производится ежегодно. В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Она при линейном способе определяется исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации (срока полезного использования этого объекта). Например, нематериальный актив 24 000 руб., срок полезного использования на основании правоустановочных документов 10 лет. Ежегодная амортизация будет 2400 руб. = 24 000 / 10, следовательно, ежемесячно в расходы будет включаться амортизация 200 руб. = 2400 / 12.

При способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта:

Например, основное средство - 24 000 руб., срок полезного использования - 10 лет. Ежегодно будет рассчитана следующая сумма амортизации.

     
   ————T——————————T———————————T———————————T———————————¬
   |Год|Остаточная|   Сумма   |Ежемесячная|   Итого   |
   |   |стоимость |амортизации|амортизация|амортизации|
   +———+——————————+———————————+———————————+———————————+
   | 1 |  24 000  |   2 400   |    200    |   2 400   |
   +———+——————————+———————————+———————————+———————————+
   | 2 |  21 600  |   2 160   |    180    |   4 560   |
   +———+——————————+———————————+———————————+———————————|
   | 3 |  19 440  |   1 944   |    162    |   6 504   |
   +———+——————————+———————————+———————————+———————————+
   | 4 |  17 496  |   1 750   |    146    |   8 254   |
   +———+——————————+———————————+———————————+———————————+
   | 5 |  15 746  |   1 575   |    131    |   9 828   |
   +———+——————————+———————————+———————————+———————————+
   | 6 |  14 172  |   1 417   |    118    |  11 245   |
   +———+——————————+———————————+———————————+———————————+
   | 7 |  12 755  |   1 275   |    106    |  12 521   |
   +———+——————————+———————————+———————————+———————————+
   | 8 |  11 479  |   1 148   |     96    |  13 669   |
   +———+——————————+———————————+———————————+———————————+
   | 9 |  10 331  |   1 033   |     86    |  14 702   |
   +———+——————————+———————————+———————————+———————————+
   | 10|   9 298  |   9 298   |    775    |  24 000   |
   L———+——————————+———————————+———————————+————————————
   

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива, предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования.

Например, приобретен патент стоимостью 24 000 руб., по нему планируется произвести 80 000 единиц продукции, ежеквартально делается расчет амортизации исходя из фактического объема производства, например, за квартал произведено 1200 единиц. Квартальная амортизация составит 360 руб. = 24 000 / 80 000 / 1200.

Амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (только линейным методом).

Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Отрицательная деловая репутация организации плохо сказывается на финансовых результатах организации.

2.4. Оценка финансовых вложений

В приказе по учетной политике необходимо отразить следующие вопросы, связанные с организацией учета и оценки финансовых вложений:

1) порядок определения фактической себестоимости поступивших финансовых вложений;

2) порядок проведения инвентаризации финансовых вложений;

3) порядок переоценки финансовых вложений;

4) порядок создания резерва под обесценивание вложений в ценные бумаги;

5) порядок определения стоимости выбывших ценных бумаг.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организаций, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

К финансовым вложениям организации относятся:

1) государственные и муниципальные ценные бумаги;

2) ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);

3) вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

4) займы, предоставленные другим организациям;

5) депозитные вклады в кредитных организациях;

6) дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

7) вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть:

- серия;

- партия;

- и другая однородная совокупность финансовых вложений.

Организация ведет аналитический учет на счете 58 с соответствующими субсчетами таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.).

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;

- в случае если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Дебет 58 Кредит 60

- учтены расходы, оплаченные сторонним организациям;

Дебет 58 Кредит 60, 76

- учтены расходы, связанные с оплатой государственных пошлин и сборов;

Дебет 58 Кредит 70, 69

- начислено по договору работникам.

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений могут определяться с учетом суммовых разниц.

В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу), организация вправе признавать прочими операционными расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями организаций, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Дебет 58 Кредит 75/1

- от учредителей получены финансовые вложения.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается:

- их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, под которой понимается рыночная цена бумаг, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли;

- сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету - для ценных бумаг, по которым организатором торговли не рассчитывается рыночная цена.

Дебет 58 Кредит 98

- учтена стоимость полученных безвозмездно финансовых вложений.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, при обретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливающаяся исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость.

Дебет 62 Кредит 91

- по договору мены реализованы товары;

Дебет 91 Кредит 41

- отражена балансовая стоимость выбывших товаров;

Дебет 91 Кредит 68

- начислен НДС;

Дебет 58 Кредит 60

- оприходован объект финансовых вложений без НДС;

Дебет 19 Кредит 60

- выделен НДС;

Дебет 60 Кредит 62

- произведен взаимозачет стоимости выбывших материалов и поступивших финансовых вложений.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка.

Первоначальная стоимость финансовых вложений определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

2.4.1. Переоценка финансовых вложений

Первоначальная стоимость финансовых вложений может изменяться в тех случаях, если по ним можно установить текущую рыночную стоимость.

Финансовые вложения подразделяются на две группы:

- финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

- финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально, что отражается в приказе по учетной политике.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты (в составе операционных доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Дебет 58 Кредит 91

- увеличена стоимость финансовых вложений;

Дебет 91 Кредит 58

- уменьшена стоимость финансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности на дату по первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (операционных доходов или расходов), или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся. Организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

В случае если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату ее дисконтированная стоимость не определяется, то такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

2.4.2. Создание резерва

под обесценивание вложений в ценные бумаги

Существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которому определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод и признается обесцениванием финансовых вложений. В этом случае определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений;

- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене, существенно ниже их учетной стоимости;

- отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем.

В случае если подтверждается существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценивание финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Указанный резерв учитывается на счете 59.

Организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов).

Дебет 91 Кредит 59

- создан резерв под обесценивание финансовых вложений.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценивание.

Проверка на обесценивание финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценивания. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Если по результатам проверки на обесценивание финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценивание финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения результата у коммерческой организации (в составе операционных расходов).

Также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценивание финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие.

Дебет 59 Кредит 91

- уменьшен резерв под обесценивание вложений.

2.4.3. Списание стоимости выбывших финансовых вложений

Если выбывает финансовый актив, по которому не определяется текущая стоимость, то цена его выбытия определяется одним из следующих методов:

- по первоначальной стоимости;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО).

В приказе по учетной политике закрепляется выбранный метод оценки списания стоимости, который применяется к целой группе однородных активов.

Вклады в уставные капиталы, выданные займы, депозиты, дебиторская задолженность, полученная по уступке права требования, всегда оцениваются по первоначальной стоимости.

Ценные бумаги оцениваются по средней первоначальной стоимости или по методу ФИФО.

Оценка стоимости проданных ценных бумаг

по средней стоимости

     
   ———————————T—————————————————T——————————————————T—————————————————¬
   |   Дата   |     Приход      |     Расход       |     Остаток     |
   |          +——————T————T—————+——————T—————T—————+——————T————T—————+
   |          |кол—во|цена|сумма|кол—во|цена |сумма|кол—во|цена|сумма|
   +——————————+——————+————+—————+——————+—————+—————+——————+————+—————+
   |остаток   |  50  | 20 |1000 |      |     |     |      |    |     |
   |на начало |      |    |     |      |     |     |      |    |     |
   |месяца    |      |    |     |      |     |     |      |    |     |
   +——————————+——————+————+—————+——————+—————+—————+——————+————+—————+
   |10—е число|  60  | 40 |2400 |  80  |     |     |      |    |     |
   +——————————+——————+————+—————+——————+—————+—————+——————+————+—————+
   |15—е число|  50  | 30 |1500 |      |     |     |      |    |     |
   +——————————+——————+————+—————+——————+—————+—————+——————+————+—————+
   |20—е число|  40  | 40 |1600 |  40  |     |     |      |    |     |
   +——————————+——————+————+—————+——————+—————+—————+——————+————+—————+
   |Итого     | 200  |130 |6500 | 120  |30,83|3700 |  80  | 35 |2800 |
   L——————————+——————+————+—————+——————+—————+—————+——————+————+——————
   

Оценка стоимости выбывших ценных бумаг

методом ФИФО

     
   ———————————T—————————————————T——————————————————T—————————————————¬
   |   Дата   |     Приход      |     Расход       |     Остаток     |
   |          +——————T————T—————+——————T—————T—————+——————T————T—————+
   |          |кол—во|цена|сумма|кол—во|цена |сумма|кол—во|цена|сумма|
   +——————————+——————+————+—————+——————+—————+—————+——————+————+—————+
   |остаток   |  50  | 20 |1000 |      |     |     |      |    |     |
   |на начало |      |    |     |      |     |     |      |    |     |
   |месяца    |      |    |     |      |     |     |      |    |     |
   +——————————+——————+————+—————+——————+—————+—————+——————+————+—————+
   |10—е число|  60  | 40 |2400 |  80  |     |     |      |    |     |
   +——————————+——————+————+—————+——————+—————+—————+——————+————+—————+
   |15—е число|  50  | 30 |1500 |      |     |     |      |    |     |
   +——————————+——————+————+—————+——————+—————+—————+——————+————+—————+
   |20—е число|  40  | 40 |1600 |  40  |     |     |      |    |     |
   +——————————+——————+————+—————+——————+—————+—————+——————+————+—————+
   |Итого     | 200  |    |6500 | 120  |32,5 |3900 |  80  |32,5|2600 |
   L——————————+——————+————+—————+——————+—————+—————+——————+————+——————
   

При применении метода ФИФО оценка стоимости выбывших ценных бумаг происходит исходя из стоимости имеющихся в наличии ценных бумаг, уменьшенных на стоимость остатка, рассчитанного исходя из стоимости последних по времени поступлений.

2.5. Определение порядка учета расходов

Расходы по основным видам деятельности в целях бухгалтерского учета группируются и учитываются в порядке, предусмотренном ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.2000 N 33н.

Расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ и оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование, временное владение и пользование своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с ней.

В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам.

Расходами по обычным видам деятельности считаются также возмещение стоимости основных средств, нематериальных и иных активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме (или величине кредиторской задолженности).

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Величина оплаты и кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком подрядчиком или иным контрагентом.

Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

При оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Величина оплаты и кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью товаров и ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров и ценностей устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных им.

При невозможности установить стоимость товаров и ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами, определяется стоимостью продукции или товаров, полученной организацией. Величина оплаты и кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

Величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

- расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

- расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных в текущем и в предыдущих отчетных периодах, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Предприятие может самостоятельно определять затраты, которые связаны с его производственной деятельностью. Они должны быть обоснованы - их состав и величина определяться на основании первичных документов. Нормируемые виды расходов должны быть оформлены приказами руководителя, в которых определяется сумма выплат по командировочным расходам, компенсация использования личных автомобилей в служебных целях, размер представительских расходов и т.п.

2.5.1. Методы учета и калькулирования

производственной себестоимости

Под калькулированием себестоимости понимается исчисление себестоимости произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Значение калькулирования себестоимости продукции возрастает в современных условиях. Менеджеров интересует информация о продажных ценах, затратах на производство, спросе, конкурентоспособности, рентабельности продукции, а для этого необходим правильный выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Он позволит получить информацию о затратах, которая наилучшим образом может быть использована для принятия решений.

В планировании, учете и анализе себестоимости отдельных видов продукции определяющими являются плановая, нормативная, фактическая и хозрасчетная себестоимость.

Плановая себестоимость разрабатывается на основе прогрессивных норм и экономических нормативов за отчетный период и представляет собой принятие предприятием решений о предельной величине затрат на производство соответствующих видов продукции, выполнение работ или оказание услуг.

Фактическая (отчетная) себестоимость определяется на основе данных бухгалтерского учета по истечении отчетного периода и представляет достоверную информацию о фактических затратах на производство продукции, работ, услуг. Она служит основой для экономического анализа, прогнозирования, планирования и принятия решений на кратко срочную и долгосрочную перспективу по изготовлению, совершенствованию или замене данного вида продукции.

Нормативная себестоимость представляет собой один из видов предварительной себестоимости и определяет величину затрат на изделие по статьям и действующим, текущим нормам, нормативам и сметам.

Хотя под калькулированием себестоимости нередко понимают только определение фактической себестоимости произведенной продукции, в действительности этот процесс гораздо шире и включает в себя следующие виды работ по исчислению себестоимости:

- продукции работ и услуг вспомогательных производств, использованных основным производством;

- промежуточных продуктов (полуфабрикатов) подразделений основного производства, используемых на последующих стадиях производства;

- продукции подразделений предприятия для выявления результатов их деятельности;

- всего товарного выпуска предприятия;

- выпуска по видам продукции и полуфабрикатов собственного производства, реализуемых на сторону;

- единицы вида готовой продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

Объект калькулирования - это продукт производства данного предприятия, его подразделений, технологических фаз, стадий, то есть продукция разной степени готовности. Измерителем объекта калькулирования является калькуляционная единица, которая для готовой продукции обычно совпадает с единицей измерения, принятой в стандартах или технических условиях на соответствующий вид продукции.

Для промежуточных продуктов, продукции подразделений и технологических переделов применяются условные калькуляционные единицы.

Различия в характере производимой продукции, технологических процессов, организации производства приводят к многообразию калькуляционных единиц, которые могут быть объединены в семь групп:

1) натуральные единицы соответствуют единицам измерения, в которых данная продукция планируется, учитывается и реализуется потребителям (шт., кг, л и т.д.);

2) укрупненные натуральные единицы применяются для промежуточного калькулирования совокупности однородной продукции (100 штук изделий, тонна продукции, кубические метры и др.);

3) условно-натуральные единицы используются для калькулирования продукции, содержание полезного вещества в натуральной единице которой может колебаться (доля вещества, используемого в производстве в общей доле материала, например процент содержания металла в руде);

4) стоимостные единицы - например на 100 руб. стоимости запасных частей, затраты на один рубль товарной продукции в ценах выпуска или реализации и др.;

5) трудовые единицы используются для калькулирования продукции подразделений предприятия (1 нормо-час);

6) выполненные работы и услуги в качестве калькуляционной единицы применяются в производствах, занятых строительством, ремонтом, оказанием транспортных услуг и т.д. (тонно-километр перевозок, машино-смена и др.);

7) технико-экономический показатель как калькуляционная единица используется для сравнения затрат на единицу потребительской полезности однородных изделий (исчисление затрат на единицу мощности и производительности).

По месту возникновения затраты группируют по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям предприятия. Такая группировка затрат необходима для организации внутризаводского хозрасчета и определения производственной себестоимости продукции.

По видам продукции (работ, услуг) затраты группируются по элементам затрат и статьям калькуляции.

Затраты предприятия на производство продукции складываются из следующих элементов:

- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация основных фондов;

- прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные, командировочные и т.д.).

Группировка затрат по экономическим элементам показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расходов. При этом по элементам материальных затрат отражаются только покупные материалы, изделия, топливо и энергия. Оплата труда и отчисления на социальные нужды отражаются только применительно к персоналу основной деятельности.

Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции затраты предприятия группируются и учитываются по статьям калькуляции. Установлена типовая группировка затрат, которую можно представить в следующем виде:

1) сырье и материалы;

2) возвратные отходы (вычитаются из стоимости сырья и материалов);

3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

4) топливо и энергия на технологические цели;

5) заработная плата производственных рабочих;

6) отчисления на социальные нужды;

7) общепроизводственные расходы;

8) общехозяйственные расходы;

9) потери от брака;

10) прочие производственные расходы;

11) расходы на продажу.

Предприятия могут вносить изменения в приведенную номенклатуру статей затрат на производство с учетом особенностей в технологии и организации производства.

При применении метода калькулирования по полной себестоимости предприятие определяет полную себестоимость продукции (работ, услуг). При калькулировании в зависимости от специфики деятельности предприятия могут использовать методы калькулирования, классифицированные следующим образом:

- по оперативности контроля методы можно подразделить на методы учета затрат в процессе производства продукции и методы учета прошлых затрат;

- по объектам учета затрат обычно выделяют методы учета при массовом и серийном производстве (по деталям, частям изделий, изделиям, группам однородных изделий, процессам, переделам) и при индивидуальном и мелкосерийном производстве (по заказам).

