"Налоговый вестник", N 12, 2004

ОБ УЧЕТЕ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

Порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций, приведенный в гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), отличается от принципов определения налогооблагаемой базы по этому налогу, которые применялись до вступления вышеуказанной главы Кодекса в силу, то есть до 1 января 2002 г.

В результате введения в действие гл.25 НК РФ

изменились:

квалификация и систематизация объектов учета и операций организации;

подход к определению момента признания доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения;

введены:

особый порядок группировки расходов в целях расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций;

раздельный учет доходов и расходов по операциям, по которым в соответствии с гл.25 НК РФ предусмотрен порядок учета прибылей и убытков, отличный от порядка, применяемого в бухгалтерском учете, и т.д.

Следовательно, НК РФ установил правила отражения хозяйственных операций в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

С вступлением в силу гл.25 НК РФ организациям вменяется в обязанность ведение налогового учета, который представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе первичных учетных документов, сгруппированных в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Налоговый учет служит для формирования полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода и оказывающих влияние на налог на прибыль текущего и будущего периодов, которая используется внутренними и внешними пользователями для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью расчетов организаций с бюджетом по налогу на прибыль.

Начиная с отчетности за 2003 г. организации должны руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Цель введения ПБУ 18/02 - обеспечить внутренних и внешних пользователей информацией об источниках возникновения налоговых обязательств организаций, о суммах, способных влиять на величину налоговых обязательств в текущем и будущих отчетных периодах.

За основу ПБУ 18/02 взят Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) 12 "Налоги на прибыль", точнее, его основной принцип - отражение в бухгалтерском учете налоговых последствий действий субъекта хозяйственной деятельности с целью получения о нем более полной и достоверной информации, характеризующей его экономическое состояние, посредством отражения в бухгалтерском учете отложенных налогов.

Отложенные налоги, под которыми понимается часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению (увеличению) налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, представляют собой:

будущие экономические выгоды организации, которые она получит в виде экономии средств по уплате налога на прибыль в будущих отчетных периодах (отложенные налоговые активы);

будущие расходы организации, которые она понесет при исполнении обязательств по уплате налога на прибыль в будущих отчетных периодах (отложенные налоговые обязательства).

Основной принцип МСФО, воплощенный в ПБУ 18/02, - временная определенность отражения фактов хозяйственной деятельности организации.

В соответствии с ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете должны отражаться суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль организаций последующих отчетных периодов согласно законодательству Российской Федерации.

Посредством регламентации процедуры отражения отложенных налогов ПБУ 18/02 концептуально изменило формирование и отражение сумм налога на прибыль организаций, подлежащих уплате в бюджет за отчетный период.

В соответствии с нормами ПБУ 18/02 организация определяет изначально в каждом отчетном периоде сумму налога на прибыль от бухгалтерской прибыли (убытка), которую она отражает в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Затем организация исчисляет и отражает суммы налога на прибыль, которые появились в данном отчетном периоде и повлияли на величину налога на прибыль, рассчитанного от бухгалтерской прибыли.

В соответствии с ПБУ 18/02 организация обязана произвести расчет налога на прибыль организаций на основании данных бухгалтерского учета, то есть налога на прибыль организаций, исчисленного от бухгалтерской прибыли, с учетом корректировок, которые необходимо внести в учет в результате возникновения разниц, являющихся следствием разных правил бухгалтерского и налогового учета, используемых при квалификации, признании, оценке доходов и расходов.

С введением гл.25 НК РФ налогового учета изменился состав возникающих разниц для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Например, если ранее большинство вышеуказанных разниц было связано с осуществлением организацией сверхнормативных расходов или расходов, не принимавшихся в целях налогообложения, которые представляли собой постоянные разницы, то в настоящее время большинство разниц возникает вследствие различной систематизации объектов учета и разных моментов признания доходов и расходов, которые представляют собой временные разницы. В связи с этим появляется необходимость учета однажды выявленных разниц в течение нескольких отчетных периодов. Иными словами, возникают лишние объекты учета.

