"Налоговый вестник", N 12, 2004

ПРАВОВОЙ РЕЖИМ ПЛАТЕЖЕЙ ЗА ПРИРОДОПОЛЬЗОВАНИЕ

Система платежей за природопользование была в наиболее общем виде сформирована Законом РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 2118-1). Согласно пп."и" п.1 ст.19 Закона N 2118-1 к числу федеральных налогов относятся платежи за пользование природными ресурсами, зачисляемые в федеральный бюджет, в республиканский бюджет республики в составе Российской Федерации, краевые, областные бюджеты краев и областей, областной бюджет автономной области, окружные бюджеты автономных округов и районные бюджеты районов в порядке и на условиях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. Кроме этого, к числу налогов субъектов Российской Федерации отнесен лесной доход (пп."б" п.1 ст.20 Закона N 2118-1), а к числу местных налогов - земельный налог (пп."б" п.1 ст.21 Закона N 2118-1).

В дальнейшем система платежей за природопользование формировалась исходя из видов специального пользования природными ресурсами и включает:

- плату за загрязнение окружающей среды;

- плату за землю;

- платежи, связанные с пользованием водными объектами;

- платежи за пользование лесным фондом;

- платежи за пользование недрами;

- платежи за пользование животным миром (с 1 января 2004 г. - сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов).

Понятно, что платежами не могло облагаться общее природопользование, поскольку подобные платежи парализовали бы реализацию конституционных прав граждан на благоприятную окружающую среду (ст.42 Конституции Российской Федерации) и свободу передвижения (ст.27 Конституции Российской Федерации). Кроме того, затраты на осуществление контроля за реализацией гражданами права общего природопользования существенно превысили бы доходы от поступления сумм налогов в бюджет.

В свою очередь, каждый элемент системы платежей за природопользование имеет внутреннюю структуру:

- плата за загрязнение окружающей среды взимается в трех видах:

за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов;

за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов);

за сверхлимитные выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия;

- плата за землю взимается в виде:

земельного налога;

арендной платы за землю;

- платежи, связанные с пользованием водными объектами, взимаются в виде:

платы за пользование водными объектами (с 1 января 2005 г. - водного налога);

платы, направляемой на восстановление и охрану водных объектов;

- платежи за пользование лесным фондом взимаются в виде:

лесных податей;

арендной платы за аренду участков лесного фонда;

- платежи за пользование недрами взимаются в виде:

налога на добычу полезных ископаемых;

разовых платежей за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии;

регулярных платежей за пользование недрами;

платы за геологическую информацию о недрах;

сбора за участие в конкурсе (аукционе);

сбора за выдачу лицензий;

- платежи за пользование животным миром до 1 января 2004 г. взимались в виде:

платы за пользование животным миром;

штрафов за сверхлимитное и нерациональное пользование животным миром;

сбора за выдачу лицензии на пользование животным миром;

- сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов после 1 января 2004 г. взимаются в виде:

сбора за пользование объектами животного мира;

сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов;

сбора за выдачу лицензии на пользование животным миром.

Элементы каждого платежа, входящего в систему платежей за природопользование, были установлены следующими нормативно-правовыми документами, их статьями и главами:

- плата за загрязнение окружающей среды - ст.20 Закона РСФСР от 19.12.1991 N 2060-1 "Об охране окружающей природной среды", в развитие которой было принято Постановление Правительства РФ от 28.08.1992 N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" (далее - Порядок N 632). Сроки уплаты платы за загрязнение устанавливаются Порядком направления 10 процентов платы за загрязнение окружающей природной среды в доход федерального бюджета Российской Федерации, утвержденным Минприроды России N 04-15/61-638, Минфином России N 19, Госналогслужбой России N ВГ-6-02/10 от 03.03.1993. Ставки платы (базовые нормативы) были утверждены МПР России 27 ноября 1992 г. (с изм. от 18.08.1993). Приказом МПР России от 12.04.2002 N 187 указанные нормативы были признаны недействующими. Новые нормативы платы за загрязнение окружающей среды были утверждены Постановлением Правительства РФ от 12.06.2003 N 344 "О нормативах платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления";