Позаказный метод калькулирования используется при изготовлении партий продукции по заказу покупателей или при выполнении работ (услуг) для заказчиков. Попроцессный метод используют предприятия, выпускающие массовую продукцию, когда одинаковые изделия проходят в определенной последовательности все этапы производства, называемые процессами.

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что на предприятии выпускают продукцию ограниченной номенклатуры, отсутствует незавершенное производство. В связи с этим объектом учета затрат отдельный процесс является составной частью всего процесса производства.

Попередельный метод калькулирования (полуфабрикатный или бесполуфабрикатный) используют предприятия, у которых продукция проходит несколько переделов. Каждый из этих переделов, за исключением последнего представляет собой законченную стадию обработки сырья, в результате которой получают полуфабрикаты собственного производства, готовые для дальнейшего использования в производстве или реализации. Бесполуфабрикатный метод предусматривает калькулирование затрат по отдельным переделам, без определения стоимости полуфабрикатов, в этом случае попередельный метод будет соответствовать попроцессному методу калькулирования.

Нормативный метод учета и калькулирования себестоимости продукции обычно характеризуется тем, что на предприятии по каждому изделию на основе действующих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости изделия. Если бы в течение месяца все затраты на предприятии соответствовали действующим нормам и нормативам, а объем производства соответствовал запланированному, то фактическая себестоимость изделия была бы равна нормативной. Исходя из этой посылки, учет организуют таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонениям от них. Данные о выявленных отклонениях позволяют руководителям всех уровней производственного процесса управлять себестоимостью продукции, а бухгалтерии калькулировать фактическую себестоимость изделия путем прибавления (вычитания) к нормативной себестоимости изделия соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье.

Основными методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции являются позаказный и попередельный (попроцессный) методы, остальные системы калькулирования, как правило, представляют собой разновидности названных методов. В учете объединены отечественные простой (попроцессный) и попередельный методы в один, который переводится как "попроцессное калькулирование" (process-costing). Кроме того, существенных различий между содержанием "процесса" и "передела" практически не существует.

В основе разделения позаказного и попроцессного методов лежит методика калькулирования себестоимости единицы продукции. Данный показатель представляется весьма полезным для деятельности предприятия по целому ряду причин. Расчет издержек на единицу продукции необходим для обоснования производства новых видов продукции, определения доходности отдельных производственных линий, определения уровня отпускных цен и т.п. Калькулирование себестоимости единицы продукции также содействует процессам планирования и контроля на различных уровнях управления предприятием.

В тех отраслях, где единица продукции обладает определенными характерными свойствами и легко идентифицируется, применяется позаказный метод. Иными словами, основная область применения позаказного метода - это индивидуальное и мелкосерийное производство, а также вспомогательные производства.

Там, где единица продукции теряется в массе других таких же единиц, более предпочтителен попроцессный метод, который преобладает в массовых производствах с последовательной переработкой исходного сырья в готовый продукт, с комплексным его использованием, а также в добывающих отраслях промышленности и энергетике. Различие в расчете себестоимости единицы продукции теоретически достаточно хорошо обосновывается, однако на практике нередко применяются сочетания данных методов.

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

При бесполуфабрикатном способе затраты учитываются по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается, контролируется по данным оперативного учета в натуральном выражении, который ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта.

При использовании любого из этих методов на себестоимость продукции (работ, услуг) прямые затраты могут распределяться следующими способами.

Способ пропорционального распределения затрат применяется для калькулирования себестоимости продукции в условиях одновременного производства нескольких видов или же при учете затрат по группам однородных изделий в случаях, когда прямое отнесение затрат на конкретное изделие невозможно. Сущность способа заключается в том, что затраты на отдельные виды изделий распределяют пропорционально экономически обоснованному базису. Например, калькулирование себестоимости металла при обогащении полиметаллических руд исчисляют пропорционально ценам металлов в сырье с учетом предусмотренного процента извлечения их.

Способ прямого расчета наиболее прост и достоверен и заключается в делении всех затрат на изделие и по статьям калькуляции на количество единиц выпущенных изделий. Он применяется в производствах, где выпускаются изделия одного вида или несколько изделий, если технически возможно вести учет затрат по каждому изделию в отдельности.

Комбинированный способ применяется при исчислении себестоимости объекта калькулирования или единицы продукции в тех случаях, когда один из перечисленных способов калькулирования осуществить невозможно. Комбинированный способ, таким образом, представляет собой сочетание нескольких способов.

При попередельном методе используют важнейшие элементы нормативного метода - систематическое выявление отклонений фактических затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и учет изменений этих норм. В первичной документации и в оперативной отчетности фактический расход сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии и т.п. необходимо сопоставлять с нормативным. Использование элементов нормативного метода позволяет ежедневно осуществлять контроль за затратами на производство, вскрывать причины отклонений от норм, выявлять резервы снижения себестоимости продукции. Нормативный способ - составная часть нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

2.5.2. Порядок распределения косвенных расходов

Распределение косвенных накладных расходов

При учете затрат важное значение приобретает система распределения косвенных накладных расходов за период между отдельными заказами или видами продукции. Для их распределения необходимо:

1) выбрать критерий для распределения косвенных расходов. Для этого определяют связь между косвенными расходами и объемом готовой продукции, используя какой-либо из измерителей производственной деятельности. Выбранная база формализованным путем связывает накладные расходы и объем выпущенной продукции. Такой базой может быть стоимостной показатель, характеризующий оценку отдельных видов прямых затрат, - материалов, заработной платы и т.д. Также могут использоваться натуральные показатели количества человеко-часов основных работников, количество машино-часов. Например, если процесс производства большей частью основан на применении ручного труда, а не машин, то число отработанных часов будет хорошим критерием для распределения накладных расходов;

2) разделить прогнозируемую на предстоящий период величину накладных расходов на прогнозируемое количественное выражение критерия (стоимость материалов, зарплата, часы). В результате этой операции получают нормативный коэффициент косвенных расходов. Он используется для расчета калькуляционной стоимости при планировании производственной себестоимости;

3) этот же показатель распределения косвенных расходов (или база распределения) используется бухгалтерами при расчете производственной себестоимости выпущенной продукции или выполненных заказов.

     
   ———————————————————¬   —————————————————————————¬   ———————————————¬
   |   Коэффициент    |   |Всего косвенных расходов|   |Выбранная база|
   |    включения     | = | на планируемый период  | х |прямых затрат |
   |косвенных расходов|   |                        |   |              |
   L———————————————————   L—————————————————————————   L———————————————
   

Коэффициент включения косвенных расходов рассчитывается по формуле:

Косвенные расходы предприятия учитываются на счетах:

Счет 25 - общепроизводственные расходы;

Счет 26 - общехозяйственные расходы;

Счет 44 - расходы на продажу.

Необходимо помнить, что согласно Плану счетов они бессальдовые, поэтому в учетной политике предусматривается порядок его закрытия в конце отчетного периода.

Если предприятие выбирает метод разделения затрат на прямые и косвенные, то в приказе по учетной политике необходимо указать базу распределения косвенных расходов, которая должна соответствовать калькулированию себестоимости по полным затратам. В конце отчетного периода затраты распределяются на отдельные заказы или выпущенную продукцию по выбранной базе распределения проводками:

Дебет 20 субсчет соответствующего заказа (вид продукции) Кредит 25

- списанные распределенные косвенные общецеховые расходы;

Дебет 20 субсчет соответствующего заказа (вид продукции) Кредит 26

- списаны распределенные общехозяйственные расходы;

Дебет 20 субсчет соответствующего заказа (вид продукции) Кредит 44

- списаны распределенные расходы на продажу.

Наиболее предпочтительным будет списание административно-хозяйственных расходов и расходов на продажу за период на счет 90 "Продажи", без распределения их на отдельные заказы или виды выпущенной продукции, в этом случае затраты, учитываемые на счетах 26 и 44, будут считаться "периодическими затратами", после чего по окончанию отчетного периода делается проводка:

Дебет 91 Кредит 26

- списаны расходы на управление;

Дебет 91 Кредит 44

- списаны расходы на продажу.

Счет 25 всегда закрывается на счет 20, так как в этом случае предприятие формирует производственную себестоимость продукции.

Пример. Предприятие в течение периода выполнило два заказа, учет расходов по ним велся на 20 счете, где были открыты два субсчета А и Б.

1. На субсчете 20А были учтены:

- материалы Дебет 20А Кредит 10 - 30 000 руб.,

- зарплата Дебет 20А Кредит 70 - 5000 руб.,

- отчисления на зарплату Дебет 20А Кредит 69 - 2000 руб.,

- всего фактические затраты - 37 000 руб.

2. На субсчете 20Б были учтены расходы:

- на материалы Дебет 20Б Кредит 10 - 23 000 руб.,

- на оплату труда Дебет 20Б Кредит 70 - 8000 руб.,

- отчисления на зарплату Дебет 20 Кредит 69 - 3000 руб. Фактическая стоимость заказа 34 000 руб. Административные расходы, учтенные на счете 26, - 45 000 руб.

1 вариант: базой распределения административно-хозяйственных расходов в учетной политике указана сумма оплаты труда. Косвенные расходы были распределены следующим образом:

Дебет 20А Кредит 26

- на заказ А 17 307 руб. = 45 000 х 5000 / 13 000

Дебет 20Б Кредит 26

- на заказ Б 27 693 руб. = 45 000 х 8 000 / 13 000.

Таким образом, мы получим полную производственную себестоимость этих заказов. После подписания актов о выполнении заказов и определения суммы выручки полная производственная себестоимость списывается проводками:

Дебет 90 Кредит 20А

- 54 307 руб. - списана себестоимость заказа А;

Дебет 90 Кредит 20Б

- 60 693 руб. - списана себестоимость заказа Б.

2 вариант: в учетной политике указано, что административно-хозяйственные расходы списываются на счет реализации, поэтому в конце отчетного периода будет сделана проводка Дебет 90 Кредит 26, а заказы будут закрыты на счет реализации по мере подписания актов об их выполнении и передачи заказчикам. В этом случае будут сделаны проводки:

Дебет 90 Кредит 20А

- 37 000 руб., списана фактическая себестоимость выполненного заказа А;

Дебет 90 Кредит 20Б

- 33 000 руб. - списана фактическая себестоимость выполненного заказа Б;

Дебет 90 Кредит 26

- 45 000 руб. - списаны расходы на управление за период.

2.5.3. Оценка стоимости готовой продукции

Готовая продукция приходуется на склад в течение отчетного периода по фактическому количеству. В конце месяца производится ее оценка, на основании которой делается проводка:

Дебет 43 Кредит 20

- принята на склад готовая продукция по фактической себестоимости.

Если предприятие использует нормативную стоимость готовой продукции, то предварительно устанавливается нормативная себестоимость каждого вида продукции. Оприходование продукции на склад производится с использованием счета 40 - "Выпуск продукции". Проводки в этом случае будут следующие:

Дебет 43 Кредит 40

- принята на склад готовая продукция;

Дебет 40 Кредит 20

- списаны фактические расходы, связанные с производством продукции.

Сумма фактических расходов за период рассчитывается по формуле с учетом стоимости незавершенного производства (НзП):

     
   ——————————————————¬   ——————————————¬   ————————¬   ——————————————¬
   |Сумма фактических|   |Стоимость НзП|   |Расходы|   |Стоимость НзП|
   |   расходов на   | = |  на начало  | + |  за   | — |  на конец   |
   |готовую продукцию|   |   периода   |   |период |   |   периода   |
   L——————————————————   L——————————————   L————————   L——————————————
   

Если предприятие учитывает готовую продукцию по нормативной себестоимости, то ежемесячно на основе данных о продажах готовой продукции делается расчет суммы отклонений, приходящихся на проданную готовую продукцию.

     
   ——————————————————¬   ————————————¬   ——————————¬   ———————————¬
   |      Сумма      |   |           |   |         |   |  Всего   |
   |   отклонений,   |   |   Сумма   |   | Продано |   | готовой  |
   |  приходящихся   | = |отклонений | х | готовой | : |продукции |
   |  на проданную   |   |на счете 40|   |продукции|   |на складе |
   |готовую продукцию|   |           |   |         |   |          |
   L——————————————————   L————————————   L——————————   L———————————
   

Полученная сумма списывается проводками:

Дебет 90-1 Кредит 40

- списаны положительные отклонения стоимости готовой продукции (если фактические затраты больше нормативной цены);

Дебет 40 Кредит 90-1

- списано отрицательное отклонение в стоимости готовой продукции (если фактические затраты меньше нормативной цены).

При автоматизации учета и наличия развернутого складского учета готовой продукции учет по нормативной себестоимости представляется более удобным, так как он позволяет уменьшить объем учетной информации и в большей степени синхронизировать работу склада и бухгалтерии.

2.5.4. Оценка стоимости незавершенного производства

Стоимость незавершенного производства определяется предприятием на основе специальных методов ее расчета. Особенности исчисления стоимости незавершенного производства зависят от выбранного метода учета и калькулирования затрат. При позаказном методе незавершенность рассчитывается как сумма прямых расходов, приходящаяся на начатые, но не законченные заказы. Иными словами, незавершенными являются заказы, по которым заказчиком не подписан акт об их выполнении. При попередельном или попроцессном методе учета стоимость незавершенного производства определяется расчетным путем. Для этого служат инвентаризационные ведомости, в которых определяется процент готовности находящейся в производстве продукции, но не принятой на склад как готовая продукция. Как правило, стоимость незавершенного производства рассчитывается только по материальным или прямым затратам.

2.6. Расходы будущих периодов

Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете по счету 97 "Расходы будущих периодов" и подлежат списанию в течение периода, к которому они относятся, равными долями или единовременно. Поэтому в приказе по учетной политике необходимо отразить порядок признания этих расходов.

Напоминаем, что согласно Плану счетов бухгалтерского учета к расходам будущих периодов относятся расходы, связанные с подготовкой и освоением новых производств, направлений деятельности и выпуска новой продукции, в том числе расходы на рекламу, произведенные до момента продажи рекламируемой продукции.

Выплаченные работникам суммы за часть отпускного периода, приходящегося на следующий за отчетным месяц, включаются в фонд оплаты труда следующего месяца и отражаются на счете 97.

2.6.1. Создание резервов

Резерв по сомнительным долгам

В бухгалтерском учете резерв учитывается на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам". Проводки по созданию и использованию резерва следующие:

Дебет 91 Кредит 63

- создан резерв;

Дебет 63 Кредит 62

- списана сомнительная задолженность;

Дебет 63 Кредит 91

- восстановлена неиспользованная сумма резерва.

В балансе дебиторская задолженность отражается за минусом созданного резерва, то есть счет 63 является контрактивным и его кредитовое сальдо отражается в активе баланса путем вычитания из сальдо счета 62.

Резерв по гарантийному ремонту

Этот резерв создают организации, предоставляющие своим клиентам услуги по гарантийному ремонту. В бухгалтерском учете этот резерв может быть создан двумя способами:

- процентом отчисления к сумме расходов предприятия;

- процентом отчисления к сумме выручки предприятия. Созданный резерв учитывается на счете 96 проводками:

Дебет 20, 25, 26 Кредит 96

- создан резерв;

Дебет 96 Кредит 10, 70, 69

- учтены расходы по созданному резерву.

Неиспользованный резерв по окончании срока гарантийного ремонта списывается во внереализационные доходы.

Организация может списывать единовременно просроченную задолженность при наступлении срока исковой давности или иным обстоятельствам. В этом случае резерв не создается.