Причиной появления одной и той же разницы могут быть разные источники. Например, разница в амортизации основных средств может возникнуть в бухгалтерском и налоговом учете в результате отличий в квалификации активов в составе основных средств, в оценке первоначальной стоимости основных средств, разного момента признания актива в составе основных средств, иного периода признания амортизации основных средств. В этом случае происходит взаимное влияние источников возникновения разниц. Например, разный момент признания постановки на учет объекта основных средств приводит к разной оценке амортизации данного объекта.

Для понимания сути возникающих в бухгалтерском и налоговом учете разниц в доходах и расходах необходимо выявить механизм их образования.

Возникновение в бухгалтерском и налоговом учете разниц в доходах и расходах является следствием:

- различной денежной оценки хозяйственной операции в бухгалтерском и налоговом учете (например, непризнание расходов для целей налогообложения, непризнание дохода для целей налогообложения или его признание в расчетной, а не в фактической сумме);

- различных правил формирования и переноса стоимости объектов учета (активов и пассивов) организации на доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете (например, разный порядок амортизации амортизируемого имущества, разные методы списания стоимости товарно-материальных ценностей, включение сумм в состав расходов в одном учете и в стоимость активов в другом).

В соответствии с п.3 ПБУ 18/02 между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода возникают постоянные и временные разницы в результате применения различных правил квалификации, признания и оценки доходов и расходов, которые установлены нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Для целей ПБУ 18/02 постоянные или временные разницы формируют разницу между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода и возникают в отношении признанных в отчетном периоде доходов и расходов.

Пример 1. В организации доход от реализации готовой продукции составил 1000 тыс. руб.

Расходы на изготовление данного вида продукции - 800 тыс. руб. Сумма командировочных расходов - 50 тыс. руб.; из них нормируемые расходы - 20 тыс. руб.

в тыс. руб.

     
   ———————————T——————————————————————————T——————————————————————————T——————————————————————————¬
   | Операции |    Бухгалтерский учет    |      Налоговый учет      |          Разница         |
   |          +—————T—————T——————T———————+—————T—————T——————T———————+—————T—————T——————T———————+
   |          |Актив|Доход|Расход|Прибыль|Актив|Доход|Расход|Прибыль|Актив|Доход|Расход|Прибыль|
   +——————————+—————+—————+——————+———————+—————+—————+——————+———————+—————+—————+——————+———————+
   |Реализация|  —  |1 000|  800 |  200  |  —  |1 000|  770 |  230  |  —  |  —  |  30  |  —30  |
   |продукции |     |     |      |       |     |     |      |       |     |     |      |       |
   +——————————+—————+—————+——————+———————+—————+—————+——————+———————+—————+—————+——————+———————+
   |В том     |     |     |   50 |       |     |     |   20 |       |     |     |  30  |       |
   |числе     |     |     |      |       |     |     |      |       |     |     |      |       |
   |сумма     |     |     |      |       |     |     |      |       |     |     |      |       |
   |командиро—|     |     |      |       |     |     |      |       |     |     |      |       |
   |вочных    |     |     |      |       |     |     |      |       |     |     |      |       |
   |расходов  |     |     |      |       |     |     |      |       |     |     |      |       |
   L——————————+—————+—————+——————+———————+—————+—————+——————+———————+—————+—————+——————+————————
   

Разница в размере прибыли отчетного периода в бухгалтерском и налоговом учете возникла из-за различия в сумме командировочных расходов вследствие признания в налоговом учете расходов на командировки только в пределах установленных норм. Данная разница является постоянной, так как сверхнормативные расходы не могут быть признаны в налоговом учете.

Пример 2. В соответствии с договором организация приобрела объект основных средств. Вследствие изменения валютного курса была начислена отрицательная суммовая разница по расчетам с поставщиками основных средств до ввода объекта в эксплуатацию в размере 600 тыс. руб.

в тыс. руб.

