"Налоговый вестник", N 12, 2004

О ПЕРВЫХ ИТОГАХ ПРИМЕНЕНИЯ НОВОГО ПОРЯДКА НАЧИСЛЕНИЯ

АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

С введением в действие с 1 января 2002 г. гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) изменился порядок начисления амортизации основных средств для целей налогообложения, предназначенный для ускоренного формирования инвестиционного потенциала предприятий благодаря предоставленной им возможности увеличения объема амортизации основных средств, включаемой в расходы при определении налогооблагаемой прибыли, по сравнению с амортизацией основных средств, начисленной по правилам бухгалтерского учета. Рост собственных средств хозяйствующих субъектов в части располагаемой прибыли должен стимулировать инвестиционную деятельность предприятий или, по крайней мере, расширить ее возможности <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее см.: Гаврилова О.П., Коновалова Н.П. Учет амортизационных отчислений в бухгалтерском учете и для целей налогообложения // Налоговый вестник. - 2004. - N 5. - С. 93.

Данные, полученные в результате анализа статистической формы N 11 "Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов" <**> за 2002 г. (по крупным и средним предприятиям), и, в частности, впервые введенная в статистическую отчетность таблица VI "Начисление амортизации на основные фонды и нематериальные активы в соответствии с Налоговым кодексом" позволяют судить, в какой мере налогоплательщики использовали в 2002 г. предоставленную им возможность быстрого списания стоимости основных средств для целей налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 26.07.2002 N 159.

Следует отметить, что в статистической отчетности за 2002 г. амортизация и износ (по неамортизируемым основным фондам), начисленные по правилам бухгалтерского учета, приведены суммарно. Этот недостаток статистики потребовал определенной корректировки данных: из общей суммы амортизации и износа основных средств вычтен износ, равный его доле в годовом бухгалтерском износе за 2001 г. Предложенный подход к расчету амортизационных отчислений позволяет сравнивать (с небольшой погрешностью) амортизацию основных средств, начисленную в соответствии с НК РФ, с ее объемом, рассчитанным согласно правилам бухгалтерского учета.

Как показали результаты анализа, вопреки ожиданиям в 2002 г. по экономике в целом было начислено амортизации для целей налогообложения на 7,5% меньше, чем для целей бухгалтерского учета, в том числе в сельском хозяйстве - почти на 47%, на предприятиях связи - на 26%, в строительстве - на 6% (см. табл. 1). В то же время такие крупные сектора экономики, как промышленность и транспорт, максимально использовали предоставленную им возможность уменьшить налогооблагаемую базу за счет сокращения сроков полезного использования основных средств.

Таблица 1

Сравнение амортизации основных средств, начисленной

для целей налогообложения и бухгалтерского учета,

по отраслям экономики

     
   ————————————————————————T———————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Отрасли экономики   | Амортизация основных средств для целей налогообложения|
   |                       |                   (в %) по сравнению                  |
   |                       +———————————————————————————T———————————————————————————+
   |                       | с амортизацией и износом, | с расчетной амортизацией, |
   |                       |  начисленными по правилам |  начисленной по правилам  |
   |                       |    бухгалтерского учета   |    бухгалтерского учета   |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Экономика — всего      |            83,8           |            92,5           |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Промышленность         |           112,4           |           116,0           |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Сельское хозяйство     |            50,8           |            53,4           |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Строительство          |            79,0           |            93,9           |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Транспорт              |           105,5           |           112,4           |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Связь                  |            63,6           |            74,5           |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Торговля и общественное|             6,5           |             6,6           |
   |питание                |                           |                           |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Материально—техническое|            94,1           |           100,0           |
   |снабжение и сбыт       |                           |                           |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Заготовки              |           114,3           |           114,3           |
   L———————————————————————+———————————————————————————+————————————————————————————
   