Резерв на оплату отпускных и выплаты вознаграждения

по итогам работы за год

Этот резерв создается с целью равномерного распределения в течение года расходов на оплату отпускных и вознаграждений за год. В бухгалтерском учете организация может самостоятельно разрабатывать методику расчета этого резерва, но мы рекомендуем воспользоваться методом, указанным в Налоговом кодексе для сопоставления данных.

В бухгалтерском учете создание и использование резерва учитывается проводками:

Дебет 20, 25, 26, 44 Кредит 96

- учтена ежемесячная сумма отчислений в резерв;

Дебет 96 Кредит 70

- начислена сумма отпускных;

Дебет 96 Кредит 69

- начислена сумма ЕСН по расходам на отпускные.

Неиспользованный в конце года резерв списывается на внереализационные доходы.

Организация может выбрать метод единовременного признания расходов на отпуска и в этом случае резерв не создается.

2.7. Метод признания доходов в бухгалтерском учете

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным образом;

б) может быть определена сумма выручки;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении его получения;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) могут быть определены расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

В целях бухгалтерского учета предприятие может выбрать:

- метод учета выручки по отгрузке;

- метод по оплате.

Предприятие при этом руководствуется ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 1/98 "Учетная политика организации". Оно может, основываясь на собственных предпочтениях, выбрать любой метод определения с момента реализации. Расходы в целях бухгалтерского учета организация учитывает в соответствии с требованиями, предъявляемыми ПБУ 9/01 "Доходы организации". Если организация выбирает в бухгалтерском учете метод учета реализации по оплате, то свою выручку она учитывает по моменту зачисления денежных средств на свой счет или получения их в кассу. Следовательно, выручка учитывается проводками:

Дебет 50 Кредит 90-1

- выручка получена в кассу;

Дебет 51 Кредит 90-1

- выручка получена на расчетный счет;

Дебет 52-1 Кредит 90-1

- выручка получена на валютный счет.

При этом сложившаяся практика бухгалтерского учета определяет, что выручка считается полученной только после фактической передачи заказчикам работ, услуг. Поэтому в бухгалтерском учете предприятие может учитывать полученные авансы на счете 62-1 "Авансы полученные" Дебет 51 Кредит 62.

Производя их зачет после произведенной отгрузки проводкой Дебет 62-1 Кредит 90-1, затраты в бухгалтерском учете предприятия, вне зависимости от выбранного метода учета реализации учитывают по периоду их совершения, по факту уменьшения соответствующих активов или возникновения кредиторской задолженности, без учета факта произведенной оплаты.

На основе данных бухгалтерского учета формируется финансовая отчетность организации. Если предприятие ведет учет кассовым методом, то в форме 2 "Отчет о прибылях и убытках" отражается сумма выручки по оплате, которая уменьшается на сумму затрат, связанных с ее приобретением. Выбранный метод учета выручки от продажи также влияет на порядок признания доходов по прочим операциям.

Если организация выбрала метод по отгрузке, то ей необходимо установить момент ее совершения. При учете факта отгрузки обращают внимание не на факт передачи продукции (товаров), а на юридический факт перехода права собственности на них от поставщика покупателю. Определение выручки методом отгрузки учитывается проводкой:

Дебет 62 Кредит 90-1

- получена выручка.

Если товары или продукция отгружены с предприятия до момента перехода права собственности на них, то они учитываются на счете 45 "Товары отгруженные" до момента перехода права собственности на них. Особый порядок устанавливается при продаже продукции или товаров через комиссионеров или поверенных, в этом случае в договоре можно предусмотреть один из следующих способов перехода права собственности на проданные товары:

- выручка получена по дате составления отчета комиссионера (поверенного);

- выручка получена по дате передачи товаров комиссионером покупателю.

Необходимо отметить, что выбранный метод признания выручки в бухгалтерском учете в настоящее время не влияет на порядок исчисления налогов.

2.7.1. Порядок применения ПБУ 18/02

В соответствии с п. 2 разд. 1 данное Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства. Остальные организации в приказе по учетной политике должны отразить порядок применения этого ПБУ:

- ПБУ 18/02 применяется ежеквартально;

- ПБУ 18/02 применяется при формировании годовой бухгалтерской отчетности.

Дебет 90, 91 Кредит 99

- 245 000 руб., бухгалтерская прибыль;

Дебет 99 Кредит 68

- 58 800 руб., текущий налог на прибыль;

В специальных учетных регистрах формируются:

- 21 000 руб., постоянные разницы (командировочные расходы сверх норм);

Дебет 99 Кредит 68

- 5040 руб. (21 000 х 24%), постоянное налоговое обязательство;

В специальных учетных регистрах формируются:

- 74 000 руб., вычитаемые временные разницы;

Дебет 09 Кредит 68

- 17 760 руб. (74 000 х 24%), отложенный налоговый актив;

В специальных учетных регистрах формируются:

- 32 600 руб., налогооблагаемые временные разницы;

Дебет 68 Кредит 77

- 7824 руб., (32 600 х 24%), отложенные обязательства;

- итого налог на прибыль: 73 776 руб. = 58 800 + 5040 + 17 760 - 7824;

- чистая прибыль: 171 224 руб. = 245 000 - 73 776.

Предложенная методика составлена на основании требований, зафиксированных в ПБУ 18/01, но организация может выбрать альтернативные способы отражения в бухгалтерском учете.

3. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

3.1. Формирование учетной политики

для целей налогового учета

Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации и применяется с 1 января года, следующего за утверждением ее соответствующим приказом. Учетная политика для целей налогообложения вновь созданной организации утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации. Учетная политика для целей налогообложения обязательна для всех обособленных подразделений организации.

Изменения в учетную политику вносятся в случае изменения законодательства и применяемых методов налогового учета в установленные законодательством сроки. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения принимается при изменении:

- законодательства о налогах и сборах - с момента вступления в силу измененных или вновь введенных норм законодательства;

- применяемых методов учета - с начала нового налогового периода.

Действующим законодательством не предусмотрена обязательность представления учетной политики организации для целей налогообложения и вносимых в нее изменений налоговым органам. Не определены четко состав и структура учетной политики для целей налогообложения. Поэтому налогоплательщик может самостоятельно принять решение об утверждении единой учетной политики организации для целей налогообложения. На практике организации часто составляют не только единую учетную политику для целей налогообложения, но и общую учетную политику для целей бухгалтерского и налогового учета, выделяя в ней два самостоятельных раздела: первый - по правилам ведения бухгалтерского учета, второй - по правилам ведения налогового учета. Такой подход позволяет избежать дублирования положений, норм, правил, способов, методов, применяемых в данных догмах учета.

3.1.1. Требования к содержанию приказа по учетной политике

в целях налогового учета

     
   ——————————————————————————————T————————————————————————————————T——————¬
   |           Элементы          |     Варианты (условия)         |Номер |
   |       учетной политики      |         применения             |статьи|
   +—————————————————————————————+————————————————————————————————+——————+
   |Метод определения выручки для|По отгрузке                     | 167  |
   |расчета НДС                  |По оплате                       |      |
   +—————————————————————————————+————————————————————————————————+——————+
   |Организация раздельного учета|С использованием системы        | 170  |
   |по облагаемым и необлагаемым |субсчетов                       |      |
   |оборотам по НДС              |С использованием системы        |      |
   |                             |аналитических счетов и          |      |
   |                             |бухгалтерских справок           |      |
   +—————————————————————————————+————————————————————————————————+——————+
   |Применяемый организацией     |Метод оценки стоимости          | 254  |
   |метод оценки сырья и         |единицы запасов                 |      |
   |материалов, избранный ею в   |Метод оценки по средней         |      |
   |целях определения размера    |стоимости                       |      |
   |материальных расходов при    |Метод оценки по стоимости       |      |
   |списании сырья и материалов, |первых по времени               |      |
   |используемых при производстве|приобретений (ФИФО)             |      |
   |(изготовлении) товаров       |Метод оценки по стоимости       |      |
   |(выполнении работ, оказании  |последних по времени            |      |
   |услуг)                       |приобретений (ЛИФО), если       |      |
   |                             |он допустим в бухучете          |      |
   +—————————————————————————————+————————————————————————————————+——————+
   |Порядок начисления           |Начислять амортизацию по        | 256  |
   |амортизации основных средств |нормам амортизационных          |      |
   |                             |отчислений ниже установленных   |      |
   |                             |в соответствии со ст. 259 НК РФ |      |
   |                             |Не начислять амортизацию по     |      |
   |                             |нормам амортизационных          |      |
   |                             |отчислений ниже установленных в |      |
   |                             |соответствии со ст. 259 НК РФ   |      |
   +—————————————————————————————+————————————————————————————————+——————+
   |Порядок включения в состав   |Включать равномерно в течение   | 261  |
   |прочих расходов по           |12 месяцев                      |      |
   |производству и (или)         |Включать равномерно в течение   |      |
   |реализации товаров (работ,   |пяти лет, но не более срока     |      |
   |услуг) расходов на освоение  |эксплуатации                    |      |
   |природных ресурсов           |                                |      |
   +—————————————————————————————+————————————————————————————————+——————+
   |Предельный размер отчислений |В случае принятия               | 267  |
   |в резерв предстоящих расходов|налогоплательщиком решения о    |      |
   |по гарантийному обслуживанию |создании данного резерва        |      |
   |и ремонту                    |                                |      |
   +—————————————————————————————+————————————————————————————————+——————+
   |Метод оценки покупных        |По стоимости первых по времени  | 268  |
   |товаров, на стоимость        |приобретения (ФИФО)             |      |
   |приобретения которых         |По стоимости последних по       |      |
   |налогоплательщик вправе      |времени приобретения (ЛИФО),    |      |
   |уменьшить доходы от          |если он допустим в бухучете     |      |
   |реализации данных товаров    |По средней стоимости            |      |
   |                             |По стоимости единицы товара     |      |
   +—————————————————————————————+————————————————————————————————+——————+
   |Метод списания на расходы    |По стоимости первых по времени  | 280  |
   |стоимости выбывших ценных    |приобретения (ФИФО)             |      |
   |бумаг при реализации или ином|По стоимости последних по       |      |
   |выбытии ценных бумаг         |времени приобретения (ЛИФО),    |      |
   |                             |если он допустим в бухучете     |      |
   |                             |По стоимости единицы            |      |
   +—————————————————————————————+————————————————————————————————+——————+
   |Норматив отчислений в резерв |В случае принятия               | 324  |
   |предстоящих расходов на      |налогоплательщиком решения о    |      |
   |ремонт основных средств      |создании соответствующего       |      |
   |                             |резерва                         |      |
   +—————————————————————————————+————————————————————————————————+——————+
   |Предельная сумма и           |В случае принятия               | 324.1|
   |ежемесячный процент          |налогоплательщиком решения о    |      |
   |отчислений в резерв          |создании данного резерва        |      |
   |предстоящих расходов на      |                                |      |
   |оплату отпусков работников,  |                                |      |
   |резерв на выплату ежегодного |                                |      |
   |вознаграждения за выслугу    |                                |      |
   |лет и по итогам работы за год|                                |      |
   +—————————————————————————————+————————————————————————————————+——————+
   |Создание резерва предстоящих |Налогоплательщик самостоятельно | 267.1|
   |расходов на цели,            |принимает решение о создании    |      |
   |обеспечивающие социальную    |резерва на основании            |      |
   |защиту инвалидов             |разработанных и утвержденных    |      |
   |                             |программ                        |      |
   L—————————————————————————————+————————————————————————————————+———————
   

3.2. Учетная политика в целях расчета налога

на добавленную стоимость

3.2.1. Порядок определения момента получения выручки

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ в целях применения гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" в приказе об учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик выбирает один из двух вариантов признания операций по реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения: по отгрузке или по оплате.

Организация в соответствии со ст. 167 НК РФ в целях уплаты налога на добавленную стоимость утверждает:

- либо дату определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов;

- либо день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг), то есть момент выбора реализации.

В первом случае, то есть для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, момент реализации товаров (работ, услуг) для целей обложения налогом на добавленную стоимость определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

Норма ст. 167 НК РФ действует с поправкой на ст. 39 НК РФ, то есть на общее определение реализации. Это означает, что при выборе организацией в учетной политике целей налогообложения с момента реализации "отгрузки" дата фактической отгрузки (передачи) товара будет являться моментом реализации только в том случае, если в силу действия условий заключенного с покупателем договора передача товара будет считаться с момента перехода права собственности на него к покупателю.

Если же товар отгружен (передан) покупателю, но по условиям договора до определенного момента право собственности на него остается у организации-продавца, независимо от того, какой момент реализации установлен продавцом в учетной политике для целей налогообложения, товар считается не реализованным до момента перехода права собственности.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого, возмездное оказание услуг, а в случаях, предусмотренных НК РФ, на безвозмездной основе.

Таким образом, чтобы товар, работа или услуга были признаны реализованными, должен иметь место факт:

- передачи права собственности на товар;

- передачи предмета работ (договора подряда);

- фактического оказания услуг.

Как следует из п. 2 ст. 39 НК РФ, момент фактической реализации товаров, работ и услуг определяется в соответствии с частью второй НК РФ. Под моментом фактической реализации товаров (работ, услуг) понимается момент, с которого согласно специальным нормам части второй НК РФ о конкретных налогах операции, являющихся реализацией на основании ст. 39 НК РФ, признаются реализацией товаров (работ, услуг) для целей исчисления и уплаты в бюджет конкретного налога.

Таким образом, при установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей обложения НДС порядка определения даты возникновения обязанности по уплате НДС по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов момент фактической реализации товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат: день перехода к приобретателю права собственности на товары (выполнения работ, оказания услуг) или день оплаты товаров (работ, услуг).

Данная трактовка предписаний пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ подтверждается и п. 3 данной статьи НК РФ. Согласно этой трактовке в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, то такая передача в соответствии с гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ приравнивается к реализации.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как день их оплаты.

Оплата товаров (работ, услуг) определяется не только в случае их оплаты денежными средствами, но и с учетом требований, изложенных в п. 2 ст. 167 НК РФ. Согласно этому пункту в целях применения норм ст. 167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

В данном случае в тексте НК РФ используется гражданско-правовой термин "прекращение обязательства", вариантами реализации которого на практике может быть отнюдь не только выплата денежных средств. Так, например, в соответствии со ст. 414 ГК РФ одним из вариантов прекращения обязательства является новация.

В соответствии с п. 1 ст. 414 ГК РФ прекращается соглашение сторон о замене первоначального обязательства, предусматривающего иной предмет или способ исполнения (новацию).

Например, организация, в которой приказом об учетной политике для целей налогообложения установлен момент реализации - оплата, реализует товары покупателю на условиях последующей оплаты. После фактической отгрузки товаров, хотя право собственности на них переходит к покупателю, так как оплата покупателям не произведена, их реализация не признается для целей обложения НДС.

После отгрузки стороны заключают дополнительное соглашение к договору, согласно которому организация-покупатель вместо перечисления денег за товары обязуется передать партию своей продукции.

В данной ситуации с точки зрения экономического содержания хозяйственных операций на момент подписания указанного дополнительного соглашения товар нельзя при знать оплаченным, так как оплатой в данном случае будет передача покупателем продавцу своей продукции.

Однако с точки зрения гражданского законодательства, а именно в соответствии с п. 1 ст. 414 ГК РФ, с момента подписания указанного дополнительного соглашения к договору купли-продажи имеет место новация обязательств.

Обязательство покупателя - выплатить наличными цену приобретенного товара - прекращается, и возникает новое - передать партию продукции. А так как в соответствии с п. 2 ст. 167 НК РФ прекращение обязательства, непосредственно связанного с отгрузкой товаров, признается их оплатой, то для целей обложения НДС товары, относительно оплаты которых было подписано данное дополнительное соглашение, с даты его подписания считаются оплаченными (реализованными).

3.2.2. Организация раздельного учета по НДС

В ст. 149 НК РФ определен круг операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Одним из условий обоснованного использования освобождения от налогообложения операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ, Кодекс устанавливает ведение налогоплательщиком раздельного учета операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению (п. 4 ст. 149 НК РФ). Наличие раздельного учета является не просто формальным требованием в целях исчисления и уплаты НДС.