- платежи, связанные с пользованием водными объектами, - до 1 января 2005 г. - ст.ст.122 - 128 Водного кодекса Российской Федерации от 16.11.1995 N 167-ФЗ; Федеральным законом от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами". Положения вышеуказанного Федерального закона были разъяснены Инструкцией Госналогслужбы России от 12.08.1998 N 46 "О порядке исчисления и внесения в бюджет платы за пользование водными объектами". С 1 января 2005 г. порядок исчисления и взимания водного налога устанавливается гл.25.2 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ);

- платежи за пользование лесным фондом - гл.13 Лесного кодекса Российской Федерации от 29.01.1997 N 22-ФЗ. Ставки платы за древесину установлены Постановлением Правительства РФ от 19.02.2001 N 127 "О минимальных ставках платы за древесину, отпускаемую на корню";

- плата за землю - Закон РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю". Положения этого Закона разъяснены Инструкцией МНС России от 21.02.2000 N 56 "По применению Закона РФ "О плате за землю";

- платежи за пользование недрами - гл.26 НК РФ; разд.V Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах";

- платежи за пользование животным миром - до 1 января 2004 г. - ст.ст.52 и 53 Федерального закона от 24.04.1995 N 52-ФЗ "О животном мире" (далее - Закон N 52-ФЗ), с 1 января 2004 г. - гл.25.1 НК РФ.

Правовой статус платежей за природопользование на сегодняшний день вызывает больше вопросов, чем дает ответов, в первую очередь - относятся вышеуказанные платежи к налогам или они имеют не характерные для налогов иные признаки.

Толчок анализу правовой сущности института платежей за природопользование дал Конституционный Суд Российской Федерации, который в Определении от 08.02.2001 N 14-О указал: "Платеж за пользование природными ресурсами, находящимися в государственной собственности, в том числе предусмотренный оспариваемым положением, является обязательным платежом за предоставление государством разрешения (лицензии) на пользование объектами животного мира, отнесенными к объектам охоты, изъятие которых из среды их обитания без лицензии запрещено. Он носит индивидуально-возмездный характер и является, таким образом, по своей правовой природе не налогом, а сбором". Приведенный вывод Конституционного Суда Российской Федерации был немедленно распространен судами на иные (помимо платежа за пользование объектами животного мира) платежи за природопользование <1>. В дальнейшем Конституционный Суд Российской Федерации, используя сходные по своему содержанию аргументы, признал сбором плату за загрязнение окружающей среды в связи с ее индивидуальной возмездностью и компенсационным характером (Определение от 10.12.2002 N 284-О, далее - Определение N 284-О). Вместе с тем позиция и аргументы по данному вопросу Конституционного Суда Российской Федерации не представляются безупречными с точки зрения теории налогового права.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2003 N А56-27463/02.

При этом следует иметь в виду, что использование в ст.ст.19 - 21 Закона N 2118-1 термина "налоги" применительно ко всем вышеперечисленным платежам не является аргументом в пользу признания за такими платежами налогового статуса, поскольку в силу ст.2 вышеуказанного Закона под термином "налоги" объединены как собственно налоговые платежи, так и сборы, пошлины, а также другие платежи. Следовательно, анализу подлежат именно признаки каждого платежа за пользование природными ресурсами на предмет их соответствия установленным признакам налога (п.1 ст.8 НК РФ), сбора (п.2 ст.8 НК РФ), гражданско-правового платежа или формы ответственности. Отметим, что недостаточно аргументированными выглядят попытки ряда специалистов обосновать выделение категории самостоятельных фискальных сборов, отличных от налоговых, к которым, в частности, относят плату за загрязнение окружающей среды со ссылкой на определение, данное в Определении N 284-О. Между тем в Определении N 284-О содержится анализ признаков платежей за природопользование на предмет их соответствия именно признакам налога и сбора, установленным ст.8 НК РФ (например, п.3 Определения N 284-О). Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации, используя термин "фискальный сбор", фактически анализирует и имеет в виду именно налоговый сбор.