В отраслях промышленности, за исключением легкой и пищевой, амортизация основных средств, начисленная по правилам налогового учета, на 16% превысила амортизацию, рассчитанную по правилам бухгалтерского учета. При этом наиболее активно списывали стоимость основных средств в затраты предприятия фондоемких, экспортно-ориентированных отраслей промышленности, что вполне закономерно, учитывая стимулы и, главное, возможности высоко- и среднерентабельных отраслей (благодаря значительной "марже" между ценой и себестоимостью продукции) сокращать налогооблагаемую базу. В черной металлургии объем амортизационных отчислений для целей налогообложения был выше показателей, полученных по данным бухгалтерского учета, на 42%, в химической и нефтехимической - на 32%, в цветной металлургии - на 30%, в газовой промышленности - на 39%, в нефтедобывающей - на 25% (см. табл. 2). Даже если сравнивать амортизацию, начисленную для целей налогообложения, с данными учетного износа (амортизация плюс износ), то превышение составляет в черной металлургии 40%, в газовой промышленности - 30%, в химической и нефтехимической - 27%, в цветной металлургии - около 28%, в нефтедобывающей промышленности - 23%.

Таблица 2

Сравнение амортизации основных средств, начисленной

для целей налогообложения и бухгалтерского учета,

по отраслям промышленности

     
   ————————————————————————T———————————————————————————————————————————————————————¬
   | Отрасли промышленности| Амортизация основных средств для целей налогообложения|
   |                       |                   (в %) по сравнению                  |
   |                       +———————————————————————————T———————————————————————————+
   |                       | с амортизацией и износом, | с расчетной амортизацией, |
   |                       |  начисленными по правилам |  начисленной по правилам  |
   |                       |    бухгалтерского учета   |    бухгалтерского учета   |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Промышленность — всего |           112,4           |           116,0           |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Электроэнергетика      |            99,0           |           101,9           |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Топливная              |           122,5           |           124,7           |
   |промышленность         |                           |                           |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |  нефтедобывающая      |           123,3           |           125,2           |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |  нефтеперерабатывающая|           110,0           |           113,8           |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |  газовая              |           131,6           |           138,9           |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |  угольная             |           117,6           |           121,2           |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Черная металлургия     |           141,2           |           142,4           |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Цветная металлургия    |           127,8           |           130,3           |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Химическая и           |           127,7           |           132,4           |
   |нефтехимическая        |                           |                           |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Машиностроение и       |           109,8           |           113,9           |
   |металлообработка       |                           |                           |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Лесная,                |           116,7           |           121,0           |
   |деревообрабатывающая и |                           |                           |
   |целлюлозно—бумажная    |                           |                           |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Промышленность         |           103,8           |           110,2           |
   |строительных материалов|                           |                           |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Легкая промышленность  |            86,4           |            95,0           |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Пищевая промышленность |            89,6           |            96,3           |
   L———————————————————————+———————————————————————————+————————————————————————————
   

Рост амортизации основных средств, начисленной для целей налогообложения, позволил промышленным предприятиям снизить в 2002 г. налоговые изъятия в бюджет, увеличить собственные средства. По нашей оценке, в промышленности сумма экономии по платежам в бюджет составила 2,3% к сальдированному финансовому результату отрасли, в том числе в такой высокорентабельной отрасли, как нефтедобывающая промышленность, - 4% (в 2002 г. рентабельность продукции - 20,6% при общей рентабельности по промышленности - 14,4%), в химической и нефтехимической - 11,4% (при рентабельности производства - 8,8%) (см. табл. 3).

Таблица 3

Оценка итогов введения новой системы амортизации

для целей налогообложения за 2002 год

     
   ————————————————————————T———————————————————————————T———————————————————————————¬
   | Отрасли промышленности|   Увеличение финансового  | Рост собственных средств, |
   |                       |     результата за счет    | инвестированных в основной|
   |                       |   сокращения отчислений   |капитал, за счет уменьшения|
   |                       |        в бюджет, %        |   отчислений в бюджет, %  |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Промышленность — всего |            2,3            |            2,5            |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Электроэнергетика      |            0,5            |            0,7            |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Нефтедобывающая        |            4,0            |            3,2            |
   |промышленность         |                           |                           |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Нефтеперерабатывающая  |            1,1            |            1,0            |
   |промышленность         |                           |                           |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Газовая промышленность |            0,6            |            2,5            |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Черная металлургия     |            3,1            |            5,5            |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Цветная металлургия    |            3,1            |            3,6            |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Химическая и           |           11,4            |            4,7            |
   |нефтехимическая        |                           |                           |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Машиностроение и       |            1,8            |            2,7            |
   |металлообработка       |                           |                           |
   +———————————————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |Лесная,                |            4,8            |            3,6            |
   |деревообрабатывающая и |                           |                           |
   |целлюлозно—бумажная    |                           |                           |
   |промышленность         |                           |                           |
   L———————————————————————+———————————————————————————+————————————————————————————
   