Раздельный учет предполагает раздельный учет затрат на производство и реализацию товаров (работ, услуг), реализуемых в рамках совершения облагаемых и не облагаемых НДС операций, а также раздельный учет сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг).

Необходимость ведения раздельного учета сумм НДС, уплаченных поставщикам, обусловлена различными правилами учета "входного" НДС при реализации предприятием облагаемых и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг) (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Так, при реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг) сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) отражается на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" до того момента, когда их можно принять к вычету (возместить из бюджета) в установленном НК РФ порядке. Затем они списываются с Кредита счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС".

Суммы, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении операций, освобожденных от НДС, учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). К вычету они не принимаются (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

При ведении раздельного учета затрат необходимо руководствоваться следующим:

- если произведенные предприятием затраты непосредственно связаны с производством (приобретением) и реализацией определенных товаров (работ, услуг), то в этом случае они в полном объеме включаются в состав затрат применительно к этому виду товаров (работ, услуг).

При этом суммы "входного" НДС по расходам, относящимся к облагаемым НДС видам деятельности, в полном объеме принимаются к вычету в соответствии с нормами ст. ст. 171 и 172 НК РФ. А суммы "входного" НДС по расходам, относящимся к не облагаемым НДС видам деятельности, в полном объеме учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) без отражения этих сумм на счете 19;

- если же произведенные предприятием расходы нельзя напрямую отнести к определенному виду операций (расходы связаны с осуществлением операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС), то учет сумм "входного" НДС, относящихся к таким расходам, следует вести в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 170 НК РФ.

В случае частичного использования приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации освобождены от обложения НДС, суммы "входного" НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Распределение НДС по облагаемым и не облагаемым оборотам определяется всеми налогоплательщиками независимо от принятой ими учетной политики для целей исчисления НДС исходя из стоимости отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг), в том числе и теми налогоплательщиками, которые выручку для целей исчисления НДС определяют по оплате.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

В связи с тем что ни Минфин России, ни МНС России до настоящего времени не предложили налогоплательщикам конкретных рекомендаций по правилам ведения раздельного учета, налогоплательщик самостоятельно разрабатывает методику ведения раздельного учета с единственным ограничением: выбранные элементы методики не должны противоречить нормативным и законодательным актам.

Требование раздельного учета зафиксировано в гл. 21 НК РФ не только в части льгот, но и в п. 1 ст. 153 "Налоговая база": при применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг).

В приказе по учетной политике можно отразить следующий порядок организации раздельного учета:

- либо использование отдельных субсчетов на счетах 90, 41, 10 и т.п. для определения облагаемых и необлагаемых оборотов;

- либо использование системы бухгалтерских справок и расчетов для определения облагаемых и необлагаемых оборотов.

3.3. Учетная политика в целях расчета налога на прибыль

3.3.1. Выбор метода расчета налога на прибыль

Поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), или имущественные права, признаются для целей налогообложения в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов. В налоговом учете применяются два метода учета полученных доходов:

- метод по начислению;

- кассовый метод.

В налоговом учете предприятие ограничено возможностью выбора метода определения реализации. Кассовый метод могут использовать только те организации, у которых совокупная выручка за четыре квартала не превышает одного миллиона рублей, без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж за каждый квартал (четыре миллиона за год). Остальные организации должны выбрать метод по отгрузке. Организации, перешедшие на кассовый метод, ведут учет своих доходов и расходов для целей налогообложения в соответствии со ст. 273 НК РФ.

Операции по реализации амортизируемого и прочего имущества организации включаются в выручку от реализации товаров (работ, услуг).

Налогоплательщик имеет право включать доход от сдачи имущества в аренду (субаренду):

- в состав выручки от реализации товаров (работ, услуг);

- в состав внереализационных доходов.

Особенности применения кассового метода

Организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал, имеют право применять кассовый метод.

Для определения возможности применять кассовый метод организация ежеквартально исчисляет вышеупомянутый показатель путем суммирования выручки за предыдущие четыре квартала и деления суммы на четыре.

По кассовому методу датой получения дохода (как от реализации, так и внереализационного) признается день поступления имущества (работ, услуг) или прав либо погашения задолженности иным способом.

В целях налогового учета датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) прав.

Поэтому в целях налогового учета организации должны включать полученные авансы в налогооблагаемую базу как доход в момент их получения.

Расходами организаций признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товара признается прекращение встречного обязательства покупателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с их поставкой.

При этом расходы учитываются с учетом следующих особенностей:

- материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов;

- амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве;

- расходы на освоение природных ресурсов, расходы на научно-исследовательские работы, создание резервов по сомнительным долгам и резервам по гарантийному обслуживанию учитываются в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный период;

- расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты предприятием. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные периоды, когда предприятие погашает указанную задолженность;

- если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный п. 1 настоящей статьи, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение;

- предприятия, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

В случае, если полученная выручка за текущий период окажется больше одного миллиона рублей, налогоплательщик обязан учесть доходы и расходы текущего налогового периода исходя из метода начисления, начиная с начала этого налогового периода и, соответственно, представить заявления о дополнении и изменении декларации за истекшие отчетные периоды.

Особенности применения метода по начислению

Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов.

В НК РФ предусмотрен конкретный порядок признания дат совершенных расходов. Обращаем внимание, что не во всех случаях при использовании метода начисления действует порядок признания расходов по факту их совершения без учета факта оплаты.

3.3.2. Налоговые регистры

С 2002 г. затраты должны учитываться согласно требованием гл. 25 НК РФ. Расходы предприятия разделены на две группы: связанные с производством и реализацией (далее - реализационные) и внереализационные расходы. Налоговый кодекс установил, что реализационные расходы должны быть обоснованными, экономически оправданными и документально подтвержденными для предприятия. Необходимо подчеркнуть, что с точки зрения налоговых органов обоснованность и экономическая оправданность затрат определяется наличием на предприятии смет на строительные работы, в которых определяется их величина.

Нормы налогового учета являются общими для всех организаций, но они должны при разработке приказа по учетной политике в целях налогообложения ориентироваться на свои отраслевые особенности. Для обеспечения задач налогового учета организации должны:

- разработать формы налогового учета в виде аналитических регистров и определить порядок их заполнения;

- определить формы первичной документации для налогового учета и добиться правильности ее заполнения, полно и правильно отразить натуральные и стоимостные измерители и коды объектов учета затрат;

- иметь обоснованный калькуляциями и сметой перечень расходов и объектов учета.

В целях налогового учета расходы, связанные с реализацией, делятся на прямые и косвенные. Предприятие обязано будет составлять и вести отдельные аналитические регистры по учету затрат, в которых они будут группироваться на основании документов, подтверждающих их обоснованность. Доходы также группируются в отдельных регистрах. По итогам периода составляется отдельный регистр - налоговая база, в которой рассчитывается сумма прибыли (убытка) за период. Налоговые регистры и база должны быть подписаны исполнителем и содержать расшифровку его подписи.

Организации формируют налоговую базу нарастающим итогом за налоговый период. В базу включаются суммы полученных доходов, определенных в соответствии с НК РФ. Доходы уменьшаются на сумму прямых расходов, приходящихся на реализованные работы. Косвенные расходы за период подлежат полному списанию.

3.3.3. Расчет стоимости незавершенного производства

Перечень прямых затрат установлен в ст. 318 НК РФ и к ним могут быть отнесены, в частности:

- материальные расходы в виде сырья и материалов, используемых для выполнения работ и обслуживания основной деятельности, комплектующих и запасных частей на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели); комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов, подвергающихся монтажу;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда. Следует учесть, что в состав прямых расходов не включаются расходы по добровольному страхованию всех работников организации;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве работ.

Соответствие прямых расходов в налоговом учете бухгалтерским проводкам

Материальные расходы запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта оборудования, инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества для обеспечения технологического процесса, учитываются проводками:

Дебет 20 Кредит 10;

Дебет 23 Кредит 10;

Дебет 25 Кредит 10;

Дебет 44 Кредит 10.

Заработная плата учитывается проводками:

Дебет 20 Кредит 70

- основные рабочие ЕСН на зарплату;

Дебет 20 Кредит 69

- зарплата основных работников;

Дебет 25 Кредит 70

- зарплата персонала основных цехов;

Дебет 25 Кредит 69

- начисление ЕСН на зарплату.

Амортизация основных средств:

Дебет 20 Кредит 02;

Дебет 25 Кредит 02

- амортизация основных средств, используемых в производстве.

С 2005 г. НК РФ предоставил возможность предприятиям самостоятельно определять порядок расчета суммы незавершенного производства в целях налогового учета по продукции (работам, услугам). Избранный метод закрепляется в учетной политике, причем он должен учитывать соответствие осуществленных расходов изготовленной продукции.

Под незавершенным производством (далее - НзП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НзП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НзП относятся также остатки невыполненных заказов производств и полуфабрикатов собственного производства при условии, что они уже подверглись обработке.

До 2005 г. для предприятий, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов в обязательном порядке распределялась на остатки НзП в доле, соответствующей таким остаткам в исходном сырье (в количественном выражении). Следует иметь в виду, что прямые расходы, связанные с производством конкретного вида продукции, включаются в ее стоимость, причем их распределение по фазам производства осуществлялось пропорционально доле сырья. Для этого организация обязана была обеспечить данные о количестве исходного сырья в единице производимой продукции на каждом этапе производства. В случае если организация занималась различными видами деятельности или выпускала различные виды продукции, то механизм распределения применялся в рамках производства каждого изделия. Без особых трудностей этот метод могли применять предприятия обрабатывающей отрасли, у которых состав материалов, используемых в производстве, представлен одной или двумя позициями.

     
   ——————————————¬   ————————¬   —————————————————¬   ———————————————¬
   |             |   | Всего |   |   Количество   |   |  Количество  |
   |Незавершенное|   |прямые |   |     остатка    |   |  переданных  |
   |производство | = |затраты| х |    материалов  | : |в производство|
   |             |   |       |   |на конец периода|   |  материалов  |
   L——————————————   L————————   L—————————————————   L———————————————
   

Для предприятий, производство которых было связано с выполнением работ или оказанием услуг, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов за оказанные услуги в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на оказание услуг. Для расчета необходимы были следующие данные:

- общая стоимость (плановая или фактическая) выполняемых заказов за период;

- стоимость заказов, по которым на конец периода подписаны акты о их выполнении или зафиксировано оказание услуги;

- сумма прямых расходов за период.

Расчет производился по формуле:

     
   —————————————¬   ————————¬   ————————————¬   —————————¬
   |Сумма прямых|   |Прямые |   |   Сумма   |   |  Всего |
   |  расходов  | = |расходы| х |выполненных| : |открытых|
   | за период  |   | всего |   |  заказов  |   | заказов|
   L—————————————   L————————   L————————————   L—————————
   

Рассчитанная сумма прямых расходов списывается на уменьшение выручки от реализации. Оставшаяся сумма является суммой прямых расходов, приходящихся на незавершенное производство.

Для прочих предприятий сумма прямых расходов распределялась на остатки НзП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Для расчета необходимо было следующее:

1) нормативная себестоимость НзП (себестоимость 1 ед. х кол-во ед. незавершенного производства);

2) нормативная производственная себестоимость за отчетный месяц (по смете) с учетом входного НзП;

3) прямые расходы текущего месяца с учетом стоимости НзП, исчисленного по прямым расходам на конец предыдущего месяца, считали по формуле:

     
   ——————————————¬   ————————¬   —————————————————————————————¬
   | Нормативная |   |Прямые |   |Нормативная производственная|
   |себестоимость| х |расходы| : |  себестоимость отчетного   |
   |     НзП     |   |       |   |          периода           |
   L——————————————   L————————   L—————————————————————————————
   

Этот метод представляется более удобным для предприятий, занятых выпуском продукции, в состав которой входит несколько наименований материалов.

Кроме расчета стоимости НзП, предприятия, использующие попередельный или попроцессный метод учета затрат, рассчитывают стоимость реализованной готовой продукции по суммам прямых затрат, исходя из количественных показателей проданной и произведенной продукции.

В следующем отчетном периоде рассчитанная сумма незавершенного производства включается в состав материальных расходов.

Так как перечень прямых расходов и порядок их учета в Налоговом кодексе до 2005 г. являлся исчерпывающим, то в некоторых случаях у организаций могли отсутствовать прямые затраты. В этом случае все расходы считались косвенными и подлежали списанию единовременно. С 2005 г. необходимость в этом отпала, так как перечень прямых расходов открыли.

С 2005 г. налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НзП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НзП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае когда невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг), налогоплательщик в своей налоговой учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Целесообразно установить единые методы в бухгалтерской и налоговой учетной политике.

3.3.4. Материальные расходы

К материальным расходам относятся следующие затраты предприятия:

1) на приобретение сырья или материалов, используемых:

- в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг);

- для обеспечения технологического процесса;

- для упаковки и иной подготовки произведенных и(или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

- на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

2) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества. Критерий по включению стоимости этих материально-производственных запасов в материальные расходы установлен ст. 256 НК РФ, срок их полезного использования должен быть менее 12 месяцев, а стоимость - ниже 10 000 руб. Затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, не являющихся амортизируемым имуществом, учитываются в составе материальных расходов только в том случае, если обязательное применение вышеперечисленных средств предусмотрено законодательством Российской Федерации;

3) на приобретение комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов, подвергающихся монтажу и (или) дополнительной обработке в организации.

При выборе метода оценки стоимости списанных материалов необходимо руководствоваться следующими соображениями:

- выбранный метод должен соответствовать аналогичному методу, используемому в бухгалтерском учете;

- методы ЛИФО и ФИФО требуют организации партионного учета движения материалов (отслеживать их поступления по срокам каждой партии);

- использование метода оценки по себестоимости запасов рекомендуется при единичном движении материалов.

     
   ——————————————————T——————————T—————————¬
   |   Наименование  |Количество|Стоимость|
   +—————————————————+——————————+—————————+
   |Остаток на начало|    100   |  3 000  |
   +—————————————————+——————————+—————————+
   |Поступило        |          |         |
   +—————————————————+——————————+—————————+
   |1 партия         |    100   |  3 500  |
   +—————————————————+——————————+—————————+
   |2 партия         |    100   |  4 000  |
   +—————————————————+——————————+—————————+
   |3 партия         |    100   |  4 500  |
   +—————————————————+——————————+—————————+
   |Итого поступило  |    300   | 12 000  |
   +—————————————————+——————————+—————————+
   |Всего            |    400   | 15 000  |
   +—————————————————+——————————+—————————+
   |Списано          |    350   |         |
   +—————————————————+——————————+—————————+
   |метод ЛИФО       |    350   | 13 500  |
   +—————————————————+——————————+—————————+
   |метод ФИФО       |    350   | 12 750  |
   +—————————————————+——————————+—————————+
   |средней цены     |    350   | 13 125  |
   L—————————————————+——————————+——————————
   

Сравнительный анализ применения трех методов ЛИФО, ФИФО и средней цены показывает, что наиболее оптимальным для налогообложения является метод ЛИФО, который позволяет максимизировать расходы по сравнению с двумя другими методами в условиях инфляции. С 2005 г. налогоплательщик может применять метод ЛИФО, только если использование этого метода допускается правилами ведения бухгалтерского учета. Метод средней цены более удобен в использовании. Кроме того, позволяет получить оптимальную стоимость списанных материалов, включаемых в расходы.

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Наличие возвратных отходов определяется техническими документами. При использовании материалов возникают отходы, и если невозможно использовать в дальнейшем, то они считаются безвозвратными и на них увеличивается норма списания материалов. Если же отходы частично утрачивают свои свойства, но годятся для использования в той или иной форме, то нормы списания материалов определяют процент возвратных отходов. Их стоимость организация в соответствии с НК РФ может определить одним из двух способов:

- по сниженной цене исходного материала (определяется самостоятельно организацией), если возвратный отход используется в производстве;

- по цене реализации, если возвратные отходы продаются на сторону.