Согласно п.2 ст.8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Как следует из вышеприведенного определения, сбор должен обладать следующими признаками:

- обязательность;

- индивидуальная возмездность (является условием совершения в отношении плательщиков сборов соответствующими органами и лицами юридически значимых действий, включая предоставление прав или выдачу разрешений);

- денежная форма уплаты;

- авансовый характер сбора (сбор уплачивается до совершения юридически значимых действий) <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Помимо этого, Конституционный Суд Российской Федерации сформулировал в Определении N 284-О еще один признак сбора - его компенсационный характер, который предложил понимать как форму возмещения экологического ущерба от экологически вредной деятельности.

Первый из вышеуказанных признаков сбора - обязательность присущ в той или иной степени каждому платежу за природопользование, различна лишь степень их обязательности. Так, в соответствии с п.2 Постановления Пленума ВАС РФ от 21.10.1993 N 22 "невнесение хозяйствующим субъектом в установленные сроки платы за загрязнение окружающей среды является основанием для ее бесспорного взыскания с указанного субъекта". Что же касается, например, платы за пользование водными объектами (водного налога), то согласно ст.ст.57 и 60 Водного кодекса Российской Федерации нарушение порядка внесения платежей, связанных с пользованием водными объектами, является основанием для принудительного прекращения права пользования водными объектами.

Вместе с тем к сборам, по нашему мнению, не должны относиться платежи, которые по своему статусу имеют гражданско-правовой характер (арендная плата за землю, арендная плата за участки лесного фонда, сбор за участие в конкурсе (аукционе) на предоставление участка недр в пользование и т.д.), то есть основанием взимания которых являются общественные отношения, регулируемые гражданским правом. Это объясняется тем, что налоговые правоотношения отличаются от гражданских по составу участников, а именно: государство как властный субъект - непременный атрибут налоговых отношений. Отношения, в которых государство не проявляет властной компетенции, не могут быть отнесены к налоговым. Именно поэтому к гражданско-правовым отношениям относятся отношения по внесению арендной платы государству за пользование природными ресурсами. В качестве примера сошлемся на Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2004 по делу N А44-1882/03-С7, в котором был сделан следующий вывод: обязанность по своевременному внесению арендной платы следует из заключенного между сторонами договора аренды участков лесного фонда, который является гражданско-правовым. Таким образом, в этом случае (в случае просрочки ее уплаты - И.И.) имеет место неисполнение гражданско-правовых обязательств по договору.

Понимание признака обязательности сбора было осложнено тем, что в п.4 мотивировочной части Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 10.12.2002 N 283-О "По запросу Правительства Российской Федерации о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 14 января 2002 года N 8 "О внесении изменений и дополнений в Положение о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров" сделан вывод о том, что уплата сбора связана со свободой плательщика выбирать вариант своего поведения: он может отказаться от определенных притязаний и тогда не будет обременен платежом, что не характерно для налогов. Представляется, что подобный подход не соответствует экономической природе сбора. Такой же вывод можно сделать применительно к налоговым платежам. Действительно, если лицо прекращает осуществлять деятельность, облагаемую НДС, то оно устраняется из сферы действия обязанности по уплате соответствующего налога. Иными словами, именно от воли налогоплательщика зависит его обязанность по уплате налога. Вместе с тем такая "свобода выбора" не рассматривается судами в качестве основания для изменения правовой природы НДС.

В последнее время некоторые специалисты стали квалифицировать налог, не говоря уже о сборе, в качестве добровольного платежа. Подобная позиция, по нашему мнению, не отвечает правовой природе публично-правовых платежей. Во-первых, в ст.57 Конституции Российской Федерации говорится об обязанности платить законно установленные налоги и сборы. Во-вторых, обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов обеспечена санкциями вплоть до уголовной ответственности (ст.ст.194, 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ)), что также не может свидетельствовать о доброй воле налогоплательщика на исполнение данной обязанности. Более того, помимо штрафных санкций, обязанность по уплате налога обеспечивается еще и правовосстановительной санкцией - пеней (ст.75 НК РФ) за просрочку уплаты налога или сбора. Из вышеизложенного можно сделать вывод, что налоги и сборы имеют обязательную правовую природу.