Вместе с тем укрепление инвестиционного потенциала промышленных предприятий на уровне немногим более 2% при применении амортизации основных средств для целей налогообложения свидетельствует о том, что на параметры инвестиционной деятельности предприятий, как это планировалось при подготовке НК РФ в части амортизируемого имущества, введение нового порядка амортизации основных средств практически не повлияло. Такой вывод подтверждает оценка роста объема собственных инвестиционных ресурсов отраслей промышленности, инвестированных в основной капитал в 2002 г.

Одной из основных задач введения нового порядка амортизации основных средств в налоговую практику является компенсация предприятиям потери той части налога на прибыль, которая оставалась в их распоряжении в случае реинвестирования прибыли (то есть отмененной с 2002 г. инвестиционной налоговой льготы). Как известно, прибыль, использованная предприятиями реального сектора для финансирования капитальных вложений, освобождалась от налога, но не более 50% ее балансового результата. Сопоставление возможной экономии по налогу на прибыль, рассчитанной исходя из допущения, что предприятия использовали инвестиционную льготу на всю прибыль, направленную на инвестиции в 2002 г., и сокращения налоговых платежей за счет введения новой системы амортизации основных средств для целей налогообложения показало, что налоговая новация не заменила льготу по инвестируемой прибыли. Экономия на отчислениях в бюджет при сохранении инвестиционной льготы была бы по объему в четыре раза больше. Таким образом, налоговые условия для активно инвестирующих и рентабельных предприятий, имевших возможность использовать льготу, в частности в таких отраслях, как нефтедобывающая промышленность, черная и цветная металлургия, реально ухудшились. Следует отметить, что компенсационное воздействие амортизации основных средств, начисленной по правилам налогового учета, ограничено также тем, что возмещение инвестиционных затрат (даже при условии значительного ускорения списания основных средств для целей налогообложения) "растянуто" во времени по сравнению с прежним режимом налогообложения.

При оценке инвестиционно-стимулирующей роли амортизационной системы для целей налогообложения следует также иметь в виду, что использование ускоренных методов амортизации имеет положительный эффект в первые годы эксплуатации основных фондов, так как по мере их использования уменьшается остаточная стоимость - база для расчета амортизационных отчислений. Ускоренные методы искусственно занижают прибыль в начальные годы эксплуатации основных фондов, и ее определенная часть выводится из-под налогообложения. Государство стимулирует таким способом ускоренный возврат средств, использованных на финансирование инвестиций в основной капитал. Однако налоговые обязательства с предприятий не снимаются, а лишь откладываются на будущий период.

Одной из причин различий в объемах амортизации основных средств, начисленной в 2002 г. по правилам бухгалтерского и налогового учета, является существенная разница стоимости амортизируемого имущества и основных фондов. По экономике в целом амортизируемое имущество в 2002 г. составляло только 54,2% от стоимости основных фондов, а например, в промышленности - 69%, на транспорте - 71%, в строительстве - 58%, в связи - 52%.

Различия в стоимостной оценке объемов основных фондов и амортизируемого имущества являются следствием несовпадения как их пообъектного состава, так и предусмотренных в НК РФ ограничений по учету результатов проведенной переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 2002 г.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, амортизация не начисляется по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.

Перечень изъятий по амортизируемому имуществу для целей налогообложения шире и включает (ст.ст.251 и 256 НК РФ в ред. от 29.07.2004) в дополнение к вышеперечисленным видам основных средств (имущества):

- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (пп.3 п.2 ст.256 НК РФ);

- имущество, полученное российскими организациями безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации, или от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации, а также от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица (пп.11 п.1 ст.251 НК РФ);

- имущество, полученное в виде целевого финансирования (грантов, инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов и от иностранных инвесторов и т.д.) (пп.14 п.1 ст.251 НК РФ);

- имущество в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней (пп.19 п.1 ст.251 НК РФ);

- имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (пп.22 п.1 ст.251 НК РФ), и т.д.