     
   —————————T———————————————————————————T———————————————————————————T——————————————————————————¬
   |Операции|     Бухгалтерский учет    |       Налоговый учет      |          Разница         |
   |        +—————T——————T——————T———————+—————T——————T——————T———————+—————T—————T——————T———————+
   |        |Актив| Доход|Расход|Прибыль|Актив| Доход|Расход|Прибыль|Актив|Доход|Расход|Прибыль|
   +————————+—————+——————+——————+———————+—————+——————+——————+———————+—————+—————+——————+———————+
   |Начисле—| 600 |10 000| 8 000| 2 000 |  —  |10 000| 8 600| 1 400 | 600 |  —  | —600 |  600  |
   |на отри—|     |      |      |       |     |      |      |       |     |     |      |       |
   |цатель— |     |      |      |       |     |      |      |       |     |     |      |       |
   |ная     |     |      |      |       |     |      |      |       |     |     |      |       |
   |суммовая|     |      |      |       |     |      |      |       |     |     |      |       |
   |разница |     |      |      |       |     |      |      |       |     |     |      |       |
   |по      |     |      |      |       |     |      |      |       |     |     |      |       |
   |расчетам|     |      |      |       |     |      |      |       |     |     |      |       |
   |с поста—|     |      |      |       |     |      |      |       |     |     |      |       |
   |вщиками |     |      |      |       |     |      |      |       |     |     |      |       |
   |основных|     |      |      |       |     |      |      |       |     |     |      |       |
   |средств |     |      |      |       |     |      |      |       |     |     |      |       |
   |до ввода|     |      |      |       |     |      |      |       |     |     |      |       |
   |объекта |     |      |      |       |     |      |      |       |     |     |      |       |
   |в эксп— |     |      |      |       |     |      |      |       |     |     |      |       |
   |луатацию|     |      |      |       |     |      |      |       |     |     |      |       |
   L————————+—————+——————+——————+———————+—————+——————+——————+———————+—————+—————+——————+————————
   

Разница в размере прибыли отчетного периода в бухгалтерском и налоговом учете возникла вследствие разного порядка признания расходов. Суммовая разница в бухгалтерском учете учтена при формировании стоимости актива, а в налоговом учете - в составе расходов. Данная разница является временной, так как расход будет признан в бухгалтерском учете в составе амортизационных отчислений после ввода объекта в эксплуатацию.

Постоянные разницы отражают различную оценку доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, временные разницы - разные моменты признания одних и тех же доходов и расходов (причем в одной сумме) в составе финансового результата.

Постоянные разницы возникают в результате:

- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над принимаемыми для целей налогообложения расходами, по которым предусмотрены ограничения;

- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

- непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при его внесении в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском учете у передающей стороны;

- образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах, и т.д.

Временные разницы в расходах возникают в результате различного порядка включения общей суммы налоговой и бухгалтерской оценки операции в расходы или в стоимость объектов учета и вследствие различных правил последующего переноса стоимости объектов учета на расходы в бухгалтерском и налоговом учете. На каждую отчетную дату величина расходов может быть определена как разница между стоимостью объекта учета (актива организации) в бухгалтерском учете за вычетом суммы "источника" постоянной разницы в его стоимости и стоимостью этого же объекта в налоговом учете. Если на отчетную дату объект учета отсутствует, его стоимость принимается равной нулю. Трудностью распределения временных разниц по статьям расходов является привязка детализации расходов в бухгалтерском и налоговом учете к объектам учета (активам), перенос стоимости которых на финансовый результат становится причиной возникновения временной разницы в конкретных статьях расходов. Данная задача должна решаться путем соответствующего построения аналитического учета в бухгалтерском и налоговом учете организации.

Различия в квалификации доходов, расходов, активов, обязательств, операций в бухгалтерском и налоговом учете велики. Однако не всегда это становится причиной возникновения постоянных и временных разниц.

Пример 3. В соответствии с договором организация реализовала основные средства, доход от реализации которых составил 10 000 руб.

Организация приобрела специальную оснастку стоимостью 15 000 руб. и сроком полезного использования - пять лет. Способ начисления амортизации - линейный. Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете - одинаковый.

