"Главбух". Приложение "Учет в медицине", N 4, 2004

ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ В УЧЕТЕ, ВЫЯВЛЕННЫЕ ПРИ АУДИТЕ

Многим медицинским учреждениям пришлось в течение 2004 г. уже несколько раз сдавать периодическую бухгалтерскую отчетность по годовым формам. Это было связано с реформированием Минздрава России. Теперь же бухгалтерам придется составить саму годовую отчетность. Как избежать возможных ошибок, отражая в учете незавершенное производство, аренду помещений, создание обособленных подразделений, выручку от оказания медуслуг и многое другое, советует Иван Юрьевич Гарнов, руководитель отдела аудита и консалтинга бюджетных учреждений ООО "А.И. Аудит-Сервис".

Авансы в конце года

Медицинские учреждения в конце года могут перечислить аванс какому-либо поставщику. Это может быть совершено в рамках текущей деятельности, и в следующем году медучреждение получит те материальные ценности, которые оно заказывало.

Однако бывают случаи, когда медучреждение специально перечисляет аванс поставщику.

Это оно делает по двум причинам.

Во-первых, чтобы выполнить обязательства по кассовому исполнению смет доходов и расходов.

Во-вторых, чтобы не сдавать неиспользованные бюджетные ассигнования в доход бюджета. В начале следующего года поставщик возвращает "специальные" авансы. Нередко такие авансы зачисляются на внебюджетные счета медучреждений, что является грубейшим нарушением бюджетного законодательства. Ведь в результате этого медучреждение будет использовать бюджетные средства не по целевому назначению. За такой проступок должностным лицам придется заплатить штраф в размере от 4000 до 5000 руб. Медучреждению, вполне возможно, придется заплатить штраф в размере от 40 000 до 50 000 руб.

Размер таких штрафов установлен ст.15.14 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

В практике нередки случаи, когда за счет "специальных" авансов оплачиваются другие товары. По моему мнению, если указанные расходы не соответствуют статье экономической классификации, по которой они оплачены, то это тоже является нецелевым использованием средств. Даже если за счет выданных в прошлом году авансов получены материалы, которые соответствуют установленной при их оплате статье экономической классификации, но не соответствуют их номенклатуре, указанной в счетах на оплату, остается риск признания данных затрат расходами прошлого года. Следовательно, велик риск того, что данные средства будут удержаны в доход бюджета текущего года.

Все деньги, полученные в текущем году за счет "специальных" авансов, являются доходами прошлого года. И их нужно сдать в доход бюджета.

При этом в бухгалтерском учете нужно сделать такие записи:

Дебет 140 Кредит 173

- уменьшен полученный объем бюджетного финансирования текущего года на бюджетные суммы прошлого года;

Дебет 173 Кредит 091

- перечислены в бюджет бюджетные суммы прошлого года.

Расходы на ремонт

Большая часть медицинского оборудования в учреждениях куплена за счет бюджетных средств. Нередко расходы по ремонту такого оборудования покрываются за счет средств от предпринимательской деятельности. На величину таких расходов медицинские учреждения уменьшают облагаемый доход по налогу на прибыль. Так делать нельзя. Дело в том, что они должны вести раздельный учет доходов и расходов по бюджетной и предпринимательской деятельности. Это установлено п.1 ст.321.1 Налогового кодекса РФ.

Получается, что расходы за счет предпринимательских средств могут уменьшить облагаемую прибыль только в том случае, когда они осуществлены в предпринимательской деятельности.

Расходы по ремонту медицинского оборудования, купленного за счет бюджетных средств, относятся к бюджетной деятельности.

Поэтому на такие расходы уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль нельзя.

Кстати, аналогичная точка зрения приведена в Письмах Минфина России от 25 февраля 2004 г. N 04-02-05/3/12 и УМНС России по г. Москве от 15 января 2003 г. N 26-12/04153.

Пример 1. Медучреждение производит ремонт компьютерного томографа, купленного за счет бюджетных средств. Стоимость ремонта - 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.). Ремонт оплачивается за счет предпринимательских средств.

В бухгалтерском учете медучреждения была сделана такая запись:

Дебет 223 Кредит 178-2

- 1180 руб. - приняты работы по ремонту компьютерного томографа (с НДС).

Бухгалтер медучреждения не стал уменьшать доход по налогу на прибыль на расходы по ремонту компьютерного томографа (1180 руб.).