Следует отметить, что проанализировать конкретный состав основных фондов, включенных в амортизируемое имущество, можно только на уровне предприятий; официальная статистика такой информации не содержит.

Налоговые ограничения по имуществу в промышленности были в значительной мере скомпенсированы в 2002 г. повышением норм его амортизации. Так, несмотря на разницу стоимости основных фондов и амортизируемого имущества в таких отраслях, как газовая промышленность, черная и цветная металлургия, химическая и нефтехимическая промышленность (доля основных фондов в этих отраслях, не учитываемых в составе амортизируемого имущества, - 18 - 25%), сумма начисленной амортизации основных средств для целей налогообложения превысила аналогичные показатели, полученные по правилам бухгалтерского учета, на 30 - 40%. В то же время в ряде отраслей экономики, в частности в сельском хозяйстве, связи, строительстве, где амортизируемое имущество составляло соответственно 43, 53 и 58% от стоимости основных фондов, объем амортизации, начисленной в соответствии с правилами налогового учета, несмотря на ускорение списания амортизируемого имущества, был соответственно на 47, 26 и 6% меньше амортизационных отчислений, произведенных по правилам бухгалтерского учета.

Этот же фактор повлиял на результаты по экономике в целом, поскольку в отраслях традиционно бюджетной сферы только половина основных фондов была учтена в амортизационном имуществе.

К факторам, увеличившим в 2002 г. амортизационные отчисления, следует отнести переоценку основных фондов.

Согласно ПБУ 6/01 предприятия имеют право осуществлять переоценку основных фондов один раз в год (на начало отчетного года). Восстановительная стоимость основных фондов отражается в бухгалтерском учете и является базой начисления амортизации. Однако согласно ст.257 НК РФ переоценка основных фондов, проведенная налогоплательщиком по состоянию на 1 января 2002 г., принимается для целей налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2001 г. Таким образом, если в бухгалтерском учете переоценка основных средств в 2002 г. была зачтена в полной мере, то в налоговом учете - только в пределах вышеуказанного ограничения.

Стоимость основных фондов на начало 2002 г. по экономике в целом превысила их объем на конец 2001 г. на 17%, что обусловлено в основном переоценкой основных фондов, проведенной в ряде отраслей промышленности и транспорта в преддверии ввода с 1 января 2002 г. нового порядка учета амортизации основных средств для целей налогообложения. Стоимость основных фондов в промышленности выросла на 37,8%, в том числе в нефтедобывающей промышленности - почти на 65%, в электроэнергетике - в два раза, на транспорте - на 33,9%.

Переоценка основных фондов увеличила объем амортизационных отчислений, однако в бухгалтерском учете амортизация начислялась от балансовой (восстановительной) стоимости, а в налоговом учете было учтено не более 30% прироста стоимости основных фондов. Наибольшие потери в амортизационных отчислениях, обусловленные налоговыми ограничениями, были отмечены в 2002 г. в отраслях, проведших переоценку основных средств: в электроэнергетике, нефтедобывающей промышленности, а также в транспортном комплексе. Так, в электроэнергетике, где стоимость основных фондов выросла более чем в два раза, из-за недоучета результатов переоценки, а также вследствие изъятий по амортизируемому имуществу амортизация основных средств для целей налогообложения отличалась от амортизации основных средств, начисленной по правилам бухгалтерского учета, только на 2%.

Необходимо отметить, что амортизация основных средств, начисленная в 2002 г. по правилам бухгалтерского учета, также существенно выросла, причем даже в тех отраслях, в которых не проводилась переоценка основных фондов. Например, в машиностроении, легкой и пищевой промышленности, строительстве амортизационные отчисления увеличились на 30 - 45%.

Увеличению объемов начисленной амортизации в определенной степени способствовал рост в 2002 г. масштабов ввода новых основных фондов. Вместе с тем можно предположить, что основной причиной роста начисленной амортизации все же стала "стихийная" унификация амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета. В условиях ослабления контроля за бухгалтерской отчетностью со стороны налоговых органов, заинтересованности предприятий в ускорении списания основных фондов для снижения налога на имущество (взимается с остаточной стоимости основных фондов), возможности использования Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация), предприятия в целях упрощения учета основных средств изменили нормы их амортизации.