     
   ———————————————————————————————————————————————T—————————————————————T——————————————————————¬
   |                   Операция                   |  Бухгалтерский учет |    Налоговый учет    |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Доход от реализации основных средств по       |Операционные доходы —|Доходы от реализации —|
   |договору — 10 000 руб.                        |10 000 руб.          |10 000 руб.           |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Расходы на приобретение специальной оснастки  |Материальный расход в|Сумма амортизации     |
   |стоимостью 15 000 руб. и сроком полезного     |сумме части          |основных средств —    |
   |использования пять лет. Способ погашения      |погашенной стоимости |3000 руб. в год       |
   |стоимости линейный. Срок полезного            |— 3000 руб. в год    |                      |
   |использования одинаковый в бухгалтерском и    |                     |                      |
   |налоговом учете                               |                     |                      |
   L——————————————————————————————————————————————+—————————————————————+———————————————————————
   

Из вышеприведенного следует, что независимо от того, как квалифицированы доход и расход в целях бухгалтерского и налогового учета, суммы дохода и расхода будут учтены при расчете налога на прибыль как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в одном и том же отчетном периоде в равных суммах, а стало быть, никакой разницы не возникнет. Таким образом, сама по себе разная квалификация доходов, расходов, активов, обязательств не является достаточным условием для возникновения разниц.

Постоянные и временные разницы также не возникают, если поступление средств или затраты не признаются ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Например, не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.д. (п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, пп.9 п.1 ст.251 НК РФ).

Необходимым и достаточным условием возникновения постоянных и временных разниц является квалификация поступления средств в качестве затрат или доходов и расходов. Дальнейшая детализация квалификации, например "операционные доходы и расходы" в бухгалтерском учете и "доходы и расходы, связанные с производством и реализацией" в налоговом учете при реализации основных средств, не влияет на факт возникновения постоянных и временных разниц.

Таким образом, если рассматривать квалификацию поступлений средств и затрат как единственный источник постоянных и временных разниц, то разная квалификация поступлений средств и затрат в качестве доходов и расходов является в бухгалтерском и налоговом учете источником возникновения только постоянных разниц. Иными словами, если в бухгалтерском учете возник доход (расход), а в налоговом учете такой доход (расход) доходом (расходом) не признается или наоборот, то такая разная квалификация дохода (расхода) приводит к возникновению постоянной разницы.

Так, в соответствии с п.5 ст.255 НК РФ предусмотрено включение в расходы стоимости выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании работников. Если форменная одежда выдается работникам в случаях, не предусмотренных действующим законодательством, то расходы организации на ее приобретение признаются в целях бухгалтерского учета, но не признаются в целях налогового учета. Иными словами, произведенные затраты не признаются расходами при формировании налогооблагаемой базы в соответствии с гл.25 НК РФ, и, следовательно, возникает постоянная разница на сумму затрат.

Согласно пп.8 п.1 ст.263 НК РФ признаются в бухгалтерском учете и для целей налогообложения взносы на добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями. При невыполнении данного условия вышеуказанные расходы, признаваемые в бухгалтерском учете, не признаются в налоговом учете. В результате образуется постоянная разница.

Различия в моменте признания доходов, расходов, активов, обязательств являются источником возникновения временных разниц. При этом речь идет об объектах учета, которые непосредственно или опосредованно (например, через механизм амортизации) формируют финансовый результат организации в бухгалтерском и налоговом учете. Если рассматривать момент признания как единственный источник разниц, то доходы или расходы могут признаваться в полной сумме, но в разных периодах; они могут также признаваться в разных суммах в разных отчетных периодах (при одинаковой общей сумме доходов или расходов).

Например, отрицательная суммовая разница учитывается для целей бухгалтерского учета в первоначальной стоимости объекта основных средств и будет признаваться в бухгалтерском учете в составе амортизации основных средств ежемесячно в течение срока полезного использования этого объекта (периода признания). Для целей налогообложения суммовая разница признается в составе внереализационных расходов единовременно в момент начисления.