Оказанные, но не оплаченные медицинские услуги

Как известно, в бухгалтерском учете медучреждения признают доход кассовым методом.

Из-за этого некоторые бухгалтеры не показывают в учете стоимость оказанных, но еще не оплаченных медицинских услуг.

Такие бухгалтеры отражают стоимость медицинских услуг только после их оплаты. При этом они делают следующую проводку:

Дебет 120 Кредит 400

- включена в состав доходов оплаченная выручка от оказания медицинских услуг.

В результате в бухгалтерском и налоговом учете не показывается задолженность покупателей за услуги.

Это приводит к искажению данных бухгалтерского и налогового учета.

Кроме того, медучреждения, которые рассчитывают налог на прибыль методом начисления, могут занизить базу. Ведь они не включат в состав облагаемых доходов выручку от оказанных, но не оплаченных услуг.

Чтобы показать задолженность покупателей за оказанные услуги, в учете необходимо сделать такую запись:

Дебет 153 Кредит 401

- отражена стоимость реализованных за отчетный период платных медицинских услуг.

После того как деньги за медицинскую услугу поступят в кассу учреждения, делаются такие записи:

Дебет 120 Кредит 153

- получены в кассу деньги за медицинскую услугу;

Дебет 401 Кредит 400

- включена стоимость медицинских услуг в состав доходов.

Сдача помещений в аренду

Медицинские учреждения могут сдавать свободные помещения в аренду. За это съемщик помещений платит арендную плату. Поскольку все имущество бюджетного учреждения является либо федеральным, либо муниципальным и лишь закреплено за ним на праве оперативного управления, то арендатор должен перечислить плату за него на лицевой счет медицинского учреждения в Федеральном казначействе. Такой порядок на 2004 г. для федерального имущества установлен ст.28 Федерального закона от 23 декабря 2003 г. N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год". Аналогичный порядок в большинстве случаев установлен нормативными актами муниципальных органов власти и в отношении муниципального имущества.

Но, несмотря на это, в бухгалтерском учете медицинского учреждения следует показать расчеты по арендной плате <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробно о том, как отражать в учете расчеты по сдаче помещений в аренду, читайте в журнале "Главбух" N 10, 2004, с. 62.

Задолженность арендатора бухгалтер медицинского учреждения показывает такой проводкой:

Дебет 175 Кредит 173

- отражена задолженность арендатора.

После того как арендатор перечислит платеж в Федеральное казначейство, бухгалтер медицинского учреждения сделает следующую запись:

Дебет 173 Кредит 175

- погашена задолженность арендатора.

"Незавершенка"

Многие бюджетные медицинские учреждения не распределяют в налоговом учете прямые расходы между реализованными и нереализованными услугами <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Подробнее о том, как распределять прямые расходы в налоговом учете, читайте в статье рубрики "Расходы" журнала "Учет в медицине" N 1, 2004, с. 25.

Тем самым они нарушают нормы, установленные в п.2 ст.318 Налогового кодекса РФ.

Причиной данной ошибки служит то, что традиционно в бухгалтерском учете медицинские учреждения не распределяют расходы на реализованные и нереализованные услуги. Так делают они в бухучете по двум обстоятельствам.

Во-первых, в Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях (утв. Приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н) четко не прописан порядок распределения расходов между реализованными и нереализованными услугами.

Во-вторых, медицинские учреждения должны использовать средства строго по сметам. Вышестоящий орган обычно не любит, когда у учреждения есть "незавершенка".

Пример 2. Городская больница проводит курсы реабилитации. В IV квартале 2004 г. в городской больнице лечились 125 больных. Из них:

- 30 пациентов начали лечение еще в III квартале, а закончили в IV квартале 2004 г.;

- 70 пациентов лечились только в IV квартале 2004 г.;

- 25 пациентов начали курс в IV квартале 2004 г., а закончат его в будущем году.

Из данных налогового учета городской больницы следует, что:

- остаток "незавершенки" на начало IV квартала равен 50 000 руб.;

- прямые расходы за IV квартал 2004 г. составили 231 000 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения городская больница платит налог на прибыль только раз в квартал. Также в учетной политике установлено, что под заказом понимается договор. Оценивают заказы в натуральном выражении.