Не относятся к возвратным отходам остатки материалов, не утратившие свои потребительские свойства, а также попутная продукция, предусмотренная технологическим процессом.

3.3.5. Расходы на продажу покупных товаров

В НК РФ отсутствует определение стоимости приобретения товаров. Неясно, это только стоимость товаров по договору поставки или это обобщенная стоимость приобретения товаров, применяемая в бухгалтерском учете, то есть с учетом затрат, связанных с их приобретением. Ими могут быть и суммы вознаграждений, уплачиваемых за информационные и консультационные услуги посредническим организациям, а также страховка. До 2005 г. эти расходы у торговых организаций признавались косвенными затратами, которые уменьшали доходы текущего месяца.

С 2005 г. порядок формирования покупной стоимости товаров меняется. У налогоплательщика появляется возможность учета в составе покупной стоимости товаров иных расходов, связанных с приобретением товаров, кроме расходов на доставку покупных товаров до склада покупателя, если такие расходы не включены в цену товара.

Предприятия, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, ведут налоговый учет продажи товаров с учетом следующих особенностей. В целях налогообложения в прямые расходы торговых организаций включается стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном периоде, а также расходов, связанных с их приобретением (таможенные пошлины, вознаграждение посредникам, сортировка и т.д.).

Покупная стоимость товаров формируется в налоговом учете двумя способами:

1) если по условиям договора транспортные и иные расходы, связанные с доставкой товаров (таможенные пошлины и сборы, расходы на экспедирование и страхование, складские расходы), включаются в покупную стоимость товаров, то они формируют покупную стоимость товаров;

2) если транспортные или иные расходы, связанные с доставкой товаров (таможенные пошлины и сборы, расходы на экспедирование и страхование, складские расходы), по условиям договоров оплачиваются сверх стоимости товаров, то они до 2005 г. учитывались в составе издержек обращения.

Такой порядок отличался от аналогичной системы, существующей в бухгалтерском учете. В целях бухгалтерского учета организация в соответствии с требованиями ПБУ 5/01 самостоятельно принимает решение о порядке учета расходов, связанных с доставкой товаров. Выбранный способ (увеличивать покупную стоимость товаров или включаться в издержки обращения) отражается в приказе по учетной политике. С 2005 г. возможность выбора появилась и в налоговом учете.

Все расходы, связанные с доставкой товаров и не включенные в их покупную стоимость, списываются как прямые расходы пропорционально стоимости проданных товаров.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (1) к стоимости товаров (2).

     
   ————————¬   ——————————————————————¬   ——————————————————————————¬
   |       |   |Сумма прямых расходов|   |    Стоимость товаров,   |
   |       |   | на остаток товаров  |   |      реализованных      |
   |Средний|   |  на начало месяца   |   |     в текущем месяце    |
   |процент| = |          +          | : |            +            |
   |       |   |   Осуществленных    |   |Стоимость остатка товаров|
   |       |   |  в текущем месяце   |   |на складе на конец месяца|
   L————————   L——————————————————————   L——————————————————————————
   

4) Определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

     
   ———————————————————¬   ————————————————¬   ————————¬
   |  Прямые расходы  |   |Остаток товаров|   |Средний|
   |на остаток товаров| = |   на складе   | х |процент|
   |                  |   |на конец месяца|   |       |
   L———————————————————   L————————————————   L————————
   

Разница между всей суммой и прямыми расходами на остаток товаров списывается как прямые расходы, связанные с продажей товаров.

Расходы текущего месяца могут быть прямыми и косвенными. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену их приобретения. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Покупная стоимость реализованных товаров списывается одним из четырех методов, который определяется в приказе по учетной политике для целей налогообложения:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО), если его использование допускается в бухгалтерском учете;

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Суммовые разницы в бухгалтерском учете корректируют стоимость покупных товаров, в налоговом учете включаются во внереализационные доходы и расходы.

В бухгалтерском учете организация может создавать резерв под обесценивание стоимости материальных запасов, а в налоговом учете он не создается.

3.3.6. Амортизационные отчисления

Понятие амортизируемого имущества

Амортизируемым имуществом в целях налогового учета признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. Амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений при условии компенсации таких затрат арендодателем арендатору.

Не включаются в состав амортизируемого имущества и амортизация не начисляется по следующему имуществу:

1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного предприятием при приватизации;

4) объекты внешнего благоустройства (лесного и дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства;

7) имущество, приобретенное (созданное):

- в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";

- в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;

- в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

- если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации; от физического лица;

- если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица;

- в виде имущества, полученного предприятием в рамках целевого финансирования. При этом предприятия, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования;

- в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;

- в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной уставной деятельности;

- в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством РФ.

Основные средства учитываются в налоговом учете по следующим видам стоимости:

- первоначальная;

- остаточная;

- восстановительная.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

В случае если основное средство получено предприятием безвозмездно, - по рыночной цене, но не ниже остаточной стоимости передающей организации. При безвозмездном получении объектов основных средств их первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признанного в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ), и расходов налогоплательщика, связанных с доведением этого объекта до состояния, пригодного к эксплуатации.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов.

При использовании предприятием объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, учтенная как сумма прямых затрат в соответствии со ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Различие в подходах определения первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом учетах заключается в следующем: проценты по заемным средствам, полученным на приобретение основных средств, включаются в состав внереализационных расходов, в отличие от требований ПБУ 15/01, по которому они увеличивают первоначальную стоимость основного средства.

Суммовые разницы, связанные с приобретение основных средств, в налоговом учете включаются также в состав внереализационных расходов.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы).

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 01.02.2002, определяется как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации.

Восстановительная стоимость основных средств принимается только как первоначальная стоимость, с учетом проведенных переоценок до 01.01.2002.

При ее определении в отношении амортизируемых основных средств учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению предприятия по состоянию на 01.01.2002 и отраженная в бухгалтерском учете предприятия после 01.01.2002. Переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2001 (с учетом переоценки по состоянию на 01.01.2001, произведенной по решению предприятия и отраженной в бухгалтерском учете в 2001). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 01.01.2002, отраженной предприятием в 2002 г., не признается доходом (расходом) в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

При проведении предприятием в последующих периодах после 2002 г. переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества.

Стоимость основных средств до 10 000 руб. и сроком полезного использования до 12 месяцев включается в состав материальных расходов, стоимости брошюр и т.п. изданий, вне зависимости от их стоимости, списывается единовременно в момент передачи их в эксплуатацию в прочие расходы.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу

Основные особенности начисления амортизации в целях налогообложения, применяемые с 01.01.2002, определяются гл. 25 Налогового кодекса РФ:

- амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества;

- начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию;

- начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта, либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества предприятия по каким-либо основаниям;

- предприятие применяет только линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам предприятие вправе применять на выбор линейный или нелинейный метод;

- выбранный предприятием метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления по объекту имущества.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1/n) х 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2/n) х 100%,

где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Таблица

Сравнительный анализ применения линейного

и нелинейного методов начисления амортизации

(первоначальная стоимость ОС 18 000 руб.,

срок амортизации - 18 мес.)

     
   ————————T——————————————————————T——————————————————————¬
   |       |    Линейный метод    |   Нелинейный метод   |
   |       +———————————T——————————+———————————T——————————+
   |       |Ежемесячная|Остаточная|Ежемесячная|Остаточная|
   |       |амортизация|стоимость |амортизация|стоимость |
   +———————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   | 1 мес.|   1 000   | 17 000   |   2 000   |  16 000  |
   +———————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   | 2 мес.|   1 000   | 16 000   |   1 778   |  14 222  |
   +———————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   | 3 мес.|   1 000   | 15 000   |   1 580   |  12 642  |
   +———————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   | 4 мес.|   1 000   | 14 000   |   1 405   |  11 237  |
   +———————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   | 5 мес.|   1 000   | 13 000   |   1 249   |   9 989  |
   +———————+———————————+——————————+———————————+——————————+
   | 6 мес.|   1 000   | 12 000   |   1 110   |   8 879  |
   +———————+———————————+——————————+———————————+——————————|
   | 7 мес.|   1 000   | 11 000   |     987   |   7 892  |
   +———————+———————————+——————————+———————————+————————— |
   | 8 мес.|   1 000   | 10 000   |     877   |   7 015  |
   +———————+———————————+——————————+———————————+————————— |
   | 9 мес.|   1 000   |  9 000   |     779   |   6 236  |
   +———————+———————————+——————————+———————————+——————————|
   |10 мес.|   1 000   |  8 000   |     693   |   5 543  |
   +———————+———————————+——————————+———————————+————————— |
   |11 мес.|   1 000   |  7 000   |     616   |   4 927  |
   +———————+———————————+——————————+———————————+————————— |
   |12 мес.|   1 000   |  6 000   |     547   |   4 380  |
   +———————+———————————+——————————+———————————+——————————|
   |13 мес.|   1 000   |  5 000   |     487   |   3 893  |
   +———————+———————————+——————————+———————————+——————————|
   |14 мес.|   1 000   |  4 000   |     433   |   3 460  |
   +———————+———————————+——————————+———————————+——————————|
   |15 мес.|   1 000   |  3 000   |     865   |   2 595  |
   +———————+———————————+——————————+———————————+——————————|
   |16 мес.|   1 000   |  2 000   |     865   |   1 730  |
   +———————+———————————+——————————+———————————+——————————|
   |17 мес.|   1 000   |  1 000   |     865   |     865  |
   +———————+———————————+——————————+———————————+——————————|
   |18 мес.|   1 000   |      0   |     865   |       0  |
   L———————+———————————+——————————+———————————+———————————
   

Как видно из приведенного анализа, нелинейный метод требует ежемесячного расчета суммы начисленной амортизации, которая неравномерно распределяется по периодам эксплуатации основного средства.

Амортизация основных средств

Статьей 258 НК РФ установлено, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, под которым понимается период, в течение которого объект основных средств или нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования основных средств определяется налогоплательщиком самостоятельно, но на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Амортизируемые основные средства (имущество) объединяются в следующие амортизационные группы:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Специальная одиннадцатая группа по основным средствам, приобретенным до 01.01.2002.

Амортизация не начисляется или перестает начисляться по основным средствам:

- переданным (полученным) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящимся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована, налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

- амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

- амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Начисление амортизации по объектам основных средств,

подлежащих государственной регистрации

Согласно п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Данное положение, согласно ст. 5 Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ, с 01.01.2004 применяется ко всем объектам недвижимости, приобретенным предприятиями в предыдущие годы.

Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" определено, что с момента вступления данного Закона в силу (с 31.01.1998) права собственности на объекты недвижимости подлежат обязательной государственной регистрации на следующие объекты недвижимости:

- земельные участки;

- участки недр;

- обособленные водные объекты;

- все объекты, связанные с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (например, любые объекты с заглубленным фундаментом: здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, леса и многолетние насаждения, кондоминиумы, предприятия как имущественные комплексы).

Отсутствие государственной регистрации права собственности на объект недвижимости означает, что сделки по приобретению этого имущества являются ничтожными, то есть недействительными уже в момент их совершения.

Таким образом, в бухгалтерском учете по дебету счета 01 "Основные средства" могут быть отражены только те объекты, подлежащие обязательной государственной регистрации, по которым право собственности организации зарегистрировано в установленном порядке. И только после этого в бухгалтерском учете по ним может начисляться амортизация.

Следовательно, между бухгалтерским и налоговым учетом таких основных средств будет следующее различие: в бухгалтерском учете основное средство будет учитываться на счете 08, но если предприятие будет иметь документ, который подтвердит, что начат процесс государственной регистрации данного имущества, то оно будет включено в его состав в налоговом учете по дате документа.

Начисление амортизации по основным средствам,

полученным в качестве вклада в уставный капитал

С 2005 г. имущество, получаемое в счет вклада в уставный капитал, оценивается как: остаточная стоимость имущества по данным налогового учета передающей стороны плюс дополнительные расходы, понесенные передающей стороной в связи с внесением имущества, если эти расходы были определены в качестве вклада в уставный капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (например, передающая сторона не ведет налоговый учет), то стоимость этого имущества признается равной нулю (п. 1 ст. 277). До 2005 г. норма об оценке вклада по данным налогового учета передающей стороны содержалась лишь в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ. Также заметим, что вышесказанное не относится к имуществу, внесенному в уставный капитал до 2002 г., так как его первоначальная стоимость бралась из бухгалтерского учета на 1 января 2002 г. в соответствии с переходными положениями.

Письмо УМНС России по Санкт-Петербургу N 02-05/4803 от 07.03.2003 дает комментарий по этому вопросу: так как Налоговый кодекс не содержит никаких разъяснений, то получатель вправе по собственному выбору устанавливать нормы амортизации:

1) исходя из оставшегося срока полезного использования основного средства;

2) исходя из срока полезного использования основного средства, определенного по Классификатору основных средств, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Следовательно, по таким основным средствам в обязательном порядке в "Акте приема передачи ОС" (форма ОС-1) передающая сторона указывает срок его полезного использования и было ли это основное средство в эксплуатации. Дополнительным условием, указанным в вышеприведенном Письме, является обязательное документальное подтверждение срока полезного использования, поэтому мы считаем необходимой передачу самих документов или их копий, подтверждающих срок нахождения основных средств у передающей стороны. По тем средствам, где указывается фактический срок эксплуатации, срок амортизации рассчитывается как разница между сроком по норме и фактическим сроком их использования. По новым основным средствам принимается решение начислять амортизацию по действующим нормам.

3.3.7. Расходы на ремонт

Единовременное включение расходов

на ремонт основных средств

Если организация принимает решение о единовременном учете расходов на ремонт, то в состав расходов по налогу на прибыль они включаются по дате их производства. Дата определяется по следующим принципам:

1) если ремонт осуществляется собственными силами организации, то в зависимости от вида ремонта:

- текущий ремонт - по дате списания запчастей и комплектующих;

- средний и капитальный ремонт - по дате окончания ремонта и передачи основного средства в эксплуатацию;

2) если ремонт выполняется силами сторонней организации, то по дате подписания акта о выполнении работ.

Произведенные расходы на ремонт относятся к прочим расходам. Эти расходы списываются единовременно в том отчетном периоде, когда они были произведены.

Учет расходов на ремонт за счет созданного резерва

Резерв создается обеспечением в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств предприятия. Предприятие, образующее резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным настоящим пунктом, и нормативов отчислений, утверждаемых предприятием самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Следовательно, в приказе по учетной политике необходимо указать норму расходов процента отчислений к стоимости основных средств.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до 2002 г., принимается восстановительная стоимость основных средств, приобретенных (созданных) до 2002 г., она определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на 01.01.2002.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств предприятие обязано определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если предприятие осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта, при условии что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Фактически это означает, что в целях налогового учета предприятие должно также составлять дефектные ведомости. Кроме того, технические специалисты предприятия должны осуществлять планирование предстоящих на период ремонтов.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного периода. Следовательно, предприятие по окончании каждого квартала должно производить расчет суммы, которая будет перечислена в резерв периода.

Если предприятие создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств созданного резерва.

Пример. Стоимость основных средств на начало года составляет 460 000 руб. За три предшествующих года были произведены фактические расходы на ремонт:

1-й год - 56 000 руб.;

2-й год - 170 000 руб.;

3-й год - 95 000 руб. Планируемая сумма расходов на ремонт на текущий год - 120 000 руб. Средняя сумма расходов на ремонт за предыдущие годы составляет 107 000 руб., следовательно, сумма резерва не должна превышать этот размер. Поэтому созданный резерв в 107 000 руб. будет включаться в прочие расходы ежеквартально в сумме 26 750 руб.