Следовательно, расход признается в разные отчетные периоды. Не имеет значения, что расход - суммовая разница будет квалифицироваться по-разному: как амортизация - в бухгалтерском учете и как внереализационные расходы - в налоговом учете. Имеет значение только тот факт, что расход будет признан, но только в разных суммах в разные отчетные периоды. Вышеприведенная ситуация приводит к возникновению временной разницы.

Доходы по безвозмездно полученным основным средствам будут признаваться на счете 98 "Доходы будущих периодов" ежемесячно в сумме начисленной амортизации в течение срока полезного использования (периода признания). В налоговом же учете доход от безвозмездно полученного имущества будет признан единовременно в момент получения имущества (пп.1 п.4 ст.271 НК РФ). Таким образом, доход квалифицируется одинаково, но он будет признаваться в разных суммах в разные отчетные периоды. Разница в моменте признания дохода приведет к возникновению вычитаемой временной разницы.

Расходы по выплате отпускных сумм признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде только в сумме, относящейся к данному отчетному периоду. В налоговом же учете расходы на оплату труда, исчисленные в соответствии со ст.255 НК РФ, признаются в момент начисления. Возникает налогооблагаемая временная разница в сумме части средств, приходящихся на отчетные периоды, следующие за моментом начисления.

Если оценку доходов рассматривать как единственный источник возникновения разниц, то различия в оценке доходов, расходов, активов и обязательств являются источником возникновения постоянных разниц.

Постоянные разницы, обусловленные различной оценкой доходов, возникают в случае, если доходы или расходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разных суммах.

Например, представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п.2 ст.264 НК РФ). В бухгалтерском же учете представительские расходы признаются в полном объеме. Возможно возникновение постоянной разницы, если фактические расходы превысят 4% расходов на оплату труда за отчетный период.

Доходы признаются в бухгалтерском учете в соответствии с условиями договора. В налоговом учете доходы признаются в соответствии с требованиями ст.40 НК РФ (то есть должны быть увеличены до рыночной цены). Возникает постоянная разница на сумму увеличения дохода в бухгалтерском учете.

В соответствии с п.2 ст.262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов. В целях бухгалтерского учета такие расходы признаются внереализационными расходами отчетного периода в полном объеме. Таким образом, разница в расходах в сумме 30% стоимости работ образует постоянную разницу.

Большое значение имеет квалификация объекта учета для целей бухгалтерского учета и налогообложения:

- квалификация объекта в целях бухгалтерского учета в составе основных средств, а для целей налогового учета - в составе материальных расходов приводит к разной квалификации статей расходов: амортизация - в бухгалтерском учете и материальные расходы - в налоговом учете;

- квалификация объекта в качестве основного средства в бухгалтерском и налоговом учете приводит к необходимости установления периода признания (срока полезного использования) расхода в виде суммы амортизации;

- квалификация объекта для целей бухгалтерского учета в составе основных средств, а для целей налогового учета - в составе материальных расходов приводит к разным моментам признания расходов: ежемесячно в бухгалтерском учете (в течение периода признания), единовременно - в налоговом;

- квалификация объекта для целей бухгалтерского учета и налогообложения в составе основных средств приводит к разной оценке объектов в результате произведенной переоценки.

Признание расходов в переходном периоде приводит к разной квалификации расходов в последующих периодах. Например, в переходном периоде признаны расходы в виде недоамортизированной части основных средств стоимостью до 10 000 руб. В бухгалтерском учете последующих периодов амортизация этих основных средств признается, а в налоговом учете расходы отсутствуют.

Период признания расходов может непосредственно влиять на оценку расходов. Если в течение 10 лет не удастся погасить убыток от деятельности обслуживающих производств, то сумма непогашенного убытка приведет к возникновению разницы в оценке признанных расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Оценка первоначальной стоимости приобретаемого имущества влияет на квалификацию этого имущества в составе основных средств или средств в обороте. Оценка произведенных расходов может повлиять на квалификацию затрат в качестве расходов или на их непризнание в целях налогового учета, например оценка расходов на обучение, превышающая установленные нормы. В пределах установленных норм - это прочие расходы, связанные с производством и реализацией, расходы на обучение сверх норм не признаются расходами для целей налогообложения.