Чтобы определить сумму прямых расходов, на которую можно уменьшить налогооблагаемый доход за 2004 г., бухгалтер делает следующее. Во-первых, он определяет долю незавершенных заказов на конец IV квартала 2004 г. в общем количестве за этот период:

25 пациентов : 125 пациентов = 0,2.

Во-вторых, бухгалтер рассчитывает остаток "незавершенки" на конец

2004 г.:

(50 000 руб. + 231 000 руб.) х 0,2 = 56 200 руб.

Затем бухгалтер городской больницы определяет сумму прямых расходов, на которую можно уменьшить доход:

50 000 руб. + 231 000 руб. - 56 200 руб. = 224 800 руб.

Списание малоценных предметов

Основные средства, которые стоят менее 5000 руб., в бухгалтерском учете нужно показывать в составе малоценных предметов. Приходуя такие средства, бухгалтер делает следующие записи:

Дебет 070-2 Кредит 178-2

- оприходованы малоценные предметы;

Дебет 220 Кредит 260-2

- увеличен фонд в малоценных предметах.

После того как малоценные предметы будут отпущены в эксплуатацию, в учете делается такая проводка:

Дебет 071-2 Кредит 070-2

- отпущены малоценные предметы в эксплуатацию.

На практике бухгалтеры медицинских учреждений нередко списывают стоимость малоценных предметов на расходы в налоговом учете сразу же после того, как сделают проводки по их оприходованию. Это неправильно. Дело в том, что в налоговом учете основные средства стоимость менее 10 000 руб. являются неамортизируемыми (п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ). Стоимость таких основных средств следует списать на расходы после того, как они будут введены в эксплуатацию. Это установлено пп.3 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ.

Пример 3. В сентябре 2004 г. бюджетный медицинский центр за счет доходов от предпринимательской деятельности купил мини-АТС за 4720 руб. (в том числе НДС - 18%). В эксплуатацию мини-АТС была введена только в октябре 2004 г.

Согласно учетной политике медицинский центр определяет доходы и расходы методом начисления и платит только квартальные авансовые платежи.

В сентябре 2004 г. бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 070-2 Кредит 178-2

- 4720 руб. - оприходована мини-АТС;

Дебет 220 Кредит 260-2

- 4720 руб. - увеличен фонд в малоценных предметах.

Рассчитывая налог на прибыль за III квартал, бухгалтер не уменьшает доходы на стоимость мини-АТС.

После того как мини-АТС в октябре 2004 г. была введена в эксплуатацию, бухгалтер сделал такую запись:

Дебет 071-2 Кредит 070-2

- 4720 руб. - введена мини-АТС в эксплуатацию.

Рассчитывая налог на прибыль за 2004 г., бухгалтер бюджетного медицинского центра уменьшит доход на стоимость мини-АТС (4720 руб.).

Новое обособленное подразделение

Согласно п.4 ст.83 Налогового кодекса РФ, открыв новое обособленное подразделение (например, здравпункт), медицинская организация должна поставить его на учет в налоговой инспекции. Это ей следует сделать в течение месяца после создания обособленного подразделения. Данные о новом подразделении обязательно нужно учитывать, составляя бухгалтерскую и налоговую отчетность.

Также сведения о новом лечебном обособленном подразделении организация должна представить и в лицензионный орган. Так требует поступить п.14 Положения о лицензировании медицинской деятельности (утв. Постановлением Правительства РФ от 4 июля 2002 г. N 499). Лицензионный орган внесет изменения в лицензию.

Лицензирование медицинской деятельности осуществляет Федеральная служба по надзору в сфере здравоохранения и социального развития (Постановление Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 323).

Как показывает практика, медицинские учреждения не забывают поставить на налоговый учет новое обособленное подразделение.

Иначе обстоит дело с сообщением об открытии нового подразделения в лицензионный орган.

Если организация не сообщит об этом в течение 15 дней с момента начала деятельности нового подразделения (в письменной форме), то она нарушит лицензионное законодательство.

За такое нарушение действие лицензии может быть приостановлено.

Это наказание предусмотрено п.1 ст.13 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

В реальности же лицензирующие органы практически никогда не прибегают к такому наказанию бюджетных медицинских учреждений.

И.Ю.Гарнов

Руководитель

отдела аудита и консалтинга

бюджетных учреждений

ООО "А.И. Аудит-Сервис"

Подписано в печать

04.11.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——