Подтверждением нашего предположения является значительное повышение в 2002 г. по сравнению с 2001 г. средних норм годового бухгалтерского (учетного) износа, а следовательно, сокращение сроков полезного использования основных средств. Так, при росте средней нормы учетного износа основных средств по экономике в целом на 21% в промышленности она повысилась на 15,2%, в том числе в машиностроении и пищевой промышленности - на 31%, в легкой промышленности - на 61%, в сельском хозяйстве - на 21%, на транспорте - на 18%, в строительстве - на 41%.

Различия в учете амортизации основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета обусловлены также сокращением сроков полезного использования основных средств для целей налогообложения.

Для оценки ускорения амортизации основных средств для целей налогообложения по сравнению с амортизацией этих средств, начисленной по правилам бухгалтерского учета (учитывая, что амортизация начисляется для целей налогового учета с остаточной стоимости амортизируемого имущества по состоянию на 1 января 2002 г.), сравнивались сроки списания их остаточной стоимости.

Проведенные расчеты показали, что срок списания остаточной стоимости амортизируемого имущества по экономике в целом в налоговом учете был почти на 30% короче, чем срок списания согласно правилам бухгалтерского учета, в промышленности - на 26%, в том числе в электроэнергетике - на 43%, в газовой промышленности - на 41% (см. табл. 4).

Таблица 4

Срок списания остаточной стоимости основных фондов

(в бухгалтерском учете) и амортизируемого имущества

(в налоговом учете) по состоянию на 1 января 2003 года

     
   ——————————————————————————T———————————T———————————————T—————————————————————————¬
   |    Отрасли экономики    |   Период  | Срок списания |Уменьшение срока списания|
   |     и промышленности    |  списания |амортизируемого|   остаточной стоимости  |
   |                         | остаточной|   имущества,  |амортизируемого имущества|
   |                         | стоимости |   лет <***>   | по сравнению с основными|
   |                         |  основных |               |         фондами         |
   |                         |фондов, лет|               +————T————————————————————+
   |                         |           |               | лет|в % к сроку списания|
   |                         |           |               |    |   основных фондов  |
   +—————————————————————————+———————————+———————————————+————+————————————————————+
   |По экономике в целом     |    13,3   |      9,4      | 3,9|        29,1        |
   +—————————————————————————+———————————+———————————————+————+————————————————————+
   |Промышленность           |    11,5   |      8,5      | 3,1|        26,5        |
   +—————————————————————————+———————————+———————————————+————+————————————————————+
   |в том числе:             |           |               |    |                    |
   +—————————————————————————+———————————+———————————————+————+————————————————————+
   |  электроэнергетика      |    15,6   |      8,9      | 6,8|        43,3        |
   +—————————————————————————+———————————+———————————————+————+————————————————————+
   |  топливная              |     8,8   |      7,3      | 1,5|        16,8        |
   |  промышленность         |           |               |    |                    |
   +—————————————————————————+———————————+———————————————+————+————————————————————+
   |    нефтедобывающая      |     8,2   |      7,1      | 1,1|        13,7        |
   +—————————————————————————+———————————+———————————————+————+————————————————————+
   |    нефтеперерабатывающая|    13,1   |     10,2      | 2,9|        22,0        |
   +—————————————————————————+———————————+———————————————+————+————————————————————+
   |    газовая              |    14,2   |      8,4      | 5,8|        40,9        |
   +—————————————————————————+———————————+———————————————+————+————————————————————+
   |    угольная             |     8,5   |      6,5      | 2,0|        23,2        |
   +—————————————————————————+———————————+———————————————+————+————————————————————+
   |  черная                 |    12,9   |      8,9      | 4,1|        31,6        |
   |  металлургия            |           |               |    |                    |
   +—————————————————————————+———————————+———————————————+————+————————————————————+
   |  цветная                |    11,2   |      7,9      | 3,3|        29,6        |
   |  металлургия            |           |               |    |                    |
   +—————————————————————————+———————————+———————————————+————+————————————————————+
   |  химическая и           |    12,1   |      8,4      | 3,7|        30,8        |
   |  нефтехимическая        |           |               |    |                    |
   |  промышленность         |           |               |    |                    |
   +—————————————————————————+———————————+———————————————+————+————————————————————+
   |  машиностроение и       |    14,2   |     11,5      | 2,7|        19,3        |
   |  металлообработка       |           |               |    |                    |
   +—————————————————————————+———————————+———————————————+————+————————————————————+
   |  лесная,                |     9,8   |      7,4      | 2,4|        24,6        |
   |  деревообрабатывающая   |           |               |    |                    |
   |  и целлюлозно—бумажная  |           |               |    |                    |
   |  пром.                  |           |               |    |                    |
   +—————————————————————————+———————————+———————————————+————+————————————————————+
   |  промышленность         |    10,3   |      9,2      | 1,1|        11,1        |
   |  строительных           |           |               |    |                    |
   |  материалов             |           |               |    |                    |
   +—————————————————————————+———————————+———————————————+————+————————————————————+
   |  легкая                 |    11,6   |     10,9      | 0,7|         6,4        |
   |  промышленность         |           |               |    |                    |
   +—————————————————————————+———————————+———————————————+————+————————————————————+
   |  пищевая                |     9,1   |      8,6      | 0,5|         5,5        |
   |  промышленность         |           |               |    |                    |
   +—————————————————————————+———————————+———————————————+————+————————————————————+
   |Сельское хозяйство       |    18,7   |     15,4      | 3,2|        17,3        |
   +—————————————————————————+———————————+———————————————+————+————————————————————+
   |Транспорт                |    11,3   |      8,1      | 3,2|        28,1        |
   +—————————————————————————+———————————+———————————————+————+————————————————————+
   |Связь                    |     7,8   |      7,1      | 0,7|         9,5        |
   +—————————————————————————+———————————+———————————————+————+————————————————————+
   |Строительство            |     9,8   |      7,1      | 2,6|        27,0        |
   +—————————————————————————+———————————+———————————————+————+————————————————————+
   |Торговля и               |    14,4   |     10,1      | 4,2|        29,5        |
   |общественное питание     |           |               |    |                    |
   +—————————————————————————+———————————+———————————————+————+————————————————————+
   |Материально—техническое  |    11,3   |      9,3      | 2,0|        17,8        |
   |снабжение и сбыт         |           |               |    |                    |
   +—————————————————————————+———————————+———————————————+————+————————————————————+
   |Заготовки                |    17,3   |     13,8      | 3,6|        20,7        |
   L—————————————————————————+———————————+———————————————+————+—————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<***> При начислении амортизации линейным методом.