Оценка первоначальной стоимости приобретаемого имущества, позволяющая принять это имущество в составе основных средств или средств в обороте, приводит к возникновению разного периода признания расходов.

Оценка величины отклонений дохода от рыночных цен влияет на оценку величины дохода для целей налогообложения.

В соответствии с п.2 ст.262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов. В бухгалтерском же учете они признаются внереализационными расходами отчетного периода в полном объеме. Таким образом, имеет место разный момент (период) признания расхода (одномоментно - в бухгалтерском учете и в течение трех лет - в налоговом), а также различие в оценке признаваемых расходов (100% в бухгалтерском учете и 70% - в налоговом). Возникают одновременно два вида разниц: временная разница - в сумме 70% фактических затрат и постоянная временная разница - в сумме 30% фактических затрат (будет признаваться в течение периода списания затрат).

Если в составе расходов возникнут нормируемые расходы, например расходы по командировкам, то появится еще одна постоянная разница по сверхнормативным расходам, которая будет признаваться в течение периода списания затрат в налоговом учете.

Разница между признаваемыми в бухгалтерском учете и для целей налогообложения расходами в виде амортизационных отчислений по отдельно взятому основному средству может возникнуть вследствие:

- различия в порядке включения расходов, связанных с приобретением основного средства, в его первоначальную стоимость;

- различий в порядке признания результатов переоценки;

- различий в избранном для этого объекта методе амортизации;

- разных сроков полезного использования для бухгалтерских и налоговых целей;

- разных моментов начала начисления амортизации;

- разного порядка приостановки начисления амортизации;

- разного порядка включения начисленных сумм амортизации в состав расходов (признание амортизации прямым или косвенным расходом, наличие незавершенного производства и различного порядка формирования суммы незавершенного производства).

Пример 4. Организация уплатила продавцу за объект основных средств 1 000 000 руб. Оплата услуг специализированной организации по оценке имущества - 50 000 руб.

В результате различий, имеющихся в правилах формирования первоначальной стоимости (в части прочих расходов) объекта основных средств, он учтен в налоговом учете по стоимости 1 000 000 руб. (50 000 руб. расходов включены в прочие расходы периода приобретения), а в бухгалтерском - по стоимости 1 050 000 руб.

Срок полезного использования объекта основных средств в бухгалтерском учете - 5 лет, в налоговом учете - 7 лет. В обоих случаях применяется линейный метод.

Расчет разниц осуществляется следующим образом (см. таблицу).

в тыс. руб.

