"Налоговый вестник", N 12, 2004

СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ, ВОЗНИКАЮЩИЕ В ПРОЦЕССЕ

СТРОИТЕЛЬСТВА ОСНОВНОГО СРЕДСТВА

В настоящее время одним из наиболее востребованных видов предпринимательской деятельности является строительство зданий и сооружений. Часто в целях снижения финансового риска цена строительства определяется в долгосрочных инвестиционных договорах и договорах строительного подряда в валюте либо в условных единицах; соответственно, весьма актуальным для участников строительства является вопрос учета суммовых разниц.

1. Определение суммовых разниц для целей

бухгалтерского и налогового учета

В соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденными Приказами Минфина России от 06.05.1999 N N 32н и 33н, под суммовой разницей для целей бухгалтерского учета понимается разница, возникшая у продавца (поставщика), между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в валюте, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

В соответствии с п.11.1 ст.250 и пп.5.1 п.1 ст.265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) под суммовой разницей для целей налогового учета понимается разница, возникающая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств в рублях, исчисленная по установленному законодательством Российской Федерации или соглашением сторон курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

На основе анализа определений суммовых разниц для целей бухгалтерского и налогового учета можно сделать вывод, что величина возникающей суммовой разницы в бухгалтерском и налоговом учете одинакова.

Из вышеприведенных определений суммовых разниц также следует, что суммовые разницы:

- не возникают при внесении покупателем 100%-ной предоплаты. Этот вывод подтверждается также п.1 ст.408 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которому надлежащее исполнение прекращает обязательство;

- возникают во всех иных случаях: при частичной предоплате и при оплате "постфактум", то есть в случае, если обязательство не погашено к моменту реализации (передачи товаров, результатов выполненных работ, оказанных услуг).

Такой же вывод сделан в разд.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ), где утверждается, что если цена товара (работ, услуг), имущественных прав установлена в договоре в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент реализации приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора.

Несмотря на равную величину суммовые разницы учитываются в бухгалтерском и налоговом учете по-разному. В налоговом учете суммовые разницы относятся в состав внереализационных расходов (доходов); что же касается бухгалтерского учета, то суммовые разницы учитываются в зависимости от вида совершаемой хозяйственной операции.

2. Учет суммовых разниц

в процессе строительства основного средства

В бухгалтерском учете фактическая стоимость строящегося объекта подлежит корректировке на величину возникших в ходе строительства суммовых разниц (п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

В налоговом учете в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства образуется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе текущих расходов.

Из данного положения налогового законодательства можно сделать вывод, что налоговый учет суммовых разниц, возникших в результате приобретения, сооружения, изготовления основного средства, представляет собой исключение из общего правила определения состава внереализационных расходов (доходов), и по аналогии с бухгалтерским учетом суммовые разницы следует относить в состав расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства.

Вместе с тем согласно п.3 разд.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, не включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств, например расходы по страхованию имущества (ст.263 НК РФ), проценты по кредитам банка, полученным на приобретение основного средства, суммовые разницы (внереализационные расходы).

Но всегда ли можно руководствоваться вышеприведенной нормой при формировании первоначальной стоимости основного средства?

В случае приобретения основного средства, сооружения и изготовления основного средства либо хозяйственным способом, либо подрядным способом с привлечением строительных организаций юридическое лицо имеет возможность выявить суммовые разницы и учесть их в текущем периоде в составе внереализационных расходов или доходов.

Что касается строительства основного средства инвестором, не исполняющим функции заказчика, то он не имеет возможности своевременно учитывать суммовые разницы в момент их образования. Это объясняется тем, что функции инвестора при строительстве основного средства ограниченны и сводятся лишь к финансированию строительства и приемке готового объекта. Поскольку заказчик несет всю ответственность за качество строительно-монтажных работ, то именно он ведет учет расходов, понесенных в процессе строительства, и осуществляет передачу построенного объекта инвестору по фактическим затратам.

Заказчик может организовать аналитический учет на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" таким образом, чтобы выделять суммовые разницы отдельной расходной статьей и передавать их инвестору после окончания строительства для отделения внереализационных расходов (доходов) от затрат, из которых сложится первоначальная стоимость основного средства.

Иными словами, инвестор может получить после окончания строительства суммовые разницы, которые участвовали в образовании расходов инвестора на строительство основного средства.

При получении инвестором суммовых разниц (к тому же подразделенных на положительные и отрицательные) он должен признать их в налоговом учете согласно ст.ст.271 и 272 НК РФ, то есть в том отчетном периоде, в котором они фактически образовались.

В соответствии с п.7 ст.271 НК РФ суммовая разница признается доходом у налогоплательщика-покупателя на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Согласно п.9 ст.272 НК РФ суммовая разница признается расходом у налогоплательщика-покупателя на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Таким образом, исследовав нормы налогового законодательства, можно сделать вывод, что инвестор не сможет признать полученные суммовые разницы для целей налогообложения прибыли, если будет учитывать их обособленно от затрат на строительство объекта.

Это связано с тем, что при получении информации о суммах положительных и отрицательных суммовых разниц после завершения строительства инвестор не вправе уточнить декларации прошлых отчетных периодов, поскольку на тот момент он еще не принял объект готового строительства.

По этой же причине инвестор не имеет оснований признавать суммовые разницы в составе внереализационных доходов/расходов в периоде их возникновения, даже если заказчик примет на себя обязанность по уведомлению инвестора о каждом возникновении суммовых разниц.

Инвестор не может также принимать суммовые разницы единовременно в момент получения законченного строительством объекта или равномерно в течение определенного срока в силу отсутствия у него оснований для признания суммовых разниц на более позднюю дату.