В том случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превысит сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода (год) остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов предприятия.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств предприятие осуществляет накопление средств для финансирования ремонта в течение более чем одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Если осуществляется накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта, при условии что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Иными словами, кроме создания резерва на текущий год, предприятие может формировать резервы на более длительные периоды, если оно планирует производство дорогостоящих ремонтных работ заранее. В этом случае созданный резерв будет накапливаться до фактического начала ремонтных работ.

Учет расходов на ремонт по арендованному имуществу

Арендаторы могут иметь свои расходы на ремонт амортизируемых основных средств, полученных в аренду, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение расходов на ремонт переданного в аренду имущества арендодателем не предусмотрено. Следовательно, в договоре аренды или приложении к нему должно быть указано, что соответствующие расходы на все виды текущего ремонта осуществляет арендатор за счет собственных средств. В этом случае арендатор может свои расходы учитывать с учетом вышеизложенного.

Если по договору указанные расходы засчитываются в счет арендной платы, то арендатор, по нашему мнению, должен учитывать их сумму в прочих расходах как оплату аренды.

Обратите внимание! Налоговый кодекс предусматривает учет расходов только по переданному в аренду амортизируемому имуществу. Следовательно, если по каким-либо причинам в аренду передается имущество, которое не относится к имуществу, амортизируемому у арендодателя, то возникают проблемы с учетом соответствующих расходов. Поэтому мы считаем, что арендатор должен требовать у арендодателя обязательного подтверждения, что переданное имущество амортизируется у последнего.

Возникает вопрос, можно ли относить на затраты расходы по ремонту имущества, полученного от физического лица? Можно, только в том случае, если физическое лицо будет зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя.

Расходы на ремонт имущества, полученного по договору ссуды у ссудополучателя, по нашему мнению, в настоящее время не включаются в налогооблагаемые расходы, так как в соответствии со ст. 256 переданное в безвозмездное пользование имущество у ссудодателя исключается из состава его амортизируемого имущества, а следовательно, нарушается требование, изложенное в ст. 260.

С 2005 г. в состав амортизируемого имущества арендодателя включаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений при условии компенсации таких затрат арендодателем арендатору.

3.3.8. Создание резервов

Формирование резерва на оплату отпусков

Предприятие может принять решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязано отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей предприятие должно делать специальный расчет или смету, в которых отражается размер ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

     
   ————————————————————¬   —————————————————¬   ——————————————¬
   |      Процент      |   | Плановая сумма |   |Плановый фонд|
   |отчислений в резерв| = |отпускных за год| х |оплаты труда |
   L————————————————————   L—————————————————   L——————————————
   

Отчисления в резерв производятся ежемесячно исходя из фактической суммы расходов на оплату труда.

     
   —————————————————————————¬   ————————————¬   ———————————¬
   |   Фактическая сумма    |   |Фактический|   |  Процент |
   |расходов на оплату труда| = |фонд оплаты| х |отчислений|
   |                        |   |   труда   |   | в резерв |
   L—————————————————————————   L————————————   L———————————
   

В зависимости от категории работников, по которой создается резерв, расходы на его создание могут относиться как к прямым, так и к косвенным расходам на оплату труда.

Фактически выплаченные суммы отпускных уменьшают созданный резерв. На конец налогового периода предприятие обязано провести инвентаризацию резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в налоговую базу в составе внереализационных доходов.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода (по состоянию на 31 декабря года), сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв, включают в расходы.

Если какие-либо отпускные за текущий год не были использованы (так не использованы дни отпуска), то резерв в размере, приходящемся на эти дни, может быть перенесен на следующий год. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период предприятие посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (ограничение круга оснований задолженности введено с 2005 г.), в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В налоговом учете сомнительная к получению задолженность может списываться двумя способами, один из которых подлежит закреплению в учетной политике: единовременно или за счет созданного резерва. Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в соответствии с требованиями НК РФ учитываются следующим образом.

Резерв по сомнительным долгам формируется на основании проведения инвентаризации задолженности на конец отчетного периода. Все суммы, по которым прошел установленный договором срок их получения и они не обеспечены залогом или поручительством, разделяются на три группы:

1 группа - сомнительная задолженность сроком до 45 дней, по ней резерв не создается;

2 группа - сомнительная задолженность сроком от 45 до 90 дней - резерв создается в размере 50% от суммы задолженности;

3 группа - сомнительная задолженность сроком свыше 90 дней - резерв создается в размере 100% от суммы долга.

Общая сумма резерва не должна превышать 10% от суммы выручки.

Отчисления в резерв производятся на конец отчетного периода.

Пример. Рассчитаем суммы, перечисляемые в резерв за два квартала.

     
   ———————————T———————T——————T——————T——————T———————————T————————T——————————T——————————————¬
   |          | Сумма |Более |От 45 |До 45 |  Процент  | Сумма  |   Сумма  |Корректировка |
   |          | долга |  90  |до 90 | дней |отчислений |резерва,|   ранее  |суммы резерва,|
   |          |  руб. | дней | дней |      | в резерв  |  руб.  |созданного|      руб.    |
   |          |       |      |      |      |           |        |  резерва,|              |
   |          |       |      |      |      |           |        |    руб.  |              |
   +——————————+———————+——————+——————+——————+———————————+————————+——————————+——————————————+
   |Долг А    | 62 220|      |62 220|      |    50%    | 31 110 |          |              |
   +——————————+———————+——————+——————+——————+———————————+————————+——————————+——————————————+
   |Долг Б    | 84 000|      |84 000|      |    50%    | 42 000 |          |              |
   +——————————+———————+——————+——————+——————+———————————+————————+——————————+——————————————+
   |Долг В    | 32 500|      |      |32 500|           |        |          |              |
   +——————————+———————+——————+——————+——————+———————————+————————+——————————+——————————————+
   |          |178 720|      |      |      |           | 73 110 |          |              |
   +——————————+———————+——————+——————+——————+———————————+————————+——————————+——————————————+
   |II квартал|       |      |      |      |           |        |          |              |
   +——————————+———————+——————+——————+——————+———————————+————————+——————————+——————————————+
   |Долг А    | 64 000|64 000|      |      |   100%    | 64 000 |          |              |
   +——————————+———————+——————+——————+——————+———————————+————————+——————————+——————————————+
   |Долг Б    |погашен|      |      |      |           |        |          |              |
   +——————————+———————+——————+——————+——————+———————————+————————+——————————+——————————————+
   |Долг В    | 32 500|      |48 000|      |    50%    | 24 000 |          |              |
   +——————————+———————+——————+——————+——————+———————————+————————+——————————+——————————————+
   |          | 96 500|      |      |      |           | 88 000 |  73 110  |     14 890   |
   L——————————+———————+——————+——————+——————+———————————+————————+——————————+———————————————
   

В I квартале в состав внереализационных расходов включается сумма резерва 59 300 руб. Ее сравнивают с установленным лимитом 10% суммы выручки (в нашем примере выручка 1 500 000 руб., 10% - 150 000 руб.), значит, расходы принимаются в полном объеме во II квартале (общая сумма резерва сравнивается с установленным лимитом 10% от выручки нарастающим итогом 2 500 000 - 10% = 250 000 руб.). В резерв доначислено 19 300 руб. В аналогичном порядке корректируется сумма резерва на начало следующего года.

Списание дебиторской задолженности за счет резерва происходит по следующим основаниям:

- по истечении срока исковой давности (3 года) (ст. ст. 196 - 197 ГК РФ);

- вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

- вследствие ликвидации организации (ст. 419 ГК РФ).

Согласно Налоговому кодексу созданный резерв может быть использован только на покрытие убытков по сомнительным долгам.

Организация может списывать сомнительные долги по вышеприведенным обстоятельствам единовременно, не создавая резерв.

Резерв на гарантийное обслуживание

Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения. Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв.

Этот резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный период.

     
   ————————¬   ———————————————¬   ——————————————————¬   ———————————¬
   |       |   |              |   |Сумма фактических|   |          |
   | Сумма |   |    Сумма     |   |   расходов по   |   |Выручка от|
   |резерва| = |выручки за три| х |  гарантийному   | : |реализации|
   |за год |   |предшествующих|   | ремонту за три  |   |за текущий|
   |       |   |     года     |   | предшествующих  |   |   год    |
   |       |   |              |   |       года      |   |          |
   L————————   L———————————————   L——————————————————   L———————————
   

В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

В этом случае расчет производится аналогично вышеприведенной формуле, но выручка и фактические расходы по гарантийному обслуживанию берутся за фактически отработанное количество лет.

Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Пример. Организация создает резерв под гарантийный ремонт:

     
   ——————————————T—————————T—————————T—————————T——————————————T—————————¬
   | Резерв под  |  1 год  |  2 год  |  3 год  |   Итого за   | Текущий |
   | гарантийный |         |         |         |предшествующие|   год   |
   |   ремонт    |         |         |         |     годы     |         |
   +—————————————+—————————+—————————+—————————+——————————————+—————————+
   |Выручка за   |5 890 000|6 800 000|7 120 000|    19 810 000|         |
   |предыдущие   |         |         |         |              |         |
   |годы, руб.   |         |         |         |              |         |
   +—————————————+—————————+—————————+—————————+——————————————+—————————+
   |Фактические  |   42 000|   37 800|   52 000|       131 800|         |
   |расходы на   |         |         |         |              |         |
   |гарантийный  |         |         |         |              |         |
   |ремонт, руб. |         |         |         |              |         |
   +—————————————+—————————+—————————+—————————+——————————————+—————————+
   |Выручка за   |         |         |         |              |7 256 000|
   |текущий год, |         |         |         |              |         |
   |руб.         |         |         |         |              |         |
   +—————————————+—————————+—————————+—————————+——————————————+—————————+
   |Сумма резерва|         |         |         |        48 276|         |
   |на текущий   |         |         |         |              |         |
   |год, руб.    |         |         |         |              |         |
   L—————————————+—————————+—————————+—————————+——————————————+——————————
   

Полученная сумма годового резерва ежемесячно равными долями (48 276/12) по 4023 руб. будет включаться во внереализационные расходы. Фактические расходы на гарантийный ремонт у этой организации составили 34 000 руб. Следовательно, неиспользованная сумма резерва в конце года будет включена во внереализационный доход.

Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период.

При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.

В случае если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва.

В случае если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.

Если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и обслуживания, то сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и обслуживание.

Резерв на социальную защиту инвалидов

Возможность создания резервов предстоящих расходов, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, появилась с 2005 г. (ст. 267.1 НК РФ).

Этот резерв могут создавать общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидов.

Налогоплательщик на основании программ, разработанных и утвержденных в установленном порядке, самостоятельно принимает решение о создании резерва, что отражается в учетной политике для целей налогообложения. Расходы на социальную защиту инвалидов производятся за счет созданного резерва.

Предельный размер отчислений в резерв не может превышать 20 процентов полученной в отчетном (налоговом) периоде налогооблагаемой прибыли, исчисленной без учета самого резерва.

Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на проведение социальных, реабилитационных и других мероприятий (программ), может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована с учетом остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

Налогоплательщики, формирующие рассматриваемый резерв, обязаны представлять отчет в налоговые органы о целевом использовании резерва по окончании налогового периода.

При нецелевом использовании указанных средств они подлежат включению в налоговую базу того налогового периода, в котором было произведено нецелевое использование.

3.3.9. Налоговый учет нематериальных активов

Нематериальными активами в налоговом учете признаются приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива в составе амортизируемого имущества необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономическую выгоду (доход). Также необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака). Поэтому нельзя включать в состав амортизируемого имущества полученные патенты, если зарегистрированные в них технологии не используются для производства продукции или иных целей предприятием.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Полученные лицензии по лицензированным видам деятельности в соответствии с Федеральным законом "О лицензировании отдельных видов деятельности" от 08.08.2001 N 128-ФЗ в налоговом учете включаются в состав расходов будущих периодов, их стоимость списывается на затраты постепенно в течение всего срока их действия (см. таблицу).

Таблица

Сравнительный анализ состава нематериальных

активов в бухгалтерском и налоговом учете

     
   ———————————————————————————————————T——————————————T——————————————¬
   |           Наименование           |Бухгалтерский |Налоговый учет|
   |                                  |     учет     |              |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————+
   |Исключительное право              |Учитываются   |Учитываются   |
   |патентообладателя на изобретение, |              |              |
   |промышленный образец, полезную    |              |              |
   |модель                            |              |              |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————+
   |Исключительное право автора и     |Учитываются   |Учитываются   |
   |иного правообладателя на          |              |              |
   |использование программы для ЭВМ,  |              |              |
   |базы данных                       |              |              |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————+
   |Исключительное право автора или   |Учитываются   |Учитываются   |
   |иного правообладателя на          |              |              |
   |использование типологии           |              |              |
   |интегральных микросхем            |              |              |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————+
   |Исключительное право на товарный  |Учитываются   |Учитываются   |
   |знак, знак обслуживания,          |              |              |
   |наименование места происхождения  |              |              |
   |товаров и фирменное наименование  |              |              |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————+
   |Владение "ноу—хау", секретной     |Не учитываются|Учитываются   |
   |формулой или процессом,           |              |              |
   |информацией в отношении           |              |              |
   |промышленного, коммерческого или  |              |              |
   |научного опыта                    |              |              |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————+
   |Исключительное право              |Учитываются   |Учитываются   |
   |патентообладателя на              |              |              |
   |селекционные достижения           |              |              |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————+
   |Организационные расходы           |Учитываются   |Не учитываются|
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————+
   |Деловая репутация организации     |Учитываются   |Не учитываются|
   L——————————————————————————————————+——————————————+———————————————
   

Как видно из проведенного анализа, в составе нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете имеются некоторые различия. Возникающее желание включить в состав амортизируемого имущества "владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта" натыкается на юридическое препятствие в виде отсутствия системы юридической регистрации таких нематериальных активов.

Кроме того, в бухгалтерском и налоговом учете нематериальных активов содержатся следующие различия:

во-первых, различие между подходами к амортизации нематериальных активов в бухгалтерском учете (три метода) и в налоговом учете (два метода);

во-вторых, различие в определении срока полезного использования нематериальных активов.

Для целей бухгалтерского учета нематериальных активов срок полезного использования установить нельзя, а срок действия составляет 20 лет, в то время как для целей налогообложения - 10 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из срока действия патентного законодательства и других законодательно установленных ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также исходя из срока действия соответствующего договора. Если срок полезного использования нельзя установить, то принимается срок в 10 лет (но не более срока деятельности организации, если этот срок был указан в учредительных документах при создании организации).

Таким образом, срок полезного использования объектов нематериальных активов зависит от их природы.

Так, в ст. 3 Патентного закона РФ от 23.09.1992 N 3517-1 установлены следующие сроки действия:

- патента на изобретение - в течение 20 лет;

- свидетельства на полезную модель - в течение 5 лет;

- патента на промышленный образец - в течение 10 лет.

Статьями 16 и 36 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" N 3520-1 от 23.09.1992 установлено, что регистрация товарного знака и свидетельство на право пользования наименованием мест происхождения товара действует в течение 10 лет с правом последующего продления.

Поэтому нематериальные активы в налоговом учете могут амортизировать в течение срока, аналогичного в бухгалтерском учете (если он установлен), или в два раза быстрее, если такого срока нет.

3.3.10. Расходы и доходы,

относящиеся к нескольким видам деятельности

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (п. 1 ст. 272 НК РФ).

При наличии подобных расходов в учетной политике для целей налогового учета следует просто отразить необходимость такого распределения. Конкретную схему и процентное соотношение долей, на которые распределяются расходы, в данном случае определить невозможно, так как они непосредственно связаны с размером получаемых доходов.

Разумеется, соответствующая запись должна быть сделана и в той части учетной политики, которая регламентирует распределение доходов организации.