Видовая структура основных фондов в бухгалтерском учете почти не отличается от видовой структуры амортизируемого имущества, а в целом по экономике практически совпадает:

- удельный вес машин и оборудования в общем объеме основных фондов по экономике в целом (по форме N 11) составляет 23,7%, в составе амортизируемого имущества - 23,4%, в промышленности соответствующие показатели - 38 и 36,1%;

- удельный вес зданий в основных фондах - 26%, в составе амортизируемого имущества - 25,9%, в промышленности - 20 и 22,4%;

- удельный вес сооружений в основных фондах - 38,1%, в амортизируемом имуществе - 38%, в промышленности - 38 и 36,3%.

Таким образом, видовая структура основных фондов не оказывает какого-либо влияния на различие в объеме начисленной амортизации в налоговом и бухгалтерском учете.

Основной причиной сокращения средних сроков полезного использования амортизируемого имущества в отраслях, по нашему мнению, стало введение в Классификацию десятой амортизационной группы, в которую включается имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет (преимущественно это здания и сооружения).

Согласно Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденным Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 (далее - Единые нормы), в бухгалтерском учете числятся объекты (прежде всего здания), сроки полезного использования которых 50 - 100 лет, то есть с нормой амортизации 1 - 2%. Для десятой группы Классификации при минимальном сроке использования 30 лет и 1 месяц норма амортизации составляет 3,32%, что в 1,7 - 3 раза превышает нормы, установленные для целей бухгалтерского учета. В результате включение амортизируемого объекта основных средств в десятую группу Классификации с установлением срока полезного использования по нижней границе группы дает возможность налогоплательщику резко сократить его амортизационный период.

О существенном влиянии этой группы на средние сроки полезного использования основных средств свидетельствует удельный вес основных средств, включенных в десятую группу Классификации, в структуре амортизируемого имущества: на начало 2002 г. по экономике в целом - 38,9%, в промышленности - 30%, в сельском хозяйстве - 38,8%, на транспорте - 39,2%, в строительстве - 33,0%. Начисленная амортизация по включенным в десятую группу Классификации основным средствам составила по экономике в целом 20% всей начисленной амортизации, в промышленности - 13,2%, на транспорте - 26,6%, в строительстве - 16% и т.д.