Из вышеизложенного следует, что учет суммовых разниц при строительстве объекта основного средства инвестором, не исполняющим функции заказчика, является исключением для целей налогообложения прибыли и признать эти суммовые разницы можно только при условии их включения в первоначальную стоимость основного средства и учета при налогообложении прибыли посредством амортизации. При таком способе учета первоначальная стоимость построенного объекта для целей бухгалтерского и налогового учета должна быть одинаковой.

3. Организация расчетов

между участниками инвестиционных отношений

Классическую схему организации расчетов между участниками инвестиционных отношений можно представить следующим образом:

1) инвестор строительства перечисляет заказчику установленную инвестиционным договором сумму, как правило, по схеме авансовых платежей. Стоимость строительства выражается в основном в валюте либо в условных единицах. Каждый раз при перечислении заказчику авансовых и иных платежей (например, вознаграждения заказчику) на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" отражается рублевая сумма платежа и ее эквивалент в валюте (условных единицах);

2) заказчик ведет учет полученных авансовых платежей в рублях и в валюте (условных единицах) на счете 86 "Целевое финансирование";

3) по расчетам с подрядчиками (поставщиками) в иностранной валюте или в условных денежных единицах заказчик формирует счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" с учетом возникших суммовых разниц по правилам бухгалтерского учета. При этом он обеспечивает учет суммовых разниц, возникающих в процессе строительства;

4) при каждом списании средств целевого финансирования по расчетам с подрядчиками (поставщиками) заказчик пересчитывает уплаченные им денежные средства по курсу рубля к валюте расчетов (условным единицам), установленному Банком России. Пересчет уплаченных денежных средств должен осуществляться по следующим принципам:

- если расчеты заказчика с подрядчиком (поставщиком) предусматривают 100%-ное авансирование, то суммовые разницы не возникают. Пересчет уплаченных денежных средств должен осуществляться по курсу рубля к валюте расчетов (условным единицам) на дату перечисления. Стоимость должна полностью соответствовать в форме КС-3 <*> внесенному авансу. Напоминаем, что все унифицированные формы по строительству составляются в валюте Российской Федерации;

- все остальные формы оплаты (частичный аванс, оплата после выполнения строительно-монтажных работ) ведут к появлению суммовых разниц. Заказчик должен обеспечить пересчет уплаченных денежных средств в валюту расчетов по курсу на каждую дату перечисления денежных средств подрядчику (поставщику). Это объясняется тем, что при перечислении заказчиком определенной денежной суммы погашается соответствующая часть задолженности перед подрядчиком (поставщиком), и с течением времени погашенная сумма обязательства изменена быть не может. Во всех случаях перечисления денежных средств подрядчику (поставщику) после даты принятия работ и подписания актов КС-2 и КС-3 и изменения курса расчетной валюты по отношению к рублю фактически перечисленная подрядчику (поставщику) денежная сумма в рублях не будет соответствовать стоимости принятых работ в форме КС-3. При возникновении таких ситуаций заказчик должен подписать с подрядчиком новую форму КС-3, в которой отдельной строкой должна быть выделена возникшая в учете обеих сторон суммовая разница, и приложить эту новую форму к прежде составленной форме КС-3. По расчетам с поставщиком новую форму КС-3 можно не составлять, так как расчетные документы могут быть составлены в иностранной валюте.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Здесь и далее унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ приведены в соответствии с Постановлениями Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а и от 11.11.1999 N 100.

Инвестор также может контролировать расход своего аванса заказчиком. Никакие проводки на счете 76 при этом не делаются. Расчеты ведутся во внутреннем учете. Для этого заказчик должен представлять инвестору ксерокопии платежных поручений на перечисление денежных средств за счет средств целевого финансирования.

В случае двустороннего ведения контроля за расходом средств на строительство можно избежать конфликтов по расчетам с заказчиком после завершения строительства;

5) по окончании строительства заказчик передает инвестору счет 08 и счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Итоговая стоимость строительства в актах КС-11 и КС-14 должна соответствовать сумме величины счета 08 и величины НДС в сводном счете-фактуре. Величина счета 08 должна быть равна сумме стоимостей, отраженных во всех справках о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3), за минусом НДС. Величина переданного НДС подтверждается ксерокопиями всех счетов-фактур, полученных заказчиком в ходе строительства от поставщиков и подрядчиков. Если какие-либо счета-фактуры составлены в иностранной валюте или в условных денежных единицах, они должны быть приведены в сводном счете-фактуре в рублях. Целесообразно затребовать от заказчика справку с подтверждением курса пересчета сумм НДС в рубли по всем счетам-фактурам, выставленным в ходе строительства в иностранной валюте или в условных денежных единицах;

6) инвестор после принятия готового объекта закрывает счет 76 по расчетам с заказчиком следующими проводками:

Д-т 08 К-т 76 - на сумму строительства без НДС, указанную в формах КС-11 и КС-14;

Д-т 19 К-т 76 - на итоговую сумму сводного счета-фактуры;

7) завершение расчетов по стоимости строительства в иностранной валюте целесообразно оформить двусторонним актом сверки расчетов;

8) суммовые разницы, возникающие по расчетам с заказчиком в части его вознаграждения после приемки завершенного строительства, относятся инвестором на счет 08 с корректировкой сумм НДС, учтенных на счете 19 в части вознаграждения заказчика;

9) оставшаяся у инвестора на счете 76 рублевая сумма после завершения всех расчетов является суммовой разницей по итогам строительства. Остаток денежных средств на счете 76 переносится на счет 08, после чего счет 76 закрывается. Счет 19 корректировке не подлежит, так как он соответствует сводному счету-фактуре, составленному в рублях с учетом курсовых колебаний.

А.В.Титаева

Налоговый консультант

Ю.Н.Ледакова

Юрист

Консалтинговая компания

"Налогово-правовые инновации"

Подписано в печать

04.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——