Что касается второго признака сбора - индивидуальной возмездности, то при его рассмотрении следует обратиться к п.2 ст.8 НК РФ, в котором приводится определение понятия "сбор".

В соответствии с п.5 Определения N 284-О индивидуальная возмездность платы за загрязнение окружающей среды заключается в том, что она взимается за предоставление субъектам хозяйственной и иной деятельности, оказывающей негативное воздействие на окружающую среду, права производить в пределах допустимых нормативов выбросы и сбросы веществ и микроорганизмов, размещать отходы.

В определении понятия "сбор", приведенном в п.2 ст.8 НК РФ, речь идет о совершении в отношении плательщика сбора конкретных юридических действий, а не о воздержании государственных органов от их совершения (бездействии) при условии своевременного совершения платежа. Причем в п.2 ст.8 НК РФ приводятся примеры таких юридически значимых действий: предоставление определенных прав или выдача разрешений. Вместе с тем использование вышеприведенного критерия не может не вызывать вопросов. Так, в случае неуплаты налога на прибыль организаций могут быть приостановлены операции по счетам налогоплательщика, и более того, при наличии прочих условий налогоплательщик - юридическое лицо может быть ликвидирован (см., например, п.9 Обзора практики разрешения споров, связанных с ликвидацией юридических лиц (коммерческих организаций), утвержденного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 13.01.2000 N 50). Следовательно, уплата налога на прибыль организаций является условием предоставления хозяйствующим субъектам права осуществлять предпринимательскую деятельность. Признак возмездности в подобной интерпретации еще более характерен для налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения. Согласно п.8 ст.5 Закона РФ от 12.12.1991 N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" наследственное имущество и имущество, перешедшее в порядке дарения, может быть продано, подарено, обменено собственником только после уплаты им налога, что подтверждается справкой налогового органа. Таким образом, уплата данного налога будет условием предоставления лицу права реализовывать имущество, полученное в порядке наследования или дарения.

По нашему мнению, для признания платежа индивидуально возмездным необходимо, чтобы его уплата была условием совершения в отношении плательщика государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами именно юридически значимых действий, но не условием воздержания от действий (то есть бездействия). Таким образом, соответствующими критерию индивидуальной возмездности сбора следует признавать только такие действия, как выдача лицензий, разрешений, предоставление права путем издания нормативного акта и т.д.

Затруднения с определением признака индивидуальной возмездности сбора применительно к отдельным платежам объясняются во многом тем, что сбор представляет собой платеж в бюджет в связи с выполнением государством своих прерогатив. Именно поэтому вышеприведенный вывод о необходимости совершения государством юридически значимых действий, а не сохранения бездействия для квалификации платежа в качестве сбора представляется обоснованным, поскольку в противном случае разница между налогом и сбором уничтожается: государство не оказывает услуг плательщику, а платеж взимается вследствие осуществления деятельности самим налогоплательщиком. Иными словами, в рамках правоотношений государства и налогоплательщиков осуществляются не параллельные функции, а имеет место выполнение со стороны налогоплательщика односторонней функции - уплаты налога.

Следовательно, второй признак сбора вряд ли возможно признать присущим следующим публично-правовым платежам:

- плате за загрязнение окружающей среды. Весь интерес налогоплательщика заключается в беспрепятственном осуществлении своей хозяйственной деятельности, что представляется возможным только при условии своевременного внесения платы за загрязнение окружающей среды. Как следствие, государственные органы не оказывают налогоплательщику какие-либо публично-правовые услуги (не совершают юридических действий), а соблюдают принцип бездействия при условии своевременного внесения платы за загрязнение окружающей среды, что явно не соотносится с п.2 ст.8 НК РФ.