По срокам полезного использования амортизируемое имущество распределялось в 2002 г. следующим образом:

- от 1 года до 5 лет - 3,2%;

- от 5 до 10 лет - 15,9%;

- от 10 до 20 лет - 23,9%;

- от 20 до 30 лет - 18,1%;

- свыше 30 лет - 38,9%.

Наибольшая доля оборудования - 26,8% - приходится на пятую группу Классификации, то есть на оборудование со сроком полезного использования 7 - 10 лет и, следовательно, с нормой амортизации - 14 - 10%; на шестую группу Классификации - 18,4%, то есть на оборудование со сроком полезного использования 10 - 15 лет и нормой амортизации - 10 - 6,7%. Таким образом, около половины оборудования включено предприятиями для целей налогообложения в группы Классификации со сроками полезного использования от 7 до 15 лет, в промышленности на пятую и шестую группы Классификации приходится 44% оборудования.

Введение в налоговую практику нелинейного метода начисления амортизации и специальных коэффициентов к нормам амортизации имеет целью стимулирование ускоренного накопления предприятиями инвестиционных ресурсов.

При использовании нелинейного метода норма амортизации основных средств увеличивается вдвое (амортизация при этом начисляется с остаточной стоимости основных средств). Специальные поправочные коэффициенты к нормам амортизации, но не выше 2, могут применяться в отношении основных фондов, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Для основных фондов, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), предприятия могут применять специальный коэффициент к основной норме, но не выше 3.

Применение метода ускоренной амортизации основных средств разрешено и в бухгалтерском учете. Однако широкого распространения практика ускоренной амортизации не получила. Так, в 2000 г. нелинейным способом было начислено 1,9% всей амортизации основных средств, в 2001 г. - только 0,8%. Поскольку ПБУ 6/01 рекомендует не изменять метод начисления амортизации в течение всего периода использования объекта основных средств, то следует полагать, что и в 2002 г. сфера применения ускоренных методов амортизации в бухгалтерском учете не изменилась.

Как показал анализ, хотя доля амортизации основных средств, начисленной в 2002 г. с применением нелинейного метода, а также специальных коэффициентов к нормам, была выше для целей налогообложения по сравнению с бухгалтерским учетом основных средств, все же многие предприятия практически не воспользовались предоставленным им правом сокращения налоговых платежей за счет ускоренного списания основных средств для целей налогообложения. Начисленная нелинейным методом амортизация основных средств составила 3% всей амортизации, с использованием специальных коэффициентов - 4,1%. В промышленности данные показатели были выше: нелинейным методом было начислено 4,9%, с повышающими коэффициентами - 5,0%.

Что же касается повышающих коэффициентов к норме амортизации основных средств, то их влияние на объем начисленной амортизации значительно в нефтедобывающей промышленности, цветной и черной металлургии, промышленности стройматериалов, химической промышленности (см. табл. 5).