     
   ———————————————————T————————————T———T——————T——————T——————T——————T———————T———————¬
   |                  |  В момент  |1—й|  2—й |  3—й |  4—й |  5—й |  6—й  |  7—й  |
   |                  |приобретения|год|  год |  год |  год |  год |  год  |  год  |
   +——————————————————+————————————+———+——————+——————+——————+——————+———————+———————+
   |                    За счет разной первоначальной стоимости                    |
   +——————————————————T————————————T———T——————T——————T——————T——————T———————T———————+
   |Бухгалтерский учет|            | 10|  10  |  10  |  10  |  10  |       |       |
   +——————————————————+————————————+———+——————+——————+——————+——————+———————+———————+
   |Налоговый учет    |     50     |   |      |      |      |      |       |       |
   +——————————————————+————————————+———+——————+——————+——————+——————+———————+———————+
   |Бухгалтерский учет|    —40     |   | +10  | +10  | +10  | +10  |       |       |
   |— налоговый учет  |            |   |      |      |      |      |       |       |
   +——————————————————+————————————+———+——————+——————+——————+——————+———————+———————+
   |                      За счет разного срока использования                      |
   +——————————————————T————————————T———T——————T——————T——————T——————T———————T———————+
   |Бухгалтерский учет|            |200| 200  | 200  | 200  | 200  |       |       |
   +——————————————————+————————————+———+——————+——————+——————+——————+———————+———————+
   |Налоговый учет    |            |143| 143  | 143  | 143  | 143  |  143  |  143  |
   +——————————————————+————————————+———+——————+——————+——————+——————+———————+———————+
   |Бухгалтерский учет|    +57     |   | +57  | +57  | +57  | +57  | —143  | —143  |
   |— налоговый учет  |            |   |      |      |      |      |       |       |
   +——————————————————+————————————+———+——————+——————+——————+——————+———————+———————+
   |     За счет разного влияния длительного ремонта на начисление амортизации     |
   +——————————————————T————————————T———T——————T——————T——————T——————T———————T———————+
   |Бухгалтерский учет|            |   |—210  |      |      |      | +210  |       |
   +——————————————————+————————————+———+——————+——————+——————+——————+———————+———————+
   |Налоговый учет    |            |   |      |      |      |      |       |       |
   +——————————————————+————————————+———+——————+——————+——————+——————+———————+———————+
   |Бухгалтерский учет|            |   |—210  |      |      |      | +210  |       |
   |— налоговый учет  |            |   |      |      |      |      |       |       |
   +——————————————————+————————————+———+——————+——————+——————+——————+———————+———————+
   |ИТОГО             |    +17     |   |—143  | +67  | +67  | +67  |  +67  | —143  |
   +——————————————————+————————————+———+——————+——————+——————+——————+———————+———————+
   |ОНА (отложенный   |     —9,6   |   | —50,4|  16,1|  16,1|  16,1|   16,1|  —34,3|
   |налоговый актив)  |            |   |      |      |      |      |       |       |
   +——————————————————+————————————+———+——————+——————+——————+——————+———————+———————+
   |ОНО (отложенное   |     13,7   |   |  16,1|      |      |      |       |       |
   |налоговое         |            |   |      |      |      |      |       |       |
   |обязательство)    |            |   |      |      |      |      |       |       |
   +——————————————————+————————————+———+——————+——————+——————+——————+———————+———————+
   |Свернуто          |      4,1   |   | —34,3|  16,1|  16,1|  16,1|   16,1|  —34,3|
   L——————————————————+————————————+———+——————+——————+——————+——————+———————+————————
   

На состав и перечень возникающих разниц влияют в том числе следующие факторы.

1. Применение организацией разных способов амортизации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример 5. Организация приобрела объект основных средств стоимостью 100 000 руб.

Установлен срок полезного использования - 4 года.

В целях бухгалтерского учета применяется линейный способ начисления амортизации.

Годовая норма амортизационных отчислений - 25% (100% : 4 года).

Годовая сумма амортизационных отчислений - 25 000 руб. (100 000 руб. x 25% : 100%).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 2083 руб. (25 000 руб. : 12 мес.).

Для целей налогового учета применяется нелинейный способ начисления амортизации.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, объект основных средств относится к третьей амортизационной группе.

Срок полезного использования объекта - 4 года (48 месяцев).

Норма амортизации объекта основных средств составляет 4,17% (2 : 48 мес. x 100%).

Сумма амортизационных отчислений за январь составляет 4170 руб. (100 000 руб. x 4,17%).

Соответственно, сумма амортизационных отчислений за февраль составит 3996 руб. ((100 000 руб. - 4170 руб.) x 4,17%).

Сумма амортизационных отчислений за март равна 3829 руб. ((100 000 руб. - 4170 руб. - 3996 руб.) x 4,17%).

Начисление амортизации таким образом будет продолжаться до тех пор, пока остаточная стоимость объекта основных средств не составит 20% от его первоначальной стоимости, то есть 20 000 руб. (100 000 руб. x 20%).

В рассматриваемом примере по состоянию на 1 марта 2006 г. остаточная стоимость приобретенного объекта основных средств составит 19 818 руб. Соответственно, начиная с марта 2006 г. организация должна начислять амортизацию исходя из базовой стоимости, которая составляет 19 818 руб. При этом сумма ежемесячных амортизационных отчислений начиная с марта 2006 г. составит 1982 руб. (19 818 руб. : 10 мес.).