Следует, правда, отметить, что п.6 Порядка N 632 косвенно устанавливается необходимость получения разрешения на негативное воздействие на окружающую среду, что свидетельствует в пользу признания платы за загрязнение окружающей среды сбором, однако порядок получения такого разрешения не установлен, и на практике оно не выдается. Более того, разрешение на выброс, сброс загрязняющих веществ, размещение отходов подлежит выдаче до осуществления деятельности по негативному воздействию на окружающую среду, тогда как объектом платы за негативное воздействие является уже осуществляемая деятельность (п.1 Порядка N 632). Следовательно, внесение платы за негативное воздействие на окружающую среду не является условием получения разрешения на выброс, сброс загрязняющих веществ, размещение отходов, что требуется для квалификации платежа в качестве сбора;

- земельному налогу. Плательщиками земельного налога также являются лица, получившие право собственности, пожизненного наследуемого владения, постоянного (бессрочного) пользования или безвозмездного срочного пользования земельным участком (ст.ст.1 и 15 Закона РФ "О плате за землю"). Земельный налог вносится в течение периода нахождения земельного участка в собственности (владении или пользовании) субъекта; в противном случае могут быть принудительно прекращены права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, пожизненного наследуемого владения (пп.3 п.2 ст.45 Земельного кодекса Российской Федерации от 25.10.2001 N 136-ФЗ, далее - ЗК РФ) или безвозмездного срочного пользования земельным участком (пп.2 п.1 ст.47 ЗК РФ). В случае безвозмездного срочного пользования земельным участком ссудодатель и получатель земельного налога, как правило, не совпадают. Предоставление физическому или юридическому лицу земельного участка на одном из указанных титулов не связывается с уплатой земельного налога (ст.28 ЗК РФ);

- налогу на добычу полезных ископаемых. Данный платеж также не является условием предоставления участка недр для добычи полезных ископаемых;

- лесным податям (ст.104 Лесного кодекса Российской Федерации);

- водному налогу (плате за пользование водными объектами);

- плате, направляемой на восстановление и охрану водных объектов (ст.125 Водного кодекса Российской Федерации);

- плате за пользование животным миром (до 1 января 2004 г.). До 1 января 2004 г. плате за пользование животным миром не был свойственен признак сбора - индивидуальная возмездность, несмотря на вывод в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.02.2001 N 14-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Слободенюка Владимира Борисовича на нарушение его конституционных прав частью первой статьи 35 Федерального закона "О животном мире" о том, что платеж за пользование природными ресурсами, находящимися в государственной собственности, в том числе предусмотренный оспариваемым положением, является обязательным платежом за предоставление государством разрешения (лицензии) на пользование объектами животного мира, отнесенными к объектам охоты, изъятие которых из среды их обитания без лицензии запрещено. Дело в том, что за предоставление разрешения (лицензии) на пользование объектами животного мира, отнесенными к объектам охоты, ст.53 Закона N 52-ФЗ предусматривала взимание самостоятельного платежа, а именно сбора за выдачу лицензии на пользование животным миром. Следование логике Конституционного Суда Российской Федерации приведет к признанию того факта, что один и тот же объект (выдача лицензии) облагается сбором дважды, что нарушает принцип экономической обоснованности налогов и сборов (ст.3 НК РФ).

С 1 января 2004 г. сбор за пользование объектами животного мира приобрел признак индивидуальной возмездности, поскольку он уплачивается разовым взносом при получении лицензии на пользование объектами животного мира (п.1 ст.333.5 НК РФ). Но у налогоплательщиков вновь возникает вопрос о соблюдении требования ст.3 НК РФ, поскольку Федеральный закон от 11.11.2003 N 148-ФЗ, включив в налоговую систему Российской Федерации сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, не изъял из текста Закона N 52-ФЗ сбор за выдачу лицензии на пользование объектами животного мира. По нашему мнению, экономическая обоснованность таких сборов отсутствует, так как фактически облагается сбором один объект - предоставление права пользования объектами животного мира.

Третий признак сбора - денежная форма уплаты является обязательным для всех без исключения платежей за природопользование (кроме гражданско-правовых), поскольку требование о денежной форме уплаты налогов и сборов содержится в п.п.3 и 5 ст.45 НК РФ.