Использование же другого способа признания общехозяйственных и коммерческих расходов потребует наличия в учетной политике бухгалтерского учета специального пункта, определяющего показатель для их распределения между объектами.

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов.

Пример. Организация заключила договор сроком на 24 мес. на общую сумму 320 000 руб. Рассмотрим порядок учета при двух способах распределения прямых расходов и суммы дохода.

     
   ——————————————————————————T—————————————————T—————————————¬
   |       1 налоговый       |Без распределения|Распределение|
   |       период (год)      |     доходов     |   доходов   |
   |                         |                 | равномерно  |
   +—————————————————————————+—————————————————+—————————————+
   |Выручка, руб.            |                 |  1 600 000  |
   +—————————————————————————+—————————————————+—————————————+
   |Прямые расходы, руб.     |           0     |    630 000  |
   +—————————————————————————+—————————————————+—————————————+
   |Косвенные расходы, руб.  |     700 000     |    700 000  |
   +—————————————————————————+—————————————————+—————————————+
   |Внереализационные        |     200 000     |    200 000  |
   |расходы, руб.            |                 |             |
   +—————————————————————————+—————————————————+—————————————+
   |Прибыль (убыток), руб.   |   — 900 000     |     70 000  |
   +—————————————————————————+—————————————————+—————————————+
   |Налог на прибыль, руб.   |                 |     16 800  |
   +—————————————————————————+—————————————————+—————————————+
   |2 налоговый период (год) |                 |             |
   +—————————————————————————+—————————————————+—————————————+
   |Выручка, руб.            |   3 200 000     |  1 600 000  |
   +—————————————————————————+—————————————————+—————————————+
   |Всего прямые затраты,    |   1 260 000     |    630 000  |
   |руб.                     |                 |             |
   +—————————————————————————+—————————————————+—————————————+
   |Косвенные расходы, руб.  |     750 000     |    750 000  |
   +—————————————————————————+—————————————————+—————————————+
   |Внереализационные        |     180 000     |    180 000  |
   |расходы, руб.            |                 |             |
   +—————————————————————————+—————————————————+—————————————+
   |Прибыль, руб.            |   1 010 000     |     40 000  |
   +—————————————————————————+—————————————————+—————————————+
   |Убыток прошлых лет, 30%  |     303 000     |             |
   +—————————————————————————+—————————————————+—————————————+
   |Налогооблагаемая база,   |     707 000     |     40 000  |
   |руб.                     |                 |             |
   +—————————————————————————+—————————————————+—————————————+
   |Налог на прибыль, руб.   |     169 680     |      9 600  |
   +—————————————————————————+—————————————————+—————————————+
   |Всего налог на прибыль,  |     169 680     |     26 400  |
   |руб.                     |                 |             |
   L—————————————————————————+—————————————————+——————————————
   

Как видно из данного примера, второй способ позволяет уменьшить общую сумму налога на прибыль. Этот пример подтверждается практическими аспектами деятельности предприятий, у которых сроки выполнения договоров растягиваются на несколько налоговых периодов. Неравномерное распределение убытков по годам приводит к увеличению суммы налога на прибыль.

3.3.11. Порядок уплаты налога на прибыль

Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ уплата ежемесячных авансовых платежей производится организацией равными долями в размере 1/3 предыдущего квартального авансового платежа. В соответствии со ст. 287 НК РФ уплата налога на прибыль может производиться по итогам каждого месяца по фактически полученной прибыли. Пунктом 3 ст. 286 НК РФ установлено, что ряд организаций уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. К таким организациям относятся: организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство; некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг); участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах; инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений; выгодоприобретатели по договорам доверительного управления. Указанные особенности должны быть отражены в учетной политике.

В течение отчетного периода налогоплательщики могут исчислять сумму ежемесячного авансового платежа, исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению.

4. РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ

Если организация совмещает две системы налогообложения - общую и ЕНВД, то в этом случае она обязана вести раздельный учет. Для организации раздельного учета необходимо предусмотреть в плане счетов субсчета на счетах доходов и расходов для учета прямых доходов и расходов по разным видам деятельности. Для этого на счете 90 "Продажи" открываются отдельные субсчета для учета полученных доходов, например 90-1,1 "Выручка, облагаемая налогом на прибыль", 90-1,2 "Выручка, облагаемая ЕНВД". На счете 41 производится разделение купленных товаров по субсчетам для использования при продаже по разным видам деятельности. На счете 20 "Основное производство" также должны быть открыты отдельные субсчета для учета прямых расходов. Если организация использует налоговые регистры для формирования налога на прибыль, то включение в них доходов и расходов производится, только если они связаны с расчетом налога на прибыль.

Те расходы, которые напрямую нельзя отнести к тому или иному виду деятельности, распределяются между ними пропорционально сумме выручки, полученной организацией.

При формировании раздельного учета для расчета НДС необходимо помнить, что в соответствии со ст. 149 для применения льгот по налогу необходимо организовать раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС оборотов. Также раздельный учет организуется при применении разных ставок по НДС. Порядок раздельного учета предприятие может определять самостоятельно в приказе по учетной политике. Как правило, это предполагает использование отдельных субсчетов на счетах 19 и 68 для учета разных оборотов НДС по прямым расходам. Порядок распределения косвенного НДС (НДС, приходящегося на приобретенные активы, работы и услуги, используемые для разных видов деятельности) определен ст. 170 НК РФ и требует закрепления в приказе по учетной политике. Но если предприятие совмещает обычную систему налогообложения с ЕНВД, то необходимо определить порядок распределения НДС по косвенным расходам, так как это в Налоговом кодексе не оговаривается. Как правило, используется порядок, аналогичный ст. 172, по которому НДС распределяется пропорционально доле стоимости проданных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, как облагаемых, так и не облагаемых НДС.

5. РАЗЛИЧИЯ МЕЖДУ БУХГАЛТЕРСКИМ И НАЛОГОВЫМ УЧЕТОМ,

КОТОРЫЕ НЕОБХОДИМО УЧИТЫВАТЬ

ПРИ ФОРМИРОВАНИИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

     
   ———————————————————————T—————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |   Разделы учетной    |       Бухгалтерский         |           Налоговый           |
   |      политики        |           учет              |             учет              |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Методы учета доходов и|Организация может выбрать:   |Доходы и расходы учитываются   |
   |расходов              |1) метод по начислению;      |методом начисления или         |
   |                      |2) кассовый метод.           |кассовым методом. Применять    |
   |                      |Выбор того или иного         |кассовый метод могут только    |
   |                      |метода                       |те организации, у которых в    |
   |                      |не регламентируется          |среднем за предыдущие четыре   |
   |                      |                             |квартала выручка от реализации |
   |                      |                             |товаров (работ, услуг) не      |
   |                      |                             |превысила 1 000 000 руб.       |
   |                      |                             |за квартал                     |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Амортизация основных  |Срок службы основных         |Организация устанавливает срок |
   |средств               |средств организация          |полезного использования        |
   |                      |устанавливает                |самостоятельно в пределах      |
   |                      |самостоятельно. Организация  |установленных норм. Амортизацию|
   |                      |выбирает применительно к     |можно начислять применительно  |
   |                      |группе основных средств      |к группе основных средств одним|
   |                      |один из методов:             |из двух методов:               |
   |                      |— линейный;                  |— линейным;                    |
   |                      |— уменьшаемого остатка;      |— нелинейным.                  |
   |                      |— списания стоимости по      |Организация обязана списывать  |
   |                      |сумме чисел лет срока        |единовременно как материальные |
   |                      |полезного использования;     |расходы объекты основных       |
   |                      |— списания стоимости         |средств стоимостью до          |
   |                      |пропорционально объему       |10 000 руб., если срок их      |
   |                      |продукции (работ).           |полезного использования по     |
   |                      |Организация вправе           |нормам превышает 12 месяцев    |
   |                      |установить лимит стоимости   |                               |
   |                      |единовременного списания     |                               |
   |                      |основных средств до          |                               |
   |                      |10 000 руб.                  |                               |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Учет недвижимости, на |Объекты недвижимости могут   |Основные средства начинают     |
   |которую не            |учитываться:                 |амортизироваться после того,   |
   |зарегистрировано право|1) После подачи документов   |как организация подаст         |
   |собственности         |на государственную           |документы на регистрацию. Плата|
   |                      |регистрацию они переводятся  |за госрегистрацию всегда       |
   |                      |на отдельный субсчет на      |включается в состав прочих     |
   |                      |счете 01 и начинают          |расходов                       |
   |                      |амортизироваться в общем     |                               |
   |                      |порядке.                     |                               |
   |                      |2) Основные средства до      |                               |
   |                      |момента государственной      |                               |
   |                      |регистрации учитываются на   |                               |
   |                      |счете 08 и не амортизируются.|                               |
   |                      |Плата за госрегистрацию,     |                               |
   |                      |если она была учтена до      |                               |
   |                      |момента перевода объекта в   |                               |
   |                      |состав основных средств,     |                               |
   |                      |увеличивает его              |                               |
   |                      |первоначальную стоимость.    |                               |
   |                      |После перевода объекта в     |                               |
   |                      |состав основных средств она  |                               |
   |                      |учитывается в составе        |                               |
   |                      |общехозяйственных расходов   |                               |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Переоценка основных   |Организация вправе           |Результаты переоценки в        |
   |средств               |проводить ежегодную          |налоговом учете не учитываются |
   |                      |переоценку в соответствии с  |                               |
   |                      |порядком, предусмотренным    |                               |
   |                      |приказом по учетной          |                               |
   |                      |политике                     |                               |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Амортизация           |Начислять амортизацию можно  |Начислять амортизацию по       |
   |нематериальных активов|одним из следующих           |нематериальным активам можно на|
   |                      |способов:                    |выбор организации:             |
   |                      |(п. 15 ПБУ 14/2000):         |— линейным;                    |
   |                      |— линейным способом;         |— нелинейным способами         |
   |                      |— способом уменьшаемого      |                               |
   |                      |остатка;                     |                               |
   |                      |— пропорционально объему     |                               |
   |                      |продукции (работ)            |                               |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Формирование стоимости|Розничные торговые           |Товары учитываются по покупной |
   |товаров в торговле    |предприятия могут учитывать  |стоимости                      |
   |                      |товары двумя способами:      |                               |
   |                      |— по покупным ценам — на     |                               |
   |                      |счете 41;                    |                               |
   |                      |— по продажным ценам с       |                               |
   |                      |использованием счетов 41 и 42|                               |
   |                      |Оптовые торговые             |                               |
   |                      |предприятия могут учитывать  |                               |
   |                      |товары только по покупной    |                               |
   |                      |стоимости                    |                               |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Транспортные и прочие |Организация самостоятельно   |Организация учитывает          |
   |расходы, связанные с  |определяет порядок их        |транспортные и складские       |
   |доставкой товаров в   |учета:                       |расходы в зависимости от       |
   |торговле              |— включать в первоначальную  |условий договора в составе     |
   |                      |стоимость купленных          |покупной стоимости или прямых  |
   |                      |товаров;                     |расходов на продажу.           |
   |                      |— учитывать на счете 44      |Таможенные платежи и сборы, а  |
   |                      |"Расходы на продажу";        |также налоги, включаемые в     |
   |                      |— учитывать как отклонения   |стоимость товаров, с 2005 г.   |
   |                      |в стоимости на счете 16      |можно включать в первоначальную|
   |                      |                             |стоимость                      |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Списание материально— |Предусмотрены следующие      |— по себестоимости каждой      |
   |производственных      |способы:                     |единицы;                       |
   |запасов и товаров     |— по себестоимости каждой    |— по средней себестоимости;    |
   |                      |единицы;                     |— по себестоимости первых по   |
   |                      |— по средней себестоимости;  |времени приобретения           |
   |                      |— по себестоимости первых    |материально—производственных   |
   |                      |по времени приобретения      |запасов (метод ФИФО);          |
   |                      |материально—                 |— по себестоимости последних   |
   |                      |производственных запасов     |по времени приобретения        |
   |                      |(метод ФИФО)                 |материально—производственных   |
   |                      |                             |запасов (ЛИФО), если его       |
   |                      |                             |применение допускается         |
   |                      |                             |бухучетом                      |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Оценка незавершенного |Организация вправе           |Незавершенное производство     |
   |производства          |самостоятельно установить    |оценивается по прямым расходам.|
   |                      |способ оценки                |С 2005 г. порядок распределения|
   |                      |незавершенного производства  |прямых расходов определяется   |
   |                      |                             |налогоплательщиком             |
   |                      |                             |самостоятельно. Перечень       |
   |                      |                             |прямых расходов с 2005 г.      |
   |                      |                             |открыт                         |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Таможенные пошлины,   |Таможенные пошлины           |С 2005 г. таможенные платежи и |
   |уплаченные при        |учитываются в                |сборы учитываются в составе    |
   |покупке товаров,      |первоначальной стоимости     |прочих расходов либо в составе |
   |материалов или        |материалов и основных        |покупной стоимости — по        |
   |основных средств      |средств                      |усмотрению налогоплательщика   |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Порядок списания      |Перечень расходов будущих    |Расходы будущих периодов       |
   |расходов будущих      |периодов организация         |формируются только по расходам |
   |периодов              |устанавливает                |на страхование и стоимость     |
   |                      |самостоятельно. Расходы      |лицензий.                      |
   |                      |будущих периодов можно       |Расходы списываются в течение  |
   |                      |списывать следующими         |периода, к которому они        |
   |                      |способами:                   |относятся, равномерно          |
   |                      |— равномерно в течение       |                               |
   |                      |периода, к которому они      |                               |
   |                      |относятся;                   |                               |
   |                      |— пропорционально объему     |                               |
   |                      |продукции;                   |                               |
   |                      |— иным способом              |                               |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |НИОКР, которые дали   |Те НИОКР, которые привели к  |Если разработки привели к      |
   |положительный         |положительному результату,   |положительному результату, их  |
   |результат             |списываются в бухучете в     |списывают на прочие расходы    |
   |                      |течение периода,             |равномерно в течение трех лет  |
   |                      |установленного               |                               |
   |                      |организацией, но не более    |                               |
   |                      |пяти лет.                    |                               |
   |                      |При этом применяется         |                               |
   |                      |один из следующих способов:  |                               |
   |                      |— линейный;                  |                               |
   |                      |— списания расходов          |                               |
   |                      |пропорционально объему       |                               |
   |                      |продукции                    |                               |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Расходы на освоение   |Организация самостоятельно   |Организация должна списывать   |
   |природных ресурсов    |определяет, как списывать    |такие расходы равномерно в     |
   |                      |расходы на освоение          |течение 12 месяцев или пяти    |
   |                      |природных ресурсов           |лет (но не более срока         |
   |                      |                             |эксплуатации).                 |
   |                      |                             |Порядок списания зависит от    |
   |                      |                             |вида расходов                  |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Учет общехозяйственных|1)Общехозяйственные          |Все косвенные расходы          |
   |расходов              |расходы, учтенные на счете   |списываются единовременно в    |
   |                      |26, ежемесячно списываются   |том периоде, в котором они     |
   |                      |в дебет счета 90 "Продажи".  |возникли                       |
   |                      |2) Общехозяйственные         |                               |
   |                      |расходы в конце отчетного    |                               |
   |                      |периода распределяются на    |                               |
   |                      |счета 20 "Основное           |                               |
   |                      |производство",               |                               |
   |                      |23 "Вспомогательное          |                               |
   |                      |производство",               |                               |
   |                      |29 "Обслуживающие            |                               |
   |                      |производства и хозяйства"    |                               |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Проценты по кредитам и|Если проценты начисляются    |Вне зависимости от условий     |
   |займам                |и выплачиваются по условиям  |договора проценты учитываются  |
   |                      |договоров до момента         |ежемесячно в составе           |
   |                      |оприходования товарно—       |внереализационных расходов     |
   |                      |материальных запасов на      |одним из двух способов:        |
   |                      |предприятии или ввода в      |— в размере лимита;            |
   |                      |эксплуатацию объектов        |— по сопоставимым процентам.   |
   |                      |основных средств, они        |С 2005 г. планируется ввести   |
   |                      |увеличивают первоначальную   |в гл. 25 НК РФ понятие         |
   |                      |стоимость.                   |материальной выгоды по экономии|
   |                      |Если проценты начисляются    |на процентах (для юридических  |
   |                      |и уплачиваются после         |лиц, аналогичная норма для     |
   |                      |оприходования ТМЦ и ввода в  |физических лиц существует в    |
   |                      |эксплуатацию объектов        |гл. 23 НК РФ)                  |
   |                      |внеоборотных активов, то     |                               |
   |                      |они учитываются в составе    |                               |
   |                      |операционных расходов в      |                               |
   |                      |размере, предусмотренном     |                               |
   |                      |договором                    |                               |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Оценочные резервы     |Можно создавать резервы:     |В налоговом учете создание     |
   |                      |— на снижение стоимости      |этих резервов не предусмотрено |
   |                      |материально—                 |                               |
   |                      |производственных запасов на  |                               |
   |                      |на счете 14;                 |                               |
   |                      |— на обесценивание           |                               |
   |                      |финансовых вложений          |                               |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Резерв по сомнительным|При решении предприятия о    |Порядок формирования резерва   |
   |долгам                |создании резерва оно вправе  |жестко определен Налоговым     |
   |                      |устанавливать любой порядок  |кодексом                       |
   |                      |по его формированию          |                               |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Резервы на предстоящие|Можно создавать резервы      |Предусмотрены резервы только   |
   |расходы и платежи     |на:                          |на выплату отпускных и         |
   |                      |— выплату отпускных и        |вознаграждений, гарантийный    |
   |                      |вознаграждений;              |ремонт и гарантийное           |
   |                      |— гарантийный ремонт и       |обслуживание, а также ремонт   |
   |                      |гарантийное обслуживание;    |основных средств (ст. ст. 267, |
   |                      |— ремонт основных            |324, 324.1 Налогового кодекса  |
   |                      |средств;                     |РФ                             |
   |                      |— подготовительные работы    |                               |
   |                      |в сезонных производствах;    |                               |
   |                      |— рекультивацию земель и     |                               |
   |                      |иные природоохранные         |                               |
   |                      |мероприятия.                 |                               |
   |                      |Порядок создания резервов    |                               |
   |                      |не прописан. Его             |                               |
   |                      |организация устанавливает    |                               |
   |                      |самостоятельно               |                               |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Способ списания       |Можно выбрать один из        |Можно применять такие способы  |
   |финансовых вложений   |следующих способов           |(п. 9 ст. 280 Налогового       |
   |                      |(ПБУ 19/02):                 |кодекса РФ):                   |
   |                      |— по стоимости единицы;      |— по стоимости единицы;        |
   |                      |— по средней                 |— по первоначальной стоимости  |
   |                      |первоначальной стоимости;    |первых по времени приобретения |
   |                      |— по первоначальной          |финансовых вложений            |
   |                      |стоимости первых по времени  |(способ ФИФО);                 |
   |                      |приобретения финансовых      |— по первоначальной стоимости  |
   |                      |вложений (способ ФИФО)       |последних по времени           |
   |                      |                             |приобретения финансовых        |
   |                      |                             |вложений (способ ЛИФО), если   |
   |                      |                             |этот способ допустим в бухучете|
   +——————————————————————+—————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Суммовые разницы      |Корректируют стоимость       |Учитываются в составе          |
   |                      |приобретенного имущества     |внереализационных доходов или  |
   |                      |или результаты продаж        |расходов                       |
   +——————————————————————+—————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Доходы и расходы по   |Организация учитывает        |Если срок исполнения договора  |
   |договорам, имеющим    |доходы и расходы в           |превышает налоговый (отчетный) |
   |длительный цикл       |зависимости от условий       |период, то организация         |
   |выполнения            |договоров:                   |обязана самостоятельно         |
   |                      |— единовременно по           |формировать налоговую базу     |
   |                      |окончании договора;          |одним из способов:             |
   |                      |— поэтапно с использованием  |— равномерно сроку договоров;  |
   |                      |(без использования)          |— пропорционально нормативам   |
   |                      |счета 46                     |доходов или расходов           |
   L——————————————————————+—————————————————————————————+————————————————————————————————
   