Таблица 5

Доля амортизационных отчислений, начисленных нелинейным

методом, с использованием повышающих коэффициентов

и сниженных норм амортизации

в процентах ко всей сумме начисленной амортизации

     
   ————————————————————————T—————————————————————————————T—————————————————————————¬
   |   Отрасли экономики   |    Начислено амортизации    |  Уменьшение амортизации |
   |    и промышленности   +——————————————T——————————————+  за счет использования  |
   |                       |  нелинейным  | с повышающими|     пониженных норм     |
   |                       |    методом   |коэффициентами|                         |
   +———————————————————————+——————————————+——————————————+—————————————————————————+
   |Экономика — всего      |      3,0     |      4,1     |           0,7           |
   +———————————————————————+——————————————+——————————————+—————————————————————————+
   |  в том числе:         |              |              |                         |
   +———————————————————————+——————————————+——————————————+—————————————————————————+
   |Промышленность         |      4,9     |      5,0     |           0,9           |
   +———————————————————————+——————————————+——————————————+—————————————————————————+
   |  в том числе:         |              |              |                         |
   +———————————————————————+——————————————+——————————————+—————————————————————————+
   |  электроэнергетика    |      4,4     |      0,6     |           2,6           |
   +———————————————————————+——————————————+——————————————+—————————————————————————+
   |  нефтедобывающая      |      3,2     |     10,0     |           0,6           |
   +———————————————————————+——————————————+——————————————+—————————————————————————+
   |  нефтеперерабатывающая|      0,4     |      0,0     |           0,0           |
   +———————————————————————+——————————————+——————————————+—————————————————————————+
   |  газовая              |              |      0,2     |           0,4           |
   +———————————————————————+——————————————+——————————————+—————————————————————————+
   |  угольная             |      8,2     |      1,4     |           0,1           |
   +———————————————————————+——————————————+——————————————+—————————————————————————+
   |  черная               |      6,0     |      5,4     |           0,1           |
   |  металлургия          |              |              |                         |
   +———————————————————————+——————————————+——————————————+—————————————————————————+
   |  цветная              |      1,4     |     10,6     |           0,1           |
   |  металлургия          |              |              |                         |
   +———————————————————————+——————————————+——————————————+—————————————————————————+
   |  химическая и         |      0,6     |      3,9     |           0,2           |
   |  нефтехимическая      |              |              |                         |
   +———————————————————————+——————————————+——————————————+—————————————————————————+
   |  машиностроение и     |     16,0     |      0,5     |           0,6           |
   |  металлообработка     |              |              |                         |
   +———————————————————————+——————————————+——————————————+—————————————————————————+
   |  лесная,              |      5,1     |      1,5     |           0,9           |
   |  деревообрабатывающая |              |              |                         |
   |  и целлюлозно—бумажная|              |              |                         |
   +———————————————————————+——————————————+——————————————+—————————————————————————+
   |  промышленность       |      7,4     |      5,2     |           0,3           |
   |  строительных         |              |              |                         |
   |  материалов           |              |              |                         |
   +———————————————————————+——————————————+——————————————+—————————————————————————+
   |  легкая               |      1,1     |      0,9     |           1,7           |
   +———————————————————————+——————————————+——————————————+—————————————————————————+
   |  пищевая              |      4,5     |      2,9     |           0,5           |
   +———————————————————————+——————————————+——————————————+—————————————————————————+
   |Сельское хозяйство     |      1,0     |      0,6     |           0,9           |
   +———————————————————————+——————————————+——————————————+—————————————————————————+
   |Транспорт              |      0,3     |      4,4     |           0,4           |
   +———————————————————————+——————————————+——————————————+—————————————————————————+
   |Связь                  |      1,8     |      5,1     |           0,2           |
   +———————————————————————+——————————————+——————————————+—————————————————————————+
   |Строительство          |      1,6     |      0,4     |           0,3           |
   L———————————————————————+——————————————+——————————————+——————————————————————————
   

Основными причинами, сдерживающими широкое применение ускоренной амортизации основных средств, являются следующие:

- использование линейного метода при налогообложении дает возможность существенно сократить налоговые платежи, поскольку при подготовке Классификации сроки полезного использования основных средств по сравнению с установленными Едиными нормами были существенно уменьшены и широкий интервал срока полезного использования основных средств в амортизационной группе позволяет установить еще более короткие сроки использования основных средств;

- предоставленную налогоплательщикам возможность ускоренного списания стоимости основных средств при налогообложении следует рассматривать как налоговую льготу в виде отсрочки погашения обязательств по налогу на прибыль. При этом чем большая стоимость имущества будет списана в первые годы, тем короче срок действия налоговой льготы;

- не все отечественные предприятия могут использовать предоставленное налогоплательщикам право ускорить накопление собственных средств за счет отложенных налоговых обязательств.

Как свидетельствуют многочисленные исследования и результаты опросов предприятий, налоговые преференции (в форме, например, ликвидированной инвестиционной льготы на реинвестируемую прибыль) обладают гораздо более высоким стимулирующим потенциалом для инвесторов по сравнению с амортизационными преференциями (ускоренной и сверхускоренной амортизацией основных средств).

О.П.Гаврилова

К. э. н.,

зав. сектором ГУ ИМЭИ

Н.П.Коновалова

К. э. н.,

ведущий научный сотрудник ГУ ИМЭИ

Подписано в печать

04.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——