Четвертый признак сбора - авансовый характер является, скорее всего, достоянием налогово-правовой доктрины, поскольку из текста п.2 ст.8 НК РФ он следует весьма косвенно. Согласно п.2 ст.8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Очевидно, что таким условием уплата сбора может выступать лишь в случае, если она носит авансовый характер, так как при уплате сбора "постфактум" действия уже являются совершенными, и из условия их совершения платеж превращается просто в одну из взаимосвязанных обязанностей. Однако абсолютизировать данный признак не следует, поскольку обязанность по уплате разовых платежей за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии исходя из их определения, данного в ст.40 Закона РФ "О недрах", является условием выдачи лицензии, но наступающим после предоставления лицензии.

Авансовый характер сбора отсутствует применительно к следующим видам публично-правовых платежей, а именно:

- к плате за загрязнение окружающей среды. Условием для возникновения обязанности по уплате платы за загрязнение окружающей среды является факт осуществления деятельности, негативно воздействующей на окружающую природную среду и ее компоненты. Данный вывод следует также из п.п.1 и 2 ст.16 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды", поскольку до момента начала вышеуказанной деятельности отсутствует вообще какое-либо воздействие на окружающую среду (как позитивное, так и негативное). В соответствии с п.1 Порядка N 632 настоящий Порядок распространяется на предприятия, учреждения, организации, иностранных юридических и физических лиц, осуществляющих любые виды деятельности на территории Российской Федерации, связанные с природопользованием (в дальнейшем именуются природопользователи). Следовательно, до момента фактического осуществления такой деятельности обязанности по внесению в бюджет платы не возникает;

- к плате за пользование водными объектами. Согласно ст.1 Федерального закона "О плате за пользование водными объектами" "плательщиками платы за пользование водными объектами признаются организации и предприниматели, непосредственно осуществляющие пользование водными объектами (кроме подземных водных объектов, воды которых содержат полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды) либо используются для получения тепловой энергии) с применением сооружений, технических средств или устройств, подлежащее лицензированию в порядке, установленном законодательством Российской Федерации". Аналогичный статус сохраняет с 1 января 2005 г. и водный налог, поскольку в соответствии с п.2 ст.333.14 НК РФ налог подлежит уплате в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;

- к плате, направляемой на восстановление и охрану водных объектов (ст.125 Водного кодекса Российской Федерации);

- к лесным податям (п.34 Инструкции Госналогслужбы России от 19.04.1994 N 25 "О порядке и сроках внесения платы за древесину, отпускаемую на корню");

- к земельному налогу. Согласно ст.17 Закона РФ "О плате за землю" суммы налога уплачиваются равными долями не позднее 15 сентября и 15 ноября;

- к разовым платежам за пользование недрами (ст.40 Закона РФ "О недрах");

- к регулярным платежам за пользование недрами (ст.43 Закона РФ "О недрах");

- к налогу на добычу полезных ископаемых (ст.344 НК РФ).

Особого внимания заслуживает признак сбора, выделяемый Конституционным Судом Российской Федерации и названный им признаком компенсационного характера сбора. Содержание данного признака оценивается с количественной точки зрения исходя из необходимости "покрытия затрат государственных органов на деятельность, в связи с которой уплачивается сбор". Конституционный Суд Российской Федерации в п.4 мотивировочной части Определения от 10.12.2002 N 283-О указал следующее: "По смыслу ст.33 Патентного закона Российской Федерации во взаимосвязи с его ст.ст.1, 3, 21 - 26, ст.44 Закона Российской Федерации "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" в системе других его норм, а также по смыслу Постановления Правительства Российской Федерации от 14 января 2002 г. N 8, конкретизирующего указанные положения, названные в них пошлины взимаются за совершение юридически значимых действий, обусловленных необходимостью установления патентоспособности изобретения, полезной модели, промышленного образца, приоритета товарного знака, знака обслуживания (проведение экспертиз, выдача патентов, свидетельств заинтересованным лицам, организациям, публикация сведений о регистрации и т.д.), что требует дополнительных затрат государства в интересах плательщика, который, становясь патентообладателем (обладателем свидетельства на товарный знак), приобретает ряд имущественных и личных неимущественных прав. Эти пошлины, следовательно, не имеют признака индивидуальной безвозмездности, и их размеры должны определяться исходя из затрат публичной власти по осуществлению - в соответствии с названными Законами и международными договорами Российской Федерации - правовой охраны объектов промышленной собственности". Аналогичный подход к принципу компенсационности сбора содержится также в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.05.2002 N 88-О.