ПРИЛОЖЕНИЕ

ПРИМЕР ПРИКАЗА ПО УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ

1. Организация бухгалтерского учета на предприятии

1.1. Бухгалтерский учет ведется по автоматизированной форме учета (с применением компьютерной техники). Учет ведется с использованием бухгалтерской программы (название программы).

1.2. Бухгалтерский и налоговый учет в организации ведется в бухгалтерии.

1.3. Учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется способом двойной записи в соответствии с рабочим планом счетов бухгалтерского учета.

1.4. Основанием для записей в регистрах бухгалтерского и налогового учета являются первичные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции, а также расчеты бухгалтерии.

1.5. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря.

1.6. В целях своевременного отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете установить следующие сроки сдачи документов:

- не позднее 3-го числа месяца, следующего за отчетным, - табели рабочего времени (главному бухгалтеру и/или бухгалтеру, осуществляющему расчет заработной платы);

- до 1-го числа каждого месяца - документы на сотрудников, принятых на работу в течение последнего месяца (главному бухгалтеру и/или бухгалтеру, осуществляющему расчет заработной платы);

- не позднее 1-го числа каждого месяца - отчеты об использовании бланков строгой отчетности (главному бухгалтеру);

- еженедельно (ежедневно) - отчет кассира (главному бухгалтеру (по кассовой книге));

- не реже чем до 3-го числа первого месяца квартала - отчет об остатках товарно-материальных ценностей (главному бухгалтеру и/или бухгалтеру, ведущему учет товарно-материальных ценностей);

- не позднее 3-х дней (а для загранкомандировок - 10 дней) после возвращения из командировки - отчет работника о командировке.

1.7. В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности проводится инвентаризация:

- материальных остатков на складе и в торговом зале перед сдачей годового отчета (в IV квартале);

- кассы не реже одного раза в квартал, а также в случае передачи денежных средств другому материально-ответственному лицу;

- основных средств один раз в год (в IV квартале), перед сдачей годового отчета.

1.8. Выдача средств под отчет производится на срок не более 10 месяцев в течение календарного года.

1.9. Организация ведет учет имущества, обязательств и хозяйственных операций способом двойной записи в соответствии с рабочим планом счетов бухгалтерского учета, разработанным организацией на основании Приказа Минфина России от 31.10.2000 N 94н (приложение N 1 к учетной политике).

1.10. Организация использует типовые формы первичных документов, утвержденные Госкомстатом России и содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Формы, не содержащиеся в названных альбомах, утверждаются генеральным директором отдельным приказом и являются приложением к учетной политике.

1.11. Организация обеспечивает раздельный учет по следующим видам деятельности или объектам учета:

1) производство продукции, выполнение работ, оказание услуг;

2) операции с амортизируемым имуществом (начисление амортизации, реализация имущества, реализация имущественных прав);

3) деятельность обслуживающих производств и хозяйств;

4) использование средств целевого финансирования;

5) использование средств бюджетного финансирования;

6) выполнение НИОКР;

7) арендные (лизинговые) операции;

8) операции с покупными товарами;

9) операции с ценными бумагами, включая сделки РЕПО и операции по уступке прав требования;

10) долговые обязательства любого вида;

11) другие операции и объекты хозяйственной деятельности.

2. Выбранные методы учета и оценки

в целях бухгалтерского учета

2.1. Прибыль организации используется без предварительного распределения и учета на балансовом счете 99 "Прибыли и убытки".

2.2. В организации выручка от реализации продукции, товаров (работ, услуг) в целях бухгалтерского учета определяется по мере отгрузки товаров потребителям (оказания услуг, выполнения работ).

Выручка от реализации продукции (товаров, услуг), произведенных в процессе осуществления уставной деятельности, отражается на счете 90 "Продажи".

Образовавшиеся при ведении уставной хозяйственной деятельности суммовые разницы по реализованным товарам (работам, услугам) отражаются на счете 90 "Продажи", субсчет "Суммовые разницы".

2.3. Учет материально-производственных запасов (МПЗ) ведется в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Материально-производственные запасы, приобретаемые для использования на предприятии, учитываются по фактической покупной стоимости. Учет товаров, приобретенных для продажи, ведется на счете 41 "Товары" по покупной стоимости с учетом всех расходов, связанных с их доставкой и приобретением.

Не относятся к материально-производственным запасам в организации:

- активы, используемые при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев;

- активы, характеризуемые как незавершенное производство.

2.4. Организация с целью определения фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на издержки обращения, использует вариант оценки материалов по средневзвешенной себестоимости материальных ценностей.

2.5. В организации материальные ценности приходуются на балансовом счете 10 "Материалы" по цене приобретения с учетом расходов, поименованных в ПБУ 5/01.

2.6. Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

2.7. Учет основных средств ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

К основным средствам относятся материально-вещественные ценности, используемые в качестве средств труда при оказании услуг либо управлении организацией при единовременном выполнении следующих условий: использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. В организации основные средства приходуются по цене приобретения с учетом расходов, поименованных в ПБУ 6/01. Аналитический учет основных средств ведется отдельно по каждому объекту по следующим признакам классификации:

1) по эксплуатации (основные средства, эксплуатируемые самостоятельно; основные средства, сданные в аренду);

2) по участию в основной деятельности (основные средства, используемые в процессе производства; основные средства непроизводственного характера).

2.8. Амортизация объектов основных средств начисляется линейным способом по группам, установленным Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, один раз в квартал.

2.9. Организация относит основные средства к соответствующей амортизационной группе в соответствии с отдельным приказом генерального директора. В случае приобретения основных средств, бывших в употреблении, организация определяет норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

2.10. Понижающие (повышающие) коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений основных средств не применяются.

2.11. Стоимость ремонта основных средств отражается в учете путем включения фактических затрат в себестоимость продукции по мере выполнения ремонтных работ.

2.12. Организация не производит переоценку находящихся на ее балансе основных производственных фондов.

2.13. Объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу, а также книги и брошюры списываются на затраты в бухгалтерском и налоговом учете по мере отпуска в эксплуатацию.

2.14. Расходы организации делятся на прямые и косвенные. Прямые расходы отражаются на счетах учета затрат, осуществляемых позаказным методом (по номенклатуре заказов). В состав прямых включаются расходы, предусмотренные технологическими картами, калькуляциями себестоимости.

2.15. Расчет суммы прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства и готовой продукции, составляется на основании данных бухгалтерского учета по счету 20 "Основное производство", субсчет "Прямые расходы", бухгалтерских справок о движении и остатках исходного сырья и готовой продукции (в натуральных измерителях) по цехам и прочим производственным подразделениям.

Для целей бухгалтерского учета незавершенное производство оценивается по фактической производственной себестоимости.

2.16. Косвенные расходы отражаются на счете 25 "Общепроизводственные расходы", счете 26 "Общехозяйственные расходы".

2.17. Косвенные расходы, собранные на счете 25 "Общепроизводственные расходы", распределяются ежемесячно на счет 20. Распределение производится на основании сумм расходов на оплату труда по разным видам продукции.

2.18. Косвенные расходы, собранные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются ежемесячно непосредственно на счет 90 "Продажи".

2.19. Готовая продукция, оприходованная на склад, оценивается по фактической производственной себестоимости.

2.20. Учет нематериальных активов ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, в соответствии с требованием к учету, зафиксированным в данном ПБУ.

2.21. В бухгалтерском учете первоначальная стоимость нематериальных активов определяется по фактическим затратам, связанным с их приобретением и созданием.

2.22. Срок полезного использования нематериальных активов определяется приказом директора.

2.23. Амортизация нематериальных активов учитывается на счете 05 "Амортизация нематериальных активов".

2.24. Амортизация нематериальных активов начисляется линейным способом.

2.25. К финансовым вложениям относятся инвестиции организации в ценные государственные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других организаций, депозиты в банках и др.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат на их приобретение. Ценные бумаги учитываются на счете 58 "Финансовые вложения".

2.26. Учет и списание финансовых вложений производятся по методу ФИФО. Учет векселей осуществляется по стоимости каждой единицы.

2.27. Организация создает резерв под обесценивание вложений в материальные ценности, который учитывает на счете 14 "Резервы под обесценивание материальных ценностей". Резерв создается на основании данных первичного учета и инвентаризации о снижении стоимости материальных запасов.

2.28. Организация создает резерв под обесценивание вложений в ценные бумаги. Резерв создается на основании данных о снижении рыночной стоимости ценных бумаг ежеквартально.

2.29. Отпускные и вознаграждение за год организация выплачивает за счет резерва предстоящих расходов и платежей. Сумма резерва определяется на начало года, и процент отчислений устанавливается в виде процента к начисленной оплате труда и единый социальный налог. Резерв создается и учитывается на счете 96 "Резервы предстоящих расходов и платежей".

2.30. Организация создает резерв на гарантийный ремонт и обслуживание. Резерв создается в виде процента к выручке по специальному расчету. Резерв создается и учитывается на счете 96 "Резервы предстоящих расходов и платежей". Отчисления в резерв происходят ежемесячно.

2.31. Организация создает резерв по сомнительным долгам. Резерв создается и учитывается на счете 63. Отчисления в резерв производятся в соответствии с требованием Налогового кодекса по специальному расчету. Корректировка резерва производится ежеквартально.

2.32. Расходы на социальную поддержку коллектива и непроизводственные цели учитываются на счете 91 "Внереализационные расходы" в объеме, предусмотренном соответствующими сметами на текущий год.

2.33. Организация применяет ПБУ 18/02 "Учет налога на прибыль". Корректировка бухгалтерской прибыли производится по итогам отчетного года.

3. Учетная политика в целях налогового учета

3.1. Организация ведет налоговый учет на основании первичных документов, применяемых для бухгалтерского учета в целом по организации.

3.2. Организация применяет налоговые регистры в соответствии с рекомендованной МНС системой налогового учета для расчета налога на прибыль.

3.3. Прочие налоги рассчитываются на основании данных бухгалтерского учета.

3.4. Выручка от реализации для целей налогообложения НДС определяется:

- по оплате.

3.5. Доходы и расходы для расчета налога на прибыль определяются:

- по начислению.

3.6. По филиалам и обособленным подразделениям производить распределение налогов:

- по налогу на прибыль - по остаточной стоимости амортизируемого имущества.

3.7. Стоимость материалов, списанных в производство (продажу), определяется методом:

- средней себестоимости.

3.8. Списание проданных покупных товаров производится методом:

- средней себестоимости.

3.9. Срок полезного использования основных средств в целях налогового учета определяется на основании классификатора основных средств Правительства РФ приказом директора (актом комиссии) по каждому отдельному объекту основных средств.

3.10. К отдельным объектам основных средств применять линейный метод.

На основании приказа директора (акта комиссии).

3.11. Не применять повышающие коэффициенты амортизации.

Основные средства стоимостью до 10 000 руб. списывать как материальные расходы в момент передачи их в эксплуатацию.

3.12. Амортизацию нематериальных активов начислять исходя из срока их полезного использования, при невозможности определения срока амортизация начисляется исходя из срока 10 лет. Используется:

- линейный метод.

3.13. Создавать резерв на расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию в размере 5% от выручки за квартал.

3.14. Создавать резерв по сомнительным долгам в связи с реализацией товаров (работ, услуг) на основании проведения инвентаризации задолженности.

3.15. Ежеквартально проводить инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей.

3.16. Оценку незавершенного производства проводить:

- по объему выполненных заказов.

3.17. Оценку готовой продукции производить на основании прямых затрат распределяемых:

- по доле остатка готовой продукции.

3.18. Производить уплату налога на прибыль:

- ежеквартально (с ежемесячными авансовыми платежами).

Подписано в печать

04.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——