Из примера следует, что в течение срока полезного использования суммы ежемесячно признаваемой амортизации в бухгалтерском и налоговом учете разные. Это приводит вначале к накоплению налогооблагаемой временной разницы (в налоговом учете амортизация больше), а затем к постепенному ее погашению (разница в суммах начисленной амортизации начинает сокращаться).

2. Разный порядок образования резервов предстоящих платежей.

Пример 6. Предположим, что в декабре текущего года планируется произвести ремонт основных средств. Учетной политикой организации в целях бухгалтерского учета предусмотрено создание резерва. Ежеквартальный норматив отчислений в этот резерв установлен в размере 2000 руб. В налоговом учете создание данного вида резерва не предусмотрено. В декабре был произведен ремонт объектов. Стоимость ремонта - 8000 руб.

     
   ————————————T———————————————————T———————————————————T———————————————T—————————————¬
   |   Период  |      Операция     |      Сумма в      |    Сумма в    |Вид временной|
   |           |                   |бухгалтерском учете|налоговом учете|   разницы   |
   +———————————+———————————————————+———————————————————+———————————————+—————————————+
   |I квартал  |Признаны в составе |     2000 руб.     |       —       |Вычитаемая   |
   |           |расходов отчисления|                   |               |временная    |
   |           |в резерв по ремонту|                   |               |разница в    |
   |           |основных средств   |                   |               |размере      |
   |           |                   |                   |               |2000 руб.    |
   +———————————+———————————————————+———————————————————+———————————————+—————————————+
   |II квартал |Признаны в составе |     2000 руб.     |       —       |Вычитаемая   |
   |           |расходов отчисления|                   |               |временная    |
   |           |в резерв по ремонту|                   |               |разница в    |
   |           |основных средств   |                   |               |размере      |
   |           |                   |                   |               |4000 руб.    |
   +———————————+———————————————————+———————————————————+———————————————+—————————————+
   |III квартал|Признаны в составе |     2000 руб.     |       —       |Вычитаемая   |
   |           |расходов отчисления|                   |               |временная    |
   |           |в резерв по ремонту|                   |               |разница в    |
   |           |основных средств   |                   |               |размере      |
   |           |                   |                   |               |6000 руб.    |
   +———————————+———————————————————+———————————————————+———————————————+—————————————+
   |IV квартал |Признаны в составе |     2000 руб.     |   8000 руб.   |Разницы      |
   |           |расходов отчисления|                   |               |отсутствуют  |
   |           |в резерв по ремонту|                   |               |             |
   |           |основных средств. В|                   |               |             |
   |           |налоговом учете    |                   |               |             |
   |           |признаны расходы на|                   |               |             |
   |           |ремонт основных    |                   |               |             |
   |           |средств            |                   |               |             |
   L———————————+———————————————————+———————————————————+———————————————+——————————————
   

3. Отраслевая специфика бухгалтерского и налогового учета.

Как нормативные документы по бухгалтерскому учету, так и налоговое законодательство содержат специальные нормы в отношении порядка бухгалтерского учета и формирования налогооблагаемой базы в отношении отдельных отраслей или специфических операций.

Например, налоговое законодательство определяет нормы в отношении оценки остатков незавершенного производства применительно к налогоплательщикам, деятельность которых связана с обработкой и переработкой сырья, налогоплательщикам, деятельность которых связана с выполнением работ (оказанием услуг), и прочим налогоплательщикам.

4. Способ организации и реализации бизнеса.

Например, источниками постоянных и временных разниц могут стать:

- учет хозяйственных операций, стоимость которых выражена в условных единицах;

- операции приобретения имущества за счет заемных средств;

- изготовление и сооружение объектов основных средств собственными силами;

- использование в расчетах неденежных средств;

- операции безвозмездной передачи имущества между дочерними и материнской компаниями и т.д.

С.Ю.Матвеев

Эксперт

Подписано в печать

04.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——