Недостатки такого подхода проявились как раз при рассмотрении вопроса о правовом статусе платежей за природопользование. Так, в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.02.2001 N 14-О был сделан вывод об отнесении платы за пользование объектами животного мира к числу сборов, обладающих, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, признаком компенсационности. Однако справедливо замечание С.Г. Пепеляева о том, что размер платы зависит от вида "объекта животного мира", а эти "объекты" плодятся без непосредственной помощи Правительства РФ, в связи с чем компенсационный характер платы за охотничью лицензию также не может рассматриваться как возмещение затрат органа публичной власти, выдающего лицензию, а должен пониматься как возмещение части публичных затрат на охрану природы. В такой ситуации принцип компенсационности сборов мало чем отличается от принципа общественной возмездности налогов, особенно применительно к целевым налогам <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Пепеляев С.Г. О правовом понятии фискальных сборов и порядке их установления // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Статус-Кво, 2003. - С. 31.

Еще менее оправданным выглядело вышеизложенное понимание принципа компенсационности применительно к плате за загрязнение окружающей среды, что связано с особенностями определения размера причиненного окружающей среде вреда, который носит во многом гипотетический характер (невозможно определить точный размер ущерба, причиненного окружающей природной среде конкретным природопользователем).

В связи с этим первоначальный подход Конституционного Суда Российской Федерации к пониманию компенсационного характера сбора изменился. Согласно Определению N 284-О "указанные платежи взимаются с хозяйствующего субъекта во исполнение им финансово-правовых обязательств (обязанностей), возникающих из осуществления такой деятельности, которая оказывает негативное (вредное) воздействие на окружающую среду, и представляют собой форму возмещения экономического ущерба от такого воздействия, производимого в пределах установленных нормативов, под контролем государства; по сути, они носят компенсационный характер и должны устанавливаться на основе принципа эквивалентности, исходя из вида и объема негативного воздействия на окружающую среду (в пределах допустимых нормативов), право на осуществление которого получает субъект платежа. При этом платежи за загрязнение окружающей среды взимаются лишь с тех хозяйствующих субъектов, деятельность которых реально связана с негативным воздействием на экологическую обстановку; они дифференцируются и индивидуализируются в зависимости от видов и степени воздействия, оказываемого в ходе этой деятельности на окружающую среду, экономических особенностей отдельных отраслей народного хозяйства, экологических факторов, объема загрязнения, а также затрат природопользователей на выполнение природоохранных мероприятий, которые засчитываются в счет платежей за загрязнение окружающей среды". Из вышеприведенного определения следует, что компенсационность понимается как участие в покрытии общественно необходимых затрат на охрану природы сообразно виду и объему деятельности, потенциально опасной для природы. В этом случае размер сбора должен соотноситься только с характером вредоносной деятельности плательщика, поскольку размер вреда окружающей среде, как указывалось выше, точному исчислению не подлежит.

Вышеприведенное понимание компенсационного характера сбора ничем не отличается от налоговых платежей: "Также можно сказать, что и налог на землю (как и любой другой налог) построен на принципе эквивалентности, ибо размер платежа соответствует площади занимаемого участка, он дифференцирован и индивидуализирован в зависимости от ценности участка и способа его использования" <4>. Понимаемая таким образом компенсационность не может быть квалифицирующим признаком сбора.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Там же. - С. 29 - 30.

Сторонники компенсационного характера платы за загрязнение окружающей среды ссылаются на то, что она представляет собой форму возмещения экономического ущерба, причиненного окружающей среде хозяйственной деятельностью. Однако согласно п.4 ст.16 Федерального закона "Об охране окружающей среды" "внесение платы, определенной п.1 настоящей статьи, не освобождает субъектов хозяйственной и иной деятельности от выполнения мероприятий по охране окружающей среды и возмещения вреда окружающей среде". И именно возмещение вреда окружающей среде носит компенсационный характер (ст.77 Федерального закона "Об охране окружающей среды"), поскольку этим нормативным актом провозглашен принцип возмещения вреда в полном объеме (п.1 ст.77 вышеназванного Закона). Порядок определения размера причиненного вреда установлен ст.78 Федерального закона "Об охране окружающей среды". Таким образом, именно возмещением вреда достигается цель компенсации экономического ущерба, причиненного окружающей среде. Очевидно, что если причиненный вред уже возмещен в полном объеме, то и все дополнительно полученные денежные суммы не будут иметь компенсационного характера, поскольку компенсировать попросту нечего. Следовательно, либо суммы платы за загрязнение являются неосновательным обогащением государства, либо правовая сущность данной платы иная.

Более того, возмещение вреда представляет собой форму ответственности за экологические правонарушения (гл.XIV Федерального закона "Об охране окружающей среды"), по своему характеру относящейся к гражданско-правовой внедоговорной ответственности (например, ст.1079 Гражданского кодекса Российской Федерации). Следовательно, признание платы за загрязнение формой возмещения экономического ущерба повлечет нарушение общеправового принципа non bis in idem (не дважды за одно и то же), который нашел свое правовое закрепление в п.4 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 N 11-П. Более того, ответственность за аналогичное правонарушение предусматривается в виде штрафов. Так, в соответствии со ст.8.21 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях административный штраф в размере от 400 до 500 МРОТ налагается на юридических лиц, допустивших выброс вредных веществ в атмосферный воздух или вредное физическое воздействие на него без специального разрешения <5>. В гл.26 УК РФ также предусмотрен ряд составов преступлений, связанных с загрязнением компонентов окружающей среды, за совершение которых взимается штраф (например, ст.ст.250, 251, 252 и т.д. настоящего Кодекса). Таким образом, плата за загрязнение не может быть признана и видом административного или уголовного наказания (штрафа).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Как указал Верховный Суд Российской Федерации в Решении от 12.02.2003 N ГКПИ 03-49, "порядок исчисления платы за сверхлимитное загрязнение окружающей природной среды не может рассматриваться как вид административного наказания".

На основании вышеприведенного анализа можно сделать вывод, что следующие публично-правовые платежи за природопользование являются налогами:

- плата за загрязнение окружающей среды <6>;

- налог на добычу полезных ископаемых;

- земельный налог;

- лесные подати;

- водный налог;

- плата за пользование животным миром <7>;

- плата, направляемая на восстановление и охрану водных объектов (ст.125 Водного кодекса Российской Федерации).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Конституционным Судом Российской Федерации признана сбором в Определении от 10.12.2001 N 284-О.

<7> Конституционным Судом Российской Федерации признана сбором в Определении от 08.02.2001 N 14-О. С 1 января 2004 г. сбор за право пользования объектами животного мира, равно как и сбор за право пользования объектами водных биологических ресурсов, подлежит включению в состав налоговых сборов.

Остальные платежи за природопользование, не относимые к гражданско-правовой сфере, являются налоговыми сборами (п.2 ст.8 НК РФ):

- разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии;

- регулярные платежи за пользование недрами <8>;

- плата за геологическую информацию о недрах;

- сбор за выдачу лицензии на пользование недрами;

- сбор за выдачу лицензии на пользование животным миром.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Решением Верховного Суда Российской Федерации от 26.10.2000 N ГКПИ 00-1120 регулярные платежи за пользование недрами признавались налогом. Однако надо иметь в виду, что данное Решение было принято до формирования практики Конституционного Суда Российской Федерации применительно к платежам за природопользование, а также на основании старой редакции Закона РФ "О недрах".

После 1 января 2004 г. в состав системы налоговых сборов также включены:

- сбор за пользование объектами животного мира;

- сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов.

И.Н.Ильюшихин

Преподаватель

юридического факультета СПбГУ,

адвокат,

генеральный директор

ЗАО "Юридический центр

"Северо-Западный регион"

Подписано в печать

04.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——